（会计学专业论文）智力资本会计的计量与报告研究.pdf

独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：尹铿主尹 签字日期： 加口年j ，月7 曰 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 叼 学位论文储虢尹姊 导师虢会j 责， 签字日期：矽f o 年j 月i 习日签字日期：砂7 0 年月弓7 日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：电话： 通讯地址：邮编： 内容摘要 随着信息技术的进步和快速普及，以人才为核心的智力资本不仅是企业获取持续竞争 优势的关键所在，也是企业未来创新和价值增长的主要源泉。知识经济时代的到来，告诉 我们企业的价值不再取决于物质资源、货币资本和硬件设备的数量、规模等，而是取决于 人才的创新能力及素质、行业的影响力、企业的技术水平和科研能力以及良好的顾客关系 等因素。在我国，智力资本的计量与信息披露越来越引起学术界的关注，而且实物界对此 也是愈来愈重视，但现有的企业会计准则中并没有智力资本的存在。在现行的会计准则中， 只规定了传统的会计方法，而这种方法是为核算财务资产而设置的，在对外披露的财务报 表中，并不反映智力资本的价值，这就极大地影响了企业真实信息的披露，企业潜在的竞 争优势没有提供给报表使用者，报表使用者并不能做出准确的决策。 为了更准确的衡量企业的价值，为了使报表使用者做出准确的决策，有必要对智力资 本进行合理的计量和报告。当前，对于智力资本的计量方法和报告形式，国内外学者各抒 己见，至今尚未形成定论。文章在已有计量模型的基础上，通过相关理论知识的应用分析， 提出了智力资本指数评分模型。该模型将智力资本分为人力资本、组织资本和关系资本三 部分，通过问卷调查的形式，得到各组成部分所含内容的权重，同时，将各层次赋予不同 的分值，即得到相应的指数，然后选取适当基数，对各部分进行货币价值的计量，加以相 关的账务处理，最终列项于财务报表中。同时还要在表外进行适当的解释说明，披露智力 资本的相关信息，旨在为信息使用者提供更相关的信息，做出准确的决策，这样计量出来 的企业价值才接近企业的真实价值。 关键词：智力资本计量报告 a b s t r a c t a si n f o r m a t i o nt e c h n o l o g ya d v a n c e sa n dt h er a p i ds p r e a d ，t ot a l e n ta s , t h ec o r ei n t e l l e c t u a l c a p i t a li sn o to n l ys u s t a i n a b l ec o m p e t i t i v ea d v a n t a g ei ng a i n i n ga c c e s st ot h ek e y ，b u ta l s ot h e f u t u r e o fi n n o v a t i o na n dv a l u eg r o w t ho fe n t e r p r i s e st h em a i ns o u r c e k n o w l e d g ee c o n o m y e r a ，t e l l su st h a tc o m p a n i e sn ol o n g e rd e p e n do nt h ev a l u eo fm a t e r i a lr e s o u r c e s ，m o n e yc a p i t a l a n dt h en u m b e ro fh a r d w a r e d e v i c e s ，a n ds c a l e ，b u to nt h et a l e n ta n d q u a l i t y o f i n n o v a t i o n ，i n d u s t r yi n f l u e n c ea n db u s i n e s ss k i l l sr e s e a r c hc a p a c i t ya n dg o o dc u s t o m e rr e l a t i o n s a n ds oo n w h i l ei nc h i n a ，t h ei n t e l l e c t u a lc a p i t a lm e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r eo fi n f o r m a t i o nh a s d r a w ni n c r e a s i n ga c a d e m