（会计学专业论文）企业信息化与内部会计控制.pdf

classified index： ： code：10075 u.d.c： ： no：00134 a dissertation for the degree of m. management the computerized enterprise and the internal accounting control candidate：wang qiaoyun supervisor：prof. yu qiang academic degree applied for：master of management speciality：accounting university：hebei university date of oral examination：december, 2005 摘 要 i 摘 要 内部会计控制制度是现代企业正常经营的组织保障， 而高速发展的信息技术对内部 会计控制系统带来了较大的冲击和推动。本文回顾了内部会计控制的产生与发展历程， 对手工环境下和 erp 环境下内部会计控制系统的控制方法进行了对比分析。着重探讨 了在信息技术环境下企业的内部控制问题， 以销售与收款的内部会计控制为例， 结合 erp 环境下企业的业务流程特点，对销售与收款循环的内部会计控制进行了设计，提出了相 应的模式和建议。 全文共分四部分： 第一部分 介绍了内部会计控制的概念、 原则和环境； 第二部分 论 述了手工环境下的内部会计控制；第三部分 论述了信息化环境下的内部会计控制；第 四部分 阐述了信息化给内部会计控带来的冲击及其完善措施 关键词关键词 内部会计控制 控制环境 erp abstract ii abstract the system of the internal accounting control is the organization guarantee of the normal management of modern enterprise. on one hand, the high speed of development of the information technology has brought great impact on the control system. on the other hand, it also has given the impetus to the internal accounting control. after reviewing the emergence and development of the internal control, this paper compares and analyses the control methods of the internal accounting control system in the manual operations and in the environment of erp. it also explores the internal control problems in the environment of information technology. taking the sale and money collection as an example and combining the business circulation characteristics in the erp, this paper also puts forward the corresponding modes and suggestions and designs of the circulation of the sale and money collection of the internal accounting control system. this paper falls into four parts. the first part introduces the concept, principles and the environment of the internal accounting control. part two expounds the internal accounting control in the manual operation. part three analyses the internal accounting control in the information environment. part four elaborates the impetus that the information brought to