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新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 摘要 我国会计制度和税收制度的差异经历了一个从无到有，从简单到 复杂的发展过程。目前，正值新会计准则实行初期和企业所得税法出 台之际，企业财务会计的重心已由利润表转为资产负债表，因此，会 计与税收差异已由以往的利润表基础上的应税所得与会计利润的差 异转为基于资产负债表的资产、负债的账面价值与其计税基础之间的 差异，即暂时性差异。而按照c a s l 8 所得税的规定，企业只 能采用国际上通行的资产负债表债务法核算所得税。本文结合会计和 税收相关理论，以企业会计准则( 2 0 0 6 ) 和企业所得税法为 依据，对会计与税收差异的形成原因从理论和实证两个方面进行了全 面系统的分析，提出了建立适合我国国情的税会关系模式。 本文的第一部分为会计与税收差异的理论基础。从会计与税收的 基本关系入手，剖析会计准则与税法差异的根源，其原因主要在于政 府和投资人主体行为的差异，进而在会计准则与税法的目标、原则上 产生差异。 第二部分是会计与税收差异的制度层面分析。本文突破了旧制度 框架下关注的利润表差异，指出新制度框架下存在两类差异：基于利 润表的会计与税收差异时间性差异和永久性差异，与基于资产负 债表的会计与税收差异暂时性差异，同时，由于新旧制度的内在 不同，使得会计与税收差异的具体内容也发生的实质性变化。暂时| 生 差异包含了所有的时间性差异，还有其他由于资产、负债的账面价值 与计税基础不同造成的非时间性差异。本文巧妙地对新制度框架下两 类差异的关系及其对报表的影响反映在图3 - 1 中。 第三部分是会计与税收差异的实证分析。本文手工获取浙江省上 市公司2 0 0 7 年半年报数据，对上市公司形成递延所得税资产的可抵 扣暂时性差异和形成递延所得税负债的应纳税暂时性差异作了归类 统计，以表格的方式分析复核实务中暂时性差异的构成原因，并对递 延所得税资产、递延所得税负债的报表列示提出了看法，建议递延所 得税资产或负债分为流动项目和非流动项目在资产负债表上列示。 最后部分为结论与建议。在总结会计与税收差异的制度分析与实 证检验的基础上，提出我国应建立分层次的“多元”税会关系模式， 随着客观环境因素的发展变化，逐步演进到总体上相对分离的税会关 系模式。 关键词：暂时性差异；时间性差异；永久性差异；税会关系模式 at h e o r e t i c a la n d e m p i r i c a la n a l y s i so f a c c o u n t i n ga n dt a xd i f f e r e n c e su n d e rt h e f r a m e w o r ko ft h en e ws y s t e m a b s t r a c t c h i n a sa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dc o r p o r a t et a xs y s t e mh a s g o n e t h r o u g had i f f e r e n c ef r o ms c r a t c h ，f r o ms i m p l et oc o m p l e xd e v e l o p m e n t p r o c e s s a tp r e s e n t ，w i t ht h ei n i t i a li m p l e m e n t a t i o no ft h en e wa c c o u n t i n g s t a n d a r d sa n dt h ep r o m u l g a t i o no fc o r p o r a t ei n c o m et a xl a w ，c o r p o r a t e f i n a n c i a la c c o u n t i n gh a sc h a n g e di t sf o c u sf r o map r o f i tr e p o r tt ot h e b a l a n c es h e e t t h e r e f o r e ，t e m p o r a r yd i f f e r e n c e sa r ed i f f e r e n c e sb e t w e e n t h eb o o kv a l u ea n dt a x a b l eb a s i so fa s s e t sa n dl i a b i l i t i e sb a s e do na b a l a n c es h e e t ，r a t h e rt h a nd i f f e r e n c e sb e t w e e nt a x a b l ei n c o m ea n d a c c o u n t i n gp r o f i t s b a s e do na ni n c o m es h e e t a c c o r d i n g t o ”c a s18 一i n c o m e t a x p r o v i s i o n s ， b u s i n e s s e sc a n o n l ya d