（工商管理专业论文）齐城药业应收账款审计风险的研究.pdf

摘要 本文通过对现代风险导向审计与实务发展的研究，指出现代风险导向审计 是一种新的审计基本方法，它以审计理论、系统理论和战略管理理论为指导， 通过自上而下和自下而上相结合的审计思路完成审计工作。现代审计风险模型 是现代风险导向审计理论指导审计实务的有效工具。运用该模型执行审计，既 能挖掘传统审计风险模型的功效，发现并消除认定层次的重大错报，又能够从 整体上发现企业高层通同舞弊、虚构交易而导致会计报表层次的重大错报，从 而降低审计风险，避免审计失败。国内会计师事务所客户的次优级状况决定了 现代审计风险模型对中国注册会计师具有重要的现实意义。 本文正文共五章。第一章，引言部分。首先介绍了加强审计风险管理的意 义。然后介绍了国内外审计风险管理理论研究的成果，并提出了本文的研究思 路和方法。第二章，介绍齐城药业有限公司应收账款概况。第三章，齐城药业 有限公司应收账款审计风险分析。第四章，介绍齐城药业有限公司应收账款审 计及风险防范对策。第五章，结论。 论文的创新与特色：是尝试将现代审计风险模型引用到实际的审计业务 中，将审计的视角从会计系统扩展到更广泛的经营管理领域；二是利用现代审 计风险分析框架确定重大错报的水平与分布；三是优化审计资源，避免在某些 领域审计过度或不足。 关键词：审计风险；检查风险；内部控制；应收账款 l i a b s t r a c t a c c o r d i n gt ot h er e s e r c ho ft h em o r d e m r i s kd i r e c t i o na u d i ta n dt h ed e v e l o p m e n t o ft h ep r a c t i c e ，t h et e x tp o i n t so u tt h a tt h em o r d e mr i s kd i r e c t i o na u d i ti san e wb a s i c m e t h o d ，i tt a k e st h et h e o r i e so fa u d i t ，t h et h e o r i e so fs y s t e ma n dt h em a n a g e m e n to f s t r a t e g i e sa si n s t r u c t i o n , c o m b i n e st h ef r o mt o pt ob o t t o mw i t ht h ef r o mb o t t o mt ot o p t oc o m p l e t et h ea u d i tw o r k t h er i s km o d e li nm o d e ma u d i ti sae f f e c tt o o li nm o r d e m r i s kd i r e c t i o na u d i tt og u i d et h ep r a c t i c eo f a u d i t m a k eu s eo f t h em o d e lt oe x e c u t et h e a u d i t ，i ti sn o to n l yd i g g i n go u tt h ee f f e c to ft h er i s ko fm o d e li nt r a d i t i o na u d i t ，a n d a l s od i s c o v e r i n ga n dr e m o v i n gt h em a i nm i s t a k e ，a n da l s oc a nd i s c o v e rt h em a i n m i s t a k ei na c c o u n t a n tr e p o r tf o r m si nt h ee m b e z z l e m e n ta n dp u r e l yi m a g i n a t i v e b u r g a i na m o n gt h eh i g ho fb u s i n e s se n t e r p r i sa n dp u r e l yi m a g i n a t i v eb u r g a i n ，t h u sc a n l o w e rt h er i s ko fa u d i t ，a n dt oa v o i dt h ef a i li na u d i t i ti sag r e a tr e a l i s t i cm e a n i n gf o r t h er e g i s t e r e da c c o u n t a n t t h i st e x tt o t a lf i v es e g m e n t s c h a p t e r1 ，p r e f a c ep a r t f i r s to fa l l ，i n t r o d u c e dt o s t r e n g t h e nt h em e a n i n go fa u d i tt h er i s km a n a g e m e n t t h e ni n t r o d u c et h er e s u l tt h a t t h e o r i