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内部控制鉴证报告研究 摘要 近年来，无论在资本市场发达的美国、欧洲，还是在市场刚刚起步的我国，都发生 了一系列令人触目惊心的财务舞弊案件。从美国的安然公司破产案到世通公司的财务 丑闻，从中国的银广夏到中科创的公开舞弊，使广大资本市场的投资者对上市公司及 其管理层失去了信心。财务舞弊案件的原因是多方面的，而内部控制的缺失或失效是 其重要原因。有效的内部控制是防范企业财务舞弊的首道也可能是最后一道防线。在 经历了丑闻的洗礼后，内部控制正在被人们重新重视。注册会计师担当起了对公司内 部控制进行鉴证的重任，并出具内部控制鉴证报告。如何设计内部控制鉴证报告框架 爿能体现内部控制鉴证报告的价值? 如何使内部控制鉴证报告具有可读性? 如何缩小 报告编制者与报告使用者之间的期望差? 这正是本文所想要回答的问题。 本文共分为五个部分：第一部分绪论。概述研究背景与选题动机、研究方法和主要 内容、以及内部控制鉴证报告研究综述，回顾了国内外对内部控制鉴证报告的研究状 况，找出文章的切入点。第二部分内部控制鉴证报告的基础理论。阐述了内部控制鉴 证报告的本质、内部控制鉴证报告的需求分析和编制内部控制鉴证报告的目的及编制 原则，以便为后面章节论述做个铺垫。第三部分内部控制鉴证报告的编制方法。借鉴 目前国内外内部控制鉴证报告的编制框架，重构详式内部控制鉴证报告框架，并采用 调查问卷的方式向社会各界人士征求对内部控制鉴证报告的意见和建议。第四部分上 市公司内部控制鉴证报告案例分析。对重构详式内部控制鉴证报告的框架通过案例分 析验证其可行性和优势。第五部分对本研究进行总结，分析了研究的局限性并提出若 干政策建议。 本文的主要贡献在于：第一，对内部控制鉴证报告的基本理论进行了梳理、总结。 第二，对内部控制鉴证报告的编制进行了分析，结合实践经验，提出了详式内部控制 鉴证报告的编制建议。 关键词：内部控制；内部控制鉴证报告；财务报告内部控制 r e s e a r c ho na u d i t o r sr e p o r to ni n t e r n a lc o n t r o l a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s f i n a n c i a lf r a u df l o o d st h ec a p i t a lm a r k e ta l lo v e rt h ew o r l d ，n om a t t e ri n u s a ，e u r o p e ，o ri nc h i n a t h ef i n a n c i a lf r a u ds u c ha se n r o nc o r p o r a t i o n ，t h ew o r l d c o m b a n k r u p t c ya sw e l la sc h i n a sl a mt i ns c a n d a l s o u t b r e a k ，w h i c ho b v i o u s l yd a m p e n e dt h e i n v e s t o r s c o n f i d e n c ei nt h em a n a g e m e n to fl i s t e dc o m p a n i e s t h e r ea r em a n yr e a s o n sf o r f i n a n c i a lf r a u d ，i nw h i c ht h ea b s e n c eo rf a i l u r eo fi n t e r n a lc o n t r o li sav e r yi m p o r t a n to n e e f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o li st h ef i r s to rm a y b et h el a s tl i n et op r e v e n tf i n a n c i a lf r a u d a f t e rt h e b a p t i s mo ft h es c a n d a l s ，t h ei n t e r n a lc o n t r o li sb e i n ga t t a c h e di m p o r t a n c er e n e w a b l y t h e c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t sc o m m e n c et oh a st h er e s p o n s i b i l i t yt op e r f o r mi n s p e c t i o nf o rt h e i n t e m a lc o n t r o la n di s s u ea u d i t o r sr e p o r to ni n t e r n a lc o n t r o l ( a r i c ”) t ot h ei n v e s t o r s h o w t op r e s