（会计学专业论文）基于人力资源权益的企业人力资源会计制度设计研究.pdf

摘要人类社会已跨入了2 l 世纪知识经济时代，知识经济时代的一个显著特征是知识成为第一生产要素，成为财富的分配依据。会计总是依存于一定的社会环境发展的，知识经济带来的巨大变化，必然对会计也产生巨大的冲击。随着我国加人w t o ，中国企业将无可选择地面对全球竞争的格局，传统的竞争优势物质资源已不再能以稀缺的、不可替代的方式为企业创造价值，企业的人力资源成为持久竞争优势的重要来源。因此确认人力资源的价值，反映人力资源权益，有效地管理人力资本，将是企业绩效的最终决定因素，也是会计应研究的新课题。现行会计的权益理论中，只是承认物力资本权益，而不认可人力资本权益，只肯定物力资本所有者的补偿保全和收益分享权，而不正视人力资本承载者的补偿保全之外的收益分配权。现行会计的这种做法极大地打击了人力资本所有者的积极性。鉴于上述原因，本文以体现人力资源权益为出发点，围绕会计核算的四个环节即：确认、计量、记录和报告，有针对性地对人力资源会计制度设计进行深入系统的研究，尝试构建了包括人力资源成本会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计和会计报告四个部分的完整的会计核算体系。并在以下方面进行了创新研究：1 人力资源价值和人力资源权益的计量研究；2 人力资源成本会计、价值会计、权益会计的帐务处理研究；3 人力资源会计报表的改进研究。人力资源会计在中国学术界尚处于理论研究阶段，人力资源会计的实践工作尚未展开，设计适合中国特色的人力资源会计制度，对现代企业经济活动中最活跃的人力资源要素作出理论化规范化系统化的研究，能促使企业会计制度的核算体系和核算方法日臻完善和发展。由于作者能力水平有限，设计工作只作了初步尝试，还有待今后进一步研究和完善。关键词：人力资源会计；人力资源成本：人力资源权益；人力资源价值a b s t r a c th u m a ns o c i e t yh a ss t e p p e d2 1 s tc e n t u r y e r ao fk n o w l e d g e d r i v e ne c o n o m y ，ar e m a r k a b l ec h a r a c t e r i s t i ci ne r ao fk n o w l e d g e - d r i v e ne c o n o m yi st h a tt h ek n o w l e d g eb e c o m e st h ef i r s tf a c t o ro fp r o d u c t i o n ，b e c o m et h ed i s t r i b u t i o nb a s i so fw e a l t h t h ea c c o u n t a n td e p e n d so ni nc e r t a i ns o c i a le n v i r o n m e n td e v e l o p m e n t ，t h ee n o r m o u sc h a n g et h a tt h ek n o w l e d g ee c o n o m yb r i n g s ，m u s tp r o d u c et h ee n o r m o u si m p a c tt ot h ea c c o u n t a n tt o o a d dp e o p l ew t ow i t ho u rc o u n t r y ，c h i n e s ee n t e r p r i s ec a n ta f f o r dt oc h o o s e ，t h et r a d i t i o n a lc o m p e t i t i o na d v a n t a g ep h y s i c a lr e s o u r c e sc a nn ol o n g e ra l r e a d yc r e a t ev a l u ef o re n t e r p r i s ei nr a r e ，i r r e p l a c e a b l ew a y ，t h eh u m a nr e s o u r c e so fe n t e r p r i s e sb e c o m et h ei m p o r t a n ts o u r c eo ft h el a s t i n gc o m p e t i t i o na d v a n t a g e s oc o n f i r mt h ev a l u eo ft h eh u m a nr e s o u r c e s ，r e f l e c tt h er i g h t sa n di n t e r e s t so fh u m a nr e s o u r c e s ，m a n a g et h em a n p o w e rc a p i t a le f f e c t i v e l y ，i tw i l lb eaf i n a ld e c i s i v ef a c t o ro fe n t e r p r i s e sp e r f