e sr e s e a r c ho fd o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a la u d i tt h er i s km a n a g e m e n t ，a n dp u t f o r w a r dt h et e x t u a lr e s e u r c hw a yo ft h i n k i n ga n dm e t h o d s c h a p t e r2 ，t o g e t h e r q i c h e n gm e d i c i n ei n d u s t r ya c c o u n t sr e c e i v a b l eg e n e r a ls i t u a t i o n c h a p t e r3 ， t o g e t h e rq i c h e n gm e d i c i n ei n d u s t r y a u d i t sa n a l y t i c a le v a l u a t i o no ft h er i s k c h a p t e r4 ，t h et e s tp r o c e d u r eo f t h eq i c h e n gm e d i c i n ei n d u s t r ya c c o u n t sr e c e i v a b l e c h a p t e r5 ，c o n c l u s i o n t h ei n n o v a t i o na n df e a t u r e so ft h et h e s i s ：t h ef i r s t ，t r yt op u tt h er i s km o d e lo f m o d e ma u d i ti n t ot h ea c t u a la u d i tb u s i n e s s ，t h ea n g l eo fv i e wt h a tw i l la u d i te x p a n d s f r o ma c c o u n t a n c y ss y s t e mt om o r ee x t e n s i v em a n a g e m e n tr e a l m ；t w oi sal e v e lt h a t m a k e su s eo ft h em o d e r na u d i tr i s k a n a l y s i sf r a m et om a k es u r et h ei m p o r t a n ta n d w r o n gr e p o r ti nd i s t r i b u t i o n ；t h r e ei st oo p t i m i z et h e a u d i tr e s o u r c e s ，t oa v o i d a u d i t t i n ge x c e s s i v e n e s so rs h o r t a g ei ns o m er e a l m s k e y w o r d s ：a u d i tr i s k ：e x a m i n ea u d i t ：i n n e rc o n t r o l ：a c c o u n t sr e c e i v a b l e i i i 大连理工大学m b a 学位论文 原创声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下开展研究工作 所取得的成果。除文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得大连理工大学或其 他教育机构的学位或证书而产生的成果( 如学位论文等) 。对本文的研究做出重 要贡献的个人和集体均已在文中以明确方式标明，本人完全意识到本声明的法 律后果，并愿为此承担一切法律责任。 学位论文作者( 签字) ：乌k 未= ：u 日期：2 刀时年2 月口日 齐城药业应收账款审计风险的研究 大连理工大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连理工大学硕士、博士学位论文版权使用规 定”，同意大连理工大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。本人授权大连理工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入 有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属 ( 请在以上方框内打“”) 作者签名： 指导导师签名： 趟年丝月卫日 4 5 齐城药业应收账款审计风险的研究 1 引言 1 1 问题的提出 自注册会计师独立审计制度建立以来，独立审计业务有了长足的发展，注册 会计师在维护市场经济秩序，保证社会经济活动有序进行中发挥着越来越重要 的作用。注册会计师的审计报告可以有效地说明企业管理当局的受托经济责任， 降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。