i ca t t e n t i o n ，b u ta l s om o r ea n dm o r ea t t e n t i o nt ot h i sp h y s i c a lw o r l d ，b u t t h ee x i s t i n ge n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dn o tt h ee x i s t e n c eo fi n t e l l e c t u a lc a p i t a l i nt h e c u r r e n ta c c o u n t i n gg u i d e l i n e s ，o n l yp r o v i d e st r a d i t i o n a la c c o u n t i n gm e t h o d s ，w h i c hi ss e tf o rt h e a c c o u n t i n go ff i n a n c i a la s s e t s ，i nt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t sd i s c l o s e d ，d o e sn o tr e f l e c tt h ev a l u eo f i n t e l l e c t u a lc a p i t a l ，w h i c hg r e a t l yi n f l u e n c e dt h et r u ed i s c l o s u r eo fc o r p o r a t ei n f o r m a t i o n ，b u s i n e s s p o t e n t i a lc o m p e t i t i v ea d v a n t a g en o ta v a i l a b l et or e p o r t su s e r so ff i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，r e p o r t s u s e r sc a nn o tm a k ea c c u r a t ed e c i s i o n s i no r d e rt om o r ea c c u r a t e l ym e a s u r et h ev a l u eo ft h eb u s i n e s s ，i no r d e rt or e p o r tt h eu s e rt o m a k ea c c u r a t ed e c i s i o n s ，i ti s n e c e s s a r yt o i n t e l l e c t u a l c a p i t a lm e a s u r e m e n ta n dr e p o r t i n g r e a s o n a b l e c u r r e n t l y ，m e t h o d s f o r t h em e a s u r e m e n to fi n t e l l e c t u a l c a p i t a l a n d r e p o r t i n g f o r m s ，a n df o r e i g ns c h o l a r se x p r e s st h e i rv i e w s ，s of a rn oc o n s e n s u s t h i sp a p e rh a sb e e nb a s e do n e c o n o m e t r i cm o d e l s ，b yt h ea p p l i c a t i o no ft h e o r e t i c a lk n o w l e d g er e l a t e dt oa n a l y s i s ，p r o p o s e dt h e i n t e l l e c t u a l c a p i t a l i n d e xs c o r em o d e l t h em o d e lo fi n t e l l e c t u a l c a p i t a l i n t oh u m a n c a p i t a l ，o r g a n i z a t i o n a lc a p i t a la n dr e l a t i o n a lc a p i t a lo ft h r e ep a r t s ，t h ef o r mo faq u e s t i o n n a i r e s u r v e yt oo b t a i