the internal accounting control and the perfect measures to solve the problems rising in the internal accounting control. key words internal accounting control control environment erp 目 录 iii 目 录 引 言1 第 1 章 内部会计控制综述3 1.1 内部会计控制的产生及概念3 1.2 内部会计控制的目标与原则5 1.2.1 内部会计控制的目标5 1.2.2 内部会计控制的原则6 1.3 内部会计控制的环境及局限性8 1.3.1 内部会计控制的环境8 1.3.2 内部会计控制系统的局限性9 第 2 章 手工环境下的内部会计控制12 2.1 内部会计控制的框架体系12 2.1.1 控制环境12 2.1.2 风险评价12 2.1.3 控制活动13 2.1.4 信息与沟通13 2.1.5 监控13 2.2 内部会计控制的方法13 2.2.1 不兼容职务相互分离控制13 2.2.2 授权批准控制14 2.2.3 会计系统控制14 2.2.4 预算控制14 2.2.5 财产保全控制15 2.2.6 风险控制15 2.2.7 内部报告控制15 2.3 销售与收款的内部会计控制16 2.3.1 控制的目标16 目 录 iv 2.3.2 控制的流程体系16 2.3.3 控制节点及措施17 第 3 章 信息化（erp）环境下的内部会计控制18 3.1 erp 概述18 3.1.1 erp 的定义18 3.1.2 erp 的主要功能模块 18 3.1.3 erp 系统的应用特点19 3.2 erp 环境下内部会计控制的框架体系19 3.2.1 控制环境19 3.2.2 风险评价20 3.2.3 控制活动20 3.2.4 信息与沟通20 3.2.5 监控21 3.2.6 系统安全性21 3.3 erp 环境下的内部会计控制方法21 3.3.1 事前控制21 3.3.2 事中控制22 3.3.3 事后控制23 3.3.4 系统安全控制23 3.4 erp 环境下销售与收款的内部会计控制23 3.4.1 erp 环境下销售与收款循环的业务流程24 3.4.2 erp 环境下销售与收款循环的风险分析25 3.4.3 erp 环境下销售与收款循环的内部会计控制设计.26 第 4 章 信息化给内部会计控制带来的变革29 4.1 erp 系统给内部会计控制带来的革新29 4.1.1 改变了企业原有的组织结构29 4.1.2 改变了内部会计控制的方式29 4.1.3 扩大了内部会计控制的范围29 目 录 v 4.1.4 改变了内部会计控制的重点30 4.1.5 改变了信息与沟通的模式30 4.1.6 提高了内部会计控制的时效性30 4.1.7 加大了内部会计控制体系评价的难度30 4.2 erp 环境下内部会计控制所面临的新课题31 4.2.1 身份识别与权限控制的问题31 4.2.2 erp 系统提高了内部会计控制的难度31 4.2.3 内部控制程序化使连续出现错误的风险加大31 4.2.4 网络环境的开放性使内部会计控制的难度加大32 4.2.5 电子商务给内部会计控制带来了新问题32 4.2.6 管理制度不健全引起的管理风险32 4.3 完善信息化环境下的内部会计控制32 4.3.1 加快安全产品的研究32 4.3.2 加强对网络型管理系统软件的管理32 4.3.3 加强风险管理意识32 4.3.4 完善内部会计控制规范33 4.3.5 完善审计准则33 结 语34 参考文献35 致 谢36 引 言 1 引 言 内部会计控制系统是保证企业正常运转的前提与基础。但是,内部会计控制系统必 须与企业的组织形式、业务流程以及企业的经营环境有较强的融合性,才能充分发挥其 功能。在信息技术高速发展的今天，内部会计控制系统如何适应市场经济发展的要求, 如何满足现代企业组织结构、经营方式与管理目标的需要,是一个全新的理论课题, 然 而，在我国对内部会计控制的研究才刚刚起步。我国加入 wto 后,对企业管理提出了更 高的要求。加强内部会计控制,适应环境的变化，向管理要效益已成为企业的主要组织 目标。 反顾我国内部会计控制的整体状况却令人担忧。首先是,内部会计控制的基础环节 普遍薄弱。如：随意编造虚假的会计信息，非法取得虚假发票伪造会计数据，向不同的 管理部门上报不同的财务报表，不遵循规定期限任意销毁会计档案；一些单位法人治理 结构不完善，单位内部没有建立决策、执行、监督互相制约的机制。单位法人“一支笔” 独断专行，重大决策失误频频发生；内部管理权限失控、不相容职务没有有效分离、越 权行事，给滥用职权、贪污舞弊造成可乘之机；内部审计形同虚设，有相当一部分企业 没有建立内部审计制度，已建立内审机构的企业也未能充分发挥应有的作用。