c r i b i n ga na p p r o p r i m ea u d i t o r sr e p o r tf o r m a ti sl i k e l yt oa d dv a l u eo na r i c ? h o w a b o u tt h er e a d a b i l i t yf o ra r i c ? h o wt os h o r t e nt h ee x p e c t a t i o n sg a pb e t w e e na u d i t o r sa n d u s e r s ? t h e s ea r ew h a tt h i sd i s s e r t a t i o nw a n t st oa n s w e r t h i sd i s s e r t a t i o nc o n s i s t so ff i v ep a r t s ： i n t r o d u c t i o n t h i sc h a p t e rd e s c r i b e st h er e s e a r c hb a c k g r o u n d ， c o n t e n t s ，t a k e sab r i e fr e v i e wo fl i t e r a t u r er e s e a r c ho na r i cf r o mh o m e f i n d so u tt h eb r e a k t h r o u g hp a r to ft h i sd i s s e r t a t i o n r e s e a r c hm e t h o d s & a n da b r o a da n dt h e n c h a p t e ro n e t h ef u n d a m e n t a lt h e o r yo fa r i c t h i sc h a p t e ra n a l y s e st h ed e f i n i t i o n ，a n a n a l y s i sf o rd e m a n da n ds u p p l yo fa r i c a n dt h eo b j e c t i v ea n dp r i n c i p l eo fa r i c ，w h i c hp a v e t h er o a df o rt h en e x ts e v e r a lc h a p t e r s c h a p t e rt w o t h ec o m p i l em e t h o do fa r i c t h i sc h a p t e rf i r s t l yd e s c r i b e dt h em e t h o d t oc o m p i l ea r i ca n dt h e nc o n s t r u c t e dt h ed e t a i l e da r i cc o m p i l em e t h o db a s e do nt h e r e s e a r c ho na r i cf r o mh o m ea n da b r o a d t h ea u t h o ro b t a i n st h eo p i n i o na n da d v i c ef r o m e a c hc l a s so fp e o p l eb yq u e s t i o n n a i r e s c h a p t e rt h r e eas t u d yc a s eo nl i s t e dc o m p a n yi nc h i n a i nt h i sc h a p t e r ，t h ea u t h o r a n a l y s e sas t u d y c a s er e l a t i n gt ot h ed i s c l o s u r eo fi n t e r n a lc o n t r o la n dt h e nt a k e sad e s c r i p t i v e a n a l y s i sf o rf e a s i b i l i t ya n da d v a n t a g eo fd e t a i l e da r i c a tt h ee n d ，a c c o r d i n gt ot h es t u d y c a s e ，t h ea u t h o rp u t sf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n sf o ri m p r o v i n gd i s c l o s u r eo fi n t e r n a lc o n t r o li n a r i c c h a p t e rf o u r c o n c l u s i o na n ds u g g e s t i o n i nt h i s c h a p t e r ，w es u m m a r i z e t h i s d i s s e r t a t i o n ，p o i