（公共管理专业论文）完善我国政府绩效审计的对策研究.pdf

摘要 政府绩效审计在西方发达国家已经有几十年的发展历史，并已成为政府 审计工作的重点，各国已经建立了比较完善的政府绩效审计制度，在理论研 究和审计实践方面都积累了丰富的经验。近年来，随着改革及经济的不断发 展，我国政府绩效审计工作日益受到政府和全社会的关注，各地审计机关也 在领导干部经济责任审计、专项资金审计、投资审计等方面开始了政府绩效 审计的探索，但由于我国的政府绩效审计起步较晚，目前尚未有一套完善的 政府绩效审计体系，缺少相应的绩效审计法律法规及明确的绩效标准，未形 成适合中国国情的政府绩效审计模式。因此本论文试图借鉴国外政府绩效审 计的丰富经验和理论成果，结合我国的实际情况，对我国政府绩效审计实施 中的现实问题进行分析并提出相应对策，以期对完善我国政府绩效审计起到 一定的推动作用。论文共四个部分。 第一部分绪论主要介绍了问题的提出，对国内外研究的现状进行了分析， 并说明了本文的研究目标、研究内容、研究方法及思路。 第二部分介绍了西方国家政府绩效审计的实践及对我国的启示，从政府 绩效审计的概念入手，对比分析政府绩效审计与传统财务审计的关系。分析 国外政府绩效审计产生的背景，借鉴美国、英国、加拿大、澳大利亚等西方 国家政府绩效审计的开展实践及经验，分析我国加强政府绩效审计的必要性。 第三部分从法规建设及审计实践方面回顾了我国绩效审计发展的历程， 从我国现行审计体制、相关绩效审计法律法规的缺失、审计评价标准及评价 指标体系的不完善、审计实施环境、审计队伍建设等方面分析我国在开展政 府绩效审计过程中面临的实际问题。 第四部分针对现阶段我国政府绩效审计存在的问题，对完善我国政府绩 效审计提出相应的对策。具体包括：进一步完善现行体制、健全政府绩效审 计的法律法规、标准及评价体系、构建良好的审计环境、加强队伍建设改进 技术方法等。这是本论文研究的重点和难点。 关键词：政府绩效审计问题对策 a b s t r a c t g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i th a v ed e c a d e so fh i s t o r y d e v e l o p m e n t i n w e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e s ，a n dh a sb e c o m et h ef o c u so fg o v e r n m e n ta u d i t s t a t e sh a v ee s t a b l i s h e dar e l a t i v e l yp e r f e c ts y s t e mo fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e a u d i t i n g ，a n dg a i n e dr i c he x p e r i e n c ei nt h e o r e t i c a lr e s e a r c ha n da u d i tp r a c t i c e a s p e c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fr e f o r ma n de c o n o m y ，g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e a u d i ti si n c r e a s i n g l ys u b je c tt og o v e r n m e n ta n ds o c i e t ya t t e n t i o ni nr e c e n ty e a r s l o c a la u d i ti n s t i t u t i o n sa l s os t a r t sas e to fe x p l o r a t i o no nl e a d i n gc a d r e so f e c o n o m i c r e s p o n s i b i l i t ya u d i t ，s p e c i a l f u n d s a u d i t i n g ，a n di n v e s t m e n ta u d i t b e c a u s eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti sl a t ei no u rc o u n t r y ，t h es y s t e mo f p e r f o r m a n c e a u d i ti s i m p e r f e c t ，c o r r e s p o n d i n gr e g u l a t i o n s a n dd e f i n i t e p e r f o r m a n c es t a n d a r d sa r el a c k 1 1 1 eg o v e m m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ts u i t e dc