（会计学专业论文）基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究.pdf

3 摘要 质量是企业的生命，是构成企业核心竞争力的关键性因素，也是企业最终 实现价值增值的本质来源，因此，如何对企业的质量及其成本支出进行有效管 理成为企业迫切需要解决的问题。 企业之间的竞争格局已经突破原先的“平面竞争”模式，而进入到“立体 竞争”模式，即突破产品竞争，从时间和空间两个方向上向外扩展：从产品制 造环节竞争转变为包括产品制造环节的整个企业工作流的竞争；从企业单体的 竞争转变为包括核心企业在内的整个企业联盟的竞争。 从价值链会计角度看， “立体竞争”的每一个环节都对企业最终产品价值的 形成至关重要，即每一个环节都产生或创造价值，都对最终产品的价值形成有 所贡献，因此，企业间的竞争就是企业价值链之间的竞争。从这个意义上来说， “立体竞争”模式就是整个企业价值链联盟的竞争，是价值链从时空两个维度 同时展开的竞争。 本文的创新之处在于：基于整个企业价值链联盟质量成本管理的需要，从 价值链会计的角度对企业实施整个质量成本管理活动划分为七个步骤，分别是 质量价值链环节的划分、质量价值链要素的确认和计量、质量作业及质量价值 链分析、质量成本动因的选择及合并、质量作业中心的建立与优化、质量成本 管理的绩效考核与评价及质量价值链的重构与整合等七个部分。本文特别是对 质量成本的内涵、质量价值链环节的划分、质量价值链要素的确认和计量原则、 会计科目的设置、质量成本费用归集等方面提出了自己的看法。 【关键词】质量成本管理、价值链会计、会计科目设置、质量要素报告 4 abstract the quality is corporations life, is the key factor of forming companys core competition, and is the essence resource for the company gaining its final added value. it is the companys problem, required to be solved urgently, that how to effectively manage its quality and its quality cost. we have seen that the competitive pattern among enterprises had broken former “ plane competition” , to the model of “ solid competition” , i.e. breaking the goods competition and expanding the competitions time and space border. that means the competition has changed from the links in the production to the whole business work- flow besides production link, from single- companys competition to whole company- leagues competition, which includes core- corporation. in the angle of the value- chain account, every links of “ solid competition” are very important to forming the companys final product value. that means each link produces or creates value and dedicates to the forming of value of final products, so the companies competition is the competition among companies value- chains. in the mean of that, “ solid competition” model is the competition among whole enterprises value- chain league and the competition of value- chain from time- dimension and space- dimension simultaneously. the innovation of this article is we classify the companys activity of quality cost management into seven activities in the angle of value- chain accounting. they are dividing the links of quality value- chain, the identification & calculation of quality value- chain elements, the analyzing of quality activity & quality value- chain, the choice & combination of quality cost agents, the establishment & optimization of quality activity center, the appraisement & estimate of quality cost and rebuilding & recreation of quality value- chain. specially, we raise our own opinions on the meaning of quality cost, the dividing the links of quality value- chain, the principle of identification & calculation of quality value- chain elements, the account set, and the collection of quality cost expense, etc. 【key words】quality cost management、 value- chain accounting、 account set、 quality factor s report 1 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 1 1 . 绪论 1 . 1 选题的背景和意义 质量是企业的生存之本，也是企业能够最终实现价值增值的可靠保证。然而企业产品品 质的提高是以资源的巨大耗费为前提的。美国质量管理专家菲根堡姆曾指出，产品质量必须 始终同成本联系在一起，否则离开成本去谈质量是毫无意义的。因此，如何使产品质量在得 到“质”的提高的同时却使成本支出仍然控制在一个较低的水平上一直是企业颇为关注的焦 点问题之一。 自上世纪 8 0 年代以来，随着经济全球化的深度发展、国际激烈竞争的加剧和市场化分工 的全球化扩展，企业逐渐认识到要在全球市场中生存下去，就需要不断的变革。而变革的焦 点除了不断的推出以新技术、新工艺、新功能为特点的产品吸引消费者眼球之外，对产品质 量及其成本管理的深入研究也成为企业致胜的法宝之一。 正如美国质量管理专家哈林顿所说， 这是一场不用枪炮的战争，是一场商业战争，战争中的主要武器就是产品质量。 越来越多的企业开始重视质量成本管理工作，并且取得了非常明显的成效。据报道，上 海宝钢集团开展质量成本管理以来，上半年产品质量损失率同比下降 2 0 . 0 6 % ，重点产品实物 质量达标率为 7 9 . 5 5 % 1 。而根据美国企业管理专家的统计，在产品质量符合要求的公司中质量 方面的花费（包括质量管理的宣传人员的培训和产品质量的检验防范措施的手段等）仅占营 业额的 2 % 3 % 左右；而同期在产品质量不符合要求的公司中单为修理次品所付出的费用就占 营业额的 2 0 % 2 5 % 左右 2 。 但是质量问题仍然是摆在很多企业面前的一个非常棘手的难题。众多企业因为产品质量 等原因造成企业损失严重的例子不胜枚举，甚至一些企业因此而破产，这其中不乏知名公司 （如三鹿公司等） 。据统计，全国 2 6 个省、自治区、直辖市 2 8 个行业的 1 , 0 0 0 家重点工业企 业，产品质量损失率为 0 . 2 4 % （2 0 0 7年） 。而 2 0 0 7年二季度全国千户重点企业工业总产值共 计 5 , 8 1 8 . 2 1 亿元，如果按 0 . 2 4 % 的损失率计算，那么这些工业企业二季度的质量损失金额高 达 1 3 . 9 6 亿元 3 。 造成这种情况的原因一方面是因为成本支出仍然是企业质量成本管理的约束性条件，即 成本与收益的博弈是企业进行质量成本管理方面决策需要考虑的重要因素。 1 竺义. 宝钢股份 1 至 6 月质量损失率同比下降 2 0 . 0 6 % . 见财讯网. 2 0 0 8 . 8 . 1 2 2 郭涛. 关于质量成本管理的研究. 东北财经大学硕士论文. 2 0 0 2 . p 2 3 赵陕雄. 我国千户重点工业企业质量损失状况如何 一个季度扔了一个嫦娥工程.见中国质量新闻网. 2 0 0 7 . 1 2 . 1 8 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 2 另一方面，受传统质量成本管理思想的束缚，企业的质量成本管理主要集中于企业的生 产制造阶段，而对其它阶段的质量管理工作则重视不足，这使得企业在生产制造阶段以外的 诸多环节仍然存在着严重的质量控制隐患，也给企业造成了非常大的损失。例如因油门踏板 故障隐患，日本丰田公司被迫于今年陆续宣布召回旗下多款汽车，其中包括凯美瑞、r a v 4 、 卡罗拉、汉兰达等众多知名名牌，召回数量高达 8 0 0 万辆，已超过丰田 2 0 0 9 年 7 8 1 万辆的全 球总销量。