（会计学专业论文）作业成本法在电子制造服务业中的应用研究.pdf

摘要 进入2 1 世纪以来，全球经济飞速发展，科学技术日新月异，e m s ( 电子制 造服务) 行业所面临的外部环境发生了巨大变化。新技术的使用使得整个制造 行业的间接成本占总成本的比例升高，这样一来，传统的“以数量为基础的间接 费用的核算方法”已经不能正确反映产品的消耗，不能为企业提供正确的会计信 息。同时，由于信息技术的共享，原先在e m s 行业独享的专有技术已不复存在， e m s 企业间的产品和服务呈现出同质化的趋势。而2 0 0 8 年经济危机的影响使 得e m s 企业间的竞争变得更加激烈，价格成了赢得竞争的重要因素。在这样的 经济环境下，如何有效地控制成本是企业生存和发展的关键因素。因此，我们 需要更加先进的成本管理方法提供更加准确的成本信息。 作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ，a b c ) 是当今主流的会计核算方法，它 将用以取代传统的成本会计核算体系。与传统核算体系不同的是，在作业成本 核算体系中，间接费用被分配到作业，因成本动因的不同而设置大量的成本中 心并按照所消耗作业的不同比例归集到产品。通过动因分析，作业成本法能够 更加清晰地揭示出成本产生的真实原因，更加透明和清晰地反映组织的生产过 程和作业执行情况，更加精确地估计单位产品和服务的费用，从而识别出并停 止生产那些不能盈利的产品，调整那些定价过高的产品的价格。这样一来，成 本法可以帮助企业做出正确的投资和定价决策，给企业未来的生存和发展带来 诸多利益。 本文结合作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ，a b c ) 的基本原理和某公司的 运用，讨论了如何在e m s 行业应用及其效果。根据文章的内容，本文可以分为 六个部分。文章的第一部分简要介绍了研究背景，总结了作业成本法的国内外 研究成果并阐明了研究的目的意义和方法；文章的第二部分介绍了作业成本法 的一些概念和相关理论解释以方便读者理解；第三部分介绍了e m s 行业的起源 和发展状况，通过对e m s 企业内外部环境的分析，指出了将a b c 法应用于e m s 企业的必要性和可行性；本文的第四部分向我们提供了e m s 企业的基本生产流 程并强调了作业成本系统设计的重要原则；文章的最后两部分通过一个公司的 具体实例说明了如何在e m s 行业应用；通过计算和分析阐明了作业成本法的优 越性。 关键词：成本管理；电子制造服务业；作业；成本动因 i i a b s t r a c t s i n c et h eb e g i n n i n go ft h e21s tc e n t u r y , w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to fg l o b a l e c o n o m y , s c i e n c ea n dt e c h n o l o g yc h a n g i n gd a yb yd a y , p r o f o u n dc h a n g e sh a v et a k e n p l a c e si nt h ee x t e r n a le n v i r o n m e n to fe m s ( e l e c t r o n i cm a n u f a c t u r i n gs e r v i c e s ) t h e a p p l i c a t i o no fn e wt e c h n o l o g yh a sl e dt ot h es h a r pi n c r e a s ei nt h ep r o p o r t i o no f i n d i r e c t c o s t , w h i c hm a d et r a d i t i o n a lq u a n t i t y - b a s e dc o s tc a l c u l a t i o ni n c o r r e c t l y r e f l e c tp r o d u c t sc o n s u m p t i o n , a n dp r o v i d ew r o n gi n f o r m a t i o no f a c c o u n t i n g 南rt 1 1 e e n t e r p r i s e i nt h em e a nt i m e ，w i t ht h es h a r i n go fi n f o r m a t i o na n dt e c h n o l o g y , t h e e x p e r t i s ec a nn ol o n g e rb ek e p ts e c r e ti nt h ee m sa sb e f o r e t h ep r o d u c t sa n d s e r v i c e sh a v ea l r e a d ys h o w nt h et e n d e n c yo f “h o m o g e n e i t y f u r t h e r m o r e ，a f f e c t e d b yt h eg l o b a lf i n a n c i a lc