o r m a n c e ，i ti st h en e ws u b i c o tt h a ta na c c o u n t a n ts h o u l ds t u d yt o o c u r r e n tr i g h t sa n di n t e r e s t so fa c c o u n t i n go ft h et h e o r y ，j u s ta c k n o w l e d g et h ec a p i t a lr i g h t sa n di n t e r e s t so fm a t e r i a lr e s o u r c e s ，a n dd o e sn o ta p p r o v eo ft h ec a p i t a lr i g h t sa n di n t e r e s t so fm a n p o w e r ，o n l ya f f i r mt h a tt h ec o m p e n s a t i o no ft h ec a p i t a lo w n e ro fm a t e r i a lr e s o u r c e ss a v e sf r o md a m a g ea n ds h a r e sr i g h tw i t ht h ei n c o m e ，f a c em a n p o w e rc o m p e n s a t i o no fp e r s o nw h ob e a r st h ew e i g h to fc a p i t a ls a v er i g h to fd i s t r i b u t i o n o fi n c o m eo u t s i d ef r o md a m a g e t h i sk i n do fm e t h o do ft h ec u r r e n ta c c o u n t a n t sh a sa t t a c k e dt h ee n t h u s i a s mo ft h ec a p i t a lo w n e ro fm a n p o w e rg r e a t l y i nv i e wo fa b o v e m e n t i o n e dr e a s o n s ，t h i st e x tr e g a r d sr e f l e c t i n gt h er i g h t sa n di n t e r e s t so fh u m a nr e s o u r c e sa st h es t a r t i n gp o i n t ，a r o u n df o u rl i n k sw h i c ht h ea c c o u n t a n tc h e c ka n dc a l c u l a t ea r e ：c o n f i r m ，m e a s u r e ，w r i t i n gd o w na n dr e p o r t ，d e e p e ns y s t e m a t i cr e s e a r c ht ot h ea c c o u n t i n gs y s t e md e s i g no fh u m a nr e s o u r c e sp o i n t e d l y , t r yt os t r u c t u r ei n c l u d i n gh u m a nr e s o u r c e sc o s ta c c o u n t i n g ，t h ev a l u ea c c o u n t a n to fh u m a nr e s o u r c e s ，h u m a nr e s o u r c e sr i g h t sa n di n t e r e s t sa c c o u n t a n ta n di n t a c ta c c o u n t a n tw i t hf o u rp a r t so fa c c o u n t i n gr e p o r tc h e c ka n dc a l c u l a t et h es y s t e m a n dh a sc a r r i e do ni n n o v a t i v er e s e a r c hi nt h ef o l l o w i n g ；1 m e a s u r e m e n tr e s e a r c ho fh u m a nr e s o u r c e sv a l u e ，h u m a nr e s o u r c e sr i g h t sa n di n t e r e s t s ；2 s t u d yo nd e a l i n gw i t ha c c o u n to fh u m a nr e s o u r c e sc o s ta c c o u n t i n g ，v a l u ea c c o u n t i n g ，r i g h t sa n di n t e r e s t sa c c o u n t i n