h i n e s e s i t u a t i o nh a sn o tb ef o r m e d t h e r e f o r e ，i nt h i sp a p e ra t t e m p ti sd o n et op r o f i tf r o m f o r e i g ng o v e m m e n tp e r f o r m a n c e a u d i t sr i c h e x p e r i e n c e a n dt h e o r e t i c a l a c h i e v e m e n t c o m b i n e dw i t ht h ea c t u a ls i t u a t i o ni no u rc o u n t r y ，t h ee x i s t i n g p r o b l e m sa r ea n a l y z e d ，a n dc o r r e s p o n d i n gc o u n t e r m e a s u r e si sp u tf o r w a r d i ti s d o n et op l a ya ni m p o r t a n tr o l ei ni m p r o v i n gt h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t t h et h e s i si sd i v i d e di n t of o u rp a r t s ： i nt h ef i r s tp a r t ，m a i np r o b l e m sa r ei n t r o d u c e d ，a n dt h ep r e s e n tr e s e a r c hs t a t u s a th o m ea n da b r o a di sa n a l y z e d t h er e s e a r c ho b j e c t i v e s ，c o n t e n t s ，m e t h o d sa n d i d e a so ft h es t u d ya r ee x p l a i n e d i nt h es e c o n dp a r t ，t h ep r a c t i c eo fp e r f o r m a n c ea u d i ta n dt h ee n l i g h t e n m e n tt o o u rc o u n t r ya r ei n t r o d u c e d f r o mt h ec o n c e p to fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t ， c o m p a r a t i v ea n a l y s i si sd o n et oa n a l y z et h er e l a t i o n s h i pb e t w e e ng o v e r n m e n ta u d i t a n dt r a d i t i o nf i n a n c i a la u d i t t h eb a c k g r o u n do fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti s a n a l y z e d ，a n dt h ee x p e r i e n c e i s p r o f i t e df r o mw e s tn a t i o n a lg o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i t ，s u c ha su s ，b r i t a i n ，c a n a d a ，a u s t r a l i a i ti sd o n et oa n a l y z et h e n e c e s s i t yo fs t r e n g t h e n i n gt h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti no u rc o u n t r y t h et h i r dp a r tr e v i e w st h ed e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r yp e r f o r m a n c ea u d i t f r o mr e g u l a t i o n sc o n s t r u c t i o na n da u d i tp r a c t i c ea s p e c t t h ea c t u a lp r o b l e mf a c e s i ng o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i td e v e l o p m e n ti sa n a l y z e df r o mf o l l o w i n ga s p e c t s ， s u c ha