ni n f o r m a t i o nc o n t a i n e di nt h ev a r i o u sc o m p o n e n t so ft h ew e i g h ta tt h es a m e t i m e ，w i l lb eg i v e nd i f f e r e n ts c o r e sa ta l ll e v e l s ，n a m e l y ，t h ei n d e xc o r r e s p o n d i n g ，a n dt h e ns e l e c t t h ea p p r o p r i a t eb a s e ，f o re a c ho ft h em o n e t a r yv a l u eo ft h em e a s u r e m e n t ，t h er e l e v a n ta c c o u n t st o d e a lw i t ht h ef i n a lo u ti t e m si nt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t s w h i l es t i l li nt h eb a l a n c es h e e tp r o p e r e x p l a n a t i o n ，t h ed i s c l o s u r eo fi n t e l l e c t u a lc a p i t a li n f o r m a t i o n ，i sd e s i g n e dt op r o v i d em o r er e l e v a n t i n f o r m a t i o nt h eu s e ri n f o r m a t i o nt om a k ea c c u r a t ed e c i s i o n s ，s u c hm e a s u r e so u to fb u s i n e s s e n t e r p r i s ev a l u ew a s c l o s et ot h et r u ev a l u e k e yw o r d s ：i n t e l l e c t u a lc a p i t a l ；m e a s u r e m e n t ；r e p o r t i n g ； 目录 内容摘要i a b s t r a c t i i 第1 章导论 1 1 本选题研究目的和意义1 1 1 1 本课题研究目的二1 1 1 2 本课题研究的意义2 1 1 3 拟采用的研究方法2 1 2 智力资本会计的理论基础3 1 2 1 资源基础理论3 1 2 2 人力资本理论4 1 - 2 3 会计理论5 1 3 智力资本会计涉及的主要问题7 1 3 1 智力资本的构成7 1 3 2 智力资本会计的计量与报告问题7 1 4 国内外研究的现状综述8 1 4 1 国外研究概况8 1 4 2 国内研究概况1 0 第2 章智力资本的涵义及构成 2 1 智力资本的涵义1 1 2 2 智力资本的构成模型11 2 2 1 二元构成模型1 2 2 2 2 三元构成模型1 3 2 2 3 多元构成模型13 2 3 智力资本的各组成部分1 4 2 3 1 人力资本1 4 2 3 2 组织资本1 5 2 3 3 关系资本1 5 2 3 4 各组成部分的关系1 5 2 4 相关概念的解析1 6 2 4 1 智力资本与无形资产的关系1 6 2 4 2 智力资本与知识资本的关系1 6 2 4 3 智力资本与人力资本的关系1 7 2 5 智力资本会计的定义1 7 2 6 本章小结1 8 第3 章智力资本会计的计量与记录 3 1 智力资本会计的账户设置1 9 3 1 1 智力资本的资产类账户1 9 3 1 2 智力资本的权益类账户1 9 3 2 智力资本的计量方法2 0 3 2 1 总体评价法2 0 3 2 2 分项比较法2 0 3 3 智力资本的计量模型及其评价2 1 3 3 1 斯堪的亚( s k a n d i a ) 导航仪模型2 1 3 3 2 无形资产监控器模型2 2 3 3 3 智力资本指数模型2 2 3 3 4 智力资本账户模型2 2 3 3 5b r o o k i n g ( 1 9 9 6 ) 的技术经纪人模型2 3 3 智力资本指数评分模型2 3 3 4 1 问卷设计2 4 3 4 2 调查结果2 4 3 4 3 人力资本指数2 5 3 4 4 组织资本指数2 6 3 4 5 关系资本指数2 6 3 5 智力资本会计的计量案例2 6 3 5 1 人力资本的货币价值2 7 3 5 2 组织资本的货币价值2 9 3 5 3 关系资本的货币价值3 0 3 6 智力资本会计的账务处理3 