其次是, 内部会计控制不力，情况严峻。由于货币资金控制不到位，使得不法分子可以轻易侵占 单位财产。据中国内审协会秘书长郑立介绍: “1999 年至 2001 年 9 月底，全国内审 机构共审计了105.8万个单位， 累计纠正违规金额948.1亿元， 向司法机关移交案件1572 起，有 1201 人被移送司法机关” 。企业账外债权，少则几十万元，多则几百万元。例如： 楚天都市报2002 年 月 26 日报道： “工商银行武汉营业部储蓄员杨某通过虚拨存 款手段，共卷走 337.3 万元，做下惊天大案； 京华时报2002 年 2 月 22 日报道，某服 装公司副总经理伪造加薪通知私吞公款 5 万元；由于投资控制不到位，使得一个全国闻 名的企业仅短短几年便跌入困境，全景网络 2001 年 11 月 5 日报道，市场占有率最高达 70%以上，资产达 29 亿元的河南洛阳春都集团公司由于盲目投资，仅短短几年便跌入困 内部会计控制制度课题组.内部会计控制制度讲解m.北京科学技术出版社,2002.4:177 内部会计控制制度课题组.内部会计控制制度讲解m.北京科学技术出版社,2002.4:85 86 127 河北大学管理学硕士学位论文 2 境” 会计造假登峰造极，影响恶劣。闻名全国的郑百文、银广厦、蓝田股份等案件，其 共同点均是公司财务为了能让公司上市或创造“绩优股” 圈更多的钱，精心粉饰公司 财务报表。从而创造出一个个天方夜谭式的“神话”故事。以郑百文为例，郑百文公司 上市前后三年采取虚提返利、待摊挂账、无依据冲减成本、费用跨期入账等手段，累计 虚增利润 1.439 亿元。此外，该公司股本金不实，上市公告书存在重大遗漏，年报信息 披露有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。同时，还发现原郑州会计师事务所签字注册 会计师违反有关法律法规，为郑百文出具了严重失实的审计报告。此失实报告为郑百文 股票创造了（1996 年） ，每股收益 0.37 元，净资产收益率 15.88%， （1997 年）每股收益 0.448 元，净资产收益率 19.97%的骄人“业绩” 。 由此可见，加强内部会计控制,不仅是提高企业管理水平,增强竞争优势的需要,也 是解决当前会计秩序混乱、会计信息失真问题和维护所有者权益的重要举措。 新华网r.郑百文审计报告严重失实 2001 年 09 月 30 日 第 1 章 内部会计控制综述 3 第 1 章 内部会计控制综述 1.1 内部会计控制的产生及概念 最早使用“内部会计控制”一词是美国注册会计协会所属的审计程序委员会在 1958 年发布的 29 号审计程序公报独立审计人员评价内部控制的范围中将内部控 制分为内部会计控制和内部管理控制两类。 并将内部会计控制定义为： “涉及与财产安 全和会计记录的准确性、 可靠性有直接联系的方法和程序” 。 但属于内部会计控制的做 法早已由来已久，追溯历史，国外早在古罗马帝国的宫廷库房里就采用了“双人记账 制” ， 即每一笔财产收付都要有两个记账员同时记载， 然后定期或不定期地将两本账册 进行核对。当时还出现了“听取账目报告”的控制监督形式，旨在防止管理人员贪污 和舞弊。至 15 世纪，意大利发明借贷复式记账法后，便利用各账户之间的钩稽关系， 相互核对，体现内部牵制作用。 我国，早在西周时，牵制做法已有萌芽。至秦朝时，已形成严密的御史监察制度。 当时的统治者为防止掌管和使用财赋的官吏弄虚作假甚至贪污盗窃所采用的分工牵制 和交互考核办法，即是内部牵制运用的体现。 在内部控制发展过程中，西方学术界在对会计控制和管理控制进行研究时，逐渐 发现这两者是不可分割、相互联系的有机整体。1988 年美国注册会计师协会在审计 准则公告第 55 号公告中，以“内部控制结构”概念取代了“内部控制制度” ，并指 出：“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和 程序” 。 则不再区分会计控制和管理控制。而是统一以“要素”一词来表述内部控制。 可见内部会计控制只是内部控制的一个环节或重要内容 。然而我国是经济发展中国 家，社会主义市场经济体制刚刚建立，与西方发达国家相比有几十年的差距，我国市 场经济是农业经济、工业经济、知识经济交叉的综合体。纵观历史，内部控制发展历 程中每一种模式都有其一定的历史背景。从我国现有的情况来看，还是提出建立内部 会计控制为宜。对此，财政部会计司司长刘玉廷认为: “内部控制以会计控制为主与 新修订的(会计法)的规定是相吻合的。在单位建立完善内部控制体系过程中，会计控 内部会计控制制度课题组.内部会计控制制度讲解m.北京科学技术出版社,2002.4:13 刘玉廷.强化单位内部约束机制的重大举措j.