至于丰田汽车公司所遭受的质量损失问题，该公司常务董事伊地知隆彦 4日在东 京对媒体说，“丰田公司处理从美国等市场召回的问题车相关费用约 1 , 7 0 0 亿日元至 1 , 8 0 0 亿 日元( 约合 1 3 5亿人民币) ” 。除此之外， “丰田前 7个交易日股价连续下跌共计 1 8 % ，市值缩 水超过 2 0 0亿美元”, 并且有分析师预测， “丰田汽车 1月份在美国市场上所占份额可能下降 至 1 4 . 7 % ，创下自 2 0 0 6年 3月份以来的最低水平。据此， 日本经济新闻认为，日本汽车 制造业的品质神话正处在一个十字路口上”。 4 由此可见，如何针对传统质量成本管理工作的缺失进行改进仍然是企业质量成本管理的 诸多热点之一。为了经济有效的解决这种难题，本文尝试从价值链会计的角度去研究这个问 题。 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究，就是从价值链会计的角度出发，针对企 业传统质量成本管理模式的缺陷所进行的研究。这种研究的特点是运用价值链会计理论，重 新审视传统质量成本管理理论框架，进而提出价值链会计基础之上的新的质量成本管理理论 框架，即通过重新阐述基于价值链会计的企业质量成本管理的内涵、目标、原则及意义以确 立价值链质量成本管理程实施步骤，并在此基础上帮助企业构建以自身为核心的企业质量价 值链联盟，从而为企业质量成本管理提供模块化解决方案。 之所以从这一角度研究是因为企业的质量成本管理涵盖了生产、技术、管理、信息沟通、 服务等各个方面，而价值链会计通过全面描述企业的作业系统，真实地反映了企业的产品或 服务价值的创造、流转及增值过程。由于它决定着企业竞争优势，因而企业的质量成本管理 人员应当以价值链会计理论为基础，从决定企业质量成本耗费的质量作业及由质量作业构成 的质量价值链分析入手，研究和解决企业业已存在的质量成本管理问题。 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究有着极大的理论及实践意义。 首先，从经济学角度来看，基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究的意义表现为 质量成本管理所创造的经济效益性，即企业如果能够持续地满足或超越顾客的需要和期望， 那么这些顾客就会被吸引住。而如果这种满足具有明显的竞争对手所不具备的特征，那么企 4 陈鑫. 赔了夫人又折兵 丰田损失不仅仅是“1 3 5 亿元”. 见中国新闻网. 2 0 1 0 . 2 . 5 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 3 业的市场占有率必然得到增长；反之，企业对质量管理的忽视必然带来市场份额的减少，从 而使企业举步维艰，甚至有可能被市场所淘汰。 其次，从会计学角度来看，质量管理的核心和本质就是质量成本管理，而质量提升必然 带来成本的大幅度攀升，不计成本的质量提升很可能会成为企业的“鸡肋”而被舍弃，因此 通过基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究，有利于企业区分增值环节和非增值环节 并采取相应措施，从而有利于企业降低产品成本和管理费用，创造并最终形成企业的核心竞 争力。 最后，从实践上来看，基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究有利于企业控制和 降低质量成本支出，有利于满足客户关于质量成本方面的需求，有利于社会公众监测和评价 质量体系。 1.2 国内外研究现状 1 . 2 . 1 质量成本管理在国内外研究现状 （1 ）质量成本管理在国外的研究现状 质量成本管理在国外的研究现状可以从理论研究和实践情况两方面分别论述，其中质量 成本管理的理论研究可以概括如下： 2 0 世纪 5 0 年代初期，美国质量管理专家菲根堡姆 ( a v f e i g e n b a u m ) 在通用电气公司 任职期间，向公司最高领导层提交了一份质量成本报告，该报告以美元为计算单位，把质量 预防、鉴定活动的费用和由于产品质量不符合要求而引起的损失一起考虑。它强调质量管理 是全员全面全过程的管理；产品质量是适用性质量，即产品质量是功能性质量、经济性质量 和服务性质量的统一体。这种把质量与成本、质量与经济效益联系起来考虑的质量成本概念 为公司各方所接受并迅速推广到其他公司使质量成本在实践中逐步形成。因此，这份质量成 本报告也被公认为是质量成本管理的先驱。 2 0 世纪 5 0 年代美国质量管理专家朱兰 ( j m j u r a n ) 和伦德瓦尔( m l a n d w h a r ) 相继提 出“矿中黄金”的概念。所谓“矿中黄金”是说废次品损失就像一座金山，减少废次品，就 犹如挖掘矿中黄金，是降低质量成本、增加利润的有效途径。这种思想被认为是质量成本概 念的雏形。 2 0世纪 6 0年代初，菲根堡姆在全面质量管理一书中指出，工厂和公司的质量成本 包括控制成本和控制故障成本这两个主要方面。并将控制成本划分成预防成本和鉴定成本， 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 4 将控制故障成本划分成内部故障成本和外部故障成本。 