0 3 6 1 智力资本的取得3 1 3 6 2 智力资本的摊销3 1 3 6 3 智力资本的年末重估3 2 3 7 本章小结3 2 第4 章智力资本会计的报告 4 1 智力资本会计报告的必要性和可行性3 3 4 1 1 智力资本会计报告的必要性3 3 4 1 2 智力资本会计报告的可行性3 3 4 2 现有的智力资本报告模式3 4 4 2 1d a n i s hg u i d e l i n e 所倡导的智力资本报告模式3 4 4 2 2m e r i t u m g u i d e l i n e s 所倡导的智力资本报告模式3 4 4 2 3p i p 报告所倡导的智力资本报告模式3 5 4 3 智力资本会计报告的格式设计3 5 4 3 1 主表的设计3 6 4 3 2 附表的设计3 6 4 4 智力资本会计报告附表内容的设置3 6 4 4 1 智力资本指标项目的设置3 7 4 4 2 智力资本货币价值计算过程3 7 4 5 报表附注的披露3 9 4 6 本章小结3 9 第5 章智力资本的研究展望 5 1 智力资本理论的进一步完善4 1 5 1 1 计量模型有待于进一步探讨4 1 5 1 2 智力资本列入企业会计准则4 1 5 2 研究的局限性及未来展望4 2 第1 章导论 1 1 本选题研究目的和意义 在知识经济时代，企业最具价值和最稀缺的资源已不再是财务资本，而是智力资本。 智力资本不仅是企业获取持续竞争优势的关键所在，而且还是企业价值创造的主要驱动因 素。然而现行的会计确认和计量方法并没有反映关系企业生死存亡的智力资本，如人才创 新能力、生产技术水平、管理方法与制度和顾客关系等，传统的会计方法是为核算财务资 产而设置的，在对外披露的财务报表中，并不反映智力资本价值，当然也就不能反映出企 业未来的真正价值。因而，迫切需要采用一种新的计量方法来反映企业智力资本的价值， 以便为有效地管理企业智力资本提供信息，客观真实地评价企业的真实价值。 1 1 1 本课题研究目的 企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要有关，而经营决策者 最直接的信息来源就是财务报表，如果报表的数字不能真实的反映企业的价值，那么就有 可能使决策者做出错误的决定。 从近些年来的收购案例中我们不难发现，被收购企业的市场价值很少等于其账面价 值，在合并报表中，并购成本大于账面价值的部分被称为“商誉”，但是我认为这个“隐 藏价值”并非完全为“商誉 ，更多的是企业的智力资产。智力资产是智力资本的资产形 式。智力资产之所以被“隐藏”，是因为传统会计方法是为有形资产设计的，而无法把无 形的、或是不能用合理方法量化的那部分价值表现出来。 财务会计受传统会计确认和计量方法的限制，对智力资本的反映是相当有限的，究其 原因就是没有找到合理的计量方法将其量化，以至于被绝大多数决策者忽略。而且一直以 来，智力资本都没有引起广大信息使用者的密切关注，由于会计上的确认、计量规则，一 直不能把智力资本反映到会计报表上，但事实上只要找到合理的计量属性以及计量方法， 智力资本是可以在报表中单独列示的。 目前与智力资本有关的会计计量与报告问题已经引起了各国会计界的重视，只是还不 够成熟，而且对于智力资本的计量方法各抒己见，各不相同。目前还没有达成共识，智力 1 资本的表内计量也没有在现行会计准则中出现。但是，智力资本的表内计量是势在必行的， 理应引起会计界的深度关注。 本文正是从这一考虑出发，尝试对智力资本会计问题( 确认、计量以及信息披露) 进 行研究，再结合行业特点，制定出一套尤其适合我国高新技术企业智力资本账务处理的方 法，将智力资本单独在表内进行反映。试图对新准则的内容进行补充、完善，将智力资本 列入以后的会计准则之中。同时也希望智力资本的表内反映引起会计界变革的关注。 1 1 - 2 本课题研究的意义 2 1 世纪是知识经济的时代。所谓知识经济，就是建立在知识和经验的生产、分配和使 用上的经济，是以智力资源为首要依托的可持续发展的经济。在知识经济中，企业的价值 根本不再直接取决于物质资源、货币资本和硬件设备的数量、规模等，而是依赖于人才的 智慧积累和创新，从而达到知识的转化和智力资本价值的实现。可以说，知识经济下，智 力资本是企业价值的核心资源，而这一核心资源却往往被那些只关注报表项目的决策者所 忽视，现在的企业，有必要把智力资本的表内核算提上日程。 本文通过对智力资本会计问题的研究，制定出一套合理的智力资本账务处理方法，旨 在加强智力资本会计处理的研究，对促进智力资本会计的健康发展有着理论和现实的意 义。具体如下： ( 1 ) 对智力资本进行会计上的计量与报告，为决策者带来了更相关的决策依据。把 智力资本量化后反映在报表中，同时表外进行适当的披露，更能体现企业的真正价值。