sc u r r e n ta u d i ts y s t e m , l a c ko fc o r r e s p o n d i n ga u d i tr e g u l a t i o n ，i m p e r f e c to f a u d i ts t a n d a r de v a l u a t i o ni n d e x s y s t e m ，a u d i te n v i r o n m e n t ，a u d i t t e a m c o n s t r u c t i o n i nt h ef o u r t hp a r t ，a c c o r d i n gt o t h e q u e s t i o ne x i s t i n g i no u rc o u n t r y g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t ，c o r r e s p o n d i n gc o u n t e r m e a s u r ei sp r o p o s e d oln e c o n c r e t ec o n t e n ti n c l u d i n g ： f u r t h e r i m p r o v i n g c u r r e n t s y s t e m , p e r f e c t i n g g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gr e g u l a t i o n s ，s t a n d a r d sa n de v a l u a t i o ns y s t e m , b u i l d i n gag o o d a u d i t e n v i r o n m e n t ，s t r e n g t h e n t e a mb u i l d i n g ，i m p r o v e d t e c h n o l o g i e sa n ds o0 1 1 t h i si st h ek e yp o i n ta n d t h ed i f f i c u l t yo ft h i st h e s i s k e y w o r d s ：g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tp r o b l e mc o u n t e r m e a s u r e 扬州大学学位论文原创性声明和版权使用授权书 学位论文原创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是在导师指导下独立进行研究工作所取得的 研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含其他个人或集体已经 发表的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在文中以明确方 式标明。本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 绍夏芝 签字日期：加扣年箩月日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和电子文档，允许论文被查阅和 借阅。本人授权扬州大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授 权中国科学技术信息研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库， 并通过网络向社会公众提供信息服务。 学位论文作者签名：张羡琴 导师签 签字日期：扣口年r 月形日签字日期：翻( 。年 月玮日 张美兰完善我国政府绩效审计的对策研究三 1 绪论 1 1问题的提出 政府绩效审计在西方发达国家已经有几十年的发展历史，并已成为政府审计工作的重 点。政府绩效审计为各国政府衡量公共管理的效果、明确公共管理责任以及加强公众对政 府的监督、提高政府行为的透明度提供了一个有效的手段和工具。随着我国经济改革的进 一步深化和政治体制改革的逐步展开，我国政府管理体制、机制等方面的不尽完善越发显 露出来，并且制约了经济的增长和可持续发展目标的实现。据统计，我国近年财政支出的 绝对数及所占g d p 的比例都逐年大幅增长，而事关民生的社保、医疗和教育的投入比例却 未能随着政府财政收入的增长而同步增长，重视教育的口号年年喊，但在教育领域投入的 相对比重却出现了不增反降的反常现象。以g d p 为中心的政绩考核，使地方各级政府片面 追求g d p ，无实际效用的“政绩工程 、“形象工程 层出不穷，而事关百姓民生福祉的“民 心工程 却风毛麟角，公共资源的管理使用存在极不正常的低效浪费，如何合理利用有限 的公共资源，实现资源效用的最大化，是各级政府都无法回避的现实问题。与此同时，随 着社会公众民主意识的增强，对政府管理使用公共资源的经济性、效率性和效果性越来越 关注。传统的合规性审计已经不适应政府和社会公众对改进公共管理，提高政府绩效的现 实需求。