（会计学专业论文）内部会计控制的目标定位及实现途径.pdf

摘要 内部会计控制系统是保证企业正常运转与提高管理效益的前提与基础，加 强内部控制，提高管理水平己成为企业当前的主要目标。然而，企业如何在当 前的法律法规框架下构建内部会计控制系统，如何满足现代企业组织方式、经 营方式与管理目标的需要，是一个全新的理论课题，也是健全与完善企业内部 会计控制过程中亟待解决的实务难题。 回顾我国内部会计控制理论研究，虽然取得了一定的研究成果，但仍有诸 多方面需要进一步研究，尤其是随着经济发展，企业外部环境和组织目标的发 展变化，企业内部会计控制的目标如何准确定位，如何实施会计控制，如何做 到内部会计控制点线面的结合与协同，这是当前困扰理论界与实务界的重大难 题。 本文将内部会计控制的目标作为企业构建内部会计控制系统的切入点，通 过对比中外会计控制目标，发现有必要提升当前我国会计控制的目标定位。因 此，本文首先通过研究会计目标，分析会计目标对会计控制的要求，进而定位 内部会计控制的目标为向信息使用者提供真实可靠的会计信息，保证会计信息 系统的质量及顺畅运行。在此目标的导向下，构建内部会计控制系统。本文选 择企业会计核算系统实施内部会计控制，按照控制目标、潜在风险、控制流程、 控制点、控制政策和控制载体等层次具体设计出电算化信息环境下的会计核算 控制系统，进而保证会计信息质量，达到内部会计控制的目的。在既定的目标 f 选择电算化会计核算系统来实施会计控制，是本文的创新点。 关键词：内部会计控制，会计目标，实现途径，电算化会计 n ) s t r a c t t h es y s t e mo fi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o li st h ep r e m i s ea n df u n d a m e n tt o e o s h r et h en o r m a lo p e r a t i o no f e n t e r p r i s e sa n dt oi m p r o v et h em a n a g e m e n te f f i c i e n c y hi st h ek e yo b j e c t i v eo fe n t e r p r i s e st os t r e n g t hi n t e r n a lc o n t r o la n dt oi m p r o v et h e l e v e lo fm a n a g e m e n t h o w e v e r , i ti san e wt h e o r e t i c a li s s u et h a th o w e n t e r p r i s e si n t h ec u n c n tl e g a la n dr e g u l a t o r yf r a m e w o r kt oc o n s t r u c tt h ei n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r o ls y s t e ma n dh o wt om e e tt h em o d e me n t e r p r i s e o r g a n i z a t i o n , o p e r a t i o na n d m a n a g e m e n to b j e c t i v e s a n di t i sa l s on p r a c t i c a lp r o b l e mn e e d e dt os o l v ei nt h e p r o c e s so f c o n s t r u c t i n gt h ei n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 r e c a l l i n gc h i n a si n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lt h e o r y , d e s p i t eac e r t a i na m o u n to f 咖d yr e s u l t sh a v ea c h i e v e d t h e r ea r es t i l lm a n ya r c a f ti nw h i c hf u r t h e rs t u d yh a v et o b em a d e p a r t i c u l a r l yw i t he c o n o m i cd e v e l o p m e n t , e n t e r p r i s ed e v e l o p m e n t sa n d c h a n g e si nt h ee x t e r n a le n v i r o n m e n ta n do r g a n i z a t i o n a lg o a l s ，i ti st h et r o u b l e d p r o b l e mf a c i n gt h et h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ls i d e st h a th o wt op r e c i s e l yp o