g ；3 i m p r o v e m e n tr e s e a r c ho ft h ea c c o u n t i n gs t a t e m e n to fh u m a nr e s o u r c e s t h eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gi s s t i l la tt h e o r e t i c a lr e s e a r c hs t a g ei nt h e玎c h i n e s ea c a d e m i a ，t h ep r a c t i c ew o r ko ft h eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gh a sn o tb e e nl a u n c h e dy e t ，h a sd e s i g n e dt h eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gs y s t e ms u i t a b l ef o rt h ed i s t i n c tc h i n e s ec h a r a c t e r i s t i c s ，t h e o r i z es t a n d a r d i z a t i o ns y s t e m a t i z e ds t u d y i n gt ot h em o s ta c t i v eh u m a nr e s o u r c e sk e ye l e m e n ti nt h em o d e r ne n t e r p r i s e se c o n o m i ca c t i v i t y ，c a ni m p e lc h e c ka n dc a l c u l a t et h es y s t e ma n dc h e c ka n dc a l c u l a t et h em e t h o dt ob e c o m eb e t t e ra n da p p r o a c h i n gp e r f e c t i o nd a yb yd a ya n dd e v e l o p i n go f ”e n t e r p r i s e sa c c o u n t i n gs y s t e m ”b e c a u s ea u t h o r sa b i l i t yh a sl i m i t e dl e v e l ，t h ed e s i g nw o r kh a sb e e no n l yt r i e dt e n t a t i v e l y ，s t i l lr e m a i nt os t u d ya n dp e r f e c tf u r t h e ri nt h ef u t u r e k e yw o r d s ：h u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n g ；h u m a nr e s o u r c e sc o s t ；r i g h t sa n di n t e r e s t so fh u m a nr e s o u r c e s ；h u m a nr e s o u r c e sv a l u em长沙理工大学学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。作者签名：舅掰日期：蜂哆月吖日i一学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。本学位论文属于1 、保密口，在年解密后适用本授权书。2 、不保密口。( 请在以上相应方框内打“”)作者签名：骂建蘑日期：a 咧肆) ) 月叮日p导师签辄如陆日期扣璋哆月丫日第一章绪论1 1 研究背景及问题的提出人力资源是2 1 世纪最重要的生产力，随着社会经济的发展与人力资源重要性的增强，用会计来处理人力资源问题必然会成为当代和未来会计学发展的一大趋势。人力资源会计是以货币为主要形式反映人的成本和价值的一种管理活动，是会计科学中的一个新兴分支。随着市场经济的发展，随着生产的社会化，人才在社会经济生活中的作用越来越大，如何加强人才资源的科学管理，提高人力资源的使用效益，已成为摆在我们面前亟需研究的重要课题。人力资源在国民经济中的巨大作用，决定了建立人力资源会计是国民经济发展的必然要求，同时也是适应客观经济条件变化，迎接知识经济挑战的必然要求。更为重要的是填补传统会计对人力资源价值反映的空白，充实和丰富财务会计的内容的需要。人力资源会计在2 0 世纪6 0 年代末7 0 年代初产生于美国，是随着以新型材料和计算机等为代表的第三次工业革命所引起的社会经济环境的变化而发展起来的。从人力资源会计产生至今，人们无论从理论还是实务上都做了大量有益的探索。目前人力资源会计可以分为人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益会计三种模式。