除上述观点外，从上世纪 7 0 年代开始，欧洲一些国家和国际组织也相继进行质量成本管 理的研究并取得了一些成果，如英国标准 4 7 7 8质量保证名词术语汇编把质量成本定义为: 预 防缺陷和鉴定活动费用与内部和外部故障造成损失之和。 国际标准化组织 i s o 技术委员会 9 0 0 4 质量管理和质量体系要素指南把质量成本分为 工作质量成本和外部保证质量成本两类工作。质量成本是指企业为达到和保证规定的质量水 平所耗费的那些费用。它包括预防和鉴定成本（或投资） ，损失成本（或故障成本） 。外部质 量保证成本是按用户有关提供客观证据的要求而作的论证和证明所支出的费用。它包括特殊 的和附加的质量保证措施程序、数据论证、实验评价的费用。这种表述把质量成本的目的、 本质和构成内容作了概括。 在质量成本管理的实践方面，美国国防部运用戴明朱兰与菲根堡姆等学者的观点并结合 了日本的石川馨、田口玄一等人发展出来的技术于 1 9 8 0年前后首先提出了全面质量管理 （t o t a l q u a l i t y m a n a g e m e n t ，简称 t q m ）的概念。t q m 具有以下一些显著的特点：质量的 含义是全面的包括产品质量和工作质量两者相互影响。t q m的范围是全面的，是全过程的 质量控制。参加质量管理的人是全面的，即质量管理不再只是工人的责任，也不仅仅为检 验人员的责任，而是全员的责任；t q m 的方法是全面的、多样的。 在 1 9 9 4 年美国质协年会上，朱兰博士预言，2 1 世纪是质量世纪，在 2 1 世纪的经济大战 中，质量将成为和平地占领市场最有力的武器，成为国家富强与社会发展的强大驱动力。朱 兰博士指出: 在未来的质量世纪，必须在质量管理方面有一些革命性的变革，以追求世界级质 量。这些变革有: 1 ) 管理层的质量意识的形成，并且对质量直接负责。 2 ) 质量方针和质量目标的设立。 3 ) 注重员工的参与。 4 ) 全员性的质量意识的培训。 5 ) 要有完善的质量责权体系。 （2 ）质量成本管理在国内的研究现状 1 9 7 8 年我国从日本引进全面质量管理的同时引进了质量成本管理理论，才开始质量成本 理论的系统研究工作。1 9 8 4年，中国质量管理协会成立了“质量经济分析研究委员会” ，对 我国企业的质量成本进行调查和研究，并在中国质量协会和中国成本研究会的积极推动下， 从 2 0世纪 8 0年代初开始，原机械工业部率先在系统内的汽车、机床、电子三个行业六个典 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 5 型企业组成“质量成本课题研究组”对质量成本及其应用展开研究，并在研究组成员厂进行 试点，取得明显效果。 1 9 8 6 年我国颁布的国家标准 g b 6 5 3 8 . 1 8 6 质量管理与质量保证术语中，明确定义 了质量成本的概念。1 9 8 8 年 1 2 月我国又颁布了国家标准 g b / t 1 0 3 0 0 . 5 8 8 质量管理和质 量保证要素指南 ，该标准对质量成本的含义和内容作了更为全面的阐述。1 9 9 0年 8月国家 技术监督局拟定了国家标准质量成本管理导则 （第二稿征求修改意见稿） ，该导则中把质 量成本构成要素的范围进一步扩大了。 为了更好地指导企业开展质量成本管理工作， 国家技术监督局于 1 9 9 1 年 1 2 月 2 9 日发布 了国家标准 g b / t i 3 3 3 9 1 9 9 1 质量成本管理导则 ，财政部文件财会 2 0 0 0 2 5号关于 印发“企业会计” 中给出了一些质量成本内容: “需要单独核算废品损失的企业可以在基 本生产成本明细科目下设废品损失明细科目，以汇集和分配基本生产车间所发生的废 品损失。 ”这一政策对企业进一步开展质量成本管理工作起到了良好作用。 此外我国还于 1 9 9 6年 1 2月颁布了质量振兴纲要( 1 9 9 5 2 0 1 0年) ，这是从 2 0世 纪末到 2 1 世纪初指导我国质量工作的一个纲领性文件。 纲要实事求是地肯定了改革开放以来 我国在质量管理工作方面取得的成就，在对我国质量和质量管理工作的现状、面临的形势进 行科学分析的基础上，提出了经过 5 年至 1 5 年的努力，从根本上提高我国主要产业的整体素 质和企业的质量管理水平，使我国的产品质量、工程质量和服务质量跃上一个新台阶的奋斗 目标。纲要还明确了为实现这一目标所要采取的包括宣传教育、政策法规、技术进步、科学 管理等各方面协调配套的保障措施。纲要的颁布和实施，不仅大大地促进了我国质量管理理 论和实践的发展，而且为提高我国主要产业的整体素质和国际竞争力，促进国民经济持续、 快速、健康地发展提供了有力的保障。 5 除了在实务上做出的贡献外，理论界也对质量成本展开研究。中国质量协会质量经济分 析研究会从 1 9 8 4 年开始，连年召开研讨会对质量成本及其在我国的应用展开研究，取得某些 研究成果，其中 1 9 8 7 年在四川省自贡市召开的第四次研讨会上，对质量成本的定义、质量成 本项目的设置、质量成本核算的方法等提出了基本的研究结论，这对指导我国质量成本的应 用具有重要意义。 