在这种情况下，我国政府应与时俱进、顺应时代潮流，实现审计方式与国际的接 轨，将政府绩效审计提高到应有的主流地位，从而最大限度地发挥我国有限财政资金的使 用效益，以取得良好的经济效益和社会效益。 在绩效审计方面处于领先地位的是西方发达国家，已经建立了比较完善的绩效审计制 度，在理论研究和审计实践方面都积累了丰富的经验。典型的如澳大利亚、美国、英国、 德国、加拿大等国。当前，在绩效审计比较发达的国家，传统的合规性审计已被绩效审计 所取代，绩效审计在其政府审计中占有很大的比重。如美国和澳大利亚审计署每年组织实 施的全部审计项目中绩效审计项目所占的比例都在9 0 以上；英国每年投向绩效审计力量 占全部政府审计力量的3 5 。我国审计署2 0 0 8 至2 0 1 2 年审计工作发展规划中提出“全面 推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经 济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效 管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。到了2 0 1 2 年， 每年所有的审计项目都开展绩效审计。在近几年开展的领导干部经济责任审计和专项资 金审计中，除进行真实、合规、合法性审计外，增加了对其经济效益的相关评价。此外在 投资审计、重点建设项目审计方面也正积极探索绩效审计的路子并取得了初步成效，但是 由于我国的政府绩效审计尚未有明确的绩效标准及相应的法律法规，目前我国的绩效审计 工作还没有形成适合中国自己国情的政府绩效审计模式。 因此，现阶段在我国加强政府绩效审计研究，一方面可以丰富我国对政府绩效审计理 论的研究，另一方面对指导政府绩效审计实务，推动绩效审计在我国的发展，将我国政府 审计工作的重点转向政府绩效审计具有深远的现实意义。本文通过对我国政府绩效审计实 扬州大学硕士学位论文 2 一 施中的现实问题进行分析并提出相应对策，以期对我国政府绩效审计推进与完善起到指导 及借鉴作用。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 “绩效审计纾一词最早见于1 9 3 2 年英国伦敦出版的第一部探讨绩效审计科学的著作 管理审计学( t h em a n a g e m e n ta u d i t ) 。该书作者r o s s 认为：企业应划分为若 干个不同职责的部门，并建立用效率来衡量管理的技术程序。1 9 6 2 年由美国w i l l i a n 撰写 的管理审计被认为是当时绩效审计代表性的著作。1 9 7 2 年美国管理协会出版的经营 审计、1 9 8 2 年b a g g e t 所写的经营审计是一种管理方法等对绩效审计的性质、过程 和方法作了大量研究，比较了各个国家的绩效审计开展情况，并对各行业绩效审计的标准 进行了比较。1 9 8 8 年美国l e o h e r b e r t 的专著管理绩效审计学( 张国祥等译，烃加工 出版社出版) 对审计的计划、程序、底稿、证据、报告等绩效审计的实践内容进行了详细 的阐述；1 9 9 3 年a l l e n 对美国亚里桑那州绩效审计的开展情况进行了分析，提出绩效审计 是法律监督的重要组成部分：1 9 9 7 年巴泽来以经济合作和发展组织以各成员国开展绩效审 计的调查数据为基础，对各国政府绩效审计的统一性和差异性作了深入比较，从组织的法 律地位、内外部政策选择等入手，对各国绩效审计出现差异的原因作了相关解释。 2 0 0 0 年美国对绩效审计发展历史研究成绩卓著的审计学者f u n k h o u s e 用调查问卷法， 以美国城市人口在十万人以上的城市作为对象，细致的研究了各个城市政府绩效审计的实 际开展情况。在其博士论文中，以革新理论为基础提出了绩效审计变迁的七条假设，并采 用实证分析的方式全面探讨了绩效审计变迁的原因。 2 0 0 1 年以g e n d r o n 为首的研究小组，研究了1 9 7 9 至1 9 9 7 年加拿大阿尔伯特省的审 计报告，以审计标准、审计建议及审计报告的风格作为研究内容，研究了新公共管理与政 府审计师的相互影响。 2 0 0 1 年m o r i n 选择了1 9 9 5 到1 9 9 6 年期间魁北克省和加拿大审计总署共同组织实施的 六个绩效审计个案进行了研究，通过分析访谈数据，以案例分析的方法，分析审计师与被 审计者之间的相互作用，研究了政府绩效审计对公共管理的影响。 2 0 0 3 年荷兰公共管理学教授p o l l i t t ，以英国、法国、瑞典、荷兰、芬兰五国的审计 机关为调查主体，以各国开展绩效审计的状况为调查内容，通过比较分析的方法，发现了 五国政府绩效审计的规律和发展趋势。并对绩效审计采取的方法、审计标准、审计产品、 审计专业技能等方面进行横向比较研究并得出研究结论。 对绩效审计的研究，除了各国学者们发表的各类文章及专著外，审计国际会议、国际 组织及其各类机构也非常重视对绩效审计研究。最高审计机关国际组织第十二届、第十四 届会议明确承认项目评估是绩效审计的有效方式之一，并就绩效审计的定义、审计目标和 。陈宋生：政府绩效审计研究，经济管理出版社2 0 0 6 年版，第3 3 页。 o 刘秋明：基于公共受托责任的政府绩效审计研究，博士论文，厦门大学2 0 0 6 年第3 页。 