人力资源成本会计主要对组织所拥有或控制的人力资源成本进行确认、计量、记录和报告，是对组织的人力资源进行成本管理的基础；人力资源价值会计主要是对组织的人力资源价值进行确认、计量、记录和报告，是对组织的人力资源进行价值管理的基础；人力资源权益会计是对劳动者将其所拥有的劳动力的使用权让渡给组织时所形成的资本投入参与组织利润分配的活动进行确认、计量、记录和报告，它是按生产要素分配，而不只是按投入的物质资本进行分配的思想的具体体现，主要是解决劳动者将其所拥有的人力资源投入企业所形成的人力资产的计量和与人力资产相对应而形成的劳动者在企业中的所有权参与收益分配的方法问题等m 。权益的提出，从根本上把劳动者与企业联系起来，承认劳动者在企业中应有的地位一一是人力资本的所有者，赋予劳动者在企业中相应的权利一一财产补偿权、收益权、流动权，就能最大限度地调动劳动者的积极性，毕竟，人们最关心的是自身的利益问题。较之于前两种会计模式，它有助于企业更好地利用物力资源，实现人力与物力两类资源的高度结合，发挥企业的资源潜能，提高企业的效益。同时，权益的赋予也是一种责任的明确。劳动者应像企业资本所有者一样，以留存收益负起有限责任，这也是符合现代企业发展趋势的，是有利于企业的“3 。但人力资源会计应该是由人力资源成本会计、价值会计、权益会计等构成的一个完整的会计体系，在以往的研究中，很少学者以人力资源权益的实现为前提，构建完整的系统的人力资源会计制度。基于上述背景，作者选择了基于人力资源权益的企业人力资源会计制度设计作为研究题目。作者认为，该论题具有以下的理论和现实意义：1 有利于向相关使用者提供人力资源管理的决策信息。现代企业要有效地开发和利用人力资源，节约人工成本与人力投资是一对矛盾，二者的协调要依赖人力资源会计，根据人力资源价值变化的信息，作出正确的人力资源管理决策。随着我国人事制度改革的逐步深入，企业用人招聘的自主权越来越大，人力资源的流动日趋频繁，以鼹衾磐耷职人员的培训、再教育等都需要通过人力资源会计反映出来，以考核人力资源的经济价值。2 有利于企业内部各责任单位有效地利用人力资源。人力资源会计能及时反映企业人力资产增值和耗用情况。通过合理制订工资及福利政策，有效地调动职工的积极性，使企业人力资源保持合理的水平，做到人尽其才，人尽其用，避免人才浪费与资产闲置，为企业创造出更大的经济效益。3 有利于企业正确核算期间经营成果和经营效益。在传统的损益中由于将开发人力资源支出列为本期费用，从而降低了本期收益，在资产负债表中，资产总额未包括人力资源，从而歪曲和低估了企业实际资产和低估了企业未来的获得能力。人力资源会计应正确区分人力资产的投资与耗费，使企业人工成本计价列示合理，使企业收益计量建立在收入费用合理配比的基础上，从而提高会计信息的准确性。4 有利于明确人力资源的权益归属。允许人力资源参与企业利润分配，强化员工的主人翁心态，提高员工为企业服务的积极性。从目前的现实而言，劳动者个人对企业兴衰的关心度并不是很高，企业经营管理者不节约管理费用，职工携技术跳槽的现象也时有发生。其重要原因是劳动者并未承担起责任。而一旦明确人力资源的权益，实现人力资本“自己给自己定价”，即靠自身的才干、贡献大小通过有效的机制确定自己从企业收益和剩余收益中分割的多少，将对调动人力资本的积极性，实现两类资本双赢的协同效应起到关键性作用，最终达到提高劳动生产率，促进国民经济持续发展的目的。5 有利于国家的宏观经济调控。企业的人力投资不仅对于提高企业职工素质具有重要意义，而且对于提高全民知识水平具有重要意义。人力资源是一个国家宝贵的财富，是促进国民经济发展的重要因素，促进人力资源的开发是国家宏观调控的重要目标。通过人力资源会计反映报告，可以使政府了解企业人力资源的维护和开发情况，以适应政府行为和宏观调控手段的需要。21 2 相关概念1 2 1 人力资源会计人力资源会计是在运用经济学、组织行为学原理基础上，与人力资源管理学相互结合、相互渗透所形成的一类专门会计学科，目前，人力资源会计尚没有统一的定义。几种主流的观点如下：1 人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产，并对其成本和价值进行确认、计量和记录，对其供给和需求进行预测，对其投资效益进行分析，做出人力资源投资决策分析，并将其结果报告给有关个方面的会计管理方法( 刘伸文) 。2 美国著名人力资源会计学家埃里克弗兰霍尔茨认为“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动”1 。3 人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息提供给企业和外界有关人士使用( 美国会计学会人力资源会计委员会1 9 7 3 ) “1 。笔者较倾向于第三种观点，这一概念将人力资源会计的核算对象、核算方法和核算目标等内容均包容其中，比较全面的反映了人力资源会计的内容。本论文以该定义作为探讨人力资源会计制度设计的基石。1 2 2 人力资源权益所谓权益，从广义上讲，是指一种求索权，对一个企业来说，它是指企业投资人对企业资产的要求权。反映在资产负债表上，表现为与资产总值对应的所有资本来源之和。即权益是相对于资产而言的，资产= 权益，这是目前公认的会计平衡公式，根据这一平衡公式，一项资产的增加必引起另一项资产的减少，或是一项权益的增加强1 。