财务与会计,2001.9:16 河北大学管理学硕士学位论文 4 制是基础，应当从会计控制入手，同时兼顾与会计相关的控制。否则，如果单纯 就会计论会计，内部会计控制很难发挥其应有的作用，也不能很好解决当前内部控制 弱化的问题。这种意见既反映出国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合 的趋势，也与中国的实际情况相符合。 ”这也正是笔者的主要观点。 什么是内部会计控制，各国的解释各不相同。从内部控制理论在美国的发展历程 看，美国对会计控制的概念曾经有过两次明确的阐述。1958 年，美国注册会计师协会 所属的审计程序委员会在发布的审计程序第 29 号文件中提出:会计控制包括组织 的规划和主要与保护该组织的财产、保证财务记录的可信性有直接关系的所有协调方 法和步骤。它通常指授权和批准制度，即在会计记录和报告、财产的保管等方面的职 责分工和内部审计。1972 年，该委员会又在审计准则公告第 1 号中对会计控制进 行了重新表述， 认为:会计控制包括组织的规划以及与保护资产和保证财务资料可靠性 有关的程序和记录 。 我国财政部2001年6月颁布的 内部会计控制规范基本规范(试 行) （以下简称基本规范）对内部会计控制的定义是:“单位为了提高会计信息质量， 保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的 一系列控制方法、措施和程序。 ” 比较两国的定义，可以看出共同之处是:均认为内部 会计控制主要是指为了保护资产的安全、完整和会计信息的真实、可靠而制定的各种 方法和程序。 笔者认为，这一概念还不够全面，尽管保护资产的安全、完整和会计信息的真实 是会计控制的重要内容， 但这只是问题的一个方面。 因为任何一项控制都有其目的性， 企业进行控制的最终目的是实现其经营目标在竞争中立于不败之地。所以，内部会计 控制还应有另一层含义，即利用会计信息对企业的生产经营活动进行控制，以保证企 业经营目标的实现，这也应该是会计控制的重要内容。因此，在单位建立和完善内部 控制体系过程中，会计控制应当是基础。从会计控制入手，同时兼顾与会计相关的控 制，如：采购与付款、销售与收款、工程预算、对外投资等。这些业务环节与会计控 制都是紧密相关的，应当加以规范。否则，如果单纯就会计论会计，内部会计控制将 很难发挥其应有的作用， 也不能有效地解决当前内部控制弱化所产生的种种现实问题。 另外， 这种意见也符合国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合的趋势。 基本 内部会计控制制度课题组.内部会计控制制度讲解m.北京科学技术出版社,2002.4:13 内部会计控制制度课题组.内部会计控制制度讲解m.北京科学技术出版社,2002.4:297 第 1 章 内部会计控制综述 5 规范规定，内部会计控制的内容主要包括:货币资金、实物资产、对外投资、工程项 目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制。 由此可见， 广义上的会计控制应包含两层含义:一层含义是指对会计工作及其质量 的控制，其目的主要是保证会计信息的真实性。控制的主体可能来自不同的利益关系 人，但从企业内部看则是管理层及会计人员，这一层控制主要是通过相关法律法规、 会计制度、会计准则和公认会计原则实施；另一层含义是指通过会计工作和利用会计 信息对企业的生产经营活动进行的控制。其目的是提高经营活动的效率，保证企业经 营管理目标的实现。其对象是企业的生产经营活动，主体是管理层。会计控制的这两 方面内容在实践中都非常重要，并且是相互联系的。其中，前者是基础、是关键，因 为没有对会计工作和质量的控制，就不会得出真实可靠的会计信息，会计控制便成为 无源之水，最终导致控制目标无法实现。但从根本上讲，这两层含义的会计控制有着 共同的目标，即保证企业经营目标的实现，维护所有者的利益。 通过以上分析，笔者认为，站在现代企业的立场看，会计控制是企业管理当局为 了保护资产的安全、完整，保证会计信息的真实，提高企业的经营效益，实现企业经 营目标，以及保证国家法律法规和规章制度贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法 和程序。 1.2 内部会计控制的目标与原则 1.2.1 内部会计控制的目标 从上面对会计控制含义的分析可知，会计控制有“对会计的控制”和“会计控制” 两个层面。 这两层含义实际上反映了企业的不同利害关系主体对会计控制提出的要求。 会计控制的目标因企业不同利害关系者对企业权力、经济利益的要求及其所承担责任 的不同而不同。