o p t i n t e r n a t i o n a l l ya c c e p t e db a l a n c es h e e tl i a b i l i t ym e t h o d c o m b i n e dw i t h r e l a t i v ea c c o u n t i n ga n dt a xt h e o r y , a n db a s e do na c c o u n t i n gs t a n d a r d s a n di n c o m et a xl a w ，t h ea r t i c l ea n a l y s e st h ee l e m e n t so fa c c o u n t i n ga n d t a xd i f f e r e n c e sf r o mt h et h e o r e t i c a la n d e m p i r i c a la s p e c t s c o m p r e h e n s i v e l ya n ds y s t e m a t i c a l l y , t h e np r o p o s e st h ee s t a b l i s h m e n to f t a xm o d e l sw h i c hs u i t sc h i n a sn a t i o n a lc o n d i t i o n s t h ef i r s tp a r ta n a l y s e st h ei n n e rr e a s o n so ft h ed i f f e r e n c e t h e d i f f e r e n c eb e t w e e nt a xl a wa n d a c c o u n t i n g s t a n d a r dr e s u l t sf r o m h i s t o r i c a lb a c k g r o u n d ，w h i c hm a i n l yc o n s i s t si nt h ed i f f e r e n c eb e t w e e n b e h a v i o rb o d i e s i n c l u d i n gg o v e r n m e n ta n di n v e s t o r a sar e s u l t ， d i f f e r e n c eo c c u r sb e t w e e nt a xl a wa n da c c o u n t i n gi n t e n t i o n ，a c c o u n t i n g p r i n c i p l e t h es e c o n dp a r ti st h el e v e la n a l y s i so fd i f f e r e n c eb e t w e e nt h e a c c o u n t i n ga n dt a xs y s t e m t h ea r t i c l eb r e a k st h r o u g hd i f f e r e n c e sb a s e d o nt h ei n c o m es h e e ti nt h ef r a m e w o r ko ft h eo l ds y s t e m ，a n dp o i n t so u t t h a tu n d e rt h ef r a m e w o r ko ft h en e ws y s t e me x i s tt w ot y p e so fd i f f e r e n c e s ： o n ei sa c c o u n t i n ga n dt a xd i f f e r e n c e sb a s e do ni n c o m es h e e t ，n a m e l y t i m i n gd i f f e r e n c e sa n dp e r m a n e n td i f f e r e n c e s ，t h eo t h e ri sa c c o u n t i n ga n d t a xd i f f e r e n c e sb a s e do nb a l a n c es h e e t ，n a m e l yt e m p o r a r yd i f f e r e n c e s b e c a u s et h eo l da n dn e ws y s t e m sd i f f e ri n h e r e n t l y , t h e r ea r es u b s t a n t i v e c h a n g e so fa c c o u n t i n ga n dt a xd i f f e r e n c e s t e m p o r a r yd i f f e r e n c e si n c l u d e a l lt i m i n gd i f f e r e n c e sa n dn o n t i m i n gd i f f e r e n c e sw h i c hr e s u l tf r o mb o o k v a l u ea n dt a x