一百多年来虽然审计的 根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化，企业组织机构 及其经营活动的方式日益复杂，企业全球化和科学技术的影响日益加深、会计 准则要求的判断和估计日益增加，企业当局进行财务舞弊的动力和压力日益增 大。近年来国内外不断出现的极具震撼力的重大舞弊案，如我国的银广夏、美 国的安然、世通等，再次引发了资本市场的巨大恐慌和社会公众的强烈不满， 这已严重的危及了资本市场的健康发展。国际5 大会计师事务所之一的安达信 和我国的中天勤会计师事务所也因审计失败而受到牵连，注册会计师行业也受 到了严重的质疑。 随着我国社会主义市场经济的发展，我国注册会计师的业务范围也从法定 的审计业务，发展到验证企业注册资本、盈利预测审核、内部控制审核、执行 商定程序和基建工程预、决算审核等等，审计服务已深入到经济生活的方方面 面。经济生活中人们对注册会计师的要求也日益提高。与此相适应，注册会计 师的法律责任也越来越大。特别是事务所脱钩改制后，这个问题显得尤为突出。 如何在具体的审计业务中防范审计风险，提高审计质量，是摆在会计师事务所 和注册会计师面前的重要课题。 企业的应收账款是在销售业务中产生的。企业的销售如果属于赊销，即销 售实现时没有立即收取现款，而是得到了要求客户在一定的条件下和一定的时 间内支付货款的权力，这时就产生了应收账款。应收账款是企业财务报表中非 常值得关注的项目，虽然它存在于资产负债表，但其形成、计提和冲减又直接 影响着利润表和现金流量表。应收账款的增减变化常常伴随着一个企业的兴衰。 上市公司被“应收账款”拖垮，以致掉入陷阱、一蹶不振的例子很多。所以注 册会计师在审计实务中必须非常谨慎地对待应收账款的审计风险。 齐城药业应收账款审计风险的研究 1 2 国内外的研究现状 1 2 1 审计模式的发展 审计模式是与一定的审计目标相适应的，随着审计目标的不断发展，审计模 式也经历了三个阶段，即从“账项基础审计- - - 一制度基础审计一风险基础审 计”的发展过程，如表1 1 。 表1 1 注册会计师审计发展阶段的对比 t a b l e1 1t h ec o n t r a s ti na u d i td e v e l o p m e n tp e r i o do f r e g i s t e r e da c c o u n t a n t 风险导向审计是在账项基础审计和制度审计的基础上发展、完善而来的， 其审计程序设计的原则是将测定评价审计风险及信息反馈渗透到工作程序中的 每一个环节、每一个具体过程，同时在每一个阶段、不断评价风险估计水平， 适时修改检查风险水平，通过降低审计风险水平达到可容忍范围，最后形成审 计结论。由于市场经济充满了风险，现代审计一方面强调风险导向审计，另一 方面人们仍然大量使用制度基础审计，我们也以务实的态度，把风险导向审计 的基本观念融合到制度导向审计中去。注册会计师也只有在对被审计单位的内 部控制制度的充分了解和评价的基础上，才能分析审计风险所在及其风险程度， 把审计资源集中于高风险的审计领域，执行细节测试，以降低审计风险。也就 是说，即使在现行审计准则仍然主要以制度导向审计模式为基础的情况下，吸 取风险导向审计模式的基本观念和一些重要的做法，则是完全可行的。事实上， 这些观念和做法，也在不同程度上体现在相应的现行审计准则之中。因此，在现 代审计中，既不能缺乏风险导向的审计意识，也不能因风险导向审计优于账项基 础审计、内部控制审计，而认为现代审计应排斥账项基础审计、内部控制审计。 风险导向审计并不排斥账项基础审计、制度基础审计，而是在分析、评价风险 的基础上，以风险导向来决定相关账项实质性测试的繁简程度。 2 齐城药业应收账款审计风险的研究 1 2 2 内部控制理论 为提高审计工作质量和效率，注册会计师在进行审计活动前必须对被审计 单位的内部控制进行调查。我国独立审计具体准则第一号一一会计报表审计 第三章第1 3 条规定：注册会计师应当在对被审计单位相关内部控制制度进行调 查、研究和评价的基础上，确定审计程序和方法。 调查被审计单位的内部控制的方法有按业务循环法和传统的按会计报表项 目进行审计的方法。业务循环是英国的两位注册会计师s k i n n e r 和a n d e r s o n 于 1 9 6 4 年在a n a l y t i c a la u d i t i n g 一书中首先提出的，美国注册会计师对此方 法也很推崇，而使这一方法得至q 推广。采用业务循环法不仅可以提高工作效率， 且其与传统的按会计报表项目进行审计的方法并不矛盾，在业务循环中可以涉 及到各处会计报表项目，一般将会计报表归并于与其关系最为密切的业务循环 进行测试，对于那些几乎和每个业务循环都密切相关的，但又很难将其归入某 一待定的业务循环的项目，在按业务循环测试时可以单独测试。 ( 1 ) 业务循环的分类 业务循环也称为切块审计法，是指将企业整个的内部控制按其特点分为几 个特定的环节，针对各个环节的内部控制分别进行调查研究。在实务中，由于 保个企业的不同特点，其业务循环的划分也不同。一般以制造业为例，对业务 循环分为：销售与收款循环、购货与付款循环、生产循环、筹资与投资循环。 ( 2 ) 内部控制的描述方法 审计人员在对被审计单位的内部控制进行调查的过程中，需要用一定的方 法对该单位的内部控制进行记录和描述。一般来讲，对内部控制的描述有三种 方式；文字描述法、调查表法和流程图“3 。 a 文字描述法 文字描述法指审计人员对被审计单位的内部控制的健全程度和执行情况进 行书面描述。