n to u tt h el i m i t a t i o na n dp u tf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n s al i t t l ea c a d e m i cc o n t r i b u t i o n s ：( 1 ) s t u d yo ft h ef u n d a m e n t a lt h e o r yo ft h ea u d i tr e p o r t f o ri n t e r n a lc o n t r o l ；( 2 ) s t u d yo fp r o s p e c t u sa n ds o m es u g g e s t i o n sf o ri m p r o v i n gd e t a i l e d i n t e m a lc o n t r o l i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ( i c ) ；a u d i t o r sr e p o r to ni n t e r n a lc o n t r o l ( a r i c ) ； i n t e r n a lc o n t r o lf o rf i n a n c i a lr e p o r t i n g ( “i c f r ) 2 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包含未获得( 洼；翅遗直墓丝 霆要挂别直明的：奎拦亘窒2 或其他教育机构的学位或证书使用过的材料。与我一同 工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：屈织签字日期 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权学校 可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 砌撬 ，f 签字嗍邓钉肋日 4 导师签字玄毒 导师签字：7 萝 签字瞧 1 年r 月p 日 内部控制签证报告研究 1 绪论 1 1 研究背景 1 1 1 问题的提出 内部控制是人类从事社会生产实践活动过程中的一种约束机制，在漫长的发展演变 中，其大致经历了萌芽阶段( 内部牵制) 、发展阶段( 内部控制制度) 、形成阶段 ( 内部控制结构) 和成熟阶段( 内部控制整体框架) 四个发展阶段。特别是1 9 9 4 年美 国国会“反对虚假财务报告委员会( n c f r ) 下属的由五个团体组成的“发起组织委 员会( c o s o ) ”重新修改他们在1 9 9 2 年发布的报告，发布了内部控制整体框 架的报告。这个报告得到了美国企业界和各专业团体的认可，成为内部控制发展史 上的一个罩程碑。随着其内容由简单到复杂、目标由单元到多元、对象由局部到整体 的演进，内部控制已成为公司管理的重要组成部分，并逐步形成了涵盖范围广泛、运 行严密有序的现代企业内部控制系统，在实现公司效率经营、防止舞弊、规避风险等 方面发挥着越来越重要的作用。2 0 0 2 年，由“安然”、“世通”等财务舞弊丑闻催生 萨班斯一奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e ya c t ，本文简称为“s o x 法案”) ，使得理 论界、实务界，以及政府机构、监管部门和中介机构，都开始给予内部控制更多的关 注，进而在全球范围内掀起了一轮重塑和完善内部控制的风暴。自此，审计人员对内 部控制的关注点也发生了改变。早期他们对内部控制的兴趣主要是源于为更好地确定 财务报表审计的工作范围，而现今他们对内部控制的评价目的及范围却不仅限于此， 由此产生了内部控制鉴证业务。 s o x 法案明确要求企业对内部控制的有效性进行评价，并且要求审计师对评价报告 加以验证并出具相应的审计报告。依法案成立的公众公司会计监督委员会( p u b i c c o m p a n ya c c o u n t i n go v e r s i g h tb o a r d ，p c a o b ) 于2 0 0 4 年6 月颁布了审计准则第2 号，以具体指导“与财务报告审计协同进行的对财务报告内部控制的审计”。自此， 世界各国在内部控制的建立及评价上给出了内部控制体系框架标准和评价准则。内部 控制成为业内人士研究的一大热点。但是，从笔者所收集的资料来看，相比较国外， 我国的内部控制鉴证的理论研究依然处于初步发展阶段，没有形成比较系统的理论体 系，没有从我国不同的公司治理结构入手，专门研究内部控制鉴证报告的文献很少。 内部控制鉴证报告研究 本文选择内部控制鉴证报告作为研究主题，主要是基于以下几方面的考虑：首 先，内部控制鉴证是审计研究的一个热点。但是我国内部控制鉴证理论的研究依然处 于初步发展阶段，希望自己的研究为内部控制鉴证理论的发展填补一些空缺。其次， 内部控制鉴证报告是内部控制鉴证理论框架的重要组成部分。作为内部控制鉴证的一 个重要的环节，应该怎样出具报告、出具什么形式的报告，相关的准则或制度的相关 规定是有待完善的。第三，鉴证报告具有重要作用。