帮 助信息使用者获得更真实的企业物质、人力、资源等方面的真实情况，从而使决策者做出 正确的决策。 ( 2 ) 打破传统的财务会计确认和计量方法的限制，对智力资本采用非单一的计量方 法进行计量，各部分采用的基数有所不同，即对智力资本的各组成部分分别采用不同的计 量方法进行计量，这种计量方法打破传统的单一计量方法，为以后会计理论的发展提供了 新思路。 1 1 3 拟采用的研究方法 本文拟采用以规范研究为主，理论分析与案例剖析兼收并蓄的研究方法，将改进后的 计量模型应用于企业之中，演示其计算方法，以提高研究的学术含量和实用价值。 1 2 智力资本会计的理论基础 智力资本是实现公司战略、保障公司持续经营的基础，是公司价值递增的源泉。资源 基础理论以及人力资本理论的发展与完善，为智力资本会计研究奠定了坚实的理论基础。 1 2 1 资源基础理论 资源基础理论从2 0 世纪8 0 年代中期开始提出，经过8 0 年代术9 0 年代初的长足发展， 现已成为战略管理理论中的一支重要流派。 2 0 世纪8 0 年代以来资源基础理论发展很快，沃纳菲尔特( 1 9 8 4 ) 认为企业内部的资 源、组织能力和知识积累是使企业获取超额收益、赢得竞争优势的关键。与外部环境相比， 企业内部资源具有更重要的意义，并对企业创造市场竞争优势具有决定性的作用。后来的 b a r n e y ( 1 9 9 1 ) 把资源观发展成完整的理论：企业可以看作是一系列特殊资源的组合，其 中包括资产、潜力、组织过程、信息、知识等，这些内容又可以划分为有形资产、无形资 产和组织能力。其中包含的无形的战略性资源，如企业组织能力、关键技能及知识等就是 本文将提到的智力资本。 资源论的基本假设是：企业具有不同的有形和无形的资源，这些资源可以转变成企业 独特的能力；资源在企业间是不可流动的且难以复制；这些独特的资源与能力是企业持久 竞争优势的主要源泉。其基本思想是将企业看成是一个资源的集合体，将目标集中在资源 的特性和战略要素市场上，并以此来解释企业的可持续的优势和相互间的差异。资源基础 理论认为，企业是各种资源的集合体，由于各种不同的原因，企业拥有的资源各不相同， 这种异质性决定了企业竞争力的差异。概括地讲，资源基础理论主要包括以下3 方面的内 容： 1 、企业竞争优势的源：特殊的异质资源 资源基础论认为，各种资源具有多种用途，其中又以货币资金为最。企业的经营决策 就是指定各种资源的特定用途，决策一旦实施就不可还原。 2 、竞争优势的持续性：资源的不可模仿性 企业竞争优势根源于企业的特殊资源，这种特殊资源能够给企业带来经济利益。因此， 3 企业竞争优势及经济利益的存在说明优势企业的特殊资源肯定很难能被其他企业模仿。至 少有3 大因素阻碍了企业之间的互相模仿：( 1 ) 因果关系含糊。企业面临的环境变化具有不 确定性，企业的日常活动具有高度的复杂性，而企业的利润是企业所有活动的综合结果， 即使是专业的研究人员也很难说出各项活动与企业利润的关系。( 2 ) 路径依赖性。企业可能 因为远见或者偶然拥有某种资源，占据某种优势，但这种资源或优势的价值在事前或当时 并不被大家所认识。后来资源或优势的价值日渐显露出来，成为企业追逐的对象。然而由 于时过境迁，其他企业再也不可能获得那种资源或优势，或者再也不可能以那么低的成本 获得那种资源或优势。( 3 ) 模仿成本。企业的模仿行为存在成本，模仿成本主要包括时间成 本和资金成本。 3 、特殊资源的获取与管理 资源基础理论为企业的长远发展指明了方向，即培育、获取能给企业带来竞争优势的 特殊资源。 由此可知，资源观认为，是企业有形的和无形的战略资源，以及组织能力状况决定了 企业的竞争优势以及差异所在，而这些无形的战略资源所指的就是文中的智力资本。 1 2 2 人力资本理论 人力资本理论是现代西方经济学的一个思想派别，或称理论派别，产生于2 0 世纪5 0 年代中期，盛行于6 0 年代，7 0 年代以后有了新的发展。1 9 8 0 年，人力资本理论主要代表 人物舒尔茨来我国讲学，人力资本理论开始传入中国。 人力资本是与物力资本相对应的概念，它是由美国经济学家舒尔茨首先给予阐释而获 得特定含义的一种资本概念。人力资本是指凝聚在劳动者身上的知识、技能及其所表现出 来的能力，这种能力是生产增长的主要因素。它是具有经济价值的一种资本。从个体角度 定义，人力资本指存在于人体之中，后天获得的具有经济价值的知识、技能、能力和健康 等质量因素之和；从群体的角度定义，人力资本是指存在于一个国家或地区人口群体中， 后天获得的具有经济价值的知识、技能、能力和健康等质量因素的总和。 2 0 世纪6 0 年代，美国经济学家舒尔茨和贝克尔创立的人力资本理论，开辟了人类关 于人的生产能力分析的新思路。人力资本理论主要包括：( 1 ) 人力资源是一切资源中最主 要的资源，人力资本理论是经济学的核心问题。( 2 ) 在经济增长中，人力资本的作用大于 物质资本的作用。