i n tt h eg o a l o fi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o l ，h o wt oi m p l e m e n ta c c o u n t i n gc o n t r o la n dh o wt o c o m b i n ep o i n t sa n dl i n e so f i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 i nt h i sp a p e r , t h e g o a lo f i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e m si sc o n s i d e r e dt ob e t h ei n i t i a lp r o b l e mw h e ne n t e r p r i s e sc o m t m c ti n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m b yc o m p a r i n g t h eg o a l so fa c c o u n t i n gc o n t r o li nd o m e s t i ca n da b r o a d ，i ti sn e c e s s a r yt ou p g r a d et h e g o a lo fa c c o u n t i n gc o n t r o li nc h i n a t h e r e f o r e , w es t u d yt h eg o a lo fa c c o u n t i n g f i r s t l y , a n ds e c o n d l ya n a l y z et h er e q u i r e m e n to fa c c o u n t i n gc o n t r o lb yt h ef o r m e r , f i n a l l yp o s i t i o n i n gt h et a r g e to fi n t 蹦m l a c c o u n t i n gc o n t r o lt op r o v i d et r u e i n f o r m a t i o nt ou g c f sa n dt oe n s u r et h eq u a l i t ya n dr l np e r f e c t l yo ft h ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ns y s t e m i nt h i sg o a l o r i e n t e d ，w eb u i l di n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e m i nt h i sp a p e rw ec a r r yo u ti n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lb ya c c o u n t i n gs y s t e m , a n d d e s i g nt h ea c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e mi nt h ec o m p u t e r i z e da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n e n v i r o n m e n ti na c c o r d a n c ew i t hc o n t r o lo b j e c t i v e s ，p o t e n t i a lr i s k s , p r o c e s sc o n t r o l ， c o n t r o lp o i n t s ，c o n t r o lp o l i c i e s , c o n t r o lc a r r i e q t h r o u g ht h i sc o n t r o ls y s t e mw ee n s u r e t h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , a n da c h i e v et h eg o a lo fi n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r 0 1 i ti sa l li n n o v a t i o ni nt h ep a p e rt oi m p l e m e n ta c c o u n t i n gc o n t r o lb yc h o o s i n g c o m p u t e r i z e da c c o u m i n gs y s t e mu n d e r t h eg i v e nt a r g e t k e yw o r d s ：i m e m a la c c o u n t i n gc o n t r o l , a c c o u n t i n gt a r g e