j 下如我们所了解的，鉴证是一个 黑箱式的操作过程，其操作过程难以为他人所知。鉴证报告是鉴证意见的载体，是鉴 证工作的最终产品。鉴证意见j 下确与否，不仅为被鉴证单位关心，而且为与之相关的 广大利益相关者关心。如何出好这份报告值得研究。第四，内部控制鉴证报告很少有 学者涉足，给笔者留下了广阔扩展的空间。 1 1 2 研究的必要性 从已经发表的论文来看，内容主要集中在理论研究和综合探讨、介绍评价困外内 部控制鉴证、内部控制评价流程和方法等审计实践上。其中第二部分的比重最人，在 这一部分中又以国内外内部控制鉴证比较，提出我国内部控制评价体系存在的不足为 主，很少有专门针对内部控制鉴证报告的相关研究，这也说明研究内部控制鉴证报告 的必要性。 本文以内部控制鉴证报告为切入点，通过内部控制鉴证报告基本理论和应用理论的 研究，力图为审计机构在内部控制鉴证实务中出具鉴证报告提供理论支持和实务指 导。 1 2 研究成果述评 目前，内部控制鉴证是审计领域的一个新兴领域，也是一个热点领域。研究内部控 制鉴证的文章很多，但主要是对国外内部控制鉴证经验的介绍、内部控制鉴证理论框 架和内部控制鉴证具体步骤和方法等问题的研究。专门研究内部控制鉴证报告的文献 很少，主要散落在研究内部控制鉴证的文章中或是体现在一些准则制度中。 1 2 1 国内主要研究成果 1 关于出具内部控制鉴证报告的相关规定 2 内部控制罄证报告研究 首次公开发行股票并上市管理办法第二十九条规定：发行人的内部控制在所有 重大方面是有效的，并由注册会计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告。 首次公丌发行股票并在创业版上市管理办法( 征求意见稿) 第二十条规定：发 行人内部控制制度健全且被有效执行，能够合理保证公司财务报告的可靠性、生产经 营的合法性、营运的效率与效果，并由注册会计师出具无保留结论的内部控制鉴证报 旦： 口o 公丌发行证券公司信息披露编报规则第7 号和第8 号的第六条规定：证券公司 应对内部控制制度的完整性、合理性和有效性作出说明。证券公司还应委托所聘请的 会计师事务所对其内部控制制度，尤其是风险管理系统的完整性、合理性和有效性进 行评价，提出改进建议，并出具评价报告。 国务院法制办公室2 0 0 7 年9 月7 日公布的上市公司监督管理条例( 征求意见 稿) 中要求：负责上市公司财务会计报告审计业务的会计师事务所应当对公司内部 控制制度及其执行情况、董事会的自我评估进行评价。上市公司应当在年度报告中披 露会h - n 事务所的评价结果。 上海、深圳证券交易所在各自颁布的上市公司内部控制指引文件中提到：上市 公司应在年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评估报告，并披露会计师事务 所对内部控制自我评估报告的核实评价意见。 从上述制度中可以看出，以美国颁布萨班斯一奥克斯利法案为契机，我国也作 i 了对上市公司内部控制评价强制性披露的要求。明确规定了所聘请的会计师事务所 需作出内部控制鉴证报告并随年度审计报告一并报送中国证监会和证券交易所。但目 前对 乍上市公司的内部控制评价没有提出强制性披露的要求。 2 关于内部控制鉴证报告必要性的研究 陈涛( 2 0 0 6 ) 在研究中提到：我国内部控制审核指导意见( 以下简称意 见) 中的内部控制仅指“与会计报表相关的内部控制”，未对其范围进行界定。其初 衷t 叮能是让注册会计师更多地根据实际情况来运用职业判断，但却可能导致被审核的 业务范围界定不清，审计师责任范围模糊，进而引发法律责任。意见第2 6 条规定 的比较笼统，仅要求“管理当局已对内部控制的有效性进行了评价”。如果管理当局 陈涛企业内控鉴证业务的新发展，巾国总会计师月刊2 0 0 6 5 3 内部控制鉴证撤告研究 缺乏评价内部控制所需的恰当标准，很可能导致其评价过程无所适从或流于形式，影 响审计师执行审核业务的基础，进而增加审核风险。 上述观点从内部控制鉴证报告得以应用的政策方面表明，目前关于内部控制评价 的制度和准则无法恰到好处的反映内部控制鉴证的过程和结论，因此有必要对内部控 制鉴证的报告问题进行专门研究，建立适合内部控制鉴证业务的鉴证报告准则。 3 关于内部控制鉴证报告目标与作用的研究 张龙平、陈作习( 2 0 0 8 ) w 研究提到：审计人员发现对内部控制审计可以降低财 务报表审计的成本，于是不遗余力地去推动它，以便更好地利用它。在这个阶段，内 部控制评价只是财务报表审计的一部分或称为辅助性工作。后来，随着对内部控制理 解的不断深入，人们发现内部控制在减少舞弊、加强管理甚至提升业绩方面能发挥较 大的作用，因此期望能获得更加可靠的内部控制信息，此时，内部控制评价已从辅助 性业务演变为了一项单独的业务。也就是直接审核甚至是审计内部控制并且对外报 告。 从上述观点可以看出内部控制鉴证报告的重要作用。一方面，可以降低财务报表 审计的成本；另一方面，可以为利益相关者提供可靠的内部控制信息。它是对内部控 制报告强制性披露的理论支持。 4 关于内部控制鉴证报告的出具前提及保证程度的研究 内部控制审核指导意见( 2 0 0 2 ) 中提到：内部控制审核，是指注册会计师接受 委托，就被审核单位管理当局对特定同期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进 行审核，并发表审核意见。 