a b l eb a s i so fa s s e t sa n dl i a b i l i t i e s t h i sp a p e rs k i l l f u l l y r e f l e c t st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h et w ot y p e so fd i f f e r e n c e sa n dt h e i m p a c to ft h es t a t e m e n t su n d e rt h ef r a m e w o r ko ft h en e ws y s t e mi na f i g u r e t h e - t h i r dp a r ti sa c c o u n t i n ga n dt h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt a xs y s t e m l e v e la n a l y s i s p e r s p e c t i v ef r o mt w om a j o rs t u d i e su n d e rt h ef f a m e w o r k o ft h en e w 。s y s t e mo fa c c o u n t i n g - t a xd i f f e r e n c e s ，f i r s tf r o mt h ep o i n to f v i e wo fap r o f i tr e p o r ti n c o m ea n de x p e n s e si nt h ec o n f i r m a t i o na n d m e a s u r e m e n to ft h ed i f f e r e n c e ，t h a ti s ，t i m i n gd i f f e r e n c e sa n dp e r m a n e n t d i f f e r e n c e s ，a n dt h es e c o n di sb a s e do nt h eb a l a n c es h e e tp e r s p e c t i v e ， f r o mt h ea s s e t s l i a b i l i t i e so ft h ei n i t i a l r e c o g n i t i o na n dr e - c o n f i r m w h e t h e rv i d e or e s p o n s ei n c o m et a xr e c e i p t sa n da c c o u n t i n g ，t h et h e o r y o ft e m p o r a r yd i f f e r e n c e sc a u s e ，t h el a s t w a yt oc h a r tc o m p a r e st h e s i m i l a r i t i e sa n dd i f f e r e n c e sb e t w e e nt w ot y p e so fd i f f e r e n c e s t h ef o u r t hp a r ti se m p i r i c a la n a l y s i so fa c c o u n t i n ga n dt a xd i f f e r e n c e s b yg e t t i n gs e m i a n n u a lr e p o r t2 0 0 7o fl i s t e dc o m p a n i e si nz h e ji a n g p r o v i n c e ，t h ea r t i c l es o r t so u tk i n d so ft e m p o r a r yd i f f e r e n c e sw h i c hr e s u l t i nd e f e r r e dt a xa s s e t sa n dd e f e r r e dt a xl i a b i l i t i e s ，a n ds u g g e s t st h a tt h e y c a nb ed i v i d e di n t om o b i l ea n dn o n m o b i l ei t e m s s h o w e do nt h e b a l a n c es h e e t t h el a s tp a r ti sc o n c l u s i o n sa n dr e c o m m e n d a t i o n so ft h ea r t i c l e b y a n a l y z i n gt h ed i f f e r e n c e s i nc a n o n i c a la n de m p i r i c a lw a y , t h ea r t i c l e c o n c l u d e st h a t m u l t i p l e t a xm o d e l ss h o u l db ee s t a b l i s h e di nc h i n a ，a n