t s , a t t a i n m e n t , c o m p u t e r i z e da c c o u n t i n g 兰州理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：关j 镉 日期：即可年6 月4 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权兰州理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 日期： o q 年 日期：年 6 月4 - 日 月j 日 乏 互叭 弛斗 名名签签者师作导 第1 章绪论 1 1 论文研究背景与意义 第1 章绪论 内部控制作为企业生产经营活动自我调节和自我约束的内在机制，存在于 公司治理结构和企业各种管理活动中，与企业经营过程紧密结合，其建立、健 全及能否有效实施是企业生产经营成败的关键。在目前我国企业的内部控制系 统中，内部会计控制居于核心地位，健全的内部会计控制有利于保证会计信息 的真实可靠，保护企业资产的安全完整，保障国家法律、法规、规章得以遵循 和公司内部经营管理目标得以实现。因此加强企业内部会计控制建设对于提高 当前我国企业会计信息质量和管理水平具有重大意义。 对于内部会计控制建设，首先应确立一个明确的目标，目标的确立能够为企 业内部会计控制的构建提供明确的导向，是评估企业风险、制定控制措施的依 据，目标定位决定着内部会计控制的关键点和控制手段的选择。有些企业内部 会计控制的缺陷从表面上看是具体控制措施不健全，但从根本上看是缺乏明确 的目标导向。以前研究多注重加强企业内部会计控制建设方面，而很少对其目 标着重讨论，只有在目标定位非常准确的前提下才能够对企业内部会计控制的 建设及实施提供保证，因此内部会计控制的目标定位成为本文首要研究的问题。 企业确定一个明确的目标后，就可以按此目标进行内部会计控制系统的设计和 建设，在这个设计和建设过程中可能有很多方式和渠道达到此目的，但在既定的 目标下，企业制定和实施内部会计控制的路径该如何选择，这在以前研究中也很 少提及，又是一个全新的课题，内部会计控制的有效实施是企业建立健全内部会 计控制的关键所在。因此对这个问题的研究无论是在理论上还是实务上都有非 常重要的意义。 第1 章绪论 1 2 内部会计控制国内外研究现状综述 1 2 1 内部控制与内部会计控制 控制是一个应用极为广泛的概念，涉及到生物控制、工程控制、经济控制 等，不同学科，控制会有不同内涵。控制是检查工作是否按既定的计划、标准 和方法进行，发现偏差，进行纠正，以确保目标的实现“1 。控制是特定主体为实 现其既定目标，以信息沟通为基础，采取一定方式方法，对影响其目标实现的 可控因素所实施的程序和方法等。这一概念包括控制的五个要素：控制主体、 控制客体、控制目标、控制方式和信息沟通。控制包括内部控制和外部控制两 个方面。内部控制强调控制主体隶属单位或部门内部，强调实施的控制限定于 特定范围之内。内部控制的控制措施和信息沟通以及所要实现的目标尽管有时 也适用于外部，但在具体操作和内涵界定上不尽相同。从主要意义上讲，区分 内部控制和外部控制的主要标准是控制主体，只有控制主体隶属某个组织或单 位内部，这种控制才是内部控制。因此，内部控制是组织或单位内部特定主体 为了实现其既定目标，以信息沟通为基础，采取一定方式对影响其目标完成的 可控因素所实施的程序和方法等m ，。 所谓内部控制，目前最为权威的概念是美国c o s o 委员会在其1 9 9 2 年发布 的内部控制整体框架的报告中所指出的，即：“内部控制是由企业董事 会、经理层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关 法令的遵循性等目标的达成提供合理保证的过程。”所谓内部会计控制，根据我 国财政部2 0 0 1 年6 月发布的内部会计控制规范基本规范( 试行) ，指的 是“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规 和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。1 。” 将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制两部分的思想，源自于 1 9 5 8 年，当时为了明确注册会计师的审计责任，美国审计程序委员会( c a p ) 发布了第2 9 号审计程序公报独立审计人员评价内部控制的范围，将内部控 制划分为内部会计控制和内部管理控制。前者的目的在于保护企业资产，检查 会计数据的准确性和可靠性；后者的目的在于提高经营效率，促使有关人员遵 守既定的管理方针。这一提法也是现在我们所熟知的内部控制“制度二分法” 的由来。但是，西方学术界在对内部会计控制和内部管理控制研究时，逐步发 第1 章绪论 现这两者往往是不可分割，相互联系的。1 9 8 8 年a i c p a 正式提出“内部控制结 构”的概念后，就不再区分内部会计控制和内部管理控制。 我国目前内部控制理论与实务研究的侧重点仍是内部会计控制。财政部颁 布的内部会计控制规范基本规范( 试行) 及相继颁布的一系列内部会计 控制规范，其立足点是“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控 制”，对此，财政部会计司司长刘玉廷认为：“内部控制以会计控制为主与新修 订的会计法的规定是相吻合的。