人力资本投资与国民收入成正比，比物质资源增长速度快。( 3 ) 人力资 本的核心是提高人口质量，教育投资是人力投资的主要部分。不应当把人力资本的再生 7 4 产仅仅视为一种消费，而应视同为一种投资，这种投资的经济效益远大于物质投资的经济 效益。教育是提高人力资本最基本的主要手段，所以也可以把人力投资视为教育投资问题。 生产力三要素之一的人力资源显然还可以进一步分解为具有不同技术知识程度的人力资 源。高技术知识程度的人力带来的产出明显高于技术程度低的人力。( 4 ) 教育投资应以市 场供求关系为依据，以人力价格的浮动为衡量符号。 人力资本理论突破了传统理论中的资本只是物质资本的束缚，将资本划分为人力资本 和物质资本。这样就可以从全新的视角来研究经济理论和实践。该理论认为物质资本指现 有物质产品上的资本，包括厂房、机器、设备、原材料、土地、货币和其他有价证券等， 而人力资本则是体现在人身上的资本，即对生产者进行普通教育、职业培训等支出和其在 接受教育的机会成本等价值在生产者身上的凝结，它表现在蕴含于人身中的各种生产知 识、劳动与管理技能和健康素质的存量总和。按照这种观点，人类在经济活动过程中，一 方面不间断地把大量的资源投入生产，制造各种适合市场需求的商品；另一方面以各种形 式来发展和提高人的智力、体力与道德素质等，以期形成更高的生产能力。这一论点把人 的生产能力的形成机制与物质资本等同，提倡将人力视为一种内含与人自身的资本各 种生产知识与技能的存量总和。 国内学者也对人力资本理论进行了进一步的研究。周其仁提出人力资本产权的三大特 征：第一，人力资本天然属个人；第二，人力资本的产权权利一旦受损，其资产可以立刻 贬值或荡然无存；第三，人力资本总是自发地寻求实现自我的市场。魏杰认为人力资本需 要三种激励，即产权激励、地位激励和企业文化激励。这三种激励机制，充分体现了在现 代生产力条件下人力资本的重要性。 1 2 3 会计理论 r i a h i b e l k a o u i ( 2 0 0 0 ) 确立了会计理论的四个基本要素：财务报表目标、会计假设、 会计理论概念和会计原则。 上述每一个要素自从2 0 世纪2 0 年代刚刚进行会计理论研究的时候起，就引起了激 烈的争论。会计学的社会科学特征使得这些争论更加强调规范性。进入2 0 世纪7 0 年代 末，由于对规范方法理论化的反感，出现了实证会计理论观。在讨论会计原理的目标要素 时，财务报告应该具备什么样的质量特征的问题引起了普遍争论。最后，t r u e b l o o d 报告 确认了7 个特征：客观性、实质重于形式、可靠性、中立性、可比性、一致性和明晰性。 不久，英国a c c a 确认了类似的公司报告特征来满足广大用户的需要，并推荐了一套更 五 加完整的财务报告，其中包括增值报告、雇员报告、前景报告和公司目标报告。这些后来 都被编纂在财务会计报告委员会( f a s b ) 的概念框架项目中，该项目旨在为财务报告提供 必要的构件。会计原理假设要素为会计实务提供了一系列的规则，是会计实务中所最应普 遍遵循的公理。r i a h i b e l k a o u i ( 2 0 0 0 ) 确立了四个假设：一是“主体假设，二是“持续 经营假设”，三是“货币计量假设”，最后是“会计分期假设”。 会计原则与会计实务息息相关，这样会计原则在本质上更具体。主要的会计原则有： 持续经营原则、应计原则、一致性原则、谨慎性原则等。应计原则要求不能使用收付实现 制来制定财务报表。一致性原则要求财务报表编制前后使用一样的会计处理方法。谨慎性 原则则禁止对预计的收入和利润进行会计处理，须待显而易见并经核实，才能确认；但规 定对预计的负债，只要有潜在的可能就要入帐。财务报告本质上必须具有客观性。提供的 信息不能带有提供者的主观看法，也就是说同样的信息不管是谁提供，都应该差不多。历 史成本一向被认为是符合客观性原则的，价格体现了买卖双方对此商品价值的认可。使用 货币单位来进行计量进一步强化了客观性原则，即以大家的一致认可作为基础。 充分披露原则要求对一个经济实体在特定的一个会计时期内，将所有影响该经济实体 的经济事件在财务报表中进行准确的描述并报告，将全部信息都向用户披露，而且没有遗 漏和削减。充分披露原则相应地引出了两个相互对应的原则：一个是重要性原则；另一个 是相关性原则。重要性原则涉及到经济实体管理过程中那些特殊的交易和经济事件的重要 性，会计人员应该进行判断，如果进一步提供有关这方面的信息，是否会影响用户的决策。 同样，相关性原则也要求会计人员能够决策，除了提供那些基本信息之外还必须向用户提 供哪些信息，使得用户能对经济实体的活动有一个清楚而整体的映像。 智力资本会计是对企业中的智力资本的成本和价值进行确认、计量、记录和报告。智 力资本会计满足以下经济假设。 会计主体假设。会计主体指会计工作特定的空间范围。