r i s i so f2 0 0 8 ，m ec o m p e t i t i o na m o n ge m s sh a v eb e c o m e e v e nm o r ef i e r c ea n dp r i c eh a sb e c o m ea k e yf a c t o ri nt h ec o m p e t i t i o n u n d e rt h i s c i r c u m s t a n c e ，h o wt oc o n t r o lc o s t se f f e c t i v e l yh a sb e c o m eav i t a le l e m e n tf o r e n t e r p r i s e s s u r v i v a la n dd e v e l o p m e n t t h e r e f o r e , am o r ea d v a n c e dc o s tm a n a g e m e n t m e t h o dt h a tc a np r o v i d em o r ea c c u r a t ei n f o r m a t i o ni sn e e d e d a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ( a b c ) n o wh a sb e e ns u g g e s t e da st h el e a d i n gm e t h o dt o r e p l a c et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gs y s t e m s d if f e r e n tf r o mt r a d i t i o n a ls y s t e m s ，i nt h e h ea b cs y s t e m ，o v e r h e a d sw i l lb ea s s i g n e dt o a c t i v i t i e s ，w h i c hc r e a t e sag r e a t n u m b e ro fc o s tc e n t e r sw i t hd i f f e r e n tc o s t d r i v e r s t h e yw i l lb ea c c u m u l a t e dt o p r o d u c t si nt h ep e r c e n t a g eo fu s a g eo fa l la c t i v i t y b yd r i v e ra n a l y s i s ，a b ch a st h e c a p a b i l i t yt or e v e a lt h er e a lc a u s eo fc o s t sm o r ec l e a r l ya n dm a k et h ep r o c e s s e sa n d a c t i v i t i e sp e r f o r m e di nt h eo r g a n i z a t i o nm o r et r a n s p a r e n ta n do b s e r v a b l e ，w h i c hc a n p r e c i s e l ye s t i m a t et h ec o s to fi t si n d i v i d u a lp r o d u c t sa n ds e r v i c e sf o rt h ep u r p o s e so f i d e n t i f y i n ga n de l i m i n a t i n gt h o s ew h i c ha r eu n p r o f i t a b l ea n dl o w e r i n gt h ep r i c e so f t h o s ew h i c ha r eo v e r p r i c e d t h e r e f o r ea b cc a nh e l pe n t e r p r i s e sm a k ew i s ep r i c i n g a n di n v e s t m e n td e c i s i o n sw h i c hc a n b r i n gn u m e r o u sb e n e f i t st ot h ee n t e r p r i s e s f u t u r e g r o w t ha n dd e v e l o p m e n t t h i st h e s i sc o m b i n e st h ef u n d a m e n t a lt h e o r yo fa b c w i t ht h ea p p l i c a t i o ni na c o m p a n yt oi l l u s t r a t eh o w t ou s ea b ci ne m sa n di t so u t c o m e a c c o r d i n gt ot h e i i i c o n t e n t s ，t h i sp a p e rc a nb ed i v i d e di n t