人力资源权益之“权”是指人力资源之产权，而人力资源之“益”，则是指入力资源之所得报酬，两者结合起来就是人力资源之产权所有者可因其产权而获得收益，这就触及到了知识经济的核心与实质，也反映了知识经济时代企业的重要特征一一劳动雇佣资本型企业的治理结构“1 。人力资源权益包括三个基本部分：人力资本、新产出价值中属于人力资本所有者的部分和其他人力资本权益。1 人力资本。是对应人力资产增值的概念，性质上近似实收资本或股本。人力资本概念的确定，意味着要承认劳动者在企业中的应有地位2 。新产出的价值中属于人力资本承载者的部分。就是按劳动者将其拥有的劳动力投入企业所形成的人力资本权益参与企业收益分配所获得的部分。如劳动者权益分红、劳动者权益分成、公益金。3 其他人力资源权益。主要包括以下两部分( 1 ) 法定的人力资本权益，指国家以法规形式明确规定的补偿性入力资本权益，它应按劳动力市场机制和当时的生活资料价格来确定，如工资、职工福利基会、职工教育经费、劳动保险费等。( 2 ) 少付的工资、社会捐赠等形成的人力资本权益。如企业经营欠佳而少付的低于标准支付工资的部分。从动态看，人力资源权益一般因录用职工以及职工劳动新创造价值的分配而增加，因职工离开企业和支付给职工丽减少；从静态看，是留存于企业内的劳动者所拥有资产的对应要素，是介于负债和所有者权益之问的一种特殊权益。人力资源权益作为一种特殊的混合权益，人力资本承载者应该是混合权益索取者，一方面人力资本承载者平时从企业中定期取得固定报酬：另一方面人力资本承载者应该拥有企业税后净收益的分配权。人力资源权益的确认，意味着剩余价值的分配领域将出现一场划时代的革命。对剩余价值既要按物力、财力的资本份额分配，又要按人力资本的份额分配，必将对传统会计的核算方式带来新的冲击。本文从研究角度出发，将人力资源权益分为人力资源补偿权益和人力资源收益权益。1 2 3 人力资源价值在经济学中，“价值”通常具有两种不同含义：其一，价值表示既定资源的有用性，这就是通常所说的使用价值；其二，价值表示既定资源所拥有的购买力。这就是通常所说的交换价值。在经济学意义上，价值的概念侧重于交换价值概念。也就是说，某种资源的价值应当是它所能交换的未来经济利益或服务的能力，否则，它就没有价值可言。进一步探究，经济学的价值概念应当是预期的未来服务潜力之现值。入力资源价值与物力资源价值有所不同。人力资源价值体现在人力资源的创造和贡献上，而这种刨造和贡献是以人力资源的知识为前提条件的。因此，人力资源价值的衡量标准是人力资源提供未来经济利益或服务的潜力。从个组织范围来看，人力资源价值就是人力资源为组织创造的价值即入力资源的产出值。以经济学的价值概念为基础，人力资源价值就是人力资源( 包括个人和群体) 预期留在既定组织的时闻内可望为该组织提供的一系列未来经济利益或服务的现值。人力资源的价值是管理方式的函数。不同企业组织管理方式不同，一个人在不同企业组织，其价值可能不同。即使在同一企业组织，其价值也可能随企业组织环境的变化而异。人力资源只有依附于特定企业组织才能计量其价值。离开特4定企业组织，孤立地研究人力资源价值是没有意义的。因此，人力资源价值计量的是人力资源在特定企业组织的价值而不是对人体本身的标价。因为人的能力需要一个合适的场所才能发挥。人力资源价值是一个内涵非常丰富的概念，在理解这一概念时应注意以下几个方面：1 按人力资源价值的外在表现，可以将人力资源价值分为补偿价值和剩余价值两部分。补偿价值体现为支付给人力资源的所有者即劳动者的工资报酬，它是对劳动者参与组织活动过程所消耗的脑力和体力的补偿，这是人力资源必要劳动的价值。剩余价值是劳动者的剩余劳动所创造的那部分价值。人力资源价值会计应当反映人力资源的完全价值，即应反映包括补偿价值和剩余价值在内的整个人力资源的价值。如果只反映补偿价值或只反映剩余价值，都会造成人力资源价值的低估，也使人力资源价值计量的真实性和客观性受到影响，还会影响人力资源价值信息使用者决策活动的有效进行。2 人力资源价值还可分为基本价值部分和变动价值部分。任何能从事简单劳动的劳动者都具有基本价值，纯粹的自然人力其创造新价值的能力是很低下的，对经济增长的贡献也很小，因此，在劳动力素质很低的国家，经济的增长主要依赖于资本投入的增长。通过货币的和非货币的投入，劳动者的知识和技能够得到增长，从而劳动者的价值也得到增值，这个增值部分就构成人力资源的变动价值。变动价值的大小与投资数量的多少有关。实质上，我们这里所说的人力资源的变动价值部分就是人力资本。3 人力资源价值还可分为个体价值和群体价值。人力资源个体价值是指作为人力资源载体的劳动者个人在未来特定时期内为企业创造的价值：人力资源群体价值是指企业中的群体在未来特定时期内为企业创造的价值。这里所说的个体是指独立存在的劳动者个人，其价值的体现会受到许多因素的影响，如组织的管理水平、自身的主动性、组织的环境等。这里所说的群体可以是为执行某一特定任务从组织内抽调出的人员所组成的小组，也可以是组织的某个常设机构、部门或整个组织，其价值的体现不仅受群体中个体能力的影响，还受整个群体的协同效应制约。要提高人力资源的个体价值，必须注重对其进行投资，并创造能使个体价值得到充分体现的环境：而要提高人力资源的群体价值，不但需要提高每一个体的价值，还要注意人力资源群体价值的整体优化，注意发挥组织整体的协同效应。4 人力资源价值的评估应该包括货币性计量方式和非货币性计量方式两种。