d i tw i l lb ec h a n g e da so b j e c t i v ee n v i r o n m e n tc h a n g e s ，g r a d u a l l yt oa n o v e r a l lr e l a t i v e l ys e p a r a t e dt a xm o d e l s k e y w o r d s ：t i m i n gd i f f e r e n c e s ；p e r m a n e n td i f f e r e m c e s ；t e m p o r a r y d i f f e r e n c e s ；t a xm o d e l s 新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文 的研究作出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本 人完全意识到本声明的法律和学术责任由本人承担。 学位论文作者签名：泓 日期：俐年月卜日 新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 第1 章引言 1 1 研究背景 2 1 世纪初期，发生在华尔街金融市场的a n r o n ( 安然) ，w o r l d c o m ( 世界电 信) 以及g l o b a lc r o s s i n g ( 环球电信) 等财务造假和欺诈案件，令全球会计界陷 入财务丑闻的阴影当中。它的直接结果是动摇投资者对华尔街资本市场的信心， 导致道琼斯工业股票的大幅贬值。所有这些财务造假和欺诈案件的共同特征是 虚报盈利水平，人为推动股价泡沫，最终导致投资者利益损失与国家税收流失。 这些舞弊案件的发生，引发了世界范围内对美国税收和会计关系( 以下简称“税 会关系”) 分离模式的质疑。而实际上，也正是由于美国“过度”分离的税会关 系模式，削弱了税法对会计信息质量的保护和监督，在一定程度上为华尔街的财 务丑闻创造了条件( 李心源、戴德明，2 0 0 4 ) 。 我国的会计制度1 与税收制度的差异( 以下简称“会计与税收差异”) 经历了 一个从无到有，从简单到复杂的发展过程。在计划经济时期，二者的关系出现了 暂时的统一，但随着市场经济体制的建立，两种制度开始按照各自的发展目标和 发展方向不断改革调整，逐渐形成了现在会计准则与税收制度分离的局面，这种 分离也已经得到了理论界和实务界的广泛认可。在会计准则和企业所得税法相对 独立的条件下，会计利润与应税所得的差异日趋扩大。研究差异有助于企业改进 和完善企业会计核算制度和会计核算形式，也有助于政策制定部门协调二者的差 异，并降低会计核算成本。 迄今为止，学者们对于会计与税收差异词题的研究颇多，然而，随着制度改 革的深入，会计制度、会计准则作为确认、计量、记录和报告经济活动的规范手 段，应该与时俱进，根据宏观经济环境和企业经营模式的变迁，不断作出动态调 整和完善，以使会计信息的质量不断提高。特别是2 0 0 6 年以来，我国会计界和税 收界均在发生着一些重大的变革。企业会计准则( 2 0 0 6 ) 、企业会计准则应用 指南( 2 0 0 6 ) 及相关解释的发布和实施、中华人民共和国企业所得税法的出 台，我国的会计准则和税法适度分离的模式渐趋明朗；因此，系统研究会计准则 会计制度的含义有广义和狭义的解释，本文“会计制度”仅指包括企业会计制度汞i 会计准则的会计核算制 度。 新制度框架下会计与税收差- 异理论与经验分析 与企业所得税法存在的差异，对差异进行归类、整理，并建立起和谐的会计准则 和税收法规的协调机制，将对会计准则体系与税收法规体系这两大经济秩序维护 体系在维护市场经济方面产生较为积极的作用。会计准则体系和税收法规体系的 相互协调、完善，将实现两者在宏观管理服务和微观管理服务的接轨，促进会计 准则和税收法规的和谐发展，减少市场经济中许多不必要的矛盾和摩擦，共同维 护并促进市场经济秩序的良好运行。 综上，在我国经济体制转变与会计制度演进的基础上，研究新制度框架下的 会计与税收差异及其预期影响，具有重要的理论意义与现实意义。因此，我把硕 士论文的题目初定为新会计准则与新企业所得税法的差异及协调问题，最终定为 新制度框架下的会计与税收差异理论与实证分析，这里的新制度是指两个方面： 一是2 0 0 6 年2 月1 5 日由财政部发布的一套涵盖一项基本准则和3 8 项具体准则的企 业会计准则体系；二是2 0 0 7 年3 月1 6 日十屈全国人大五次会议闭幕会表决通过的 中华人民共和国企业所得税法。 1 2 研究意义 1 2 1 理论意义 会计和税收作为经济体系中小同的分支，二者的关系既紧密又独立。相比而 言，会计立足于微观层次又影响到宏观领域，而税收则是立足于宏观层次作用于 微观领域；会计直接面向企业但也与整个社会经济运行相连，税收首先基于国家 的宏观经济调控的需要而对具体的企业实施征收管理。 新制度框架下的会计与税收差异有增大的趋势。例如，公允价值的大量导入 ( 3 8 项准则中涉及到公允价值计量的多达1 7 项准则) 以及对进入资本公积的项 目作出严格限制，是新会计准则的显著特点。因此，新准则实施后，企业将确认 越来越多的持有利得或损失以及非经营性损益( 如债务重组损益、非货币性资产 交换损益) 。