在单位建立完善内部控制体系过程中，会 计控制是基础，应当从会计控制入手，同时兼顾与会计相关的控制。否则如果 单纯就会计论会计，内部会计控制很难发挥其应有的作用，也不能很好地解决 当前内部控制弱化的问题。这种意见既反映出国际上内部控制中会计控制和管 理控制不断融合的趋势，也与中国的实际情况相符合m 。”因此，目前在我国内 部会计控制是内部控制的基础和核心。而且当前我国企业会计信息质量不高， 要改善这一现状，关键因素之就是加强企业的内部会计控制。实践表明，良 好的内部会计控制系统能够及时发现并防范舞弊的发生，以保证会计信息质量。 本文在研究内部会计控制时将内部会计控制和内部控制确定为部分与整体 的关系，内部会计控制是内部控制的核心。内部控制的产生与发展是以内部会 计控制的发展为主线的，并且全面反映了内部会计控制思想的演变过程。为此 有必要先回顾内部控制的发展历程与演变逻辑，并以此来讨论内部会计控制的 发展历程和研究现状。 1 2 2 国外内部会计控制的发展历程 ( 1 ) 2 0 世纪4 0 年代前内部牵制阶段 这一时期是内部控制理论的萌芽时期，其基本思想和初级形式内部牵 制在此期间产生并逐步走向成熟。据史料记载，在法老统治的古埃及，就己存 在内部牵制的萌芽。到了古罗马时代，“双人记账制”的出现，表明当时在会计 实践中己融入了利用内部牵制来保证会计信息正确的思想。此外，内部控制中 不相容职务分离在当时也已有了实践。1 5 世纪末，在资本主义经济发展较快的 国家中，绝大多数企业都不同程度地按照内部牵制的思想建立健全了各项内部 管理制度，不少国家的有关会计著作( 如柯氏会计词典、蒙氏审计学第 四版) 也对内部牵制进行了专门描述，从而使其日臻完善。 第1 章绪论 纵观该历史时期的内部牵制，它基本上是以查错防弊为目的，以职务分离 和账目核对为手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。内部牵制的概 念基本如柯氏会计词典的定义，即“以提供有效的组织和经营，并防止错 误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能 单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务 通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。”这一阶段内部 控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。 内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统等来完成。作为 现代内部控制雏形的内部牵制制度，其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊， 通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。 ( 2 ) 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代初内部控制制度阶段 这一时期内部控制理论的产生和发展有着深刻的经济和社会背景，主要概 括为以下几个方面：随着经济的发展和企业间竞争的加剧，企业加强内部管 理的压力日益增大，管理人员在内部牵制制度的基础上，经过不断实践和改进， 逐步形成了涵盖范围更广、运行机制更为严密的控制系统，使得内部控制渐渐 在管理实践中完成了其主体内容的塑造过程。审计方法的改进。1 9 4 7 年，美 国会计师协会( a i c p a 的前身) 的审计程序委员会( c a p ) 颁布了审计准则 暂行公告( t s a s ) ，第一次以审计准则的形式确定了内部控制为基础的审计方 法，使得审计方法完成了从详细审查发展为抽样审查，又从抽样审查到制度基 础审计的演变过程。在这个过程中，审计人员从改进审计方法出发，对存在于 企业管理实践的内部控制进行了理论总结。审计人员的法律责任进一步增强。 2 0 世纪3 0 年代，美国相继发生了很多财务虚假案件。事后，审计人员检讨了 所有审计程序，发现缺少了对内部控制和会计处理程序的审查步骤。因此，c a p 、 美国证券交易委员会先后颁布了多项法令。这些法令使得内部控制的审查成为 一项法定的审计步骤，进一步增强了注册会计师的法律责任。特别是在4 0 年 代后期，各国审计的范围从财务方面逐步扩展到管理领域，注册会计师的法律 责任不再限于审查财务报告是否真实可靠，而且还包括及时反映企业内部控制 制度及其执行情况。“内部控制”一词最早见诸于文字，是作为审计术语出现在 审计文献中。1 9 3 6 年，美国会计师协会在其发布的注册会计师对财务报表的 审查文告中，首次正式使用了“内部控制”这一专门术语，但是，该文告在 解释内部控制时，却将其混同于内部牵制。为了赋予内部控制一个准确完整的 第1 章绪论 定义，c a p 于1 9 4 9 年发表了一份题为内部控制一种协调制度要素及其 对管理当局和独立注册会计师的重要性的专题报告，对内部控制首次做出了 权威定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方 法和措施”，并对定义的范围作了解释：“我们承认，一个内部控制制度己超出 了直接与会计和财务部门功能有关的内容范畴”。