企业员工为企业所创造的价值是他所拥有的人力资源价值的体现，企业员工为企业创造的价值有些是可以用货币计量的，如生产的产品和提供服务的价值等；但也有一些是无法用货币来进行计量的，如员工为顾客提供优质服务所创造出的顾客忠诚，由此所产生的对扩大企业知名度和提高企业美誉度的贡献等，都是难以用货币来准确计量的，这时就需要采用非货币计量的方法来评估员工活动为企业创造的价值。因而，人力资源价值所采用的计量方式也应区分为人力资源的货币性价值和人力资源的非货币性价值两部分。1 2 4 人力资本目前，人力资本的涵义有两类，即投入观人力瓷本和产出观人力资本。投入观人力资本的创始人为美国经济学家舒尔茨，他认为：“事实证明，人力资本是社会组织的产物，其质量高低完全取决于投资多少。”这类观点着眼于人力资本即劳动者所拥有的知识和技能的形成。而不是从人力资源所有者主体投入价值要保值增值的角度建立的个人产权意义上的人力资本，只是企业对人力资源支出的单独计量并资本化的结果，通常包括入力资源的取得成本、开发成本、替代成本和日常人事管理成本等。这些项目是企业资产内部的转化形式，不涉及权益方的变化。产出观人力资本是对应人力资产的概念提出的，这种观点认为，人力资本在性质上近似实收资本或股本，并且承认人力资本承载者在企业中的应有地位。人力资本承载者具有补偿权和收益权，人力资本承载者变成资本家并非传说中因为公司所有权扩散所致，而是由于他们具有经济价值的知识和技能的结果。这类观点是以人力资本权益即人力资本承载者应与物力资本的出资者一样参与企业利润的分配为出发点而建立起来的，它特别强调人力资本应当与物力资本一样参与企业利润的分配。本文采用的是产出观人力资本观点。人力资源会计的中心，是将企业的人力资源作为资产来确认，但是对于资产对立面人力资源权益的确认还存在着分歧，分歧焦点在于，是不是所有的人力资源投入都构成人力资本。在我国关于这一问题主要存在两种观点：一种认为，人力资本可以定义为能够获得剩余价值的人力资源，当人力资源投入企业后，便形成企业的人力资本，也就是说，企业所有的劳动力既是人力资源，也同时是人力资本，企业录用员工一方面作为人力资产按评估价入人力资产账，同时入人力资本账；另一种认为，从资本是稀缺性经济资源这一逻辑，可以推导出入力资本是稀缺性人力资源，企业所有员工都是人力资源，但只有稀缺性的人力资源才是人力资本，笔者认为，依据马克恩的劳动价值论和社会主义市场经济理论中生产要素按贡献参与分配的新认识，企业所有劳动者以人力资源的形式投入企业就构成了企业的人力资本，构成人力资源和人力资本的主体是完全相同的。从理论上讲，人力资本有权参与分配企业新创造的财富，而且人力资本的所有权不可分割地属于劳动者本人。1 。1 2 5 人力资产6人力资产是指企业一定时期内拥有或控制，能以货币计量，并能为企业带来未来经济效益的劳动力资源。能否作为企业的一项资产，是人力资源会计能否成立的关键。著名会计学家弗兰霍尔茨认为，资产有三个衡量标准：它应具有未来的获利能力，能用货币计量和企业主体可以控制。美国财务会计准则委员会( fa s b )将资产成义为：“某一特定主体由于过去事项形成而由企业控制的预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。1 。我国企业会计准则规定：“资产是由过去交易事项形成，并由企业拥有或控制的、该资源预计会给企业带来经济利益”【9 。由此可见，作为资产首要的标准是“带来未来经济利益”即单独地或与其他资产结合在一起时具有直接或间接地为未来现金流入做出贡献的能力。人力资源完全符合资产的定义，应确认为会计资产，理由：1 人力资源可以为企业带来未来经济收益。人力资源作为一种经济资源，是指人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来收益的。2 人力资源可以用货币加以计量。人力资源在其取得、开发、维持过程中发生的成本和取得的收益，都是可以计量的，人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上。3 人力资源可以为企业实际控制。根据马克思资本论的理论，资本家用货币从市场上雇佣劳动者之后，即在事实上获得了对未来劳动者一段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者。因此，从这个意义上讲，一旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控制，资本家并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。对于一个企业而言，人力资源是包括企业所拥有或控制的，在一定时间内可以使用的全体员工的劳动能力，人力资源的本质是人的能力，而不是人本身，这一点在理论界已达成共识，人力资源会计的中心，是将企业的人力资源作为资产来确认”1 。但是人力资产怎样确认，有两种观点。一是把人力资产视为企业进行人力资源投资产生的，这种观点在确认人力资产的同时确认一项或几项其他资产的减少。这样人力资产无任何权益可言，因为人力资产是用物质资本投资者投人的资产交换所得。