张美兰完善我国政府绩效审计的对策研究 审计局限性、绩效审计技术和报告等进行了专题讨论；联合国开发署、经社理事会与最高 审计机关国际组织每隔二至三年都召开的联席会议在1 9 7 3 年、1 9 7 9 年、1 9 8 1 年曾三次将 绩效审计作为讨论的重点。此外，加拿大、美国和英国等国家的审计机构，对绩效审计的 研究都非常重视。 通过对国外政府绩效审计的理论研究状况进行总结，可以发现欧美发达国家对政府 绩效审计的理论研究已经比较深入且已形成较为完善的理论体系，各国都确定了政府绩效 审计的内容、制订了相应的绩效审计准则，同时还根据各自国情形成了独具特色的政府绩 效审计方法体系和政府绩效审计的衡量标准。 1 2 2 国内研究现状 2 0 世纪8 0 年代，我国学者译介国外的部分绩效审计的理论著作并开始探讨绩效审计 的理论问题。国内学者译介的早期介绍外国政府绩效审计著作主要有：1 9 7 9 年赫伯特的管 理绩效审计学、1 9 8 5 年格林的绩效审计、布朗的政府绩效审计。这些译著都是 介绍性的著作，基本都是从案例的视角研究和介绍西方的政府绩效审计。陈颖源( 1 9 8 5 ) 的管理审计与规划审计是国内较早关于绩效审计的专著，随后刘家义( 1 9 8 5 ) 、刘 大贤( 1 9 8 9 ) 、李泽临( 1 9 9 1 ) 侧重于从定义、概念、方法、实务等方面研讨企业绩效审 计并出版了相关经济效益审计著作。 2 0 世纪9 0 年代，我国曾出现了一次绩效审计研究的小高潮并取得了可喜的研究成果， 主要有吕文基( 1 9 9 2 ) 、李风鸣( 1 9 9 3 ) 、王光远( 1 9 9 6 ) 、陈思维等( 1 9 9 7 ) 撰写的专 著，这一时期的研究，主要形成了有关绩效审计的概念、内容、种类、评价标准及审计方 法等一系列成果。 李敦嘉在其博士论文效益审计理论结构中，从效益审计的发展轨 迹出发，对绩效审计的概念、目的、假设、审计标准、审计规范的理论框架进行了专门论 述。第一次全面系统地总结了之前的绩效审计研究成果，并第一次提出了绩效审计变迁的 四个制约因素。 王光远( 1 9 9 3 ) 在博士论文外向型管理审计的规范化问题中系统研究了英、美、 加、澳等绩效审计发达国家的发展状况，提出以公共受托责任为基础，建设政府管理审计 的思想。 邢俊芳2 0 0 5 年出版的效益审计中国模式探索中在分析我国审计体制、政治体制 和经济发展等因素基础上，提出了我国效益审计要循序渐进、突出财政资金主线、服务宏 观利益等观点。国外效益审计简介( 2 0 0 3 年审计署外事司译) 和最新国外绩效审计 ( 2 0 0 4 年邢俊芳著) ，对有代表性的国外绩效审计的案例及国外实行绩效审计的方法作了 详尽介绍。邢俊芳提出应从加强审计立法、加快人才培训等方面实现绩效审计变迁。 陈宋生：政府绩效审计研究经济管理出版社，2 0 0 6 年版，第4 3 页。 宋常、吴少华：我国绩效审计理论研究回顾与展望，审计研究，2 0 0 4 年第2 期，第3 1 3 5 页。 扬州大学硕士学位论文 4 一 王会金( 2 0 0 7 ) 政府绩效审计在我国的实践与现实内容一文，分析了政府绩效审 计在我国的实践历程，并提出了绩效审计在我国的发展取向，对我国开展政府绩效审计的 内容进行了分析。 王昌锐( 2 0 0 7 ) 论我国全面实施政府绩效审计的四个基本前提一文，提出建立科 学合理的政府管理体制、独立权威的政府审计模式、健全完善的政府绩效审计法规体系、 公平可操作的政府绩效审计评价标准等做好绩效审计的四个前提。 谭民俊( 2 0 0 8 ) 制约我国政府绩效审计发展的环境研究一文，从政治环境、法律 环境、科研环境、社会信用环境、审计技术环境等方面，分析了我国现阶段开展政府绩效 审计存在的环境因素。 目前我国对绩效审计的研究已从单纯的资料性介绍和叙述性报道国外绩效审计的发 展和现状，转向如何结合中国的现实土壤建立有中国特色的绩效审计模式，并把绩效审计 理论研究列为重点研究课题，取得了一定的成果，但是研究主要集中在政府绩效审计的概 念、程序、方法等，对偏向实务性的研究课题目前还比较少，因而针对性和实践性不强， 还有待进一步的研究。 1 3 研究目标、内容 1 3 1 研究目标 本论文拟从政府绩效审计的基本理论入手，借鉴国外绩效审计的普适性理论和发展经 验，结合我国实际，揭示我国目前开展绩效审计存在的主要问题，提出相应的对策和建议， 以期对加强我国现阶段政府绩效审计提供一定的帮助。 1 3 2 研究内容 第l 章绪论主要介绍了问题的提出，对国内外研究的现状进行了分析，并说明了本文 的研究目标、研究内容、研究方法及思路。 第2 章从政府绩效审计的概念入手，对比分析政府绩效审计与传统财务审计的关系。 分析国外政府绩效审计产生的背景，借鉴美国、英国、加拿大等西方国家政府绩效审计的 实践及经验，分析我国加强政府绩效审计的必要性。 第3 章回顾我国绩效审计发展的历程，从我国现行审计体制、相关绩效审计法律法规 的缺失、审计评价标准及评价指标体系的不完善、审计实施环境、审计队伍建设等方面分 析我国在开展政府绩效审计过程中面临的实际问题。 第4 章针对现阶段我国政府绩效审计存在的问题，对完善我国政府绩效审计提出合理 的建议。具体为：进一步完善现行体制、健全政府绩效审计的法律法规、标准及评价体系、 构建良好的审计环境、加强审计队伍建设，以改进我国政府绩效审计的现状。 