该定义及其解释的发布，是对 内部控制概念的重大贡献。但是对于注册会计师来说，该定义似乎范围太广泛 了。1 9 5 8 年l o 月，c a p 发布了审计程序文告第二十九号( s a pn o 2 9 ) 对 内部控制定义作了重新表述：“内部控制，从广义上讲包括下列既有会计又有管 理特征的控制”。1 9 6 3 年c a p 颁布了 审计程序文告第三十三号( s a p n o 3 3 ) 中指出：“独立审计师主要关注会计控制。但是，如果独立审计师认为 某些管理控制可能对财务记录可靠性有重要影响的，他应当考虑评价管理控制 的需要”。由于内部控制定义作了如上的修正，使得注册会计师对内部控制审查 的范围有了进一步的明确。但是对上述内部控制的两种目标内涵往往有不同的 理解，还会在审计工作中引起某些争议。为此，审计准则委员会( a s b ) 于1 9 7 2 年1 2 月公布了审计准则公告第一号( s a s n o 1 ) ，重新阐述了内部控制的定 义，将其确认分类为内部会计控制和内部管理控制，即将与保护资产安全和保 证会计资料可靠性和完整性有关的控制划分为会计控制；将与提高经营效率， 保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行有关的控制归入管理控制。这一 阶段内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和 推行一套内部控制制度( 方法和程序) 来实施控制。内部控制的目标除了保护 组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既 定的管理方针。 ( 3 ) 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代初内部控制结构阶段 2 0 世纪7 0 年代，与内部控制有关的活动大部分集中在制度的设计和审计 方面，重点在于改进内部控制制度的方法和提高审计的效益和效率。1 9 8 8 年4 月a i c p a 发布了审计准则公告第五十五号( s a s n o5 5 ) ，开创性地提出“内 部控制结构”的概念，规定从1 9 9 0 年1 月起以该文告取代1 9 7 2 年发布的审 计准则公告第一号。在这份财务报表审计对内部控制结构的考虑为题的公 告中指出：“企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的 各种政策和程序”，具体包括三个要素，它们分别是：控制环境、会计制度和控 制程序。s a sn o 5 5 首次以“内部控制结构”一词取代原有的“内部控制制度”， 第1 章绪论 以要素讨论内部控制结构的三大构成，取代了原有会计控制、管理控制的分类， 开拓了概念发展的思路，为内部控制理论的进一步发展创造了广阔的空间，该 公告的颁布和实施可视为内部控制理论研究的一个新的突破性成果“1 。这阶段 开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结 构之中，并且不再区分内部会计控制与内部管理控制。 ( 4 ) 2 0 世纪9 0 年代以来内部控制整体框架阶段 2 0 世纪9 0 年代以前，人们对内部控制的认识多是从会计职业界的视角来进 行。但到了9 0 年代，对内部控制的共识却己扩大至所有财务会计审计组织。内 部控制之所以有这么快的发展速度，除企业内部管理自身因素外，外部尤其是 政府的推动是关键因素。7 0 年代到8 0 年代，美国政府通过一系列措施来推动内 部控制的实旌。1 9 8 5 年6 月，美国正式成立反对虚假财务报告委员会，该委员 会的目标之一便是增加内部控制标准和指南。1 9 9 2 年9 月，该委员会的发起组 织委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o no f t h et i d e w a yc o m m i s s i o n ) 发 布了题为内部控制整体框架的报告，c o s 0 报告对以往内部控制定义作 了修正，将内部控制结构修改为内部控制整体框架，它包括五个有机联系的要 素成分：控制环境，指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作 环境，包括个人的诚实正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董 事会与稽核委员会、管理当局的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和 人力资源政策与程序。这些核心人员是驱动企业的引擎，是一切经济业务赖以 建立的基础。风险评估，指管理层识别并采取相应行动来管理对经营、财务 报告、符合性目标影响的内部或外部风险，包括风险识别和风险分析。风险识 别包括对外部因素( 如技术发展、竞争、经济变化) 和内部因素( 如员工素质、 公司活动性质、信息系统处理的特点) 进行检查。风险分析涉及估计风险的重 大程度、评价风险发生的可能性、考虑如何管理风险等。控制活动，指对所 确认的风险采取必要的措旖，以保证单位目标得以实现的政策和程序。实践中， 控制活动形式多样，可将其归结为业绩评价、信息处理、实物控制、职责分离 等几类。信息与沟通，指为了使职员能执行其职责，企业必须识别、捕捉、 交流外部和内部信息。沟通是使员工了解其职责，保持对财务报告的控制。 监督。