o s i xp a r t s t h ef i r s t p a r tg i v e sab r i e f i n t r o d u c t i o no ft h er e s e a r c hb a c k g r o u n d ；t h e ni ts u m m a r i z e st h ec h a r a c t e r so ft h e r e s e a r c hh a r v e s ti n s i d ea n do u t s i d e ；f i n a l l y , i td e c l a r e st h ea i m ，m e a n i n ga n dm e t h o d s o ft h er e s e a r c h s e c o n d l y ，i ti n t r o d u c e ss o m ec o n c e p t sa n ds o m er e l a t e dt h e o r i e so f a b ct oh e l pr e a d e r sh a v eab e t t e ru n d e r s t a n d i n go ft h i st h e o r y t h et h i r dp a r to ft h i s a r t i c l et e l lu st h eo r i g i na n dp r e s e n ts i t u a t i o no fe m s ；b ya n a l y z i n gt h ei n t e r n a la n d e x t e r n a le n v i r o n m e n to fe m s s ，i tp o i n t so u tt h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo ft h e a p p l i c a t i o no fa b c i ne m s i nt h ef o u r t hp a r t ，i tp r o v i d e su st h eb a s i cp r o d u c t i o n p r o c e s so fe m sa n de m p h a s i z eo nt h ek e yp r i n c i p l e so fa b cs y s t e md e s i g n ；t h e f i n a lt w op a r t so ft h ea r t i c l eg i v e sa ne x a m p l eo fac o m p a n yt oi l l u s t r a t eh o wt ou s e a b ci ne m s b yc a l c u l a t i n ga n da n a ls i z i n g , i tc l e a r l ys t a t e sa b c sa d v a n t a g e k e y w o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ；e m s ；a c t i v i t y ；c o s td r i v e r i v 独创性声明 本人声明，所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得 武汉理工大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一 同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 签名：譬i i l 旦 日期：2 1 1 羔：! 学位论文使用授权书 本人完全了解武汉理工大学有关保留、使用学位论文的规定，即 学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。本人授权武汉理工大学可以将本学位论文的 全部内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制 手段保存或汇编本学位论文。同时授权经武汉理工大学认可的国家有 关机构或论文数据库使用或收录本学位论文，并向社会公众提供信息 服务。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 研究生( 签名) 髫迪 导师( 签名) 伊薯晰j 武汉理工大学硕士学位论文 1 1 研究背景 第1 章导论 电子制造服务业( e m s ，e l e c t r o n i cm a n u f a c t u r i n gs e r v i c e s ) ，也称为e c m ( e l e c t r o n i cc o n t r a c tm a n u f a c t u r i n g ) 狭义的e m s 仅提供制造服务的外包，广义 的e m s 则提供了包括从设计、开发、制造、物流管理到售后服务的整个生产供 应链的解决方案【1 1 。电子产品原设备制造商( o r i g i n a le q u i p m e n tm a n u f a c t u r e r , o e m ) 把主要力量集中在核心的研发能力、市场销售或最终装配，而将电子产品 的采购、生产制造、配送、售后服务等业务委托给外部企业处理，这些受委托 的企业通过承接o e m 订单，以生产制造为基本业务，成为o e m 的合约制造商 ( c o n t r a c t m a n u f a c t u r e r c m ) 。