这种方法按照不同的经济业务循环进行编写，阐明各项工作的负 责人、各个职务所要完成的工作、办理业务时所经历的手续、编写的各种记录 等文字凭证。 b 调查表法 调查表法是指审计人员用事务所设计的标准化的表格，通过征询的方式来 调查那些与保证会计记录的正确性和可靠性以及与保证财产物资有关的完整有 密切关系的事项了解被审计单位内部控制强弱的方法。调查表大多采用问答式， 其问题主要是针对内部控制是否严格、有效，综合考虑各方面因素后提出的， 一般按调查对象分别设置，用“是”、“否”、“不相符”来回答。问题的拟定应 针对各项业务和特点，既要抓住要害、又要便于回答。 齐城药业应收账款审计风险的研究 c 流程图法 流程图法用符号和图形来表示被审计单位经济业务和文件凭证在组织机构 内部有序流动的文件。流程图就是使用这些文件将企业内部控制中各个业务的 处理手续以及各种文件或凭证的传递流程直观的表示的方法，如表1 2 所示。 表1 2 业务循环与会计报表项目对照表 t a b l e1 2t h ec o n t r a s to f o p e r a t i o nc i r c l ea n da c c o u n t a n tr e p o r tf o r m s 齐城药业应收账敦审计风险的研究 ( 3 ) 内部控制的评价方法 注册会计师研究被审计单位内部控制的目的主要是为了评价审计的控制风 险，从而计算出可以接受的检查风险的大小，决定以后进行的实质性测试的性 质、时间和范围。在评审内部控制时，一般从内部控制的健全性和有效性两方 面入手： 评价内部控制的健全性 就是评价企业在设计内部控制制度时是否严密、环环相扣，设计的内部控 制措旖和方法是否能起到查错鲥弊的作用。一般来讲，一个健全的内部控制制 度能够起到事先预防错误和舞弊的发生，即使发生了也能及时发现并纠正。内 部控制健全性的标志有：企业的内部控制制度遵循了内部控制的原则，复核内 部控制的要求；在关键控制环节都相应设计了控制点特别是那些主要经济业务 的重点控制环节，所谓关键控制点是指未加控制就容易产生错弊的环节。每个 业务循环内部控制究竟应该有多少个“关键控制点”? 这是评价内部控制健全 性的一个很重要的问题，过去大多是由审计人员凭经验判断，现在许多国家的 民间审计组织都在探索制定主要业务循环的内部控制制度的模型，作为审计人 员评价企业内部控制制度健全性的标准。一般应按企业的生产类型确定控制环 节，找出关键控制点。审计人员在对内部控制制度健全面了解的基础上一般就 能对被审计单位的内部控制制度做出合理的评价。判断企业的内部控制制度设 计是否科学，是否还存在着控制弱点，对于这些控制弱点，审计人员要在审计 过程中追加相应的审计程序，同时要在管理建议书中予以说明“”。 评价内部控制制度的有效性 在评价内部控制制度的健全性以后，审计人员根据评价结果，如果拟信赖 该内部控制制度时，需要对内部控制制度的有效性进行测试。测试内部控制制 度的有效性就是对内部控制制度的执行情况进行了解研究，确定每项内部控制 程序的执行是否有效。对于设置的很健全的内部控制制度，也会由于主观的原 因而失效。所以，在评价了内部控制制度的健全性之后，下一步工作就是对内 部控制制度是否被认真执行进行测试，也就是对内部控制制度的有效性进行测 试。 评价内部控制的有效性，应该着重查清以下问题：这项内部控制制度是如 何应用的? 是否在该年度中一直应用? 主要是由谁来应用? 如果某项控制程序 在一年中由被授权的人员适当地一贯地被应用，那么我们可以认为该项内部控 制制度被有效地执行。反之，则说明内部控制失效或不当，习惯称为“偏差”、 偶发事件“或例外”，而不称之为“错报”。因为某些内部控制的失效只意昧着 会计记录有可能出错，而不是会计记录一定会出错。例如在销售产品时，销售 发票没有被第三者复核，我们可以说销售发票的填写金额有可能错误，但如果 齐城药业应收账款审计风险的硒究 发票的填写本身是正确的，即使没有复核，也不会产生错误。 评价内部控制可采用的方法 在这一评审过程中，可通过符合性测试进行。在执行符合性测试时，首先 是对内部控制制度所规定的业务中抽查一部分凭证或记录，对抽查的结果进行 分析评审，确定抽查的错误是偶然的还是由于内部控制的薄弱环节引起的。对 于抽查的凭证的数量可以根据业务的不同环节确定，一般来讲业务环节的执行 次数越多、范围越广，则需要抽查的数量越多。该测试主要是评审被审计单位 内部控制的各关键控制点在实际的经济生活中是否被有效地控制。如以采购业 务为例，可以抽查不同时期的凭证，看是否经过授权、申请、审批、验收、复 核的程序，凭证上是否有经办人员的签章；又如验证销售业务中销售收入是否 均已入账，可以抽查一段时间的发货凭证，看发货凭证是否连续编号、同时随 机抽查发货凭证，看是否已作了相应的凭证记录。 进行符合性测试一般采用统计抽样的方法，在对抽出的样本进行测试时， 一般有以下三种方法 a 寻找审计轨迹法，提审计人员检查经济业务发生过程中的种凭证，寻找 线索，看是否执行了相应的程序，业务记录是否及时清晰，有关人员是否签名。 b 验证法，是指审计人员根据被审计单位设计的内部控制制度，通过重新招待 相应的经济业务活动来验证被审计单位的内部控制制度是否被严格执行。c 实 地观察法，指审计人员通过到被审计单位实地考察，观察工作人员的工作，来 判断被审计单位的内部控制是否得到有效的执行。