我国财政部颁布的内部控制控制规范基本规范中明确指出，内 部会计控制应当达到以下目标:(1)规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整;(2)堵 塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、 完整;(3)确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。 这些目标从内部控制 角度体现了不同利害关系人的利益要求，但笔者认为，研究会计控制的根本目标仅仅 从这三个方面来考虑是不够完善的。在现代企业制度中，所有者 (股东)与经营者 (管 理当局)之间存在着经营者的目标函数与所有者的目标函数不一致的情况， 进而表现为 河北大学管理学硕士学位论文 6 委托代理关系中的矛盾和冲突。会计扮演着信息提供者的角色，必然成为所有者干预 和控制经营者的手段之一。但由于存在着“内部人控制” ，会计信息的生成在很大程度 上由管理当局掌控，他们可能出于自身利益的考虑编制虚假的信息来欺骗所有者。因 此，在现代企业制度下，会计控制的职责就是要协调所有者和经营者之间的利益和矛 盾，找到二者的平衡点，其根本目标应该是加强企业内部经营管理，提高企业经营效 绩，实现企业价值最大化。企业经济效益的提高和价值最大化的实现既是所有者控制 经营者的目的之所在，也是经营者切实履行受托经营责任的目标。因此，按照这一根 本目标构建的会计控制才能真正发挥其作用。 1.2.2 内部会计控制的原则 内部会计控制的原则是指企业建立会计控制系统和实施时，应当遵循并依据的客 观规律和基本规则 。 内部会计控制原则的确立必须以内部会计控制的目的为宗旨， 并 有助于切实指导会计控制的方法，成为内部会计控制系统顺利运行的保障。从内部会 计控制在现代企业内部管理中的地位来讲，内部会计控制应当遵循以下几条原则: （1）合法性原则 合法性原则是指企业必须以国家有关的法律法规为准绳，在国家的法律许可范围 内，结合有关的制度规定，制定适合本企业具体情况的内部会计控制制度。企业的一 切行为必须限制在法律法规的框架内，内部会计控制系统的建立也是如此。坚持合法 性原则应该是系统建立的前提条件。在合法的基础上提高其有效性，不能为了控制而 侵犯职工或他人合法权益。 （2）全面性原则 会计控制是对企业内部一切与会计相关活动的全面控制，并非是对会计工作质量 的局部性控制，不能“就会计论会计” ，所以，业务流程的设计必须能够覆盖企业业务 活动的全貌和企业经营管理的各个环节，并将业务流程中的关键控制点落实到决策、 执行、监督等各环节，不得留有制度上的空白或遗漏。内部会计控制应贯穿于企业经 营活动的各个方面，实现对整体经营管理活动的控制，既包括企业高层管理者对重大 事项的审批、授权的控制，也包括具体业务中的授权、批准和执行的控制。坚持全面 性的原则才能保证内部会计控制的思想和措施渗透到企业业务活动的每一个环节。 （3）广泛约束性原则 广泛约束性是指内部会计控制制度对单位每一位成员都有效，都必须无条件地遵 第 1 章 内部会计控制综述 7 守，任何人都无权游离于它之外。不然，内部会计控制制度即使制定得再完善、再合 法，也只是一纸空文，发挥不了它的控制作用。 （4）内部牵制原则 会计控制体系的设计应当保证凡涉及企业内部会计机构、岗位设置及职权划分事 项，坚持不相容职务相分离的原则，确保不同机构和岗位之间权责分明、互相验证、 相互制约、相互监督。 一项完整的业务活动，必须经过具有相互制约的两个或两个以上的岗位。在横向 关系上，一项业务至少要经过彼此独立的两个或多个部门或人员，以使该部门或人员 的工作能够接受另一部门或人员的检查和制约；在纵向关系上，一项业务至少也要经 过互不隶属的两个或两个以上的岗位和环节，以使上下级互相监督。该原则是内部会 计控制系统有效性的基本保证，特别是各项业务的授权、执行、记录、保管、核对环 节的相互牵制尤为重要。 （5）成本效益原则 成本效益原则是从事任何经济活动都要遵循的一项基本原则。单位建立和实施会 计控制所花费的代价不应超过因此而获得的收益，即力争以最小的控制成本获得最大 的经济效益。管理当局在设计会计控制时，要有选择地控制，并要努力降低因控制所 引起的各种耗费。 （6）组织适宜性原则 企业会计控制系统的设计要符合企业的组织形式和内部组织结构类型等特点。不 同的企业组织形式和组织结构类型应设计不同的会计控制与之相适应，切不可照搬他 人，这是组织环境对会计控制提出的要求。 （7）动态性原则 任何企业的会计控制都是针对企业所处的特定的内、外部环境和正常的经营活动 所设计的。随着社会生产力的发展和自然科学技术的进步，其作用很可能因环境的变 化和业务性质的改变而削弱或失效。因此，必须对现行会计控制中的薄弱环节或存在 的缺陷及不再适用的规章制度、措施、方法等进行修正、完善，以确保其有效性。 