另一种观点则把人力资产视为人力资源产权主体对企业进行投资产生的，因此在确认人力资产的同时应确认人力资源权益一人力资本，从而作为人力资源载体的所有者就像物质资本的投资者一样，由于投资而拥有了对企业收益的享有权a 笔者赞成后一种观点，因为当今世界正面临着从工业经济时代向知识经济时代的过渡，知识的重要性已被公认，高新技术的发展产生了对人才的大量需求。劳动者拥有的知识和技能已成为比其他物质资本更为稀缺和重要的生产要素。同时只有劳动者将其拥有的人力资源投人企业，与物质资本相结合，才创7造了新的社会财富，实现了物质资本的增值，是劳动创造了剩余价值，这就决定了人力资源载体的所有者应该和物质资本所有者共享剩余索取权。从本文的研究角度出发，对企业人力资产给出如下定义；人力资产是企业通过与人力资源产权主体的产权交易所拥有或控制的、能以货币计量的、能为企业带来未来经济利益的入力资源。1 3 研究内容与思路1 3 1 研究内容本文研究的主要内容有以下几个方面：1 人力资源成本会计的制度设计；2 人力资源价值会计的制度设计；3 人力资源权益会计的制度设计；4 人力资源会计信息披露的设计。1 3 2 研究思路在研究的思路上，首先指出所选题目的理论和实践背景，并对前人的研究结果进行讨论，提出了其中存在的问题，从而引出本论文的研究方向。在研究方向的指引下，对本文的重点研究内容( 企业人力资源会计伟9 度的设计) 进行了有目的的探索，构建了相对完整的系统的人力资源会计制度。其中对于重点内容的基本思路如图1 1 所示：图1 1 本文思路示意图8第二章人力资源会计制度设计的理论依据2 1 西方经济学理论及西方人力资本理论2 1 1 西方经济学理论西方经济学家对于利润产生的观点各不相同，但有一共同认识，即在肯定剩余价值是劳动力创造的同时，也不否认物力资本的作用。如亚当斯密尽管承认利润是工人劳动产品的扣除部分，是剩余价值的一个分支，但他同时又把利润看成是资本家冒险进行物力投资的报酬；穆勒认为在生产商品的劳动中，不仅有工人的劳动，也有资本的劳动( 生产商品所耗费的生产资料尤其是生产工具的劳动) ；马歇尔把利润说成是企业家资本投资和经营管理能力的报酬。现代西方经济学家虽然有各种各样的观点但有一个共同点：认为利润或剩余价值是人力资本和物力资本共同作用的结果n ”。2 1 2 西方人力资本理论西方人力资本研究的发展演变过程先后经历了以下几个阶段，在不同时期的研究主线和思路各不相同1 。1 早期萌芽时期，著名的古典学派代表亚当斯密首先注意到人力资本问题。在其1 7 7 6 年出版的国富论中，提出了初步的人力资本概念。他说“学习是一种才能，须受教育、须进学校、须傲学徒、所费不少，这样费去的资本，好像已经实现并且固定在学习者的身上。这些才能，对于他个人自然是财产的一部分，对于他所属的社会，也是财产的一部分”“”。他提出劳动力是经济进步的主要力量，全体国民后天取得的有用能力，都应被视为资本的一部分。工人的工作效率增加，可减少劳动力耗费，其花费成本可以由增加的利润加以回收。因而，人力资本投资可以由私人出于追求利益的投资行为来完成。他建议由国家“推动、鼓励，甚至强制全体国民接受最基本的教育”“”。继亚当斯密之后，约翰穆勒在其政治经济学原理中指出，“技能与知识都是对劳动产率产生重要影响的因素”。1 而阿弗里德马歇尔在经济学原理中对人的能力作为一类资本的经济意义提出了新的认识，“老一代经济学家对于人的能力作为一种资本类型参与生产活动的认识是十分不足的”“。他将人的能力分为“通用能力”和“特殊能力”两种1 。2 现代人力资本理论，舒尔茨认为，人力资本主要指凝集在劳动者本身的知识、技能及其所表现出来的劳动能力，这是现代经济增长的主要因素，是一种有效率的经济。他认为人力是社会进步的决定性因素，但人力的取得不是无代价的，9需要耗费稀缺资源。人力，包括知识和技能的形成，是投资的结果，掌握了知识和技能的人力资源是一切生产资源中最重要的资源。舒尔茨在提出人力资本投资理论后，采用收益率法测算了人力资本投资中最重要的教育投资对美国1 9 2 9 1 9 5 7 年间的经济增长的贡献其比例高达3 3 “”。这一结果被广泛引用。作为说明教育经济作用的依据。舒尔茨对人力资本理论的贡献在于：他不仅第一次明确地阐述了人力资本投资理论，使其冲破重重歧视与阻挠成为经济学上的一个新的门类；而且进一步研究了人力资本形成的方式与途径，并对教育投资的收益率和教育对经济增长的贡献做了定量的研究。他对未来持乐观态度，他认为决定人类前途的并不是空间、土地、自然资源，而是人的能力。舒尔茨在人力资本理论上的这些贡献，荣获了1 9 7 9 年诺贝尔经济学奖。贝克尔在人力资本一书中，分析了正规教育的成本和收益问题，还重点讨论了在职培训的经济意义，也研究了人力资本投资与个人收入分配的关系n 83 。他在人力资本形成方面，教育、培训和其他人力资本投资的过程方面的研究取得的成果，也都具有开拓意义。贝克尔对人力瓷本理论的贡献在于：他注重微观分析，弥补了舒尔茨只重视宏观的缺陷，注意将人力资本投资理论与收入分配结合起来。丹尼森对人力资本理论的贡献在于对人力资本要素作用的计量分析。由于在用传统经济分析方法估算劳动和资本对国民收入增长所起的作用时，会产生大量未被认识的、难以用劳动和资本的投入来解释的“残值”，丹尼森对此做出了最令人信服的解释。他最著名的研究成果是通过精细分解计算，论证出美国1 9 2 9 一1 9 5 7 年经济增长中有2 3 的比例归功于教育的发展，即对人力资本投资的积累“”。