毛敏( 2 0 0 6 ) 固在研究中提到：我国将此类业务定性为审核业务，审计人员f 叮接 受委托为内部控制实施审核。我国内部控制审核指导意见未提及审计人员出具审 计报告的保证程度，而中国注册会计师鉴证业务基本准则指出注册会计师可以提 供合理保证的鉴证业务以及有限保证的鉴证业务。 企业内部控制鉴证指引( 征求意见稿) ( 2 0 0 8 ) 中提到：第七条注册会计 师应当计划和执行内部控制鉴证工作，获取充分、适当的证据，为截至评估同内部控 制是否存在重大缺陷提供合理保证，并作为支持鉴证意见的基础。 张龙平、陈作习，财务报告内部控制审计的历史| 口1 顾，审计月刊，2 0 0 8 9 毛敏内部控制鉴证服务的中美比较，财会月刊。2 0 0 6 1 4 内部控制攀证报告研究 从上述资料可以看出：我国可以单独委托内部控制鉴证业务并出具内部控制鉴证 报告，对保证程度作出了合理保证的规定。 四大会计师事务所按照相关执业规范的要求，接受委托对公司内部控制进行鉴 证。对于出具的鉴证报告的保证程度，k p m g 对申请发行a 股上市的公司出具的内部控 制审核报告采用积极保证，对已a 股上市公司出具的内部控制自我评估报告的专项说 明采用消极保证。 5 关于内部控制鉴证意见的性质及类型的研究 中国注册会计师执业规范准则( 2 0 0 6 ) 中提到的内部控制鉴证报告的意见类 型有：无保留结论、保留结论、否定结论、无法提出结论四种意见类型。 内部控制审核指导意见( 2 0 0 2 ) 中提到的内部控制审核报告的意见类型有t 无保留意见、保留意见、否定意见、拒绝表示意见四种意见类型。 内部审计具体准则第5 号一内部控制审计中未明确规定内部控制鉴证意见的性 质及类型。 企业内部控制鉴证指引 ( 征求意见稿) 中提到的内部控制鉴证报告的意见类 型有：无保留意见、带说明段的无保留意见、否定意见、无法表示意见四种意见类 型。 6 关于内部控制鉴证报告的格式的研究 中国注册会计师执业规范准则( 2 0 0 6 ) ：中国注册会计师鉴证业务基本准则中 捉到：在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任 方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者 只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，注册会计师可 能无法从管理层( 责任方) 获取其对内部控制有效性的评价报告( 责任方认定) ，或虽 然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内 部控制的有效性( 鉴证对象) 进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该 鉴i e 报告获得内部控制有效性的信息( 鉴证对象信息) 。这种业务属于直接报告业 务。中国注册会计师其他鉴证业务准则第3 1 0 1 号一历史财务信息审计或审阅以外的鉴 资料来臼k p m g 技术部门。为a 股上市目的使用的内部控制鉴证报告的鉴证结论使用的业术语是 “我们认为，贵公一j 在所有重大方面保持了按照标准建立的与财务报表相关的有效的内部控 制。”任年度内部控制白我评彳i i 报告的譬项说明巾的鉴证结论使用的专业术语足“根据我们的下 作。我们朱发现贵公_ j 管理层编，与的内控自我评t , i i 报告巾与财务报表编制相关的内部控制评价内窖 1 j 我们审讣贵公i i j 上述财务撤表的审计发现存在重大4 i 一致。” 5 内部控制鉴证报告研究 证业务中提到：注册会计师应当根据具体业务环境选择短式报告或长式报告，将信息 有效地传达给预期使用者。 内部控制审核指导意见( 2 0 0 2 ) 中未明确规定出具的内部控制鉴证报告格式应 选择短式报告还是长式报告。从报告的内容来看，应属于短式报告。 内部审计具体准则第5 号一内部控制审计中未明确规定出具的内部控制鉴证报 告为短式报告还是长式报告，但从需披露的报告内容来看，应属于长式报告。 企业内部控制鉴证指引( 征求意见稿) 中也未明确规定出具的内部控制鉴j f 报 告格式应选择短式报告还是长式报告。从报告的内容来看，应属于短式报告。 四大会计师事务所对a 股上市公司及申请发行a 股上市的公司按照内部控制审核指 导意见的要求执行内部控制鉴证程序。他们基于质量控制和风险管理的要求制定并 执行内部控制鉴证手册( i n t e g r a t e da u d i tm a n u a l ) ，从出具的鉴证报告格式来看，应 属于短式报告。 虽然中国注册会计师执业规范准则( 2 0 0 6 ) 提出为使报告信息有效地传递给预 期使用者，注册会计师可以选择长式报告，但是目前没有相关法规对此加以强制陀规 定。从独立专业人士出具的内部控制鉴证报告来看，均属于短式报告，即使是审计经 验丰富的四大会计师事务所也不例外。 