河北大学管理学硕士学位论文 8 1.3 内部会计控制的环境及局限性 1.3.1 内部会计控制的环境 内部会计控制环境，是指内部会计控制所赖以依存和运行的、对其建立和实施发 生影响的各种内部、外部因素的总和，主要反映管理者和其他人员对内部会计控制的 态度、认识和行动。它是内部会计控制运行的基础，没有良好的内部会计控制环境， 内部会计控制的目标、内容、方法等不可能得到有效的实施。内部会计控制环境的内 容很多，但最主要、最基本的因素是管理当局及所有执行人员对内部控制的态度极其 实行控制的能力。具体来讲，内部会计控制环境的内容大体包括以下几个方面： （1）管理当局的经营理念 单位管理当局是单位内部的最高管理机构，单位的任何管理制度都必须经他们通 过并实施。他们对内部会计控制的态度即支持与反对，是影响内部会计控制有效性的 关键因素。它影响到会计控制的有效实施和广泛约束性的实现。 （2）单位的组织结构 组织结构是单位进行计划、执行、协调、控制和监督经营活动而建立的整体架构 及职责分工的框架体系。单位组织结构建设的好坏，直接影响着单位经营成果及内部 会计控制效果。内部会计控制的实施，必须有职责明确、责任到位的组织结构作保证， 构建单位组织结构是实行有效的内部会计控制重要前提。 （3）审计监督体系 单位内部的审计监督体系，是内部会计控制有效执行的重要条件，内部审计人员 通过有效的监督检查，可以帮助有关部门采取适当的纠正措施，完善内部政策或执行 政策的程序。使单位内部各项政策、程序更为有效地得到遵守，从而促进单位经营管 理目标的实现。 （4）人力资源政策 人力资源政策，是不断补充单位能力、提高员工素质、保证单位计划实施和目标 实现的关键因素。当今社会是一个“以人为本”的社会，一切会计控制制度都是由人 来执行并作用于人。因此，企业员工的素质高低将直接决定会计控制的效率和效果。 良好的人力资源政策，对提高企业员工的素质，更好地贯彻和执行内部会计控制有很 第 1 章 内部会计控制综述 9 大的帮助。企业应当形成一种以人为本的管理氛围。完整而清晰的岗位职责制度；有 效的培训、录用、晋升制度；恰当的员工工作标准和道德标准；良好的激励机制等对 贯彻执行内部会计控制制度都具有很大的推动作用。 （5）职责分配 职责分配包括职权划分和责任分配，单位职权划分和责任的分配及相应制度的建 立，是确保内部控制制度得以实施的基础保证。因为内部控制需要明确划分各岗位、 各环节的职责权限，并通过有效的责任分配，确保各项职责、权限在严格规范的控制 之下得以履行。职权划分和责任分配的关键，是正确做到不相容职务的相互分离。 （6）信息反馈系统 现代社会是个信息时代， 信息交流与沟通在经济建设中的作用日益显现。 对一个 单位而言，建立一个良好的信息与沟通系统，可以使单位管理当局及时掌握单位运营 的状况和组织活动中发现的问题。以便及时调整经营策略、方针、政策，防范和纠正 所出现的错误或不当，促使各项内部控制措施的有效实施。信息与沟通系统的好坏直 接影响到内部控制的效率和效果。 （7）外部影响因素 每个单位都是整个社会经济生活中的一个 “细胞” ， 其经营管理行为除受内部管理 政策、制度的制约外，还受社会整个大环境的影响 ，比如：审计准则、会计准则及规 范、融资政策、资本市场发育状况等对内部会计控制均有不同程度的影响 。 1.3.2 内部会计控制系统的局限性 内部会计控制系统是管理系统的子系统，而管理的特点在于随着环境的变化而变 化，即管理的权变性。因此内部会计控制系统不应该是一成不变的，不能有一劳永逸 的思想。也正是基于这一点，人们认识到，具体的、现实的内部会计控制系统不是万 能的，诸多因素制约着其功能的有效发挥。立足于企业战略的高度，充分认识内部会 计控制系统的局限性，并随着企业经营环境的变化而不断完善内部会计控制系统，是 其长期有效运行的基础与关键。 （1）受成本效益规则的限制 一个控制系统的有效运行在很大程度上受该系统运行成本的限制。内部会计控制 必须依赖一定的程序运行，而实施这些控制程序需要付出一定的成本：如设计控制环 河北大学管理学硕士学位论文 10 节、设置岗位、配备人员、保证各控制环节的运行等都必须付出代价。在内部会计控 制中，如果控制的环节较多，设置的岗位也必然增加，则需要配备较多的人员，对内 部会计控制执行的评价力量也会增加。这样，内部会计控制系统运行的成本必然随之 加大 。但是，如果控制过于简单，可能又起不到应有的控制作用。经营管理过程中出 现漏洞、发生舞弊行为的可能性就会增大，将会给单位带来较大的损失。所以，内部 会计控制的建立与实施，应视各单位的具体情况而定，必须考虑内控的建立与运行的 成本与效益问题，不能为了追求控制的严密性而不顾控制成本，也不能一味地为节约 成本而放弃必要的控制。一般来说，内部会计控制系统的控制成本不能超过风险或错 弊可能造成的机会成本，否则，再好的控制措施和方法都将失去其意义。 （2）受串通舞弊的限制 不相容职务的相互分离可以避免一个人单独实施并隐瞒不合规的行为，但是，它 并不能完全防止两个或两个以上的人员和部门共同舞弊行为的发生。例如，出纳人员 与会计人员共同作弊，财产保管人员与财产核对人员合伙造假，采购部门与会计部门 联合舞弊，审计部门与会计部门合伙舞弊等等。如果这样，再完备、再严密的内部会 计控制措施也不能发挥其应有的作用。为此，各单位应加强对员工的法制教育、职业 道德培养，提高他们的思想觉悟和法制观念。同时，还要实行不定期的岗位轮换制度， 避免一个人长时期做同一种工作而使错误长期被隐藏， 借助人员变动来发现犯罪行为， 把舞弊控制在最低水平。 （3）受职能越权的限制 各种控制程序都是管理的工具，但是，任何控制程序都不能防止那些负责监督控 制的管理人员滥用职权的行为。内部会计控制执行中，最为重要的是按照内部会计控 制程序、职责权限正确行使岗位控制职能。如果内部会计控制程序中的工作人员不能 正确行使自己的职权，而是超越岗位职能，滥用职权，蓄意营私舞弊。那样的话即便 是设计再良好的内部会计控制制度，也发挥不了应有的作用。当相关控制岗位的人员 越权行使职能，或者管理当局超越内部会计控制设定的权限时，就很容易导致重大舞 弊行为的发生和会计信息的失真。有可能发生挪用、转移、隐瞒单位资产、造成有关 的文件资料和数据丢失或泄密、给单位造成重大的经济损失。一般来讲，在内部会计 控制中，特别要注意防止单位的高层管理人员越权行使职能的情况。单位的高层管理 第 1 章 内部会计控制综述 11 人员处于单位的管理和决策层， 权力较大， 一旦管理当局或主要管理人员想弄虚作假， 其目的往往都能达到，而无人能防止。结果将会导致一些控制程序的失效。 （4）受人为错误的限制 内部会计控制系统运行的效果取决于执行人员的素质，但并不能期望所有执行人 员在行使控制职能时始终正确无误。执行人员的粗心大意、精力分散、身体不适、理 解错误、判断失误、曲解指令等人为因素都会导致控制失败。例如，购入材料入库时 只验收了数量而未验质量，报销费用时未审查发票的时间（虚假发票） ，发货时忘记索 要提货单，对方发票上的金额合计有误而未被发现等等。 （5）受制度滞后的限制 单位内部会计制度，一般都是针对经常而且重复发生的经济业务或会计事项而设 计的，具有相对的稳定性。如果出现不经常发生的各种未预计到的经济业务和会计事 项，原有的控制措施就会失去控制力。在市场经济中，各单位的外部环境处于不断变 化中，单位为了生存和发展，势必要不断调整经营战略；或者并购其他单位；或者在 外地开设分支机构，增设管理部门、增设生产线，等等。这样，就会导致原来的控制 程序、控制环节、控制措施、控制岗位设置对新增经济业务或会计事项失去控制作用， 很可能给单位带来损失。从单位内部来看，即便外部环境不变，内部管理系统发生变 化也同样会导致控制落伍问题。例如，erp 系统实施、电子商务运用、网络会计的运 行等等，这些环境的变化都将使得会计核算的方法和手段发生根本性的变化，对内部 会计控制的岗位、环节、程序等都提出了不同于手工环境的要求。所以，各个单位要 根据内、外部环境的变化，不断地修订内部会计控制系统，适时地调整内部会计控制 的程序、方法、内容，不断地完善内部会计控制，使之适应单位的经营管理与发展变 化。以下将对手工环境与信息化环境下的内部会计控制进行比较研究，以揭示信息化 对内部会计控制的重大影响。 河北大学管理学硕士学位论文 12 第 2 章 手工环境下的内部会计控制 内部会计控制是一个系统工程，它不仅拥有系统的控制方法，而且包含丰富的控 制内容。这些控制内容与控制方法又皆因控制环境的变化而发生变革，最终导致风险 评价的改变。他们共同构成了一个完整的框架体系。 2.1 内部会计控制的框架体系 1992 年 9 月，美国注册会计师协会（aicpa）与美国会计学会（aaa） 、财务执行 官协会（maa） 、国际内部审计师协会（cia）共同组成的资助组织委员会发布了指导内 部控制实践的纲领性文件- 内部控制-整体框架 简称 coso 研究报告,并于 1994 年进行了增补。这份报告提出了内部控制的三项目标和五大要素， 1996 年末，美国 注册会计师协会所属的审计程序委员会又以第 78 号说明书的方式对第 55 号说明书中 内部控制的定义和描述进行了确认和修订。coso 委员会指出： “内部控制是由企业董 事会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、 相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程” 。 同时提出了内部控制 构成的概念，即内部控制整体框架包含了五个相互联系的要素： 2.1.1 控制环境（control environment） 控制环境包括组织实行内部控制的各种影响因素，其中包括员工的充实和职业道 德、人员胜任能力、管理哲学和经营作风、董事会及审计委员会、组织机构、职权划 分、人力资源政策及执行。 