杨纪婉教授曾在 1 9 8 6 年的中国成本研究理论研讨会上作的长篇发言中， 进一步完善了成 本核算分块论的设想，主张核算包括质量成本在内的各单项成本。 近年来随着质量成本管理理论研究的深入，一些专家学者也提出了一些质量成本的优化 5 关星. 质量成本的计量及其控制方法研究. 天津财经大学硕士论文. 2 0 0 5 . p 1 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 6 模型和管理方法，如西安建筑科技大学李华明提出应用灰色马尔科夫模型对质量成本进行的 预测和优化方法，同济大学的尤建新等提出与 e r p系统集成的质量成本信息系统，西南财经 大学的林万祥教授提出作业质量成本管理的发展趋势等等。 1 . 2 . 2 价值链会计在国内外的研究现状 价值链会计是一个新兴的会计领域，由我国己故著名会计学家阎达伍教授提出并初步构 建其基本框架。中国人民大学戴德明教授在整理阎达伍教授研究成果的基础上，从价值链会 计的研究起点、研究动因、研究过程、研究框架和研究展望等方面较为系统地总结了阎达五 教授价值链会计的基本思想，初步构建了价值链会计研究的理论框架，并对价值链会计的研 究内容提出了一个基本方向。 此后，中国会计学会会计新领域专业委员会于 2 0 0 4年先后在海南大学和中国人民大学 了举办了“价值链管理与价值链会计”专题研讨会，众多会计学研究者们积极参与，从理论 和实务操作等方面对价值链会计展开了热烈讨论，推动了价值链会计的研究高潮。其中赵艳 的价值链会计浅探认为价值链会计的体系结构包括信息价值管理和增值活动管理两个方 面，并指出价值链会计主要依靠信息技术来实现；李百兴在价值链会计研究的几个理论问 题一文中对价值链会计产生的社会经济背景、其实质和特征以及价值链会计对原有会计理 论的突破进行了阐述；颜艳的构建基于价值链的会计组织从静态的会计组织、动态的会 计组织和会计人员三个角度构建基于价值链的会计组织；徐鹿，黄震，李勇的基于价值链 会计构建业绩评价指标体系的思考认为应该在传统的 e v a和平衡计分卡基础上构建价值链 会计的业绩评价指标体系；陈顺新在e v a : 价值链会计的核心指标一文中通过对 e v a与价 值链会计的关系分析认为 e v a将成为价值链会计的核心指标；管亚梅在价值链会计一个 全新的理论构想中对价值链会计与传统会计的区别、价值链会计目标、价值链会计实务操 作、价值链会计发展趋势进行了探讨；王竹泉、高芳在基于业务流程管理的价值增值报告 模式研究中对价值增值报告进行了设计。 此外， 国内不少学者对价值链会计研究也提出了一些有价值的观点， 比较有代表性的有: 中国人民大学商学院的李勇、何广涛的基于价值链理念的会计管理框架重构( 会计之友， 2 0 0 4 . 2 ) ， 提出了用价值链与价值链管理理论去改造原来的会计管理理论和用会计管理理论去 改造价值链与价值链管理理论这两种价值链会计构建思路； 山东财政学院会计学院的紊好东、 杨志强的价值链会计的目标确定与职能定位( 会计研究，2 0 0 4 . 2 ) ，阐明了价值链会计的 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 7 目标和价值链会计的基木职能和核心职能；西安交通大学会计学院的吴勋、刘东阳的价值 链会计基本价值链会计研究理论浅探( 兰州商学院学报，2 0 0 4年 1 0月) ，论述了价值链会 计的理论基础和基本理论的构建；天津商学院管理学院的徐强国和天津财经大学会计系的高 方露的价值链会计对象 ，分析了资金运动会计对象论与价值链会计对象论的区别。 但是受到理论知识、价值链会计理论的发展历程和现阶段我国企业管理水平等各方面因 素的影响，目前价值链会计研究主要集中在其基本理论要素和框架体系上，而在实务应用上 尚缺乏全面完整的理论体系和指导，其可行性也尚未得到实践支持。价值链会计的研究还有 很长的路要走，研究的范围和深度还有待加强。 1.3 本文的研究思路 会计不仅是核算的方法，更是管理的一种手段。阎达伍认为“会计是人们反映和监督价 值耗费、价值形成、价值实现、价值补偿和分配过程的一种管理活动。 ” 6 从会计角度看，质量成本管理是企业成本管理的重要组成部分，质量成本的计量、分析、 决策、控制、考核、评价等活动都离不开企业成本管理的基本原则，但是其又具有独特的内 涵，由于隐性的质量成本的计算范围不易掌握，而且对企业质量成本战略的影响程度也难以 把握，因此，质量成本管理研究的难点就在于如何确认和计量其中的隐性成本。 企业的质量成本管理范围不仅涵盖了企业的设计研发、生产制造、产品销售、售后服务 等各个环节，还突破了单体企业质量成本管理的局限，沿着企业的上游和下游生产链进行延 伸，最终形成了以企业自身为核心的整个企业生产联盟的质量成本管理。 针对这种特点，本文的研究思路是： 首先，从质量成本管理的“共性”开始研究，逐步深入研究质量成本管理的“个性”特 征，在运用价值链会计考评企业质量成本管理工作的基础上构建基于价值链会计的企业质量 成本管理模式基本框架。 其次，在基于价值链会计的企业质量成本管理模式的基本框架下研究企业质量成本及质 量成本管理的内涵、目标、原则、内容、意义和建立企业质量价值链联盟的具体措施。 