随着电子行业的持续发展，合约制造商的规模、 数量和专业能力在不断提高，逐渐形成了电子制造服务业。相对于传统的o e m 或o d m 服务仅提供产品设计与代工生产，e m s 厂商更多提供的是知识与管理 的服务。 e m s 作为新兴的行业，拥有着十分广阔的市场前景。随着电子信息产业的 高速发展和经济全球化的不断深入，电子制造外包业务模式在全球范围内快速 增长。为了配合产业调整、保持核心竞争能力，全球主要的o e m 厂商都在一步 步把部分甚至整个生产制造业务从本公司剥离出去，外包给电子制造服务商 e m s ，从而使之能更加专注于具有更高附加值的核心业务。 由于看好e m s 产业的发展前景，近年来竞争者不断涌入，竞争也变得同趋 激烈。为了降低成本，提高收益，世界顶级e m s 供应商诸如鸿海精密( 富士康) 、 伟创力都将制造工厂设在成本相对低廉的国家和地区( 中国大陆、印度、越南、 菲律宾、泰国、巴西、阿根廷等等) 。随着i t 泡沫经济的破灭和恐怖袭击的打击， 全球经济开始走向低迷。而当前我们所面临的全球经济危机无疑进一步加剧了 行业内竞争。所有的公司都面临着这样一个问题，如何降低成本，提高自己的盈 利能力。要想在日益激烈的竞争中获得优势，先进的成本核算方法必不可少。 研究数据表明，近年来在整个制造行业中，间接成本占总成本的比例在不断 升高。电子制造服务业( e m s ) 这一新兴行业也正在向资本密集型和技术密集 型转变，传统的以产量为基础的成本计算方法无法准确反映产品成本的消耗， 武汉理工大学硕士学位论文 难以为企业决策和控制提供有价值的会计信息。作业成本法( a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ，a b c ) 作为一种新兴的成本计算方法，在一定程度上弥补了传统成本法 的缺陷，同时给企业成本管理和决策制定提供了相对可靠的信息。 1 2 国内外相关研究综述 1 2 1 国外研究现状 作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ，a b c ) 起源于美国会计学家埃里克科勒 ( e r i ek o h l e r ) 【2 】的思想，科勒是历史上第一位提出作业成本及其相关概念的学者。 1 9 4 1 年他在会计论坛杂志发表论文，首次提出了作业的概念，并讨论了作 业、作业账户设置等相关问题。1 9 5 2 年，他在其编著的会计师词典【3 】中， 进一步提出作业、作业账户、作业会计等相关概念，并对“作业账户”这一概念作 了详细的解释。他指出账户的设置应该从最低层预算单位开始，逐层设置到最 高层，使作业成本会计应用于企业的每一个层次，从而实现预算与会计制度的 协调一致。科勒的观点主要是从管理学角度提出的，作业会计思想并未得到实 质性拓展。 作业成本法的初步理论框架则是由另一位美国学者斯托布斯( g e o r g ei s t a u b u s ) 教授建立的。1 9 5 4 年斯托布斯在其撰写的博士论文收益的会计概念 中，提出“作业会计”是一种和决策目标相联系的会计模式，揭开了会计目标决策 有用论的序幕。1 9 7 1 年他在作业成本计算和投入产出会计 3 j q b 对“作业”、“成 本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等相关概念作出了系统全面的讨论。1 9 8 8 年，s t a u b u s 的另一部重要著作服务于决策的作业成本计算一决策有用性框架 中的成本【4 】问世，该书表达了他全部的观点，其观点有：( 1 ) 成本的概念要适用 于决策者的分析过程；( 2 ) 成本计算的对象是作业而不是完工产品；( 3 ) 作业成本 计算就是要建立一套累积利用各种资源成本的“作业账户”，以此来计算作业成 本；( 4 ) 成本不应分为直接材料、直接人工和间接费用，应采用资源导向法，确 定需要的资源投入量，计算利用每种资源的完全成本，从而较好的解决成本分 配问题。 2 0 世纪8 0 年代后期，随着生产自动化的普及以及即时制的产生与发展，传 统的以产品数量为基础的成本计算制度已经越来越不能适应生产力发展的需要 了，美国实务界普遍感到产品成本信息与现实严重脱节，作业成本法成为广大 2 武汉理工大学硕士学位论文 学者的研究热点。其中约翰逊和卡普兰于1 9 8 7 年发表的相关性消失：管理会计 的兴衰【5 】提出：“努力开发新的具有相关性的管理会计系统已成为当务之急”。在 这种背景下美国的学者罗宾库珀 ( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r t k a p l a n ) 在对美国公司调查研究之后，进一步发展了斯托布斯的思想，对作业成 本计算进行了深入的理论和应用研究，全面系统地提出了作业成本法。罗宾库 珀从1 9 8 7 年到1 9 8 9 年春，陆续在成本管理杂志上发表了论以作业为基 础成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统7 9 6 1 、二论a b c 的兴起： 何时需要a b c 系统? 【。