（会计学专业论文）会计师事务所风险管理研究.pdf

摘要 i y s 7 3 2 6 s 随着2 0 0 3 年1 月9 日最高人民法院颁布关于审理证券市场因虚假陈述引发 的民事赔偿案件的若干规定，证券民事诉讼进入了一个崭新的时期，从此直接针 对会计师事务所及其他中介机构的诉讼很可能会出现成倍增长的趋势。这在一定 程度上约束了注船会计师的执业行为，但更为重要的是，将使得会计师事务所的 风险陡然大增。因此，如何采取有效的方法、措施防范和控制会计师事务所的风 险，提高其风险管理能力，最大可能地降低风险对其造成的损失，从而更好地把 握机遇、创造价值，成为我国会计师事务所面临的关键性课题。 本文从会计师事务所全局的角度出发，把会计师事务所面临的各种风险看作 是相互联系的整体，对会计师事务所的风险结构、风险管理过程进行了详细地分 析与研究。首先从界定风险的内涵入手，分析了风险的基本特征和会计师事务所 的特殊性以及风险对会计师事务所经营的影响，认为实施风险管理对会计师事务 所有着重要意义。其次，在分析了合伙人风险心理及其影响因素的基础上，提出 会计师事务所风险管理目标并对风险管理过程进行了详细阐述。再次，从资本市 场对会计师事务所的审计信息需求、会计师事务所的产权制度和治理结构以及审 计职业的角度对事务所风险进行分析，并总结出事务所的风险结构。然后，论述 了衡量风险的具体方法，并将这些方法运用于会计师事务所主要风险的衡量。最 后本文结合我国实际情况，提出构建会计师事务所风险管理机制的基本原则和基 本要素。 关键词 会计师事务所风险识别风险衡量风险管理机制 a b s t r a c t a st h e r e g u l a t i o n s o n t r y r i n g t h ec i v i ll a w s u i t sc a u s e d b y f r a u d u l e n t r e p r e s e n t a t i o ni nt h es e c u r i t i e sm a r k e tp r o m u l g a t e db y t h es u p r e m e p e o p l e sc o u r t o n j a n9 t h ，2 0 0 3 ，c i v i l l i t i g a t i o n o ns t o c k g e t s i n t oan e wp e d o d i tw o u l db ea n o v e r w h e l m i n g t r e n dt h a tl a w s u i t sd i r e c t e d a g a i n s ta c c o u n t i n g f i r m sa n do t h e r i n t e r m e d i a r i e sw o u l di n c r e a s eg r e a t l y t h er e g u l a t i o n sw i l lr e s t r a i nc p a p r o f e s s i o n a l c o n d u c t st os o m ee x t e n d m o r ei m p o r t a n t l y , i tw o u l dm a k et h er m k so f a c c o u n t i n g f i r m s i n c r e a s i n gs h a r p l y i t i sak e yi s s u et ot h ea c c o u n t i n gf i n n s i no u rc o u n t r yt om a k e e f f o r t s t o 访a n a g e a n dc o n t r o ld s k ss ot h a t t h e y c o u l di m p r o v et h e i ro w nr i s k m a n a g e m e n ta b i l i t ya n d r e d u c et h el o s s e sc a u s e db yt h er i s k sa sl o wa sp o s s i b l ef o ra b e t t e rd e v e l o p m e n t o p p o r t u n i t y a n dv a l u ec r e a t i o n v i e wf r o mt h ea c c o u n t i n gf i r mo nt h ew h o l e ，t h ed i s s e r t a t i o nr e g a r d sa l lt h er i s k s a si n t e g r i t yc o n n e c t e dw i t he a c ho t h e ra n dm a k e sad e t a i l e da n a l y s i so nr i s ks t r u c t u r e a n dt h eg e n e r a l m o d er i s km a n a g e m e n t f i r s t l y o nt h ef o u n d a t i o no fd i s c u s s i n gt h ed e f i n i t i o no ft h er i s k ，t h ed i s s e r t a t i o n a n a l y s e st h eb a s i cc h a r a c t e r i s t i c so fr i s k ，t h es p e c i a l t yo ft h ea c c o u n t i n gf i r m sa n dt h e i m p a c to nt h e i rm a n a g e m e n t a l lt h e s ea n a l y s i s e sl e a dt ot h ec o n s i d e r a t i o nt h a ti t i s n e c e s s a r yf o rt h ea c c o u n t i