如何有针对性的就我国开展政府绩效审计提出合理的建设性的建议，从而使作者的建 议既有针对性、可操作性又不脱离中国现实的土壤，这是本论文研究的重点和难点。 张美兰完善我国政府绩效审计的对策研究 5 1 4 研究方法、思路 本文通过调研及访谈、文献检索等方法收集论文所需相关资料，运用管理学、审计学、 行政学等学科的理论，对所获得资料进行系统分析，得出审计结论。 本文研究按“分析现状存在问题完善对策 的思路，具体研究思路见图1 - 1 ： 图1 - 1 研究思路图 扬州大学硕士学位论文 皇 2 西方国家政府绩效审计的实践及对我国的启示 2 1 政府绩效审计及其与传统财务审计的关系 2 1 1 政府绩效审计的概念 2 1 1 1 政府绩效审计的概念 目前，全世界对政府绩效审计没有统一的概念，许多国际组织和绩效审计领先的国家 对政府绩效审计有各自不同的定义，但世界各国和国际组织普遍认同政府绩效审计是对针 对经济行为的经济性、效率性和效果性所进行的检查和评价。 美国审计总署( g a o ) 1 9 7 2 年第一号政府审计准则率先以法定形式将经济性、效 率性和效果性审计纳入政府审计范围，将政府绩效审计称为“3 e 审计( e c o n o m y 、 e m e i e n e y 、e f f e c t i v e n e s sa u d i t ) ，并将政府绩效审计定义为：绩效审计是以实现对政 府组织、活动和功能进行独立评价为目标，客观、系统地审查一系列证据，为有责任实施 监督和采取纠正措施的有关方面加强公共责任提供改进项目经营和决策的信息。 1 9 8 6 年最高审计机关国际组织第十二届国际会议上，通过了关于绩效审计、经营企 业审计和审计质量的总声明，该声明指出：“除了通常的合规性审计外，还有另一种类 型的审计，这就是绩效审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价一。 英国审计署( n a t i o n a la u d i to f f i c e ，n a o ) 使用货币价值审计( v a l u ef o rm o n e y a u d i t ) 一词描述绩效审计。英国颁布的国家审计法从法律角度对政府绩效审计作出 的定义是：“检查某一组织为履行其职能而运用其所掌握资源的经济性、效率及效益。 德国联邦审计院明确提出，除进行合法性审计外，还进行经济性审计，即“业绩 审计。具体包含经济性、效率和效益等要素。 我国学者对政府绩效审计的定义也是百花齐放，如李风鸣认为，经济效益审计是“以 评价实现经济效益的程度和途径为内容，以促进经济效益提高为目的所实施的审计。张 欣则认为政府绩效审计就是独立的机构和人员对政府及其机构的经济活动进行的审查，以 评判其经济资源的使用效益、效果与预期发生偏差。刘家义( 2 0 0 4 年) 提出，绩效审计就 是为促进经济社会全面协调、可持续发展目标的实现，由独立的审计机关和审计人员，依 照国家法律和公认的共同标准，对政府履行公共管理职责，配制、管理、利用经济与社会 资源的合理性、有效性、科学性进行的审查、分析、考量和评价。回 笔者认为所谓政府绩效审计指：由专门的审计机关和审计人员，依据一定的标准，遵 循法定的原则，综合运用各种技术和方法，对政府及各隶属部门、事业单位经济活动的经 济性、效率性、效果性进行的审计及评价的活动，它是对政府部门事中、事后经济行为的 监督评价，及时发现和反映存在的问题，提出改进建议，以促进政府科学管理、提高绩效 的一种独立性的监督活动。 2 1 1 2 政府绩效审计的要素 邢俊芳、陈华、邹传华：最新国外绩效审计，中国时代经济出版社2 0 0 1 版，第4 8 4 页。 祁敦芳、叶鹏飞等：政府绩效审计，中国时代经济出版杜2 0 0 9 年版，第1 6 页。 张美兰完善我国政府绩效审计的对策研究 7 一 各国对绩效审计的表述虽有所差异，但其核心要素都是一致的，大多强调了“3 e ， 即主要对公共资源管理和使用的经济性、效率性和效果性做出检查和评判。具体如下： 第一、经济性。经济性是指从事一项活动使其达到合格质量的条件下耗费资源的最 小化。例如审计学校教学大楼的基建投资活动，就需要对该学校是否以最少的工程造价建 成了符合国家标准的教学大楼作出评价。 第二、效率性。效率性是指投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系。在 使用人、财、物或信息资源时，定量的投入取得产出最大化，或取得定量的产出时实现投 入最小化。 第三、效果性。效果性是指目标的实现程度和从事一项活动时期望取得的成果和实际 取得的成果之间的关系。审计学者克里斯托弗等用了一个“投入产出模型 较好地界 定了“3 e ”的基本含义，见图2 - i 。 图2 - 1 一个“投入产出模型” 克里斯托弗等认为，经济性和效率性是可以在组织范围内计量的，而效果则不同，对 它的计量必须跳出组织范围，与社会问题联系起来。 经济性、效率性和效果性三个核心要素，通常没有明显的界限，在实务中也很难使三 者做到泾渭分明、彼此完全割裂，而是需要对其进行整体性的综合考量。因此，绩效审计 应将三者作为一个整体加以审计，孤立的强调经济性、效率性都是无意义的。 