7 1 、三论a b c 的兴起：需要多少成本动因，并如何选择 之? i s 】、四论a b c 的兴起【9 】最后又和哈佛大学的罗伯特卡普兰教授合作写 了计量成本的正确性：制定正确的决策【1 0 】，这四篇文章对作业成本法的现实 需要、执行程序、成本动因的选择、成本库的建立等问题作了全方位的分析和 探讨。这一阶段的重要著作还有詹姆斯a 布林逊( j a m e s a b r i m s o n ) 在1 9 9 1 年编 著的作业会计：以成本为基础的成本计算法【l l 】，该书讨论了作业会计的框 架及作业会计的推行和动态的全球市场之间的关系，提出并解释了同质成本以 及及时成本等许多新的成本会计的概念，还讨论了作业成本的计算和如何追索 相关成本动因，。这本书从理论和应用上对作业成本法进行了规范研究，将作业 会计向前推进了一大步。1 9 9 1 年，来自波兰特大的彼得特尼在其专著( ( a b c 的 功效：怎样成功的推行作业成本计算【1 2 】中，系统地研究了作业会计的核心概念 作业和成本动因，并首次将作业成本计算与企业管理联系起来。 在这以后，随着科学技术的发展与广泛应用，作业成本法的研究同益高涨。 库珀、卡普兰教授和杂志编辑劳伦斯梅塞尔( l a w r e l l e em a i s e l ) 等成本管理专家为 作业成本法在实践中的应用作了理论指导。他们在1 9 9 2 挑选了八大公司进行试 点，在试点的基础上写成推行以作业为基础的成本管理：从分析到行动【1 3 】， 该书回答了企业界提出的三大问题：( 1 ) 作业成本法能为组织带来多大的利益； ( 2 ) 怎样设计和推行作业成本系统才能获得这些利益；( 3 ) 如何确保这些利益。该 书从实践上进一步论证了作业成本法的先进性和科学性。 近年来，越来越多的公司成功的运用作业成本法，作业成本管理的研究又进 入了一个新的发展期。罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r t k a p l a n ) 在1 9 9 7 年出版了专著：成本与效益：使用整合的成本系统驱动赢利能力 和业绩【1 4 】，并于1 9 9 9 出版了另一本专著成本管理系统设计f 1 5 】，这两本书 总结了两位大师的研究成果，全面阐述了传统成本会计的局限性以及作业成本 武汉理工大学硕士学位论文 计算和作业成本管理的基本理论和方法，重点论述了基于作业成本管理的定价 和产品组合决策、效能成木分析、顾客赢利能力分析等理论方法。许多学者还 对a b c 的应用领域进行了分析。1 9 9 7 年，乔治福斯特【l6 】研究后发现，在公司 内部，会计和财务是使用a b c 信息最多的部门，其他部门依次是生产、产品管 理决策和业务过程改进决策等方面，应用最多的业务领域包括生产加工、产品 定价、零部件设计和确定战略重点等。 1 2 2 国内研究现状 随着我国改革开放的逐步深入和中国经济的飞速发展，国外先进的管理理念 进入中国。1 9 8 8 年易中胜、马贤明【1 7 】在他们编译并发表于会计研究的管 理会计：挑战、对策与设想对作业成本法做了介绍，开创了我国研究作业成本 法的先河。进入9 0 年代以来，厦门大学的余绪缨【1 8 】【1 9 】教授先后在会计研究、 当代财经等杂志上发表文章介绍a b c 、a b c m ，在国内掀起了研究作业成 本管理的浪潮。 随着作业成本管理在我国的引入，许多学者开始探讨作业成本管理的应用 问题。西安交通大学王平心教授所完成的国家自然科学基金项目适应先进制 造系统的作业会计研究【2 0 】和财政部重点会计课题管理会计应用与发展的典 型案例研究【2 l 】两个课题的研究显示，我国要把作业成本法运用到实践中还有 很长一段路要走，但是那些管理体系比较完善的企业具有a b c 实施的条件。2 0 0 1 年，王平心教授出版了学术专著作业成本计算理论与应用研究【2 2 1 ，该书对 作业成本计算产生的时代背景、基本概念和基本原理、程序和方法等作了全面 系统的分析研究，并对作业成本法的应用作了深入的探讨，是国内第一部把作 业成本法理论和实践结合起来的著作。 哈尔滨工程大学的刘希宋教授等的专著作业成本法机理模型实证分析 【2 3 1 ，这本专著是国内第一本融理论、方法、实证分析为一体的作业成本管理的 专著。书中构建了作业成本管理的新体系，精心设计和系统阐述了作业成本核 算、预测、控制及作业评价四个子系统的机理、模型、方法及应用。林斌、刘 运国、谭光明、张玉虎在财政部重点会计课题管理会计应用与发展的典型案 例研究【2 4 】中，通过对我国铁路运输业应用作业成本法的案例进行调查分析， 发现作业成本法不仅仅适用于制造业，也适用于运输等非制造业，该课题是国 内最早对铁路运输业运用作业成本法的研究，在拓展作业成本法运用范围上具 4 武汉理工人学硕十学位论文 有一定程度的创新，在丰富作业成本法实际运用上具有重大意义。 在对作业成本法调查分析的研究上，具有代表性的文献：朱云、陈工孟( 2 0 0 0 ) 回顾了作业成本法的发展背景，分析了国外在调查作业成本法应用上的研究 方法。在此基础上对香港应用作业成本法的情况进行了调查和实证分析，并发 现大量公司接触作业成本法的时间还不长；使用作业成本法的公司在规模上明显 大于没有使用作业成本法的公司：而产品的多样性、竞争压力和作业成本法使用 程度的正向关系以及使用者和非使用者在成本结构中的差异在统计上并不显著： 实施作业成本法的主要动因是为了获得更为准确的成本信息。