实地观察法有时并不能获得 具有说服力的证据，因为工作人员在审计人员在场与不在场的工作态度可能是 不一样的。 1 2 3 审计风险模型及分析 ( 1 ) 传统审计风险模型 审计风险= 固有风险控制风险检查风险”1 固有风险 固有风险指在不考虑被审计单位相关的内部控制政策或程序的情况下，其 会计报表上某项认定产生重大错报的可能性。它是独立于会计报表审计之外存 在的，是注册会计师无法改变其实际水平的一种风险。固有风险有如下几个特 点：a 固有风险水平取决于会计报表对于业务处理中的错误和舞弊的敏感程度。 业务处理中的错弊引起报表失实的越多，固有风险越大，反之，固有风险越低。 经济业务发生问题的可能性越大，固有风险水平越高；反之则越小。就是说， 对于不同的业务，固有风险水平也不同；b 固有风险的产生与被审计单位有关， 而与注册会计师无关。会计师无法通过自己的工作来降低固有风险，只能通过 齐域药业应收账款审计风险的研究 必要的审计程序来分析和判断固有风险水平；c 固有风险水平受被审计单位外 部经营环境的间接影响。被审单位外部经营环境的变化会引起固有风险的增大。 例如，由于科技的进步会使被审计单位的某些产品过时，这就带来了存货计价 是否正确的风险；d 固有风险独立存在于审计过程中，又客观存在于审计过程 中，且是一种相对独立的风险。这种风险水平的大小需要经过注册会计师的认 定。 控制风险 控制风险是指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项 错报或漏报的可能性。同固有风险一样，审计人员只能评估其水平而不能影响 或降低它的大小。控制风险有以下几个特点：a 控制风险水平与被审计单位的 控制水平有关。如果被审计单位的内部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地 工作，那么错弊就会进入被审计单位的财务报表系统，由此产生了控制风险； b 控制风险与注册会计师的工作无关。同固有风险一样，注册会计师无法降低 控制风险，但注册会计师可以根据被审计单位相关部分的内部控制的健全性和 有效性情况，设定一定控制风险的，计划估计水平；c 控制风险是审计过程中 一个独立的风险。控制风险独立存在于审计过程中。这种风险与固有风险的大 小无关。它是被审计单位内部控制制度或程度的有效性的函数。有效的内部控 制将降低控制风险，而无效的内部控制将增加控制风险。由于内部控制制度不 能完全保证防止或发现所有错弊，因此，控制风险不可能为零，它必然会影响 最终的审计风险。 检查风险 检查风险指注册会计师通过预定的审计程度未能发现被审计单位会计报表 上存在的某项重大错报或漏报的可能性。检查风险是审计风险要素中唯一可以 通过注册会计师进行控制和管理的风险要素。其特点是：a 它独立地存在于整 个审计过程中。不受固有风险和控制风险的影响。b 检查风险与注册会计师工 作直接相关。是审计程序的有效性和注册会计师运用审计程序的有效性的函数。 其实际水平与注册会计师的工作有关。它直接影响最终的审计风险。在实践中 注册会计师就是通过收集充分的证据来降低检查风险，从而把总审计风险保持 在可接受的水平上。检查风险水平和重要性水平一道决定了审计人员需要实旌 的实质性测试的性质、时间和范围以及所需收集证据的数量。 ( 2 ) 传统审计风险的三个要素的评估 固有风险的评估 评估固有风险应考虑的因素很多，有企业内部的，也有企业外部的，本文 可归纳以下几个因素：a 被审计单位的外部环境因素。如经营环境、政策及规 章制度等。b 被审计单位的业务经营性质。c 被审计单位的财务状况及经营管理 齐城药业应收账款审计风险的研究 方面的特点。d 容易产生错报的财务报表项目。e 容易遭受损失或被挪用错记漏 记的交易和事项。根据以因素，注册会计师在评估有风险水平时通常采取比较 保守的态度，其目的是降低最终的审计风险水平。控制风险的评估。控制风 险水平的大小，受两方面因素的制约：一方面是内部控制结构的设计风险，另 一方面是内部控制结构运行的风险。在实践中，如果审计人员发现被审计单位 内部控制十分薄弱或控制不能有效运行，审计人员可将控制风险估计为1 0 0 ， 直接进行实质性测试。检查风险的确定。审计人员在接受客户审计时就应对 审计风险进行评估，即确定接受该审计项目的审计人员所需承担的风险的大小， 然后将评估的风险程度与预计可接受的总审计风险水平比较，从而决定是否接 受客户。审计实践中，审计总风险的确定还没有统一的、专门的理论为依据， 审计人员往往凭经验一般把总审计风险定为5 。认为总体中只有5 的可能出现 偏差，这是可以接受的。在总风险水平确定的情况下，可确定检查风险。即： 检查风险= 总审计风险固有风险 控制风险。审计人员可根据检查风险的高 低，决定实质性测试的时间、性质和范围。若可接受的检查风险水平越低，那 么限制检查风险达到这一水平所需的证据数量就越多，审计人员可在期末以余 额测试为主收集较多证据，否则可以较小样本较少证据进行审计。注册会计师 在确定审计程序的性质、时间和范围时应考虑重要性与审计风险之间的反向关 系，来降低控制风险，从而导致降低总审计风险。 ( 3 ) 现代风险审计模型 审计风险= 重大错报风险检查风险” 现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所 简化，但是审计风险的内涵和外延却扩大了。其中重大错报风险包括两个层次： 会计报表整体层次和认定层次：会计报表整体层次和认定层次。 