而税法规定企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、 长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产 期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产 的计税基础。 因此，研究会计准则和税法的差异与协调有利于提高财务信息的质量，减少 2 新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 获取信息的成本。税法相对于会计准则而言，它具有强制性和高度的法律权威性， 能够保证在编制的纳税申报表中提供更真实的财务信息。在企业纳税真实的前提 下，只要能理清会计准则与税收法规之间的差异，并采取适当的办法进行调节， 使有关的会计信息得到全面、充分、准确的披露，为政府税收部门提供可靠、真 实的会计信息，从而实现会计对税收的信息支持。 1 2 2 现实意义 在新准则背景下，由于企业财务会计的重心已由利润表转为资产负债表，因 此，会计与税收差异已由以往的利润表基础上的应税所得与会计利润的差异转为 基于资产负债表的资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，即暂时性差 异。暂时性差异较时间性差异的范围更为广泛，而按照c a s l 8 所得税的 规定，企业只能采用资产负债表债务法核算所得税。 尽管2 0 0 1 年发布的企业会计制度规定所得税核算可以采用应付税款法和 纳税影响会计法( 包括递延法和债务法，其中债务法是指损益表债务法) ，但采 用纳税影响会计法的上市公司非常之少( 据2 0 0 5 年年报披露，全部1 3 4 3 家上市公 司中只有1 2 9 家采用纳税影响会计法核算所得税) 。可以预计，新会计准则与企业 所得税法之间的差异将成为会计实务中的焦点和难点。因此，分析会计准则与企 业所得税法之间的差异，加强两者差异的协调，有利于税收监管，减少征收难度， 降低税收成本，提高税收征管和税务稽查效率。 1 3 文献综述 1 3 1 国外研究综述 国外关于会计准则与税收法规的差异的研究，多为会计收益与应税收益二者 之间差异的经验研究。主要可以分为两类：一类是通过财务报表和纳税申报表上 的数据进行分析，另一类是仅利用财务报表的数据进行分析。但是，小论获取数 据的途径如何，几乎所有的相关研究都得出这样一个结论：会计收益和应税收益 的差异在整个9 0 年代呈增长趋势( d e p a r t m e n to ft h et r e a s u r y ，1 9 9 9 ；m a n z o n 和p l e s k o ，2 0 0 1 ；d e s a i ，2 0 0 3 等) 。 对于造成会计收益和应税收益之间差异的原因的探讨，讨论的焦点主要集中 新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 于三个方面：会计制度和税收法规的差异、盈余管理和所得税避税行为。m a n z o n 和p l e s k o ( 2 0 0 1 ) 利用1 9 8 8 1 9 9 8 年的公开数据考察了美国上市公司会计收益 和应税收益之间差异的大小以及差异的来源。文章控制了公司规模和境外税前收 益等因素之后，考察了制度和经济因素，包括固定资产折旧、退休后福利和商誉 摊销等对差异的解释力。研究结果显示，制度和经济因素以及控制变量解释了差 异的6 9 。文章提及公司的所得税避税行为可能是造成差异的原因之一，但是， 文章对此并没有作进一步的检验。此外，该文章也没有考虑行业因素的影响。 d e s a i ( 2 0 0 3 ) 的研究发现，近2 0 年美国公司会计收益与应税收益之间差异 形成的影响因素包括：对折旧的不同处理、境外收益的披露，尤其是雇员补偿的 本质发生变化。同时，该研究还发现，2 0 世纪9 0 年代末，会计收益与应税收益 之间的差异由于避税行为而变得更显著了，盈余管理的增加也在一定程度上解释 了差异的扩大。 会计准则和税收法规之间的区别会导致会计收益与应税收益之间的差异，在 这一点上不存在任何争议。但是，对于盈余管理行为和避税行为是否也是差异形 成及扩大的原因，已有研究尚未达成共识。 1 3 2 国内研究综述 在我国，相关的制度环境同发达国家存在很大的差异，会计与税收差异的研 究通常也都局限于相关制度规定的理论层面的比较，涉及上市公司实务中的会计 收益和应税收益二者之间关系及其影响因素的研究并不多见。经统计，从1 9 9 7 年至1 j 2 0 0 6 年发表的全部期刊上有关所得税会计理论与实务、财务会计与税务会计 的关系、会计制度与税法的差异及两者的关系三方面内容的研究论文有7 7 4 篇。 各年论文研究内容的次数统计如下表所示( 表l 一1 ) ： 从表l l 可以看出，在1 0 年中，理论界的研究较多地集中在所得税会计理论 与实务、财务会计与税务会计的关系以及对建立我国税务会计的探讨上，而对于 会计制度、会计准则与税法的差异本身及其协调研究则关注较少，只有8 7 篇占这 方面论文总数的1 1 左右。其中，关于所得税会计政策的选择和会计与税收差异 的实证研究的文章分别是l 篇和3 篇，可见前人的研究方法绝大多数采用规范研 究。