企业整个内部控制的过程必须受到监督，并在必要时得以修订，这样， 系统及制度才能反应自如，并能视情况而随时调整。监督可以通过持续的监控 活动、单独的评价以及两者的配合加以实旄。c o s o 报告是内部控制理论发展的 第1 章绪论 又一新的里程碑，标志着内部控制理论与实践进入了内部控制整体框架的新阶 段。 从上述内部控制理论的发展过程我们可以了解到，人们对内部控制的认识 经历了一个从最初含义模糊狭窄到后来内涵清晰完整、涵盖范畴更广泛的过程。 内部控制概念的演变，经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部 控制整体框架四个发展过程，内部控制的目标由最初的以防错纠弊为主，到现 在的保护组织财产的安全，保证会计信息真实可靠，提高企业经营效率等。至 此，内部控制的本质、要素、目标都已明确，作为一个概念体系己基本完善。 1 2 3 我国内部会计控制的发展历程 我国对内部控制制度的理论研究起步较晚，建国初期，开始实施以账户核对 和职务分工为主要内容的内部牵制制度。直至2 0 世纪9 0 年代中后期，我国政 一府才开始积极推进内部控制的规范建设。在我国正式法规中，首次有实际意义 的使用是财政部于1 9 8 6 年颁布的会计基础工作规范，该规范只提到内部会 计控制，并定义为“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确 保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措 施和程序”。1 9 9 6 年1 2 月财政部下发了独立审计准则第九号内部控制和 审计风险的文件对内部控制的定义、内容和目标等做出了明确规定。1 9 9 7 年 5 月，中国人民银行颁布了加强金融机构内部控制的指导原则，对金融机构 内部控制的定义、目标、原则和内容等也做出了类似的规定。同年l o 月，财政 部和中国人民银行又联合下发了进一步加强银行内部控制和管理的若干规 定，要求银行严格会计内部控制、加强会计管理、保障资金安全、防范金融风 险。1 9 9 9 年1 2 月中国证监会发布关于上市公司做好各项资产减值准备等有关 事项的通知，要求上市公司拟定( 或修订) 有关资产减值准备的内部控制制度。 2 0 0 0 年7 月实施的新会计法是首次反映内部会计控制要求的法律，该法第 二十七条明确规定，各单位应当建立，健全单位内部会计监督制度，并对单位 内部会计监督制度提出了4 款原则要求。2 0 0 1 年1 月中国证监会发布证券公 司内部控制指示，对证券公司内部控制的目标、原则、基本要求和主要内容等 做出了规定。2 0 0 1 年1 0 月中国证监会发布关于证券公司内部控制评审工作 的通知，要求证券公司应加强内部控制的稽核、检查与完善、聘请有证券执业 第1 章绪论 资格的会计师事务所对公司内部控制进行评审，以防范风险并促进公司内部控 制水平的提高。2 0 0 1 年6 月，财政部颁布的内部会计控制规范基本规范 ( 试行) 、内部会计控制规范货币资金( 试行) 、内部会计控制规范一 采购与付款( 试行) 和内部会计控制规范一销售与收款( 试行) 。2 0 0 3 年颁 布的内部会计控制规范- - t 程项目( 试行) ，2 0 0 4 年颁布的内部会计控 制规范担保( 试行) 和内部会计控制规范对外投资( 试行) 对单 位内部会计控制的目标、原则、内容等做出了原则规定。为了防范金融风险， 保障银行体系安全稳健运行，2 0 0 2 年9 月中国人民银行颁布 商业银行内部控 制指引，为商业银行内控建设提供原则性指导意见。2 0 0 3 年证监会颁布的证 券公司内部控制指引( 征求意见稿) ，阐明了证券公司内部控制的定义、目标、 要素、责任归属等理论问题。可以看出，我国内部控制制度建设已有相当规模， 取得重要成果。但国家有关部门和各类组织对内部控制在企业中如何实现并未 达到统一共识，还存在许多分歧。这也表明我国对内部控制理论和实践的认识 和研究还不成熟。 1 2 4 内部会计控制研究综述 内部会计控制的理论和实务是不断发展与完善的，对现有内部会计控制研 究成果进行分析总结成为进一步研究内部会计控制的基础。国外自上世纪8 0 年 代后，单独就内部会计控制进行研究的较少，而是大多将内部控制作为一个整 体进行研究，不再具体划分为会计控制和管理控制。我国政府主管部门以及部 分企业管理当局已经认识到建立健全内部会计控制系统的重要性，如前文所述 国家有关部门已经制定并实施了许多与内部会计控制相关的法规或政策。除政 府有关部门在积极制定内部会计控制方面的一些指导性规范之外，我国的部分 行业总公司都已经有一套成文的内部会计控制制度。理论界也掀起了一场关于 内部会计控制的大讨论，特别是内部会计控制规范的出台，使这场讨论达 到了顶峰。讨论的重点集中在围绕t 基本规范并结合c o s o 报告对内部会计 控制的目标、内容、实务及内部会计控制与公司治理结构的关系等方面进行的 研究。如朱荣恩认为应该从整个企业内部控制系统中讨论内部会计控制的构建； 张先治认为研究内部会计控制不应仅仅从会计角度考虑，而更多地应从企业经 营管理角度出发来研究等等。 第1 章绪论 ( 1 ) 我国内部会计控制研究的理论成果及突破 第一，内部会计控制规范( 以下简称规范) 的出台。2 0 0 1 年6 月2 2 日，财政部发布了 内部会计控制规范基本规范( 试行) ( 以下简称 基本 规范) 和内部会计控制规范货币资金( 试行) ，两个规范作为会计法 的配套规章，随后又发布了一系列内部会计控制规范。