会计报表整体层次风险 会计报表整体层次风险主要指战略经营风险。把战略风险融入现代审计模 型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。a 从战略风险的定义来看：战略 风险是审计风险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能反映企业经营实 际情况的风险。这种风险源自于企业客观的经营风险或企业高层共同舞弊、虚 构交易。b 从审计战略来看：现代审计风险模型是在系统论和战略管理理论基 础上的重大创新。从战略角度入手，通过经营环境一经营新产品一经营模式一 剩余风险分析的基本思路，可将会计报表错报风险从战略上与企业的经营环境、 经营模式紧密联系起来，从源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，把握审 计风险。而将环境变量引入模型的同时，也将审计引入并创立了战略审计观。 c 从审计的程序看：现代审计风险模型注重运用分析性程序，既包括数据分析， 也包括非数据的分析；且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。例如毕 齐城药业应收账款审计风险的研究 马成为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定了经营计量程序( b m p ) ， 专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风 险如何影响财务结果。b m p 提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分 析框架。d 从审计的目标来看：现代审计是为了消除会计师的重大错报，增强 会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定会计报表整体是不可 信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑一一排除。而该 模型充分体现了这种观念。 认定层次风险 认定层次风险是指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的 风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易的事 项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局局部和个别人员舞弊和造 假造成的错报。 ( 4 ) 现代审计模型的应用分析 运用现代审计风险模型执行审计，一是将审计的视角从会计系统扩展到更 广泛的经营领域；二是确定重大错报风险水平与分布；三是优化配置审计资源， 避免某些领域审计过度或不足，其分析框架如图l1 。 l 社会公众的期望、注册会计师风险责任的承担特性 上 l 审计风险控制在5 以下，审计保证水平在9 5 以上i 上 分析战略风险 上上 l 承接该项目分析认定层次的放弃该项目避免尴尬境地 l 风险得出重大错报风险 10 l 根据模型公式得出检查风险概率和实质性测试的保证水平 0 i 根据实质性测试的保证水平，确定实质性测试的性质和范围 图1 1 现代审计风险模型分析框架流程图 f i g u r e l 1t h em o d e la n a l y s i sf r a m ef l o wc h a r to f t h er i s ko f t h em o d e m a u d i t s 齐城药业应收账款审计风险的研究 1 2 4 应收账款审计风险概述 ( 1 ) 应收账款审计风险概念 应收账款审计风险的概念，从广义上解释不仅包括审计过程的缺隙导致审 计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公 司无力偿债，或公司倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。 应收账款容易成为引发审计工作高风险的原因有以下几点： 应收账款的特点使其核查复杂且审计成本高a 对一般制造业雨言，应收 账款是资产负债表的主要项目，约占总资产的2 0 3 0 ，同时也是营运资金最大组 成项目。b 应收账款的记账资料主要是依据内部资料，审计依靠函证费时费力、 有时可能得不到函证单位的合作而收不到回函。c 应收账款可能呆滞，使其成 为坏账，而审计人员对客户产销活动及行业趋势认识不够，难以做出合理的判 断。d 应收账款收回缓慢，造成企业资金周转困难。 对一个公司来说，采购、销售与生产经营活动都会导致应收账款的数目 变动频繁，频繁的变动本身就容易发生差错，如果公司的内部控制制度有漏洞， 当经办人员业务素质低或道德水平低时，就会有意无意造成账目的混乱甚至会 发生侵吞企业财产的行为。审计人员应不怕繁锁和劳累，将应收账款作为重点 审计项目。 管理部门有意在应收账款中作弊，由于应收账款在日常经营中变动频繁 及审计核查复杂和费时的特点，当管理部门面对不寻常的压力时，比如当财务 指标很难过到或过不到贷款要求的条件，在同行业中的竞争地位甚至影响企业 持续经营时，应收账款往往作为其盈余管理调账的首选。纵观国内外审计诉讼 案，都是因为管理部门有意在应收账款等方面作弊而审计人员未发现事实上有 重大错误而引发的审计案。