不仅如此，在1 0 年中，硕士学位论文的研究也较多地集中在所得税会计问 新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 题的研究上，共有2 0 篇，而关于我国税务会计的模式及基本理论的研究论文有 5 篇，至于我国会计制度与税收法规的差异及协调研究的学位论文仅有2 篇，是 一个理论界涉及较少的领域。 表1 1各年论文研究内容的次数分析表 年 1 9 9 71 9 9 81 9 9 9 2 0 0 02 0 0 l2 0 0 22 0 0 32 0 0 42 0 0 52 0 0 6 合计 度巅、 所得税会 1 73 22 63 63 94 87 67 09 47 55 1 3 计 财务会计 6991 71 41 92 91 22 93 01 7 4 与税务会 计的关系 会计制度 o0ll41 51 71 62 01 38 7 与税法的 关系 合计 2 34 l 3 6 5 45 78 21 2 2 9 8 1 4 311 8 7 7 4 资料来源：维普资讯一中文科技期刊数据厍 跟国外相比，国内关于会计与税收差异的经验研究较少。叶康涛和陆正飞 ( 2 0 0 5 ) 对盈余管理与所得税支付的关系进行了研究。该文涉及到公司会计与税 收差异和纳税调整项目，但其研究仅限于2 0 0 2 年制造业公司，其中纳税调整项 目替代变量的设计也值得进一步的商榷。 戴德明，姚淑瑜( 2 0 0 6 ) 基于2 0 0 1 年企业会计制度的实施及2 0 0 1 年以后 会计制度和税收法规加强协作的背景，分析了2 0 0 2 - 2 0 0 4 年我国上市公司会计一 税收差异的制度原因，得出会计制度和税收法规之问的差异可以解释会计收益与 应税收益之间差异的6 0 以上，所以，制度因素是造成会计一税收差异的主要原 因。会计制度制定机构与税务机关在制度层面的协作主要应针对资产减值准备， 尤其是其中的坏账准备，固定资产折旧以及投资收益等重点差异调整项目进行。 此外，还应加强对企业执行会计制度和税收法规的监管方面的协作。 钱春杰、夏文贤( 2 0 0 7 ) 借鉴西方国家会计一税收差异的计量方法，结合我 国企业所得税的核算和披露制度，认为以财务报告数据为基础的计量方法比较适 合我国目前的上市公司研究。 但是，从总体上看，国内的研究还主要集中于对会计制度和税收法规之间关 系的理论探讨。沈玉平( 2 0 0 4 ) 通过对税法与财务会计制度关系的历史趋势的探 讨，提出我国的税法与会计制度关系的演变应具有发达国家的趋势，即一方面两 新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 者的某些固有的差异会长久存在；另一方面差异不应扩大，而应逐步缩小。 由于会计与税收本质之间存在的紧密联系，决定两者在经济的发展中彳 能完 全分割独立，税法的处理要以会计信息为依据，而征税的结果又直接影响到企业 的经济效益和会计信息。因此，会计制度与税收制度之间的关系必然影响到税收 的各个方面，特别是税收监管。会计制度和税收制度之间差异的扩大增加了会计 核算成本并使税收征管的难度加大，不仅造成企业纳税的困难，还成为各种逃避 纳税行为的一个重要原因。因此要实现税会协调，把握适度分离的“度”( 李心 源，2 0 0 4 ) 。在我国税收监管体系不完善的现状下，会计制度应该体现“会计信 息服务于宏观经济管理”的目标；税收制度的设计应该利用“税收工作存在很大 的会计信息依赖性”以及“税收对会计信息的反馈作用”来实现税收法规与会 计制度的必要协作( 戴德明，张妍，2 0 0 5 ) 。 此外，在业务处理差异的分析上，梁星、吴丽梅等( 2 0 0 6 ) 从企业所得税法 与会计制度双向视角入手，认为会计与税收不同的职能和学科属性决定了会计与 税收在其制度设计过程中遵循不同目标、处理原则以及业务规范，总结得出双方 存在差异的必然性，并分析了目前我国企业所得税法与会计制度之间的差异所 在，主要是对收入和费用扣除的差异作了详细的分析。 张爱珠( 2 0 0 7 ) 比较、分析了新会计准则实施后的会计收益，与中华人民 共和国企业所得税暂行条例下的应税收益之间的暂时性差异，以及存在差异的 原因，提出了新会计准则实施后，企业所得税改革中应考虑的几个问题。新会计 准则实施必将加大资产、负债账面价值与其计税基础之间的暂时性差异，正在进 行的企业所得税制的改革内容应充分考虑新会计准则的变化，尽量缩小会计收益 与应税收益之间的差异。 1 3 3 对本文的启示 国内外的文献都表明，会计制度与税收制度之间必然存在差异，在我国，学 者的研究大都是建立在企业会计制度( 2 0 0 1 ) 和企业所得税暂行条例的 基础上来分析会计与税收差异，随着会计准则的国际协调，我国企业会计准则体 系的出台和企业所得税法的正式颁布，该问题的研究背景发生了重大变化，因此， 本文主要针对新的制度环境研究会计与税收差异问题，从理论层面和制度层面分 6 新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 析暂时性差异的产生原因，并通过选取样本复核上市公司会计核算中的会计与税 收差异的具体表现形式，并就建立适合我国国情的税会关系模式做一个尝试性的 研究。 1 4 研究内容与创新 1 4 1 研究内容 本文的框架结构如图卜1 所示。 1 4 2 研究创新 本文的创新之处在于以下几点： 1 本文突破了旧制度框架下关注的利润表差异，以企业会计准则( 2 0 0 6 ) 和企业所得税法作为切入点，指出新制度框架下存在两类差异：基于利润表 的会计与税收差异时间性差异和永久性差异，与基于资产负债表的会计与税 收差异暂时性差异，同时，由于新旧制度的内在不同，使得会计与税收差异 的具体内容也发生的实质性变化。