杨继1 是( 2 0 0 5 ) 【2 6 】 根据可能取得的资料，报导了近1 5 年来美英等国对作业成本法实施情况的调查 结果。通过这些调查，我们大体了解了作业成本法在从兴起到高潮再到冷静的 发展过程中，理论界、实务界的讨论和看法及对改进成本核算的努力。 我们利用中国知网中心网站的中国期刊全文数据库，依据中文核心期刊 要目总览2 0 0 0 年版( 第三版) 所列的会计类核心期刊【2 。7 1 ，搜索了除审计研究 外的前1 1 种杂志，从各年份所发表的文章数来看，1 2 8 1 1 9 9 5 年前，我国对a b c 的研究寥寥无几，1 9 9 5 年之后我国学术界才开始大规模的研究作业成本法，并 在1 9 9 6 年形成了高潮，当年发表了2 3 篇文章，占1 0 多年所有a b c 文章的2 2 左右。1 9 9 6 年至2 0 0 1 年，每年在各杂志上所发表的a b c 的文章基本上稳定在 1 0 篇左右，从2 0 0 2 年至今文章数量呈增长趋势。就研究的广度来看，可以分为 以下几类：研究作业成本计算法、研究作业管理、研究作业分析、研究作业会计、 及其他作业成本法中细节的问题。就研究的范围来看，作业成本法不仅在制造 业得到应用，在非制造业中也广泛运用，如铁路运输行业( 林斌，2 0 0 1 ) 、物流业 ( 安国强、李龙沫，2 0 0 4 ) 、教育业( 唐恒书、任晓平，2 0 0 4 ) 、传媒业( 严威、高福 安，2 0 0 3 ) 、银行业( 范金，2 0 0 2 ) 、医疗行业( 阎飞、冯萌，2 0 0 4 ) 、保险业( 马建 立，1 9 9 9 ) 、饭店业( 韩国华、刘厚凤，2 0 0 3 ) 等。同时，作业成本法也广泛应用 于组织管理，如生产决策方法研究( 王福胜、李汉铃、章轶，2 0 0 3 ) 、企业定价模 型( 刘希宋、杜丹丽，2 0 0 4 ) 、内部转移价格的制定( 穆林娟，2 0 0 3 ) 、供应商的选 择与评价( 王刊良、苏秦，2 0 0 1 ) 、客户关系管理( 刘颖斐，2 0 0 3 ) 、本量利分析( 汪 方军、万威武、王平心，2 0 0 2 ) 、能力损失分析( 邓为民、孙树栋、吴秀丽，2 0 0 3 ) 等。就研究方法来看，比较单一，大多数属于规范研究，实证研究的文章不到 1 0 篇，因此，我们对于作业成本法的研究应当坚持将规范与实证研究相结合。 5 武汉理工大学硕士学位论文 1 3 研究目的和意义 1 3 1 研究目的 e m s 行业日益激烈的竞争环境对企业的成本核算方法提出了更高的要求。 为了解决e m s 行业所普遍面临的成本核算失真问题，本文在理论研究的基础上， 将作业成本核算体系以及管理思想应用于e m s 行业，用以改进e m s 行业成本 核算的现状。从而提高e m s 行业成本核算的准确程度，控制和消除不必要的成 本，改善企业经营决策和管理水平，提升企业综合竞争实力。 1 3 2 研究意义 ( 1 ) 解决传统成本信息核算失真问题 由于作业成本法和制造成本法对间接费用的分配标准不同，同一种产品的 单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬 殊。制造成本法往往采用统一的分配标准( 如产品耗用的工时占总工时的比率) 对所有的费用进行分配。事实上，产品耗用的各种费用所占费用总额的比例， 绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的，尤其是间接费用。举例来 说，生产准备费用的多少就与人工工时或机器工时就没有直接的正比例关系。 人工工时或机器工时耗用较多的产品，其发生的生产准备费用不一定多。所以， 制造成本下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得过于简单粗糙， 必然造成某些产品成本虚增，不符合“谁受益，谁负担；多收益，多负担”的公平 配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真，而作业成本法则解决了这一 问题。作业成本法的关键在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消 耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把 这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。 ( 2 ) 帮助企业合理制定产销决策 成本核算是产品定价和产销决策的基础，科学的成本核算方法能够帮助我 们制定出合理的产品价格。从上文的分析中我们已经知道，传统成本法下的成 本信息是不准确的。不过，在劳动密集型产业中，直接材料、直接人工占总成 本的绝大部分，间接成本所占的比重较小，即使成本核算方法不尽合理，对间 接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计，因而传统成 本法仍然保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是随着知识 6 武汉理t 大学硕七学位论文 经济时代的到来，企业自动化、智能化程度的提高，直接材料和直接人工成本 所占的比例逐渐减少，而间接成本所占的比例大幅度增加，传统成本法信息失 真程度变得日渐严重。