综上所述，不难发现应收账款是审计高风险区。 ( 2 ) 应收账款审计程序 应收账款在流动资产中占有很大的比重，且与企业的经营结果息息相关， 所以其审计相当重要。应收账款主要核算企业经营活动中的销货往来，所以不 应该大于当期销售加销售对应的税金。同时，分析企业的整体经营情况，结合 现金交易金额，检查企业应收账款的借方发生额与当期销售额之间的联系。通 过这一分析，我们就可以对应收账款的整体情况有一个初步了解。 在审计过程中，注册会计师可以用函证、分析性复核、凭证抽查等审计程 序。运用函证程序进行应收账款的真实性检查时，函证可以获得外部证据，可 信度较高，由于受审计时间和债务人配合程度的影响，回函率低、审计效率低。 所以，注册会计师在运用函证方法时，需要适当考虑函证方法运用受限的问题。 但在现实的财务环境下，函证的结果不能达到理想的可信程度也是现实，故抽 l o 齐城药业应收账款审计风险白勺研究 查和分析原始凭证是必不可少的。 对余额较大的客户，首先应关注其余额的组成及发生。只有关注了其发生， 才会得知余额是否正确。其次是抽查具体入账依据。由于现实中函证工作存在 一定的局限性，故这个程序更为重要。在抽查过程中，不能只抽查单笔大额发 生，事实上，真正的问题很少在大额凭证中。因为如果企业误记账，金额较大， 会计入账时会比小额予以更多关注，出错的可能性较少；如果企业做假，单笔 大额入账很容易被注意，所以小发生额的业务也是应收账款审计中的重点。 对于余额大的应收账款，注册会计师应该函证，余额小的或为零的，注册 会计师也应该选择一些客户进行函证。函证是用来证明其账面记录与客户是否 相符及销售截至测试的有效方法。对于函证回函比例，按金额计算的我们会关 注，但也应同时关注按发函数量计算的情况。有的企业一两个单位已经占应收 账款总额的5 0 以上，仅对这些单位函证而概括为全部就有些不可取了。所以 按发函数量计算回函率并决定是否再次发函或利用其他替代审计程序是很有必 要的。 对于回函相符的各单位余额，是否就可以按照函证金额确认呢? 表面上看， 已经得到了对方的认可，但因函证的可信度还存在商榷，注册会计师认为还应 该抽查部分审查其入账依据。如果两种方法得出的结论一致，就可以确认金额。 注册会计师开展应收账款审计工作时，除了运用函证程序进行应收账款的 真实性检查，运用审阅的方法检查被审计单位应收账款明细账的设置是否按企 业会计制度的规定设置，运用计算、分析性复核的方法对应收账款余额情况、 在流动资产总额中所占比重、应收账款周转率等进行评价外，根据应收账款的 具体审计目标还可运用以下两种审计方法进行检查： 计算分析法 计算分析法是以每一笔应收账款实际逾期时间为起点，计算、分析被逾期 应收账款的账龄，计算各逾期期间的应收账款占逾期应收账款总额的比重。在 审计过程中，应将逾期期间划分为：1 年以下、1 2 年、2 年以上等。采取复 算的办法对坏账准备计提的正确性进行检查。 “不良资产”认定法 注册会计师将被审计单位应收账款认定为“不良资产”，比较准确的认定标 准就是被审计单位与债务人订立的销售协议规定的债务人付款时间。在将应收 账款认定为“不良资产”时，应采用逐笔认定法。 此外，注册会计师还需重点关注已经全额计提坏账准备的应收账款是否按 企业会计制度的规定进行备查登记，是否有收回，收回部分的账务处理是否符 合企业会计制度的规定。 齐城药业应收账款审计风险的研究 1 3 本文的研究思路和方法 ( 1 ) 本文的研究思路 本文通过对传统审计风险模型、现代审计风险模型及内部控制理论的等相 关理论的研究、探讨，总结出现代审计风险模型在审计实务中的应用技术，在 研究的基础上，运用以上相关理论对齐城药业应收账款审计中的审计风险进行 实证研究。 ( 2 ) 本文的技术路线 本文的技术路线如图1 2 所示 l文献研究 上 i实际调研 j r i系缉分析 上 i方饔设计 l方案评价 图1 2 本文的技术路线 f i g u r e1 2 t h et e c h n i q u eo f r e s e a r c hi nt h i sp a p e r ( 3 ) 本文的结构安排 本文正文共五章。第一章，引言部分。首先介绍了加强审计风险管理的意 义。然后介绍了国内外审计风险管理的理论研究的成果，并提出了本文的研究 思路和方法。第二章，齐城药业有限公司应收账款概况。共分二节。首先，齐 城药业有限公司简介。其次，介绍齐城药业有限公司应收账款管理现状。第三 章，齐城药业有限公司应收账款审计风险分析。首先，介绍齐城药业应收账款 审计的内容及目标：其次，齐城药业经营风险分析；介绍齐城药业持续经营能 力分析。再次，介绍齐城药业内控制度分析。最后，介绍齐城药业应收账款舞 弊风险分析。第四章，齐城药业有限公司应收账款审计及风险防范对策。首先， 介绍齐城药业应收账款内控制度的符合性测试。其次，介绍齐城药业应收账款 的实质性测试。最后，介绍齐城药业有限公司应收账款审计风险防范对策。第 五章，结论。 1 2 齐城药业应收账款审计风险的研究 2 齐城药业有限公司应收账款概况 2 1 齐城药业有限公司简介 山东齐城药业有限公司，始建于一九七六年，属中型( 一) 企业，国家火 炬计划高新技术企业，全国最大医药5 0 0 强，国家主要输液生产基地，g m p 认 证企业。企业占地2 0 0 0 亩，建筑面积6 0 1 万平方米。现有职工2 0 0 0 人，其中 大中专毕业生1 0 0 0 人，中级以上职称3 5 0 人。