7 关于内部控制鉴证报告的内容的研究 中国注册会计师执业规范准则 ( 2 0 0 6 ) ：中国注册会计师其他鉴证业务准则第 3 1 0 1 号一历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务中规定：短式鉴证报告应当包含下 列基本内容：( 1 ) 标题； ( 2 ) 收件人； ( 3 ) 对鉴证对象信息( 适当时也包括鉴证对 象) 的界定与描述；( 4 ) 使用的标准；( 5 ) 适当时，对按照标准评价或计量鉴证对 象存在的所有重大固有限制的说明：( 6 ) 必要时，对报告使用者和使用目的的限定； ( 7 ) 责任方的界定，以及对责任方和注册会计师各自责任的说明；( 8 ) 按照其他鉴 证业务准则的规定执行业务的说明；( 9 ) 工作概述：( 1 0 ) 鉴证结论：( 1 1 ) 注册会 计师的签名及盖章；( 1 2 ) 会计师事务所的名称、地址及盖章；( 1 3 ) 报告同期。长 式报告除包括基本内容外，还包括：( i 3 对业务约定条款的详细说明；在特定方面发 现的问题以及提出的相关建议。在长式报告中，注册会计师应当将发现的问题及相关 建议与鉴证结论清楚分开，并以适当措辞指出这些问题和建议不会影响鉴证结论。 6 内部挎制掺证报告研究 内部控制审核指导意见第五章第三十条至第三十九条的规定，内部控制审核报 告应当包括以下基本内容：( 1 ) 标题。统一规范为“内部控制审核报告”。( 2 ) 收件 人。应当为审核业务的委托人，并应当载明收件人的全称，可用“x x 股份有限公 司”。( 3 ) 引言段。应当说明以下内容：被审核单位管理当局对特定f 1 期与会计报表 相关的内部控制有效性的认定；被审核单位管理当局的责任：注册会计师的责 任。( 4 ) 范围段。应当说明以下内容：审核依据，即内部控制审核指导意见； 审核程序；实施的审核程序为注册会计师发表审核意见提供合理的基础；( 5 ) 固有限 制段。应当说明以下内容：内部控制的固有限制；根据内部控制评价结果推测未 来内部控制有效性的风险。( 6 ) 说明段。如果注册会计师发表的是非标准无保留意见， 则应增加 兑明段，说明内部控制存在的重大缺陷及其对实现内部控制目标的影响。( 7 ) 意见段。应当说明被审核单位于特定同期在所有重大方面是否保持了与会计报表相关 的有效的内部控制。( 8 ) 签章和会计师事务所地址。应当由注册会计师签名并盖章，加 盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。( 9 ) 报告同期。是指注册会计师完成外 勤审核工作的只期。 内部审计具体准则第5 号一内部控制审计第四章第二十条规定：内部审计人员 应向组织的适当管理层报告内部控制的审计结果。审计报告应说明审查和评价内部控 制的目的、范围、审计结论、审计决定及对改善内部控制的建议。并应当包括被审计 单位的反馈意见。 企业内部控制鉴证指引( 征求意见稿) 第七十四条规定：鉴证报告包括以下 要素：( 1 ) 标题；( 2 ) 收件人：( 3 ) 引言段；( 4 ) 管理层对内部控制的责任段； ( 5 ) 注册会计师的责任段；( 6 ) 内部控制的定义段；( 7 ) 内部控制的固有限制性 段；( 8 ) 鉴证意见段；( 9 ) 注册会计师的签名和盖章：( 1 0 ) 会计师事务所的名 称，地址及盖章：( 1 1 ) 报告同期。 黄京菁( 2 0 0 4 ) w 研究认为：审计报告的内容包括审查和评价内部控制的目的、 范【韦】、审计结论、审计决定。为了更好地为组织服务，充分体现内部审计的价值，审 计报告中还应当包括内部审计人员对完善内部控制的建议。被审计单位的反馈意见也 是审计报告中必要内容之一，反馈意见从定程度上反映了被审计单位对内部控制存 在问题的态度。 黄京菏，内部审计具体准则第5 号一内部控制审计释义。财会月刊，2 0 0 4 4 7 内部控制签证报告研究 王涛( 2 0 0 6 ) 研究认为：内部控制评审报告的内容包括但不限于：审查的范 围、有关客户的背景资料、当前重大风险的说明、内部控制现状及控制效果不佳的原 因说明、改进或整改方案以及相关附件( 如组织结构图、详细的测试流程及其凭证、 图表和资料) 。 陈汉文、李荣( 2 0 0 7 ) 固研究认为：在审计报告的内容要素上，财务呈报内部控 制的审计报告比财务报表的审计报告多了定义段和固有局限的描述段两个部分。定义 段的描述为：财务呈报内部控制是一个过程，为财务呈报的可靠性和财务报表( 供外部 使用的) 编制符合公认会计原则提供合理的保证。公司的财务呈报内部控制包括以下政 策和程序：( 1 ) 保持合理的会计记录，准确公允地反映发行人资产的交易和处置情况； ( 2 ) 为下列事项提供合理地保证：发行人对发生的交易进行必要地记录，从而使财务报 表的编制满足公认会计原则的要求：发行人所有的收支活动均得到管理当局和藿。# 的 合理授权；( 3 ) 为下列事项提供合理保证，即防止或及时发现发行人的资产未经授权的 取得、使用和处置，因为发行人资产的取得、使用和处置会对财务报表产生重大影 响。固有局限段描述为：由于固有局限的存在，财务呈报内部控制可能无法防止或发 现错报。同时，由于环境条件的变化，在未来会计年度中控制可能变得不充分或政策 程序的遵循性减弱，从而导致风险的产生。财务呈报内部控制由于自身固有的局限， 故不能为实现其目标提供绝对的保证。财务呈报内部控制是一个过程，涉及到人的勤 勉( d i l i g e n c e ) 和能力( c o m p l i a n c e ) ，所以人的失误可能导致职业判断的失误，财务报表 内部控制也可能因为管理当局的串谋或不当控制而失效。