暂时性差异包含了所有的时间性差异，还有其 他由于资产、负债的账面价值与计税基础小同造成的非时间性差异。本文巧妙地 对新制度框架下两类差异的关系及其对报表的影响反映在图3 1 中。 2 本文在会计与税收差异的处理上，提出了建立适合我国国情的税会关系 模式要有前瞻性，不是简单照搬英美模式或法德模式，而是结合当前各类企业的 不同需要，建立分层次的税会关系动态模式；随着客观环境因素的发展变化，逐 步演进到总体上相对分离的税会关系模式。 7 新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 图1 - 1 8 新制度框架下会计与税收羞异理论与经验分析 第2 章会计与税收差异的理论基础 2 1 会计与税收的基本关系 会计和税收作为经济体系中不同的分支，二者之间的关系既紧密又独立。相 比而言，会计立足于微观层次而又影响到宏观领域，而税收立足于宏观层次而作 用于微观领域，会计直接面向企业但也与整个社会经济运行相连，而税收首先基 于国家宏观经济调控的需要而对具体的企业实施征收管理。会计为税收提供信息 支持，而且这种支持延伸为二者相互的支持，可以简单地理解为：税收征纳要利 用会计核算所提供的资料，而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信 息( 戴德明、张妍，2 0 0 5 ) 。但从总体上看，二者又在按照各自的方向独立发展， 会计与税收不同的职能和学科属性决定了会计与税收在其制度设计过程中遵循 不同目标、处理原则以及业务规范。会计与税收的关系影响了会计准则与税收法 规之间的关系，如图2 1 所示。 图2 - 1 会计与税收及其制度规范的关系简图 会 计 准 则 税 收 法 规 从世界各国的税收法规与会计准则( 以下简称税会) 关系的处理实践看，按 照其所依据的宏观与微观经济理论的不同，主要表现为统一和分离两种模式( 西 9 。堑型堡堡墨! 垒生皇垡些差茎堡堕兰丝墼坌堑 蒙詹姆斯、克里斯托弗诺布斯，1 9 8 8 ) 。 税会统一模式，也称欧洲大陆模式，即是税收制度影响企业会计的模式。它 是以宏观经济理论为基础建立的，以法、德等国家为代表的大陆法系国家所采用 的模式，它是在政府较强干预经济、资本市场较不发达、股权高度集中、公司治 理内部化、会计职业界规模弱小的环境下日益形成的。在该模式下，税收制度对 一国企业会计的影响大于公认会计准则。财务报表满足整个社会宏观经济发展的 需要远比为投资者、债权人提供会计信息的需要重要。企业会计对会计要素的确 认、计量和报告应以维护国家税收利益为基本目标；公司应按“国家征税需要 提供会计信息，所编制的会计报表严格遵守税收制度规定。因此，企业财务会计 和税务会计往往结合在一起，会计准则和会计制度从属于税收制度。这种模式既 有利于国家税收的实现，又有利于政府管理企业。会计准则通常由政府有关部门 制定并强制执行，会计执业界几乎没有制定准则的余地。 税会分离模式，也称盎格鲁一撒克逊模式，即是税收制度和会计准则相互独 立的模式。它是以微观经济理论为基础建立的，以英、美等国家为代表的税会分 离模式。它是在政府较少干预经济、资本市场发达、股权分散、公司治理外部化、 会计职业界规模庞大且训练有素的环境下发展起来的。财务报表的编制主要是为 企业投资者服务，投资者要求按照公认会计准则编制财务报告、披露会计信息， 这就要求会计要素的确认、计量和记录遵循公认会计准则，纳税时再按照税法进 行纳税调整。会计准则一般由公认的、独立的会计职业团体制定，会计处理方法 的选择可以完全不受税收规定的限制。 2 2 会计与税收差异的产生根源 2 2 1 政府和投资人的行为差异 会计准则以反映市场经济中企业生存和发展的经济信息为使命，税收制度以 规范税款征纳过程中征收和缴纳的真实流量为主线。二者定位和使命的具体差异 主要表现在以下几个方面： 第一，政府征税是无偿的，而投资人取得投资回报是有偿的。政府征税的无 偿性，决定政府无资本补偿的后顾之忧，进一步引伸，就是无成本补偿之忧。政 府更关心企业收入的一面，包括流转收入和利润，这种关心表现在收入能否提前 1 0 新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 实现和实现多少上；另一面，政府对成本往往采取相反的态度，即限制成本包括 流转成本和各种费用。政府不仅限制成本的范围和标准，而且限制实现的时间。 与此不同，投资人取得投资回报是有偿的，必然存在资本补偿或投资收回之忧， 进一步引伸，就是投资人必须通过成本方式实现资本保全。所以，投资人首先关 心的是成本补偿，这种关心表现在投资人往往从谨慎的原则出发多估和预估成 本。相反，投资人对收入则采取与成本相反的态度，即少估和推迟确认收入。投 资人这种做法，不仅充分保全了资本，也有助于防范潜在风险，减少或推迟税赋。 第二，政府征税是强制的，而投资人取得投资回报是市场营运之客观结果。政府 征税的强制性意味着这样的事实。当政府需要更多的收入以支持其支出时，可以 通过法律手段使会计准则更适合于提前和多取得税收收入，或推迟和少确认费 用。在会计准则制定上，强制性更易使政府趋于主观，而使会计准则难以实现客 观揭示。