拥有固定资产2 7 亿元。主要生 产销售输液制剂、片剂、糖浆剂、原料药等。年生产能力5 亿瓶，产量居全国 同行业前列，畅销全国，深受广大用户的欢迎。 自进入9 0 年代中期，企业股份制改造完成后，为了谋求更大的发展，企业 与大专院校、科研单位合作建设的中药现代化项目、生物制剂，为企业的发展 注入了新活力。企业与山东大学、山东中医药大学、沈阳药科大学等单位联合 开发新产品，取得了较好的经济效益。其中步复迈被原国家经贸委评为2 0 0 1 年 度国家级新产品，齐嗪被原国家经贸委评定为2 0 0 2 年度国家重点新产品。 齐城药业有公司的组织机构董事会下设总经理，总经理由董事会聘任，经 由董事会同意，总经理可以任免副总经理级别的人员，总经理有权任兔各部门 的负责人。公司内审部门其部门负责人向总经理负责。董事会下设有财务总监， 监督公司的运营情况，并对董事会负责。 公司有明确的人员任免升降的规定，对于各部门人员的责任及奖惩方法也 已经制度化。公司实行预算管理，年度由管理当局下达各项预算指标，各部门 讨论修改并形成预算指标，由内部审计部门监督预算的执行情况。 齐城药业有限公司2 0 0 4 年度生产经营情况：2 0 0 4 年实现主营业务收入1 8 亿元，同比去年增长2 5 8 ；实现利润总额2 4 0 0 万元，比去年增长1 5 2 。利 润增长速度低于销售收入增长。 齐城药业有限公司2 0 0 4 年度资产状况：2 0 0 4 年资产总额2 1 3 2 7 万元，其 中流动资产1 5 5 0 7 万元，固定资产4 5 7 4 万元，无形资产1 2 4 6 万元。流动资产 中包括应收账款5 6 4 2 万元，占流动资产的3 6 3 8 ，占总资产的2 6 4 5 。 齐城药业有限公司2 0 0 4 年度负债状况：2 0 0 4 年负债总额1 5 1 5 4 万元，其 中流动负债1 5 0 9 3 万元，长期负债6 l 万元。 齐城药业有限公司2 0 0 4 年度所有者权益状况：2 0 0 4 年公司所有者权益6 1 7 3 万元，其中注册资本4 4 2 0 万元，其他权益1 7 5 3 万元。 齐城药业应收账款审计风险的研究 2 2 齐城药业有限公司应收账款管理现状 2 ，2 1 齐城药业有限公司应收账款管理部门及制度设置 2 2 1 1 齐城药业有限公司应收账款管理部门及其职责 ( 1 ) 公司财务部 负责应收账款的核算和监控； 负责应收账款、坏账准备的定期核算与通报； 负责坏账处理的财务操作； 负责制作、发布财务报表，与客户对账，为催收提供财务数据确认等支 持工作； 监控和协调催收工作； 负责问题账款案件的诉讼工作。 ( 2 ) 营销中心 负责组织各中心制定公司信用政策，确定客户等级，制定不同等级的信 用限额标准； 负责公司合同款项回收、应收账款催收； 对照合同，根据财务部所传递的信息对逾期未付款、未按期返还“往来 账款确认单”的客户冻结其订单或停止对其发货 协助公司问题账款诉讼资料的收集、问题的解决。 ( 3 ) 业务员 负责及时向本中心反馈客户的重大经营信息更新对客户的信用政策； 负责所管辖客户的合同款项回收、应收账款催收工作； 对于逾期9 0 天的应收账款及时将信息反馈至公司财务部、营销中心； 协助所管辖客户问题账款诉讼案件的处理工作。 2 2 1 2 客户信用政策制定 ( 1 ) 公司营销中心负责进行客户信用调查，并随时侦察客户信用的变化情况 建立和维护公司市场信息库根据调查结果组织客户信用额度的制定和评审工 作，制定公司信用政策。 ( 2 ) 信用限额是指公司可赊销某客户的最高限额，即客户的未到期商业承兑 票据及应收账款和按合同应回款而未回款的金额总和的最高极限任何客户的 未到期票款，不得超过信用限额，否则应由业务员、营销总监、会计人员负责。 ( 3 ) 在公司营销中心组织下对现有客户建立“客户信卡”。每半年营销中心 依照过去半年内的销售业绩及信用的判断，会同财务部确定客户信用等级，拟 定其信用限额，经总经理或常务副总经理审批后，递至财务部会计人员备案。 1 4 齐城药业应收账款审计风险的研究 ( 4 ) 营销总监、常务副总、总经理可视客户的临时变化，在授权范围内调整 对客户的信用限额。 ( 5 ) 为适应市场，并配合客户的营业消长，实际运作中业务员可临时提出申 请调整客户信用限额，经营销总监确认、总经理或常务副总审批后，可对客户 调整信用限额。 ( 6 ) 对于新客户要合同评审时由营销中心、财务部综合考虑客户基本情况、 合同成本及风险情况，确定该客户信用等级，拟定其信用限额。 未经营销总监审批，而出现的由于没有核定信用限额或超过信用限额的销 售而导致的呆账，其无信用限额的交易金额，由业务员承担责任。 2 2 1 3 应收账款管理和催收 ( 1 ) 财务部应认真登记客户往来账，按照应收单位、部门或个人分别核算， 及时核对、协助催收应收账款。每月营销中心发布“应收账款统计月报表”。 ( 2 ) 所有应收账款均按账龄基准记存。公司负责应收账款的财务人员必须经 常核查所有应收账款( 至少每月一次) 。每月编制账龄账目分析交财务总监审核。 定期向营销中心发布上个月的“应收账款分析表”。 ( 3 ) 公司负责应收账款的财务人员应经常与客户保持联系，每年向客户发 送、回收“往来账款确认单”，并向营销中心通报回收情况统计。 ( 4 ) 公司对应收账款的管理应遵循“谁经办，谁负责，及时清理”的原则。 财务部定期提供应收账款回收情况指标，用于业务部门的