这些规范的发布实施， 对于深入贯彻会计法，强化单位内部会计监督，整顿和规范社会主义市场经 济秩序发挥了重要作用，为企业完善和贯彻执行内部会计控制提供了法规依据， 标志着我国内部会计控制实务规范的发展取得了重大理论突破。张以宽认为这 是“一部具有中国特色的内部会计控制规范”。刘玉廷则形象地将规范赞誉 为“新形势下加强单位内部会计监督的里程碑”。虽然规范的重要作用和意 义不容置疑，但很多学者还是提出了一些意见。廖洪m 等认为规范对内部控 制的界定过窄，没有很好地体现出内部会计控制和内部管理控制不断融合的趋 势：没有将内部审计作为重要的内部控制内容；没有站在实现企业目标的高度 上来把握内部控制的内涵；并认为这些不足之处将会影响规范的贯彻执行。 因此，他们建议从与国际接轨的角度考虑，应将规范定位为内部控制，并 将内部审计作为内部控制的重要内容。王宏，李明辉，唐予华，郭兰英等也持 基本相同的观点并提出了改进建议。这些意见和建议在一定程度上体现了国际 内部控制理论与实务发展的要求。 第二，内部会计控制的目标和方法的探讨。基本规范对内部会计控制的 目标和方法做出了规定，规范第2 条规定“本规范所称内部会计控制是指单位 为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制 度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。第6 条规定“内 部会计控制应当达到以下基本目标：规范单位会计行为，保证会计资料真实、 完整。堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护 单位资产的安全、完整。确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻 执行。第1 8 条规定“内部会计控制的方法主要包括：不相容职务相互分离、授 权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制，风险控制、内部报告 控制、电子信息技术控制等”。针对基本规范规定的目标，理论界的研究主 要集中在探讨内部会计控制目标和内部控制、公司管理目标的关系，内部会计 控制目标的设计等方面。张俊民硼认为现代企业制度下的企业产权关系、治理结 构中权责安排结构及企业经济管理要求的多样性是构造企业内部会计控制目标 第1 章绪论 的基本理论；在确定企业内部会计控制基本目标的基础上，应当按照公司治理 结构层次和企业内部会计控制目标的内容层次对企业内部会计控制具体目标进 行层次划分及其设计，以便于具体贯彻落实实施企业内部会计控制制度的要求。 廖洪在对比中外内部会计控制目标的基础上，提出应将完善内部会计控制规范 应与企业目标结合起来考虑，使内部会计控制的目标与企业管理目标归于统一。 其他关于目标的研究基本上沿袭了上述的观点。关于内部会计控制的方法，现 有的文献多数仅是对基本规范所列方法的解释和对国外成果的介绍，原创 性成果不多，其中值得关注的是于玉林教授0 1 提出要从企业内部会计控制实践出 发来探讨除基本规范规定的方法之外存在的其他内部会计控制方法的观点。 第三，公司治理结构与内部会计控制的关系。随着我国公司制改革的深入， 很多学者们都关注了公司治理结构和内部会计控制的关系，指出内部会计控制 的建立和实施必须考虑公司治理结构这一环境因素。如唐予华等谈到，公司 治理结构是内部会计控制的环境；公司治理与内部会计控制的目标存在一致性； 内部会计控制的方法与公司治理的方法有共同之处；有效的内部控制是实现公 司内部治理的重要因素等观点。付同青“”具体阐述了内部会计控制体系设计的 依据、内部会计控制的执行、报告，指出应该把内部会计控制和企业战略、公 司治理结构有机结合起来，建立内部会计控制体系。崔国萍2 1 也认为公司治理 结构与企业内部会计控制建设密不可分，并提出企业内部控制应以会计控制为 核心，企业内部会计控制制度建设应以战略管理为中心。吴艾莉，娄权通过 分析公司治理结构的本质，探讨内部会计控制在公司治理结构中的地位，最后 建议引入v a r 技术和r a r o c 模型，强化内部会计控制，优化公司治理结构。 第四，内部会计控制机制的构建。随着内部会计控制理论与规范的发展， 理论界和实务界开始关注企业内部会计控制机制的构建。朱荣恩1 认为内部控 制结构或内部控制成分是框架性的，应该从整个企业内部控制系统中讨论内部 会计控制的构建。张先治“”认为研究内部会计控制不应仅仅从会计角度考虑， 更应从企业经营管理角度出发来研究，寻求内部管理控制与内部会计控制的和 谐统一。许家林“”则分析了内部会计控制规范运行效果的制约因素，即设置相 对合理的单位内部管理组织机构；强化单位内部管理职能部门之间的配合工作； 制定体系完善的单位内部会计控制制度；确立全员性与全程性的内部会计控制 质量意识；全方位提高会计监督的整体水平。高一斌，王宏“”提出了推进内部 会计控制建设的基本思路与主要任务，其基本思路是：应当以政府政策引导为 第1 章绪论 推动，以各单位组织实施为关键，以社会中介机构提供咨询服务为方向，以理 论研究为支撑；其主要任务是：抓紧建成内部会计控制规范体系，探索内部会 计控制规范的实施机制以及研究内部会计控制评价体系。 第五，对内部会计控制有效性的评价。建立并实施了内部会计控制制度， 并不意味着它就能在实际工作中发挥其应有的作用。