而投资人不能对市场进行强制，其取得的投资回报是通过经营者或自身 的市场运作达成的，他们从市场竞争中实际得到的收入份额是客观的，不论会计 准则采取何种收入的确认和计量方式，也不会改变这一份额。既然如此，投资人 只能趋于客观，使会计真实反映收入，并清晰地界定收入中用于成本补偿部分， 否则可能导致资本不保全，存在潜亏风险。 第三，政府税收需要稳定，而投资人取得的投资回报因市场变动而小稳定。 政府税收需要稳定之基础是税源稳定、会计确认和计量的方法稳定、税率稳定、 征税时间稳定。显然，税源是由企业经营的收入决定的，它取决于市场状况，由 于市场的自由竞争性和周期性波动性，任何企业的收入和相应的成本不可能一成 不变，结果政府征税的税源也是不稳定的。而对不稳定的税源，政府要使之稳定 化，可行之道是尽可能早地实现税收收入。既然不能让企业无端虚列收入和成本， 为了尽早取得税收收入，那只能是把那些尚不能完全确认的收入和成本按照收入 预计和成本不预计的方式进行会计确认和计量。投资人与政府不同，它不可能通 过会计确认和计量的方法使其投资回报稳定，他的收入最终取决于市场状况和经 营水平。由于市场的自由竞争性和周期波动性，投资人面临着投资风险，这不仅 使出资人投资报酬不稳定还有可能得不到投资报酬，甚至可能亏损或丧失全部投 资。正是由于这种不稳定性和风险存在，导致出资人要求在会计上采取谨慎原则， 即提前预计费用、损失，但不预计收入。这从根本上是利用会计确认和计量方法 以防备风险，可能使企业存量资产中保有潜在收入而不是潜在损失。 新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 第四，政府征税是统一的，投资人投资及其运营是个别的、独立的。政府以 国家代表的角色行事，在税收政策上必然全国统一或基本统一，并在税法中用法 的形式统一规定。事实上政府不可能针对每一个企业的具体情况制定会计准则。 而由于投资人投资及运营是个别的独立的，不同企业的经营环境、经营对象、经 营方式和管理组织等均不相同，为了客观地揭示其经营业绩，各企业的会计要素 的确认和计量方法也必然不同。为了协调矛盾，维护税收的统一，政府会要求会 计活动要依法进行，首先要满足税法对会计的要求，同时要符合公允的会计准则 要求。如果两者对会计处理的规范不一致，企业日常会计核算应按照会计法规的 有关规定进行核算，但定期要依照税法规定对日常核算资料进行调整，使之符合 税法的统一要求。 第五，政府征税具有宏观性，投资人取得投资报酬只是微观行为。从宏观管 理角度出发，政府调整会计准则具有主观性倾向，如为鼓励和抑制某些企业或行 业的发展；而出资人无论何时都将恪守客观反映的原则。正因为政府征税和投资 人取得投资报酬的行为存在根本差异，决定了会计与税法差异存在的必然性。 2 2 2 克拉尼斯基定律 纳税会计与财务会计之间的区别比较显著，主要表现存：财务会计的目标是 向会计信息使用者提供真实、客观、公允的，能够反映企业财务状况和经营成果 的会计信息，其依据会计法规、公认会计原则等进行会计核算；而纳税会计的目 标是保证国家税收收入、调节经济、公平社会分配，其依据税法进行纳税会计处 理。两者的差异必然导致会计利润与应税所得之间产生重大差异。克拉尼斯基定 律指明了这种差异存在的必然性( 魏长升，2 0 0 3 ) 。 克拉尼斯基定律是指：“如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认， 而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的允许采用这种会计立法； 如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税 务部门可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。”如采用收付实现制时， 纳税人发生的一次性资产租金支出，税法从征税目的出发，不允许将租金一次扣 除，而要求将租金资本化，在其租赁期内分期摊销；如采用权责发生制时，纳税 人取得的一次性资产的租金收入，税法从征税的目的出发，要求将租金收入全部 计入当期的应税收入，而4 、= 允许在租赁期内分摊。克拉尼斯基定律在税务活动中 大量应用，其目的是增加国家的税收收入。克拉尼斯基定律表明：为了确保政 1 2 新制度框架下会计与税收差异理论与经验分析 府税收目标的实现，任何国家税法中都要统一规定纳税会计制度。为了保全投 资人的资本和防范风险，任何企业财务会计都会采取谨慎原则，遵循公允的会计 准则。企业日常会计核算按财务会计有关规定进行，企业纳税时要依照税法规 定进行，必须满足税法对会计的要求。克拉尼斯基定律指明了这种差异存在的必 然性，并且它已成为纳税会计方法选择的一个重要原则。 2 3 会计目标与税收目标的的差异 企业会计准则对财务报告目标进行了明确定位，将保护投资者利益、满足投 资者信息需求放在了突出位置，彰显了财务报告目标在企业会计准则体系中的重 要作用。基本准则规定，财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财 务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行 情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。从理论上讲，我国的会计目标 兼具受托责任观和决策有用观。但是，我国会计目标显然将受托责任观放在