3 当代入力资本发展，卢卡斯、罗默尔、斯宾塞等人都在不同程度上进一步发展了人力资本理论。特别是在2 0 世纪8 0 年代以后，以“知识经济”为背景的“新经济增长理论”在西方国家兴起，与6 0 年代的舒尔茨采用新古典统计分析法不同，“新增长理论”采用了数学的方法。建立了以人力资本为核心的经济增长模型，克服了6 0 年代人力资本理论的一些缺陷。卢卡斯和罗默尔被公认为“新经济增长理论”的代表，。他们构建的模型是以在生产中累积的资本来代表当时的知识水平，将技术进步内生化。这一类模型可称之为知识积累模型，简称a k 模型。新经济增长理论在人力资本理论研究方面的主要贡献表现在将人力资本纳入了增长模型。在6 0 年代的舒尔茨和贝克尔的人力资本理论中尽管也涉及经济增长问题，但他们没有把人力资本和教育作为内生变量，而是作为外生变量，也就不可能建立起定量模型。在罗默尔和卢卡斯的模型中不仅将入力资本纳入进去并且使其内生化，同时也克服了经济均衡增长取决于劳动力增长率这一外生变量的缺陷。另一方面，新经济增长模型从经济增长模型中阐发其人力资本理论，将对一般的技术进步和人力资源的强调变成了对特殊的知识即生产所需要的“专业化的人力资本”的强调，从而使人力资本的研究更加具体化和数量化，极大地发展了人力资1 0本理论，也使人们在实践中正确认识人力资本在经济增长中的作用”“1 。2 2 马克思的劳动价值与剩余价值理论马克思以商品作为其理论分析的逻辑起点，分析了商品的二重性( 使用价值和价值) 和劳动的二重性( 具体劳动和抽象劳动) ，认为劳动的二重性决定了商品的二重性，劳动是价值的实体，是创造价值的唯一源泉，从而揭示了资本主义制度下的剩余价值规律和雇佣劳动中的剥削关系。物化劳动在价值的形成中起着不可或缺的重要作用，但商品的新价值是活劳动创造的，物化劳动只是借助活劳动保存、转移原有商品价值，即保存、转移原有的劳动量。在马克思的商品价值公式中，商品资本( 即马克思所说的按照资本主义生产方式生产的商品) 的价值构成是c + v + m 。c 是转移到产品中的生产资料的价值。v + m 是生产过程中活劳动创造的新价值，其中v 是劳动者在必要劳动时间即为补偿劳动力再生产费用所必需的劳动时间内所创造的价值，m 是劳动者在必要劳动时间之外所创造的价值即剩余价值。不变资本c 不创造价值，它只是转移价值，可变资本v 的部分可创造价值。因此，马克思劳动价值论的真正复归就是人力资本对剩余价值m 部分分配权力的确立。长期以来，人们都将劳动者的工资报酬视作是劳动者的收益所得，这是一种错误的认识，根据马克思的劳动价值学说，工资是劳动力价值的表现，“劳动力的价值，是由生产、发展、维持和延续劳动力所必需的生活资料的价值补偿。”按照这一界定，劳动者的工资报酬不能看作是收益的分配，它和生产过程中消耗掉的生产资料需要得到补偿一样，是对劳动者体力和脑力消耗所需要的基本生活资料的支出( 适当考虑知识技能、劳动强度、岗位责任及物价水平等因素) 、保证劳动者健康的福利费支出、保护劳动者免受身心损害的劳动保护费支出以及为保持劳动者生产经营能力或收益创造能力所必需的教育培训费支出等，这些可称作劳动者的补偿权益。而劳动者所创造的价值，远远超过了其工资( v ) 部分。这部分超过价值( m ) ，或称“剩余价值”、“增大了的价值”，实为人力资源所有者权益的一部分。劳动创造价值，这是马克恩劳动价值论的精髓。尽管企业全部剩余价值是由劳动者创造的，但如果没有物力资本所有者提供的物质条件，剩余价值同样不能实现，企业是物力资本提供者和劳动者为了共同的盈利目标而结成的联盟体。所以这个“增大了的价值”应由劳动者和物力所有者共同分享。中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干闯题的决定中指出：“允许属于个人的资本等生产要素参与收益分配。”这是对收入分配原则的一个重大变革，之后，中共十六大报告又明确提出：“确立劳动、资本，技术和管理等生产要素按贡献参与分配的原则，完善以按劳分配为主体，多种分配方式并存的分配制度”。这一分配制度的明确提出，是依据马克思的劳动价值论和我国所有制结构的改革实践得出的科学结论，根据人民日报专家解谈中共十六大报告的收入分配问题一文，生产要素依据其在生产财富( 使用价值) 的贡献大小来分配国民收入，在市场经济下，入力资本所有权与使用权、支配权的分离是人力资本产权安排的典型特征，对于劳动、技术、管理等人力资本要素所有者来说，他们进行入力资本投资或握有人力资本所有权的最终目的不是仅仅追求对某种要素的归属权，而是要在这种归属权的基础上实现某种经济利益( 收益权益) ，即要求人力资本需求者支付报酬，报酬的高低根据他们占有和耗费的入力资本的数量、质量确定，也就是按人力资本投入分配”。2 3 科斯理论科斯定理的重要性在于为产权制度分析提供了一个基石，对于具有明显产权特征的人力资本来说，由此而建立的人力资源会计制度也就相应具有产权制度的特征。本文引入科斯制度经济学第二定理对三种人力资源会计模式进行分析。科斯第二定理的内容是：“在交易费用大于零的世界里，产权制度安排或合法权利的初始界定以及经济组织的选择将会对资源配置效率产生影响”。”。交易成本可以看作是一系列制度成本，包括信息成本、监督管理的成本和制度结构变化的成本，简言之，包括一切不直接发生在物质生产过程中的成本。在科斯看来，当进入正交易费用的世界时，考虑到这些成本，通过市场来转