会计主体作为开展企业会计工 作的前提条件，就是不仅要把特定主体的经济业务和其他特定主体的经营业务严格区分开 来，而且要和企业所有者的经济活动划分清楚。智力资本会计核算和控制的是企业内部这 空间范围内的智力资本，企业之外的智力资本不属于智力资本会计核算的对象。 持续经营假设。持续经营假设是指会计主体的经营活动在可以预见的未来不会面临破 产清算，它所拥有的资产将按既定目的在正常经营过程中被消耗、出售或转让，它所承担 的债务也将按期偿还。在持续经营假设的前提下，才可以建立起会计计量和确认的原则。 智力资本会计的计量和确认就是发生在企业f 常的生产经营活动中，即在智力资本会计确 认和计量时，前提条件就是企业不会破产或结束经营。 会计分期假设。在会计核算中，人为地将企业的持续经营期间划分为一个个首尾相接、 间距相等的会计期间。对于智力资本会计而言，同样要进行会计分期，也要对每一会计期 间的智力资本成本、投资进行核算，确定每一会计期间智力资本及其权益的变化。 货币计量假设。本文通过改进的智力资本计量方法，即智力资本指数评分方法，将智 力资本各组成部分进行货币性计量，反映在财务报表中，提供给报表使用者更相关的信息。 综上所述，认为智力资本会计的理论准则主要有： ( 1 ) 智力资本会计的目标是向企业内外部所有利益相关者提供信息。智力资本会计 的发展必须考虑满足各种各样的用户的需求。许多关于财务报告的目标方面的评论认为： 各种利益相关者都有权接受这样的财务信息。其他利益相关者和股东一样都具有获得这种 财务信息的权利。就智力资本而言，雇员，作为创造价值的来源，能认同所提供的信息是 至关重要的。 ( 2 ) 智力资本会计的研究对象仅限于一个会计主体中的智力资本。 ( 3 ) 智力资本会计信息的使用者主要包括：政府部门的行业主管部门、税务部门、 企业管理当局、潜在的择业人员、企业外部现有的的或是潜在的投资者和债权人。 1 3 1 智力资本的构成 1 3 智力资本会计涉及的主要问题 对于智力资本的构成，国内外学者说法不一，目前存在有不下十种的智力资本构成模 型学说，每种学说的理论基础各不相同，各部分包含的内容也不同，目前还没有达成一致， 关于智力资本的构成需要进行进一步的探讨。本文沿用智力资本三元构成模型说，将智力 资本分为人力资本、组织资本和关系资本，只是各部分包含的内容与之自仃提出的不同。 1 - 3 2 智力资本会计的计量与报告问题 国内外学者已经提出了各种各样的关于智力资本的计量模型，计量之后，有进行表外 披露的，类似于平衡计分卡的模式，有进行表内计量的，即作为会计科目表内列示。但是， 7 至今仍没有形成统一定论。本文通过对智力资本各组成部分评分计量的方法，评出个部分 的得分，既进行表内列示，又进行表外披露。不过由于知识理论有限，本文的计量模型只 适合于同行业之间的优势比较。尤其适用于高新技术行业。因为高新技术行业中，往往存 在的都是潜在的竞争优势如员工的创新能力、高端的技术水平，这些都是报表使用者所不 能看到的，为了为报表使用者提供企业更相关的信息，就需要对智力资本会计进行计量和 报告。 1 4 1 国外研究概况 1 4 国内外研究的现状综述 国外对于智力资本的研究比较早，1 9 6 9 年，经济学家g a l b r a i t h 首次提出智力资本的 概念，他指出智力是运用脑力的行为，可用其来解释账面价值与市价的差异。国外对于智 力资本的分类和构成的说法也比较多，但目前还没有存在一个具有强大影响力的分类标 准。布鲁金( 1 9 9 6 ) 认为智力资本包括四大类，即市场资产知识产权资产、人才资产和基 础结构资产。市场资产是公司所拥有的、与市场相关的无形资产潜力，其中包括各种品牌、 客户、社会关系和他们的信赖、长期客户、备用存货、销售渠道、专利专营合同协议等知 识产权资产包括技能、商业秘密、版权、专利和各种设计专有权，以及贸易和服务的商标； 人才资产是指群体技能、创造力、解决问题的能力、领导能力企业管理技能，所有这些体 现在公司雇员身上的才能构成了人才资产。s t e w a r t ( 1 9 9 7 ) 贝j j 认为智力资本包括人力资本、 组织资本或结构资本和客户与社会资本。人力资本是指企业员工所具有的知识和技能，是 企业智力资本的重要基础；组织资本或结构资本是企业的组织结构、制度规范、组织文 化等；客户与社会资本是指市场营销渠道顾客忠诚、企业信誉等与客户、政府及社会各界 联系相关的无形资产；人力资本、组织资本或结构资本和客户社会资本相互作用，推动企 业智力资本的增值与企业价值的实现。这两种观点得到较多的认同。 对于智力资本的计量，国外相关学者的计量方法也是多种多样。a n d r i e s s e n ( 2 0 0 4 a ) 总 结了测量智力资本的3 0 种方法，并对其中的2 5 种进行了讨论。