而且，随着买方市场的到来，供应商之间竞争程度的加 剧，许多产品的市场单价已经逼近成本，容不得太多的成本误差。可谓“差之毫 厘，谬以千里”。此时如果我们仍然按照传统成本核算方法进行核算和决管理， 往往会作出错误的生产决策。实际上，往往有些产品原本是盈利的，但按照传 统成本法进行核算结果却是亏损的，导致企业错误地拒绝了客户的订单，丧失 了市场机会。而有的产品原本是亏损的，但按照传统成本法进行核算结果却是 盈利的，导致企业错误地接受了订单。这样，传统成本法造成了利润报告的严 重失真。这就是为什么会出现“订单单价都高于单位成本，但最终却亏损”这一奇 怪现象的原因。作业成本法的本质决定了它就是解决这一问题的工具，因为采 用a b c 法后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合 理、利润信息更加真实。 ( 3 ) 改善企业内部管理 实施作业成本法更深层次的意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中 心，并进一步实施作业预算方法和作业管理法，能够帮助企业更有效地实现责 任会计目标。在整个作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在生产过程 对资源消耗的各个具体环节中，这样，作业成本法就把管理者的注意力引向了 资源消耗的真实原因上，有利于帮助企业更好地控制不必要的成本，从而改善 内部管理。 ( 4 ) 改善企业战略决策 作业成本法突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思 想，能有效改善企业的战略决策。传统的管理会计将成本习性简单划分为变动 成本和固定成本，并据此建立模型y = a + b x ( a 为固定成本；b x 为变动成本) 。然而 这一模型的前提是建立在短期内经营和业务量无显著变化的基础之上的。随着 经济全球化、规模化时代的到来，企业的业务量急剧上升。从长期来看，几乎 所有的成本都是可变的，y = a + b x 模型所提供的管理信息，在很大程度上也失去 了相关性。而基于作业成本法的管理会计分析，不再是仅仅把所有成本简单划 分为变动成本和固定成本，而是将作业作为划分成本习性的依据，并进行动态 的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息进行动态分析和管理活动，从战 略经营的角度看，具有更大的相关性。这种以作业成本法为基础的战略管理模 式，立足于企业经营管理的全过程，能够使企业的经营管理战略更迅速更有效 7 武汉理工人学硕士学位论文 地适应市场环境变化，应对各类市场风险。 1 4 研究方法和技术路线 1 4 1 研究方法 本文采用定性分析与定量分析相结合、规范研究与实地研究相结合的研究 方法，借鉴国内外最新研究成果，在阅读和收集相关资料的基础上，学习和研 究了作业成本法的基本原理，并分析了作业成本法在电子制造服务业应用的必 要性与可行性。在研究对象基本规律的同时，结合理论进行分析，形成自身的 研究方法和体系；在研究内容的安排上， 种普遍性规律与实际研究对象相结合， 先研究理论本身的普遍性规律，再将这 提出具有实际应用价值的理论体系，逐 步逼近研究目标，得出具体模型。并运用比较分析法对作业成本核算法与传统 成本核算法进行理论研究，同时对作业成本核算法与传统成本核算法加以实证 分析，通过具体案例阐明作业成本法的优越性。 1 4 2 技术路线 本文的技术路线如图1 - 1 所示。 图1 1 技术路线图 武汉理- t 大学硕士学位论文 第2 章作业成本法的理论基础 2 1 作业成本法的基本概念 2 1 1 作业成本法的概念 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，缩写a b c ) ，即基于作业的成本计算 方法，是指将作业作为问接费用归集对象，通过对资源动因的确认和计量，将 资源费用归集到作业上，再通过对作业动因的确认和计量，将作业成本归集到 产品或顾客上去的一种间接费用分配方法。它以作业为成本归集和分配的基础， 对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配。 2 1 2 作业成本法的要素 为了更好的理解作业成本法，我们有必要介绍一下作业成本法的各主要的 要素。 ( 1 ) 资源 资源( r e s o u r c e ) 是企业所有价值的载体。在作业成本法下，资源是指支持作 业的各项成本、费用的来源，是企业在一定时期为生产产品和提供劳务而发生 的各种成本和费用，或者说是执行各项作业所需要花费的代价。常见的资源项 目有：原材料、辅助材料、燃料与动力费用、工资福利费、办公费用、折旧费用、 运输费用、修理费用等。我们通常在企业财务部门编制的预算中可以比较清晰 地获得各类资源项目。 ( 2 ) 作业 作业( a c t i v i t y ) 是整个作业成本体系中最核心的概念。所谓作业，是指企业 为了实现其生产经营目标而进行的消耗资源的活动。这些活动是连接资源与产 品成本的桥梁。作业也可以理解为企业在经营活动中的各项具体活动。例如机 加工车间所进行的车、铣、刨、磨等加工活动，又如产品检验车间进行的产品 质量检验、包装、入库等。概括起来说，作业有如下基本特征： 作业是一种资源投入并伴随着另一种效果产出的过程。 作业贯穿于公司经营的全过程。 