为此，必须对内部会计控 制的有效性进行科学的评价，从中发现使内部会计控制系统的作用弱化的原因 以及薄弱环节，进而为建立健全内部会计控制制度提供可靠的依据，这是实施 过程的最后也是很重要的一个环节。对内部会计控制有效性的评价应着手考虑 “评价什么”、“谁来评价”、“怎么评价”和“评价之后怎么办”等问题【1 1 。周春 喜n 8 3 利用层次分析法( a h p ) 建立了内部会计控制的多层次评价指标体系，讨 论了模糊综合评价数学模型，并对内部会计控制进行了综合评价，对定性指标 也进行了定量化处理。李光忠“”首先提出了评价内部会计控制的原则，即健全 性原则、适用性原则、合法性原则、经济性原则。他认为内部会计控制评价的 内容主要包括制度健全性的评价和制度有效性的评价两个方面，并提出了内部 会计控制的测试的概念。何恩良认为内部会计控制制度评价有定性和定量两 种方法。定性评价受评价人员的主观判断影响，其主要评价内部会计控制制度 的合法性、有效性、操作性、经济性、先进性；定量评价更具有科学性，应首 先建立定量评价标准，然后通过模型评价其健全性和有效性。针对评价的角度， 周立乜1 1 认为应该从健全性、适用性、协调性和经济性四方面进行评价。而林品 珍呦1 则从宏观角度出发，认为目前我国内部会计控制的评价标准体系尚未建立， 需要建立一套完善的、符合实际的、具有可操作性的评价标准体系。 第六，其他方面的研究。申富平，宋绍清。”通过内部会计控制的现状分析， 采用问卷调查法发现接近一半的样本单位没有很好地进行内部会计控制，即便 进行内部控制也是有选择地进行，并从内部控制系统、人为、企业外部和企业 自身因素出发设计调查问卷分析了原因。朱荣恩等【1 4 1 从职业界与监管部门对财务 报告信息失真的调查结果出发，讨论了健全完善的内部控制制度对财务报告信 息失真的预防作用，进而采用问卷调查的方法，对内部会计控制在我国企业实 务中的应用效果进行了研究。结果表明，在所有制企业类型中，国有企业内部 会计控制的总体应用效果较差；从行业差异看，金融行业内部会计控制的总体 应用效果要好于其他行业；规模较大企业的内部会计控制总体应用效果要好于 规模较小企业。 第1 章绪论 随着内部会计控制理论和实务的发展，内部控制在各行各业，各种不同性 质和规模的企事业单位中得到了广泛的运用，理论界也从不同的角度进行了探 讨与介绍。如唐国琼，许光荣嘲1 等分析了家族企业上市公司治理结构下的内部 会计控制。祝立宏等分析了中小企业的内部会计控制制度。另外还有其他的 理论工作者和实务工作者从金融企业、高等学校、电算化环境、酒店、工会、 民营企业，乡镇企业等角度进行了分析，限于篇幅，我们不再一一介绍。 ( 2 ) 我国内部会计控制研究存在的问题 内部会计控制理论研究已经取得了一定的成就，但是，内部会计控制基本 理论和实务是不断发展的，因而很有必要客观认识现有研究存在的不足之处： 第一，政府有关部门以及各类组织的相关文件中所谓的内部控制在概念上 并不统一，内部会计控制与内部控制的关系及其定位还不明确。在我国，关于 内部控制的定义，新发布的内部会计控制规范基本规范中并未提及， 只是定义了内部会计控制。随后，会计司刘玉廷司长认为“该规范对内部控制 的定位是以内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”，但什么是内部控 制，其具体定义、构成及内容等都未能予以明确。而中注协发布的独立审计 具体准则第九号内部控制与审计风险将内部控制定义为“被审单位为了 保证业务活动的有效进行、保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与 舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序”。此外， 中国人民银行、证监会、国家审计署等部f - j f 2 e 以及各类组织的相关文件中所提 到的内部控制在概念上也不统一，都只侧重于某一个方面，没有涵盖到内部控 制的全部内容。 第二，我国还没有形成内部会计控制系统的理论框架( 性质、定义、目标、 要素和联系) ，缺乏对内部会计控制措施整体性和科学性的关注。我国内部会计 控制实务规范的发展取得了许多重大理论突破，但是这些突破需要理论提升， 形成一套系统的理论框架。虽然理论界认识到基于公司治理结构构建内部会计 控制体系的必要性，并阐述了一些具体的操作方法，但未形成内部会计控制系 统的整体框架。内部会计控制的性质、目标、定义、要素及其之间的关系并未 在理论界取得完全统一的认识。对于内部会计控制的性质有人认为是“制度”、 “方法、措施、程序”，也有人认为是“系统”；内部会计控制目标的定位尚不 准确统一，对于内部会计控制的目标，规范是从日常管理的角度来认识内部 会计控制的目标，并未上升到公司治理的层面，因此，不能为从公司治理出发 第1 章绪论 构建内部会计控制系统提供准确的目标导向；目标定位不准确带来的另一个影 响就是以该目标为导向的内部会计控制的定义不符合从公司治理出发构建内部 会计控制系统的要求；对于内部会计控制系统的要素理论界很少涉及，这对于 以系统论为支持的内部会计控制系统的构建缺少起码的条件。 第三，现有的内部会计控制研究很多都是围绕规范和c o s o 报告”， 虽有研究认识到了公司治理与内部会计控制是相辅相承、不可分割的关系，研 究企业如何建立和完善内部会计控制制度，但未具体研究公司治理结构目标与 内部会计控制目标如何结合及结合的途