a n d r i e s s e n ( 2 0 0 4 b ) 认为 这些测量方法可以根据测量目的的不同分作三类：提高内部的管理、提高外部的报告能 力、市场交易动机。以提高内部管理为目的的评价的方法包括e v a ( s t e w a r t ，1 9 9 4 ) 、m a r k e t t o b o o k 比率( s t e w a r t ，1 9 9 7 ) 托宾q ( s t e w a r t ，1 9 9 7 ) 、智力资本审计( b r o o k i n g ， 1 9 9 6 ) 、平衡计分卡( k a p l a n 和n o r t o n ，1 9 9 2 ) 、s k a n d i a 智力资本年报( e d v i n s o n ，1 9 9 6 ) 等；以提高外部报告为目的的评价方法包括e v a 、m a r k e t t o b o o k 比率、托宾q 和智 力资本系数( r o o s 等，1 9 9 7 ) 等；以市场交易为动机的评价方法则主要为成本、市场和收 入方法( r e i l l y 等，1 9 9 9 ) 。m a r r ( 2 0 0 3 ) 则认为产生这么多测量方法的原因在于研究者测 量目的的不同。 国外学者对于智力资本对企业的价值贡献的研究也是比较多的。b o n t i s ( 2 0 0 0 ) 对马来 西亚服务业的智力资本组成部分即人力资本、客户与社会资本和组织资本或结构资本之间 的相互关系，以及他们对企业绩效的关系进行了研究，认为人力资本对客户与社会资本有 积极的作用，人力资本与组织资本或结构资本的关系在不同的企业有不同的表现，客户与 社会资本与组织资本或结构资本呈显著的正相关关系，组织资本或结构资本对企业绩效有 积极正向作用；a h m e dr i a h i 和b e l k a o u i ( 2 0 0 3 ) 以1 9 8 7 1 9 9 1 年企业的相对增值为自变 量，以1 9 9 2 - - 一1 9 9 6 年的企业相对增值为因变量，对美国8 1 家跨国公司的智力资本与绩 效进行研究，发现智力资本在美国的跨国公司中起了重要作用；f i r e r ( 2 0 0 3 ) 对南非企业智 力增值系数v a i c ( v a l u ea d d e di n t e l l e c t u a lc o e f f i c i e n t ) 的三个组成部分即人力资本增值系 数、物质资本增值系数、组织资本或结构资本增值系数与企业绩效( 获利能力、生产率、 市场评价) 的关系进行了实证研究，结果发现物质资本与企业的市场评价有积极的正向关 系，组织资本或结构资本对企业的获利能力也有正向促进作用，而人力资本在南非的企业 中并没有扮演积极的促进作用。 国外对于智力资本的报告方式也有很多种。1 9 9 7 年，s k a n d i a 保险公司首次以智力资 本报告表的形式反映。开创了智力资本报告的先河，s k a n d i a 智力资本报告表，它从特定的 时点、从财务、顾客、运作流程、创新和发展、人力资源五个方面定量地表征出公司智力 资本的状况，为企业管理和开发智力资本提供了具体衡量指标；史特华( s t e w a r d ，1 9 9 7 ) 以个别公司智力资本指标或指数的相对强度，并以人力资本、结构资本与顾客资本三个角 度切入，开发出智力资本星象图，这个星象图可提供外部资讯者了解企业智力资本的存量。 包括：市价与账面价值比率、人力资本指标、顾客资本指标、结构资本指标；位于伦敦的 智力资本服务中心，建立了智力资本指数，将选出的指标乘以适当的权数，转换成指数， 根据它来观察某一智力资本的变化情形，探讨此智力资本指数的消长情况；p r i c ew a t e r h o u s ec o o p e r s ( p w c ) 自1 9 9 9 年起，以会计专业的角度编制企业价值报告。除了报告传 9 统财务面的绩效外，还揭露了无法量化的无形资产，呈现企业潜在的价值；萨拉托加研究 所建立的人力资源财务数据库于1 9 8 5 年开始出版年度报告，为衡量人力资源计划以及人 力资本行动的量化成果开发一个标准模型。 1 4 2 国内研究概况 国内的学者从九十年代末开始关注智力资本，也对其概念进行了界定。( 郝丽萍、黄 福广，1 9 9 9 ) 认为智力资本是企业的技能、诀窍、经验及创新能力的知识资源型资源；芮 明杰教授( 2 0 0 2 ) 提出：智力资本是企业内所有因知识和智力的积累而形成的资源，如专 利、规章制度、商标、诀窍、经验、价值体系等等；谭劲松( 2 0 0 1 ) 认为，智力资本包括 科研创新型智力资本和资源配置型智力资本，智力资本只能通过教育和培训获得；袁庆宏 ( 2 0 0 1 ) 认为，智力资本是组织中一种潜在的应用知识与技能创造价值的能力，是一种聚 合知识载体的能力，它并不是知识本身等