最后，站在企业质量价值链联盟的角度，从决定质量成本的质量作业及由质量作业构成 的质量价值链入手，研究企业的质量成本管理问题，从而为企业质量成本管理提供模块化解 决方案，以期建立和完善适合我国国情的质量成本管理体系，全面提高我国的质量成本管理 6 阎达伍. 从经济效果角度对会计和会计职能的重新认识. 财会通讯. 1 9 8 1 , 1 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 8 水平。 这种模块化的解决方案具体表现在通过运用价值链、作业链、成本中心等会计学基本原 理，从价值链会计的角度对企业整个质量成本管理活动进行价值链划分，从而明确在各个质 量价值链环节中企业需要做出的具体的质量成本管理工作。由于企业质量价值链环节的划分 是以企业质量价值链联盟为基础的，因此，基于价值链会计的企业质量成本管理工作更具有 战略价值。 1.4 本文的研究方法与基本框架 基于价值链会计的企业质量成本管理模式的研究方法是以归纳与演绎为基础进行的，包 括了文献研究法、定性分析法、个案研究法和经验总结法等多种方法，其中主要采用文献研 究法和个案研究法进行研究。 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究是基于企业价值链联盟基础之上的研究， 因此本文的创新之处在于：基于整个企业价值链联盟质量成本管理的需要，从价值链会计的 角度对企业实施整个质量成本管理活动划分为七个步骤，分别是质量价值链环节的划分、质 量价值链要素的确认和计量、质量作业及质量价值链分析、质量成本动因的选择及合并、质 量作业中心的建立与优化、质量成本管理的绩效考核与评价及质量价值链的重构与整合等七 个部分。本文特别是对质量成本的内涵、质量价值链环节的划分、质量价值链要素的确认和 计量原则、会计科目的设置、质量成本费用归集等方面提出了自己的看法。 任何一种质量成本管理模式的研究都有其基本框架，本文也不例外。为了更加直观地去 反映，本文设计的基于价值链会计的企业质量成本管理模式的基本框架结构见图 1 图 1 基于价值链会计的企业质量成本管理模式的基本框架 目标 内涵 对象 方法 原则 意义 实施步骤 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 9 如上所示，本文的基本框架是从基于价值链会计的企业质量成本管理目标为起点，分别 探讨了基于价值链会计的企业质量成本管理的内涵和对象，并在此基础上提出了基于价值链 会计的企业质量成本管理的原则、意义、方法和实施步骤。 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 10 2 . 基于价值链会计的质量成本管理模式研究的理论基础 2.1 基于价值链会计的质量成本管理模式研究的经济学基础 博弈论(game theory)，也称为对策论，或者赛局理论，是研究具有斗争或竞争性质现象 的理论和方法。博弈论认为，具有竞争或对抗性质的行为成为博弈行为。在此类行为中，参 加斗争或竞争的各方各自具有不同的目标或利益，而为了达到各自的目标和利益，各方必须 考虑对手的各种可能的行动方案，并力图选取对自己最为有利或最为合理的方案。 通常人们将博弈主要可以分为合作博弈和非合作博弈。它们的区别在于相互发生作用的 当事人之间有没有一个具有约束力的协议，如果有，就是合作博弈，如果没有，就是非合作 博弈。 本文选择了合作博弈学说作为理论研究的经济学基础。理论的选择体现出了企业价值链 联盟环境下企业竞争新模式及其所要求的企业质量成本管理活动的特点。 前已述及，由于掌握的资源有限，单体企业往往无力支付整个竞争所需要的全部花费， 这迫使企业只能将资源集中在某一个细分市场，可想而知，这种选择必然会使企业所面临的 未来不确定性风险增大，从而会使企业所获得的未来现金流入变得不可预测；而当企业采取 联盟式的竞争战略时，不但可以使单体企业集中有限资源获得最大利润，而且通过企业联盟 内部信息的互通和企业间资源的合理分配，能够使企业同时使用多种资源进行竞争，从而有 效地化解这一风险，使企业预测未来现金流入的能力增强，最终实现企业价值最大化目标。 合作博弈所带来的启示是：企业在面临激励的市场竞争时，可以以自身为核心，将企业 上游、下游及相同或相似企业等相关利益多方联合起来组建企业战略联盟，通过建立长期、 有效的企业合作机制，实时共享信息变化，合理配置资源和安排产品流程衔接，能够使企业 之间建立通畅的产品流、工作流和价值流，使企业由“单赢”变为“多赢” 。 在这种模式下的企业质量成本管理必然也需要站在企业价值链联盟的高度进行，以期合 理有效地实现企业价值增值和流转，最终为企业价值最大化目标服务。 2.2 基于价值链会计的质量成本管理模式研究的管理学基础 基于价值链会计的质量成本管理模式研究是以迈克尔波特教授的“价值链理论”及“五 力竞争模型”作为研究的管理学理论基础。 价值链一词首先由美国哈佛商学院著名的战略管理学家迈克尔 波特教授在其 1 9 8 5 年出 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 11 版的竞争优势一书提出，它实际上是指企业所有的互不相同但又相互联系的生产经营作 业（a c t i v i t y ）所构成的一个动态过程，因为其最终提供一定的顾客价值并同时为企业自身 实现一定的收入及利润，故称为价值链（v a l u e c h a i n ） 。 