2.1.2 风险评价（risk assessment） 内部控制的目标是发现风险、防范风险，并使风险可能造成的损失降至最低。其 中重要内容是对风险本身进行评价，即对风险的真实性、风险可能造成的损失、防范 风险可能采取的有效措施、这些措施可能产生的效果和风险发生后将产生的内外部影 响进行分析和评价。更重要的是，内部控制应当建立相应的风险自动反应机制，以便 对组织可能出现的风险做出即时反映。 内部会计控制制度课题组.内部会计控制制度讲解m.北京科学技术出版社,2002.4:14 第 2 章 手工环境下的内部会计控制 13 2.1.3 控制活动（control activities） 控制活动是对可能发生或已发生的风险采取应对措施，纠正偏差，使组织的运行朝 着既定的目标发展，其中包括相关的政策和程序。 2.1.4 信息与沟通（information and communication） 内部控制涉及到组织的各个环节和各个方面，特别是涉及到管理层的态度、管理层 对风险的看法和对控制措施的配合。为使控制措施得到充分的响应和有效的配合，同时 也为了使风险评价客观公正， 广泛的信息来源和相关人员之间的充分沟通与理解是内部 控制中十分重要的工作环节。 2.1.5 监控（monitoring） 整个内部控制过程，包括风险评价和控制措施，本身都必须处于有效的监控之中， 并根据具体情况进行及时的动态调整，以提高内部控制的准确性、有效性和控制效率。 从国际上内部控制发展历史来看内部会计控制是一个阶段性的产物， 内部控制是内 部会计控制发展的高级阶段或归宿，所以在此借鉴美国 coso 报告对内部会计控制的整 体框架进行描述。 笔者相信在不远的将来， 我国的内部会计控制则会被内部控制所代替。 2.2 内部会计控制的方法 内部会计控制规范-基本规范（试行） 规定内部会计控制的方法主要包括：不 兼容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风 险控制、内部报告控制。 2.2.1 不兼容职务相互分离控制 不兼容职务分离控制要求企业按照不兼容职务相互分离的原则， 合理设置会计及相 关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。不兼容职务是指若由一个部门或一位 员工担任，既可能发生错误或舞弊，又可能掩盖其错误或舞弊行为的职务。如出纳负责 现金的收取与支付、现金日记账的登记，如果该出纳还负责记账凭证的填制那么他就有 机会伪造凭证，贪污企业的账款，而且，他或她的舞弊还难以发现。所以，现金凭证的 填制与现金收付及日记账的登记就是不兼容职务。 因此，不兼容职务应当由两个或两个以上部门或人员分别担任，以互相监督、互相 控制。一般来说，授权批准职务、执行业务职务、财产保管职务、会计记录职务和稽核 河北大学管理学硕士学位论文 14 检查职务均为不兼容职务。 不兼容职务分离的核心就是“内部牵制” ，因而，管理者在设计企业经济业务流程 时，应首先确定哪些职务是不兼容职务，然后规定各职务岗位的职责权限，从而使各部 门或人员之间能够互相监督，及时发现错误和舞弊行为，防止错误和舞弊的发生。 2.2.2 授权批准控制 授权批准控制要求企业明确规定涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程 序、责任等内容，企业内部的各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办 人员也必须在授权范围内办理业务。 授权批准可分为一般授权和特别授权。 一般授权是指日常状况下对正常经济业务事 项的授权，具有一定规律性和稳定性。如:日常的销售与收款、采购与付款行为等:特别 授权是指对非常规性经济业务的授权处理，常为应急所用。如偶发事情发生时所采用的 例外原则。 授权批准控制可以明确企业各级员工的权责范围，使其权利与义务相匹配，权责分 明。在其处理范围内，可以不需报告直接处理，提高了工作效率；同时，授权批准控制 也规定了各级员工的权限范围，超过其权限范围，就需请示上级，避免权利过于集中， 风险过大。首先授权批准应有层次，防止独断专权，杜绝“一支笔”现象的出现。其次， 在划分授权层次时，应当注意其连贯性，避免出现“真空地带” ，明确每个人的职责权 限。 2.2.3 会计系统控制 会计系统控制要求企业依据会计法和国家统一的会计制度，制订适合本企业的 会计制度。明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，建立和完善会计档案 保管和会计工作交接办法，实行会