由于这些局限的存在，致使 重要弱项无法被发现或防止。然而，这些固有局限又是财务呈报内部控制过程中众所 周知的缺点，所以在设计内部控制制度的过程中，可以设计一个安全保障措施，即使 无法消除风险，在一定程度上也能有所降低。 李春瑜( 2 0 0 6 ) 在研究中提到：对管理层内部控制自评工作的测评，它涉及的 内容包括审计师依托的测评标准，审计师和管理层的责任划分、出具报告的目的、测 评存在的限制、对管理层内部控制自评工作的测评意见、报告同期等。如果管理层的 自评报告不当，或者是自评过程不当，审计师应在报告中说明自己的观点，并阐明相 王涛，内部控制评价的国际比较，金融会计，2 0 0 6 1 2 陈汉文，李荣，财务呈报内部控制审计准则的国际发展，审计与经济研究，2 0 0 7 。5 李春瑜。p c a o b 审讣师内部控制测评流程和方法，审计与经济研究，2 0 0 6 1 l 8 内部控制举i 时艮告研究 应理由。如果被测评单位内部控制存在显著缺陷或者实质性漏洞，审计师就需要对被 测评单位的内部控制发表反对意见。 k p m g 对准备a 股上市的公司出具的内部控制鉴证报告内容与内部控制审核指导意 见规定基本一致，增加了报告的使用范围段“本报告仅供贵公司为本次申请发行a 股 之目的使用，未经本所书面同意，不得用作任何其他目的。”增加了附件：a b c 股份有 限公司董事会关于内部控制制度的说明。 k p m g 对a 股上市公司内部控制鉴证报告是对被审计公司内部控制自我评估报告的专 项说明，编写内容与上述鉴证报告有所不同，但要素基本一致。w 1 2 2 国外主要研究成果 1 关于出具内部控制鉴证报告的相关规定 萨班斯一奥克斯利法案第4 0 4 条款规定：“管理层必须在公司年度报告中对内 部控制进行报告，包括：( 1 ) 管理层有责任建立和维护充分的内部控制结构和财务报 告程序的声明：( 2 ) 在公司最近的财务年度期末，对公司内部控制结构和财务报告程 序的有效性进行评估。同时，为上市公司提供审计业务的会计事务所必须就管理层对 与财务报告相关的内部控制评估进行鉴证，并提供报告。” 可见2 0 0 2 年美国颁布的s o x 法案将原先自愿和选择性的做法变成了法定的、强制 性的要求，致力于治理财务丑闻和财务报告中可能出现的问题，恢复公众对公司会计 实务和财务报告的信心。4 0 4 条款尤为具体，对内部控制的评价和报告进行了明确的规 定和要求。 2 关于内部控制鉴证报告必要性的研究 s t e p h e nb a r l a s ( 2 0 0 3 ) 在研究中提到：我们担心对外部审计师评价公司内部控制 和对外报告实行强制性规定的成本是巨大的，最终会超过由此给相关利益者带来的益 处。 上述观点体现了公众的担心，表明内部控制报告的重要性，它是相关利益者作出 投资决策的参考，是否能体现它的使用价值，就在于内部控制鉴证报告出具的质量， 所以，对其进行研究是必要的。 资料来源丁k p m g 技术部门。 s t e p h e nb a r l a s ，c o m p a n i e sn o te x c i t e da b o u tp r o s p e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o lr e p o r t ，s t r a t e g i cf i n a n c e ， f e b r u a r y2 0 0 3 9 内部控制鉴证报告研究 3 关于内部控制鉴证报告目标与作用的研究 国际审计准则( i s a e3 0 0 0 ) 一其它鉴证业务( i n t e r n a t i o n a ls t a n d a r do na s s u r a n c e e n g a g e m e n t s3 0 0 0 ) 中提到：鉴证报告应体现对特定事项实施审计程序的基础上得出的 鉴证结论。鉴证报告应体现审计师按照相关标准实施审计，获得足够的证据发表鉴证 意见。 4 关于内部控制鉴证报告的出具前提及保证程度的研究 p c a o b a u d i t i n gs t a n d a r dn o 5 ( 2 0 0 7 ) 提到：内部控制评价审计报告需注册会计 师对公司内部控制的有效性发表意见，无须对公司管理层对内部控制评价的公允性发 表意见。注册会计师在审计范围受到限制无法获取发表审计意见所需的足够审计证据 时，可以发表无法表示意见。 毛敏( 2 0 0 6 ) w 在研究中提到：我国将此类业务定性为审核业务，审计人员可接 受委托为内部控制实施审核。美国p c a o bn o 2 将此类业务定性为审计业务，要求对公 众公司实施财务报表审计的审计人员必须同时实施财务报表内部控制审计，并要求发 表审计意见，两种审计合称为综合审计。我国内部控制审核指导意见未提及审计 人员出具审计报告的保证程度，而中国注册会计师鉴证业务基本准则指出注册会 计师可以提供合理保证的鉴证业务以及有限保证的鉴证业务。美国p c a o bn o 2 明确指 出，为得到合理保证，审计人员需要评价管理当局出具综合审计有效性的书面评估报 告并且评价关于综合审计有效性的证据。 