作业是可以量化的，这是作业最重要的特征。 9 武汉理t 大学硕七学位论文 我们按照产出方式将作业进行分类，对于大多数企业而言作业可以分为以 下四类： 单位水准作业( u n i t 1 e v e la c t i v i t i e s ) 。单位水准作业是指每生产一单位产品 便需进行一次的作业。这类作业的产出一般是以产品或零部件的件数来计量的。 在多种产品、多种零件生产的情况下，一般是以机器工时或人工工时等来计量 的。这类作业的本质特征是它们都是是随着产量变动而变动的。如果产量增加 一倍，单位水准作业也会相应地增加一倍。 批量水准作业( b a t c h - l e v e la c t i v i t i e s ) 。这类作业是每生产一批产品进行一次 的作业。比如说，每批产品在投产前进行的设备调整、原材料发放等等。这类 作业是随着产品的批次数的变动而变动的。 产品水准作业( p r o d u c t - s u s t a i n i n ga c t i v i t i e s ) 。这类作业是按产品的品种进行 的作业。如按产品品种进行的生产工艺设计和计算机控制系统开发，按产品品 种制作的模具、样板，按产品品种编制的生产任务书，按产品品种设计的测试 程序等。这类作业是针对不同产品提供的服务，随着产品的品种多少而变化。 需要说明的是，该类作业并不只是在新产品投产时才发生。 设施水准作业( f a c i l i t y - s u s t a i n i n ga c t i v i t i e s ) 。这类作业是指为维持企业的生 产条件所需要的作业，它们有益于整个企业。这类作业如厂房维修、安全设施、 总部管理人员的薪酬、企业总部的折旧、财产保险等等。 ( 3 ) 作业链与价值链 作业链( a c t i v i t yc h a i n ) 是企业为了满足客户需求而建立起来的一系列相互联 系的有序作业集合体。通常意义上讲，一个企业的作业链可以表示为：研发一 设计一生产一销售一配送一售后服务。一项产品的完工依赖一系列作业的完成， 每一项作业都既是前一项作业的延续，又是后一向作业的开始，企业所生产的 产品就是经过一系列的作业链而逐步形成的。 价值链( v a l u ec h a i n ) 是与作业、作业链相关的另一个重要概念，是指研发、 生产、销售、配送所必需的一系列作业价值的集合体。价值链的概念是由美国 哈佛大学商学院教授迈克尔波特( m i c h a e lp o r t e r ) 于1 9 8 5 年提出的。他认为企 业的竞争优势伴随着价值形成的过程而产生，价值链是分析企业竞争优势的根 本因素。价值链与作业链紧密相关，价值链是作业链的货币表现。企业的生产 过程既是作业链形成的过程，又是价值链形成的过程。企业每完成一项作业都 要消耗特定的资源，与此同时又有一定的价值量转移到下一个作业，价值的转 移伴随着作业的转移，逐步推移直至形成最终的产品，因此，值链的形成过程 1 0 武汉理工大学硕士学位论文 和作业链的形成过程是同步的。 ( 4 ) 作业中心和作业成本库 作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的、性质相同的作业的 集合。我们把相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，构成该作业 中心的作业成本库，可以说作业成本库就是作业中心的货币表现形式。选择作 业中心和作业成本库时，要遵循同质的原则，即：生产各种产品所耗用的某些制 造费用的动因相同时，可以划归为同一个作业成本库。否则，不能随意划分。 选择适当的作业成本中心，可以使产品成本计算更加精确。 相应地，成本中心也可以分为如下4 类：( 1 ) 单位水平作业中心( 2 ) 批次 水平作业中心，( 3 ) 产品水平作业中心，( 4 ) 维持水平作业中心。 ( 5 ) 成本动因( c o s td r i v e r ) 成本动因( c o s td r i v e r ) 是作业成本体系的核心概念，是解释作业成本发生原 因的量化指标；是联系资源、作业、产品的中介；是成本形成的起因，是作业成 本的计算依据，是构成成本结构的决定性因素。成本动因可以是一项作业、一 个事件或者一项活动，它支配着成本行为，决定成本的发生。 成本动因的概念是由c o o p e r 和k a p l a n 在1 9 8 7 年首次提出的，他们认为作 业成本法应该把制造费用与隐藏其后的实际推动因素联系起来，这种推动因素 就是“成本动因”。成本动因具有如下特性：( 1 ) 成本动因具有隐蔽性，需要通过 对成本行为进行分析才能识别；( 2 ) 成本动因具有相关性，它与资源的消耗、 成本的发生、作业的消耗原因密切相关；( 3 ) 成本动因具有可计量性，它是解 释作业成本发生原因的数量指标；( 4 ) 成本动因具有较强的适用性，它适用于 所分析的作业类型和资源流动的因果关系。 根据作业成本法分配原理分类，成本动因可以分为资源成本动因和作业成 本动因：与某项作业相关的资源应该直接计入该作业，如果一项资源支持多种 作业，那么应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) 是引起作业成本变动的因素。资源动因是衡量作 业与资源消耗量之间关系的计量标准，它是将各项资源归集到各个作业的分配 依据，反映了作业与资源之间的关系。 作业动因( a c t i v i