2 1 2 政府绩效审计与传统财务审计的关系 绩效审计被称为现代审计，它是伴随着现代经济发展，以财务审计为基础，为弥补财 务审计的不足而产生的一种新型审计。财务审计亦称“传统审计 ，是对审计客体的财务 收支的真实性、合规性的审计监督活动。它们既有明显的区别，又有很多相近之处，分别 代表着审计的两个不同的发展阶段。 2 1 2 1传统财务审计与绩效审计之间的区别 第一，审计目标不同。财务审计的目标是检验被审对象会计资料是否真实，即从遵循 现行的会计规则意义上，看会计资料和财务活动是否真实、完整、合法；绩效审计的目标 扬州大学硕士学位论文 8 一 是在确保资源投入合理、部门管理决策正确的情况下，高标准实现既定目标，客观评价被 审计对象的效用性状况，确定其经济活动合理、经济和有效，明确经济责任，提出提高经 济效益的建议，促进被审计单位经济效益的进一步提高。 第二，审计对象不同。绩效审计的审计对象比财务审计广泛。财务审计一般仅是针对 被审计对象的财务收支活动及与之相关的凭证、账、表等会计资料作为审计对象，其范围 仅局限于有关经济资料的经济活动领域。绩效审计是针对整个经济活动的效益性进行审 计，其审计对象超出了原有的财务收支活动范围，包括各种经营管理活动，扩展到了影响 绩效的管理决策等各个方面，对影响被审计单位绩效的各种因素，如活动及行为都要系统 性的加以分析和评价。 第三，审计标准不同。财务审计以财政制度、会计准则等现行的法规制度作为审计标 准，具有强制性特点，标准固定、刚性且明确；而绩效审计以预算、方案的目标、各类定 额、同行业或国际上的可比水平等作为标准，其标准相对灵活、多样，具有一定的弹性， 随着环境变化、经济、技术水平的发展，绩效审计评价标准会作出相应调整和修改。 第四，审计方法不同。财务审计由于审计目标和内容基本稳定，有一套相对不变的证 据收集、分析和判断方法，如顺查法、函证法、调节法、盘点法等；绩效审计则不仅包括 这些方法，还借鉴了其他学科的方法，吸收了管理咨询中专业分析的合理成分，运用了评 价法、论证法、系统分析、逻辑分析、模糊综合评判等调查研究和统计分析技术。 第五，审计的理念不同。财务审计是问题和过程导向的审计，它通过对违规违纪问题 的查处纠正，着眼于对现有制度的维护和遵循；绩效审计则是绩效和结果导向的审计，它 通过分析预期目标应然性与实际结果突然性之间存在的差异，找出制度上或管理上的缺 陷，促进现有制度的改进和完善。 第六，审计作用不同。财务审计的作用主要是加强资金的管理，建立符合自身的财务 评价体系，提高单位核算水平，规范收支内容，保证资产的完整，提高单位内部管理水平 和决策水平；绩效审计的作用主要是揭示单位管理中不合理、效益差、浪费资源和管理混 乱等现象，对业绩作出合理评价，及时反馈决策，提出改进建议，提高决策及管理水平。 2 1 2 2 传统财务审计与绩效审计之间的联系 绩效审计与财务审计的相同之处在于两者都是对经济活动的合法性、合理性、经济性 作出监督和评价。通过财务审计可以规范被审计单位的会计信息资料的真实性及准确性， 为绩效审计的进一步开展提供可靠的信息资料，提高绩效审计的效率及水平。 绩效审计是财务审计的深入和发展，同时二者也具有一定的交融性，在财务审计中审 计收支的真实、合法性的同时可顺带考核其效益性，在绩效审计关注效益的同时需关注到 经济活动的合法、合规及真实性，二者往往相结合。 张美兰完善我国政府绩效审计的对策研究 9 2 2 西方国家政府绩效审计发展 2 2 1 西方国家政府绩效审计产生的背景 二战后，随着西方国家政府权力的持续扩张，政府职能范围的不断扩大及政府角色的 多样化，使得政府财政赤字逐年加剧。社会公众对政府提出了更高的期望和要求，希望政 府能物尽其用，尽可能“少花钱、多办事，花小钱、办大事 ，民众不但关注公共资源要 合法、合规的使用，更关注公共资源是否高效的使用。二十世纪中期，西方国家政府绩效 审计在以下几方面因素合力作用下产生了。 第一，政府在社会经济生活中的作用日益显著。二十世纪三十年代，发端于美国的经 济危机席卷了整个资本主义国家，马歇尔主张的以市场自由为核心的“自由资本主义 逐 渐让位于主张政府全面干预经济生活的“凯恩斯主义 。第二次世界大战以后，政府的职 能作用迅速扩张，开始广泛介入经济社会生活的各个方面，对经济和社会进行大量的干预。 市场失灵的社会现实，使得政府不得不通过财政和货币经济政策这只看得见的手对国家宏 观经济直接进行干预，政府在经济活动中的作用日益显著。与此相适应，政府审计已不再 满足于传统的合规性审计，而试图在管理性上发挥更大的作用。 第二，公众的民主意识不断增强。随着政府权力的扩张，对经济干预的深度和广度不 断加深，国家的公共开支大幅增加，财政赤字不断上升。随着社会的发展和民主的进步， 公众作为政府权力的授予者不再是简单的要求政府取之于民、用之于民，而是进一步要求 政府要经济而有效的用之于民，公众希望政府行使公共权力更加公开、透明和高效。公众 要求政府必须对公共资源使用的经济性、有效性和使用效果负责，通过绩效审计可以满足 公众的知情权，帮助政府改善管理，以便获得公众的信任和支持。 第三，政府绩效评估理论研究和实践活动持续深入。由于政府公共部门具有垄断性、 目标多元性和目标弹性，公共部门的投入产出过程和管理环境具有非透明性，这些都导致 对政府部门进行绩效衡量存在较大困难。