波特教授将企业基本价值链划分为九类作业，即企业的价值链由内部后勤、生产外部后 勤、营销、服务等五类基本性作业和基础设施、人力资源管理、研究与开发采购等四类辅助 性作业组成，同时这九类作业中的每一类作业又可划分为更具体的作业。波特教授认为，企 业价值链是企业竞争优势的来源，不同企业因其价值链的内在结构和执行的质量不同而外化 为企业不同的竞争优势和竞争力。 与此同时，在上世纪 8 0 时代，波特教授还提出了“五力竞争模型”理论（见图 2 ） 。 “五 力竞争模型”被广泛地应用于企业的竞争战略的分析，它可以有效的帮助企业分析企业所面 临的竞争环境。 “五力竞争模型”中的五种力量分别是指：供应商的讨价还价能力、购买者的 讨价还价能力、潜在竞争者进入的能力、替代品的替代能力、行业内竞争者现在的竞争能力。 五种力量的不同组合变化 最终影响行业利润潜力变化。 图 2 波特教授的“五力竞争模型” 迈克尔波特教授的“价值链理论”及“五力竞争模型”带给本文的启示是： 企业的任何一项活动都会产生价值，当企业所有的活动（从产品设计到售后服务为止 的所有活动）由于彼此的衔接需要而出现先后顺序时，价值链应运而生，并在企业顺序的生 产活动中不断地创造、增值、流转和积累，而企业活动的最终成果- - - - 产品正是企业所产生 的价值的积累的表现。 企业的质量价值链贯穿于整个企业价值活动之中。企业的质量价值链管理活动的作用 在于它是对企业各环节所产生价值盈利的保证和价值缺陷的修正，对企业整个价值活动进行 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 12 质量管理正是为了区分和辨别企业每一个活动环节对企业最终产品的贡献程度。通过对企业 各项价值活动的增值能力进行甄别，企业可以合理配置资源并采取有针对性的应对措施即增 加或扩大增值能力强的环节， 减少或消除增值能力弱的环节以实现企业价值增值最大化目标。 企业在进行管理活动时，不应忽视“五力竞争模型”其他各方的影响。从价值链会计 的角度来看，除了潜在竞争者进入的能力、替代品的替代能力和行业内竞争者现在的竞争能 力无法采取及时有效的措施以减弱其影响外，通过与上游企业和下游企业建立利益联盟可以 有效地弱化供应商的讨价还价能力和购买者的讨价还价能力对企业价值活动的影响。基于价 值链联盟的企业的质量价值链管理活动正是通过增强各联盟企业之间的产品质量联系来持续 弱化上述影响。 2.3 基于价值链会计的质量成本管理模式研究的会计学基础 基于价值链会计的质量成本管理模式研究是以阎达伍教授的“多维价值链理论”作为会 计学理论研究基础的。 阎教授认为，应沿空间和时间两个维度来强化价值管理，即“在空间维度上，把原来的 以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理主体，把原来 的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理 对象；在时间维度上，以会计实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据，分别以事前 管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过 程的会计管理。 ” 7 （见图 3 ） 图 3 基于价值链的三维成本管理图 采用“多维价值链理论”作为本文的研究基础具有深刻的理论和实践意义： 7 阎达伍. 价值链会计研究：回顾与展望. 会计研究. 2 0 0 4 , 2 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 13 首先，“多维价值链理论” 深刻的阐述了企业的竞争环境现状及其价值链存在的经济意义。 当今企业之间的竞争已经呈现出了新的竞争模式，即“全面竞争模式” 。这种竞争模式不仅包 括单一企业的全面竞争，还扩展到企业所依附的上游企业的全面竞争和企业所开发的下游企 业的全面竞争，任何环节的竞争失败都有可能导致整个价值流的损耗和停滞，从而导致企业 无法达到产品价值最大化目标，因此企业通常偏好于以战略联盟的形式展开竞争，所产生的 成本也会由于企业抱团式的竞争行为而降低。 由于价值链贯穿于这种抱团式的企业联盟之中， 因此这种形式的企业联盟实质上正是代表着企业的价值链联盟。 其次， “多维价值链理论”证明了价值链在经济活动中是无处不在的- - - - 上下游关联的企 业与企业之间存在着纵向价值链，企业与其竞争对手间的较量产生了横向价值链，企业内部 各业务单元间的联系构成了企业的内部价值链，价值链上的每一项价值活动都会对企业最终 能够实现多大的价值造成影响，这正是顾客价值让渡理论 8 的表现形式。 最后， “多维价值链理论”是对传统质量成本管理理论的重大改进。