从上述资料可以看出：美国出具内部控制审计报告的前提是与财务报表审计州时进 行，并且由p c a o bn o 2 规定的对公司管理层对内部控制评价的公允性发表意见改为对 公司内部控制的有效性发表意见，保证程度为合理保证。 5 关于内部控制鉴证意见的性质及类型的研究 刘霞( 2 0 0 6 ) 吲在研究中提到：p c a o ba s 2 认为当没有发现被审计单位财务报告 内部控制存在重大缺陷，并且审计范围没有限制的情况下，审计人员可以发表无保留 意见。如果发现财务报告内部控制存在重大缺陷，则审计人员应当发表否定意见；若 审计范围受到限制，审计人员应该依据受到限制的范围的影响程度，发表保留或无法 表示意见。 毛敏，内部控制鉴证服务的巾荚比较，财会月刊，2 0 0 6 1 刘霞对美国财务报告内部控制审计准则的思考，审计月刊。2 0 0 6 1 0 1 0 内部控制箍证报告研究 6 关于内部控制鉴证报告的格式的研究 国际审计准则( i s a e 3 0 0 0 ) - - a s s u r a n c ee n g a g e m e n t so t h e rt h a na u d i t so rr e v i e w so f h i s t o r i c a lf i n a n c i a li n f o r m a t i o n ( 2 0 0 5 ) 中提到：此准则没有对鉴证报告提出标准化的 格式要求，只是规定了报告中需包括的必要信息，并且必要信息由项目环境决定。审 计师可选择一种灵活的报告格式，采用“长式报告”或采用“短式报告 以便为利益 相关者清晰地传递所需披露的信息。 陈汉文、李荣( 2 0 0 7 ) w 在研究中提到：p c a o b 于2 0 0 6 年1 2 月1 9 同推出的审计准 则孑财务报表审计一体化的财务呈报内部控制审计及其他相关建议( 征求意见稿) 规定报告的形式有两种：独立报告和合并报告。审计人员可能会选择分别发表财务报 表的审计意见和财务呈报内部控制的审计意见，或合并报告的形式，即，一份报告既 包括了财务报表的审计意见也包括了财务呈报内部控制的审计意见。 7 关于内部控制鉴证报告内容的研究 国际审计准则( i s a e 3 0 0 0 ) - a s s u r a n c ee n g a g e m e n t so t h e rt h a na u d i t so rr e v i e w so f h i s t o r i c a lf i n a n c i a li n f o r m a t i o n ( 2 0 0 5 ) 中规定鉴证报告需要包括以下内容：( 1 ) 标 题；( 2 ) 收件人；( 3 ) 对鉴证对象信息的界定与描述；( 4 ) 管理层执行标准： ( 5 ) 固有限制；( 6 ) 对报告使用者和使用目的的限定；( 7 ) 责任方的界定，以及对 责任方和注册会计师各自责任的说明；( 8 ) 鉴证标准；( 9 ) 鉴证程序；( 1 0 ) 鉴证 结论。合理保证鉴证业务应作出积极保证结论，有限保证鉴证业务应作出消极保证结 论：( 1 1 ) 报告日期；( 1 2 ) 会计师事务所和注册会计师的名称、地址。 p c a o ba u d i t i n gs t a n d a r dn o 5 ( 2 0 0 7 ) 中规定内部控制鉴证报告应包括以下要 素：( 1 ) 包括“独立”字眼的标题：( 2 ) 建立健全内部控制并评价其有效性是管理 层的责任；( 3 ) 对管理层出具的内部控制自我评价报告的鉴证；( 4 ) 对内部控制的 有效性发表意见是审计师的责任；( 5 ) 与财务报表有关的内部控制的定义；( 6 ) 审 核是依据p c a o b 的审计准则执行的；( 7 ) d c a o b 审计准则要求审计师计划和实施审计 程j 扣获得与财务报表有关的内部控制在所有重大方面有效的合理保证：( 8 ) 审计程序 包括对内部控制的总体了解、评估重大缺陷存在的风险、在评估风险的基础上测试和 评价内部控制设计和执行的有效性以及我们认为必要的其它程序；( 9 ) 审计师认为审 核为发表意见提供了合理的基础；( 1 0 ) 单独一段说明：内部控制具有固有限制，存 陈汉文夸荣，财务旱撤内部控制审计准则的国际发展审计与经济研究2 0 0 7 5 内部控制鉴证报告研究 在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能 导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制评价 结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险：( 1 1 ) 审计师鉴证意见：贵公司按照x 标准于x 年x 月x 只在所有重大方面保持了与财务报表相关的有效的内部控制； ( 1 2 ) 会计师事务所名称： ( 1 3 ) 地址；( 1 4 ) 报告同期。 m i c h a e lr a m o s ( 2 0 0 4 ) w 在研究中提到：s e c 吲没有对内部控制重大缺陷 ( m a t e r i a lw e a k n e s s ) 作出定义，可以参考审计准则( p c a o b ) 的相关规定，所以，内 部控制评价审计人员应熟练掌握内部控制审计准则以便胜任内部控制评价及报告。识