2 0 世纪7 0 年代以来，些国家对政府公共部门 的绩效评估进行了深入研究和不懈努力，在理论和实践方面都取得了积极成果，为政府绩 效审计提供了科学可靠的评估基础，使政府绩效审计不仅必要而且成为可能。 第四，传统审计技术与其他学科技术交融。2 0 世纪7 0 年代后传统的财务审计与内部 控制相结合，审计机关除对财务报表进行审计，逐步扩展到对组织管理的全过程进行审计， 开始了传统审计与管理审计的交融。针对审计评价对象的多样性及综合性，审计过程中还 需运用到计算机系统分析、工程设计、统计、社会学等。由于审计学与其他学科的不断融 合，为政府绩效审计的开展提供了可能。 2 0 世纪7 0 年代至8 0 年代，政府绩效审计在欧美发达国家获得了极大的应用和推广， 已从“星星之火 发展成“燎原之势”，美国、加拿大、英国等国家还通过立法，将政府 绩效审计确定为法定审计。2 0 世纪9 0 代后，西方国家政府绩效审计已日臻成熟，大多数 发达国家的政府审计都实现了从传统审计模式向以绩效审计为主的现代审计模式的转变， 扬州大学硕士学位论文 l o 形成了“绩效审计与财务审计并存但以绩效审计为主导 的政府审计新格局。表2 1 的数 据反映了西方国家的政府审计的新格局。 表2 - i 部分国家绩效审计与财务审计使用资源份额表( 1 9 9 4 ) 国家 绩效审计比例财务审计比例其他审计比例 美国 8 5 1 5 英国4 0 2 0 4 0 加拿大4 0 荷兰7 0 3 0 瑞典3 8 4 3 1 9 美国、英国、加拿大和澳大利亚是当前国际上政府绩效审计比较发达的国家，通过对 其政府绩效审计发展的考察，对我国政府绩效审计的完善具有极大的借鉴作用。 2 2 2 美国政府绩效审计 美国国家审计署是较早开展绩效审计的西方国家审计机构。2 0 世纪3 0 年代，经济危 机席卷整个资本主义世界，美国施行“罗斯福新政 ，政府加强了对经济的干预，公共开 支和国有公司大量增加，财政开支剧增，政府支出占到国民生产总值的4 0 ，纳税人对公 共资源使用的节约性和效益性越来越关注，对公共开支进行绩效审计的呼声越来越高。4 0 年代中期开始，美国审计总署扩大审计范围，开始进行绩效审计。5 0 年代，美国国内经济 发生较大变化，政府大量支出用于军队开支及二战后的援建经费，国会要求审计部门提供 分析报告，以确认公共资金的管理和使用是否经济有效，国会还通过了国家安全法修正案， 此举极大的推动了美国绩效审计的开展。6 0 年代，美国的几个州在开展财务收支审计的同 时开展了绩效审计。圆为满足美国公众对公共资源使用情况的知情权，政府对预算体制改 革，在预算制度中引入绩效预算，美国会计总署也率先把注意力转向了经济性、效率性和 效果性审计即“3 e 审计。 美国会计总署为实现政府审计标准规范化，在1 9 7 2 年发布了政府的机制、计划项 目、活动和职责的审计标准即黄皮书，明确规定实施“3 e 审计，并且对审计目的、内 容和报告作了明确规定，该标准得到国际审计界的普遍认可和采用，至2 0 0 3 年已经过四 次修订，目前已相当完善和科学。1 9 9 3 年，美国国会通过了政府工作绩效与结果法案， 从而使政府绩效审计成为联邦法律的刚性要求。1 9 9 9 年审计总署向国会提交了2 6 0 余个议 题，议题涉及到政府工作内容的方方面面。此外，总署还提出系列的高风险评估报告和政 府绩效和受托责任报告。到2 0 0 2 年绩效审计的比重已达到美国政府审计的9 0 以上。2 0 0 3 年总署通过绩效审计创造的收益近3 6 0 亿美元，纳税人在总署的投入、产出比达到了1 ：8 。 为了适应政府绩效审计的发展，美国审计人员结构呈现出多元化的格局，总署工作人 员中会计师约占5 0 ，经济师、计算机专家、律师、数学家、工程师等约占3 0 。美国的 彭化彰等：国外效益审计的启示与开展中国特色效益审计的探索。审计研究，2 0 0 5 年第l 期，第4 8 5 2 页。 陈宋生：政府绩效审计研究，经济管理出版社2 0 0 6 版，第l0 1 贞。 张美兰完善我国政府绩效审计的对策研究 绩效审计取得了显著的成绩，其经验和制定的规范，推动了世界范围内对绩效审计的认知 和开展。 2 2 3 英国的政府绩效审计 英国审计属于议会领导体制，在1 9 8 3 年以前，英国开展的绩效审计都是根据设在下 议院的公共账目委员会的要求进行，公共账目委员会根据主计审计长的报告确定向会计主 管人员取证的时间，被审计单位和会计主管人员都必须出席听证会接受质询，这样政府各 个部门都高度重视审计工作。1 9 8 4 年1 月1 日起实施的国家审计法，明确规定主计审 计长开展绩效审计的职责，此举为英国国家审计署实施绩效审计第一次提供了明确的成文 法依据。 在撒切尔夫人执政期间，公共资源使用过程中存在的严重低效和浪费问题，受到民众 和在野党的强烈批评，为此政府提倡加强对公共部门使用资源的经济、效率及效果审计， 自此绩效审计在英国得已迅速普及，目前绩效审计已是英国审计署重要的工作内容，其审 计范围已覆盖所有涉及公共资金的政府部门和团体。根据2 0 0 3 年对英国绩效审计开展情 况的考察，可以发现英国国家审计署有5 0 以上人员的日常工作是从事绩效审计工作，另 有外聘的专家参与此项工作，全部政府审计中有高达7 5 的审计项目是单纯的绩效审计或 是与绩效审计相关的项目，年度绩效审计项目范围包括国防、交通、教育、农业等诸多领 域。英国政府绩效审计为政府节约经费和使用效率的提高作出了巨大贡