传统质量成本管理的 缺陷表现在： 传统质量成本管理仅以降低成本为目标， 企业质量成本管理工作不予企业战略相匹配， 容易造成质量成本管理与企业的战略相脱节； 传统质量成本管理仅限于制造成本阶段管理，而非全过程控制，使得质量成本不能如 实地反映企业的质量耗费情况； 传统质量成本管理忽视与上下游企业之间的联系，往往造成企业质量成本管理工作被 动，表现为企业往往因质量成本管理工作而对生产产品所需要的原料、库存商品的保管等提 出更高的要求，而上游企业和下游企业却由于缺乏相应的信息而造成的各种不必要的损失。 由此可见，传统质量成本管理有着明显的缺陷即片面性和肤浅性。运用价值链会计可以 很好地解决这一问题。 8 顾客价值让渡，是以顾客价值为驱动力而由多个企业通过贡献各自的核心能力所组成的。 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 14 3 . 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究的理论框架 3.1 基于价值链会计的企业质量成本管理内涵 3 . 1 . 1 基于价值链会计的企业质量成本管理的经济内涵 基于价值链会计的企业质量成本管理的经济内涵从属于成本与效益的博弈关系。 企业在进行质量成本管理活动时，通过运用价值链会计方法，不但能够发现企业质量成 本管理活动中的增值环节和非增值环节，以便企业能够采取有效的应对措施，而且通过对传 统质量成本管理进行价值链改造和重组，企业还能够消除或减少对最终产品贡献不大的价值 环节，从而使得企业质量成本管理的最终成果- - - - 商品不仅可以满足顾客的需要，还可以使 企业降低成本耗费、提高企业的生产效率，从而为投资者带来更好的投资回报，实现企业价 值最大化目标。 因此，基于价值链会计的企业质量成本管理不仅可以有效的减少企业成本耗费，更可以 使企业在价值链的各个环节上不断实现价值增值。质量成本的经济内涵也可以用戴明反应链 表示如下（见图 4 ） ： 图 4 戴明反应链 3 . 1 . 2 基于价值链会计的企业质量成本管理的会计内涵 基于价值链会计的企业质量成本管理的会计内涵回答的是关于“是什么”的问题。在理 解其会计内涵时应从两个方面进行理解： 首先，基于价值链会计的企业质量成本管理的会计内涵体现了质量成本的归集、分配、 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 15 核算、报告等各种特殊属性。由于企业的质量成本支出同时包括了显性质量成本和隐形质量 成本两种类型，因此，两种不同类型的质量成本必然要求不同的企业质量成本管理活动。 其次，基于价值链会计的企业质量成本管理应以整个价值链联盟为基础。如前所述，企 业的质量成本管理应该改变以往各自为战的局面- - - - 脱离下游企业的现实产品需要和上游企 业的现实供应能力而盲目地进行产品质量管理活动。这种形式的质量管理活动不仅浪费了资 源，更容易造成质量损失。 因此，基于价值链会计的企业质量成本管理的会计内涵表述如下：基于价值链会计的企 业质量成本管理应为核心企业在价值链管理环境下，以价值链会计、作业成本管理等会计学 理论为指导，收集、分析和利用企业质量价值链上各个环节的质量成本信息以支持企业质量 价值链构建和优化，同时通过不断降低质量价值链各环节的质量耗费，提高核心企业及整个 质量价值链联盟的长期竞争优势，为企业实现价值增值最大化目标服务。 基于价值链的质量成本管理有三层含义: 首先，企业的质量成本管理是以一个企业为核心企业的整个质量价值链联盟的质量成本 管理活动，为此各企业间应该首先组成质量价值链联盟。核心企业的挑选应遵循如下原则： 核心企业的资金充裕，并有充足的资源支撑本企业和质量价值链上其他企业进行质量改造 的必要的支出需要；核心企业的研发技术雄厚，并具有持续进行企业质量活动改进的愿望； 核心企业有较为成熟的质量成本管理经验，并有能力为质量价值链上的其它企业进行质量 改进提供指导；核心企业有较为先进的 e r p系统，并有能力建立涵盖整个质量价值链联盟 的 e r p 系统，这种 e r p 系统要能够实现整个质量价值链联盟企业间的信息实时共享为前提。 其次，核心企业的质量成本管理活动要能为整个质量价值链联盟的构建和优化服务，同 时也要适时关注各企业与价值链联盟其他企业之间的顺序链接关系，即在进行质量成本管理 活动时核心企业不仅要考虑自身的利益，也要考虑价值链联盟内其他企业的利益需求。 最后，核心企业实施质量成本管理本身需要和价值链联盟企业进行合作和沟通。通过企 业间 e r p等系统信息的互联，企业之间可以建立信息共享、利益双赢、风险共担的良性合作 机制。这种机制有效地分担了每一个企业所面临的不确定性风险，降低了每一个企业所需要 的资源耗费，最终增强了所有企业的核心竞争优势。 但是需要说明的是，核心企业是通过搜集、共享和利用价值链联盟企业之间的价值信息 以影响价值链联盟企业的整体价值活动，不会也不可能完全控制它们的价值活动。 基于价值链会计的企业质量成本管理模式研究 16 3.2 基于价值链会计的企业质量成本管理的必要性和可行性分析 3 . 2 . 1 基于价值链会计的企业质量成本管理的必要性 基于价值链会计的质量成本管理的必要性是由企业质量成本管理的特性所决定的。一般 地，企业质量成本的特性包括战略性、动态性、滞后性，以下分三个方面论述。 首先，企业质量成本管理的目标要