n gf i r m st om a n a g er i s k s e c o n d l y , o nt h eb a s i so fa n a l y s i n g t h ep a r t n e r s r i s k e x p e c t a t i o n a n dt h ec o r r e l a t e di n f l u e n t i a l f a c t o r s ，t h ed i s s e r t a t i o n s u m m a r i z e st h eg o a lo ft h ea c c o u n t i n gf i r m si nr i s km a n a g e m e n t ，a n ds t u d i e st h e p r o c e s so fr i s km a n a g e m e n ti nd e t a i l t h i r d l y , t h ed i s s e r t a t i o na n a l y s e st h er i s k so ft h e a c c o u n t i n gf i r m sf r o mt h r e ea n g l e so ft h ea c c o u n t i n gf i r m s ：t h ed e m a n do fa u d i t i n f o r m a t i o n ，t h ep r o p e r t yr i g h t s ，t h eg o v e m a n c es t r u c t u r ea n da u d i t sp r o f e s s i o n a l i s m ， t h e nc o n c l u d e st h er i s ks t r u c t u r e f o u r t h l y t h ed i s s e r t a t i o ns t a t e st h em e t h o d so fr i s k m e a s u r e m e n ta n da p p l i e st h e s em e t h o d st ot h er i s km e a s u r e m e n to fa c c o u n t i n gf i r m s f i n a l l y , t h ed i s s e r t a t i o np u t s f o r w a r dt h eb a s i c p r i n c i p l e s a n de l e m e n t so ft h er i s k m a n a g e m e n t m e c h a n i s mi na c c o r d a n c ew i t ht h ef a c t so fc h i n a n o w a d a y s k e yw o r d s 】a c c o u n t i n gf i r m r i s ki d e n t i f i c a t i o n r i s k m a n a g e m e n t m e c h a n i s mr i s km e a s u r e m e n t i i 引言 自从1 9 8 0 年我国恢复注册会计师行业以来，会计师事务所以超常规的速度发 展，深刻而广泛地介入社会经济生活，成为市场经济监督体制的重要组成部分， 被朱镕基总理( 1 9 9 5 ) 称为“是千秋万代的事情，是为社会主义市场经济奠基， 是极为重要的一件事情”。但是与国外相比，我国会计师事务所存在着太多的特殊 性，主要体现在我国会计师事务所的整体风险很低。刘峰、许菲( 2 0 0 2 ) 的分析 表明，我国审计市场上，注册会计师和事务所的法律风险、特别是民事赔偿责任 风险近乎于零。但是，随着社会主义市场经济逐步向法制化、规范化发展，我国 会计师事务所多年积聚的风险开始暴薅。特别是2 0 0 1 年以来“银广厦”“麦科 特”等案件的发生和2 0 0 2 年1 月1 5 日最高人民法院关于受理证券市场因虚假 陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知的下达，事务所的风险问题再次 成为了理论界和实务界关注的焦点。如何采取有效的方法、措施防范和控制事务 所风险，最大可能地降低风险对事务所造成的损失，也成为会计师事务所的当务 之急。 近年来，人们对会计师事务所风险和风险管理的研究成果主要有：胡春元 ( 1 9 9 7 ) 、刘力云( 1 9 9 9 ) 从审计风险管理的一般原理和方法入手，结合我国的实 际情况，提出了审计风险的控制措施；朱祺珩、俞善敖( 2 0 0 1 ) 对会计师事务所 风险管理机制的建立进行了研究：叶雪芳( 2 0 0 1 ) 在对比控制型风险管理技术和 财务型风险管理技术的基础上，对会计师事务所的风险管理提出看法等等。纵观 前人成果，我国会计师事务所风险管理研究尚处于探索阶段，主要有两个特点： 一是重审计风险研究，轻其他风险研究。由于目前我国会计师事务所的主要业务 是审计，审计风险对事务所的生存与发展影响最大、最为深刻，特别是近几年审 计失败案件的不断增加，人们深刻体会到审计职业的高风险性，因此事务所风险 的研究重点也就集中在对审计风险的研究，而忽略了事务所的其他风险。二是重 单个风险管理，轻整体风险管理。即注重对事务所单个审计项目进行风险管理， 这样的风险管理缺乏系统性和全局性，容易造成事务所人力、物力等资源的浪费， 甚至无法充分发挥风险管理应有的作用。 在此背景下，本文从会计师事务所层面对事务所的风险结构、风险管理过程 进行了分析与研究，并构建出一套事务所风险管理机制。需要说明的是，如未作 特别说明，本文提到的注册会计师、审计师与审计人员不作区分。 本文分五个部分来诠释会计师事务所风险管理的有关问题，论文的结构安排 如下： 引言部分，介绍了本文的研究背景、研究意义和思路。 第一章系统地论述了风险的本质及会计师事务所的特性，分析了风险对会计 师事务所经营的影响和风险管理的涵义，本章最后讨论了会计师事务所实施风险 管理的重要意义。 第二章主要围绕风险管理目标展开论述。首先分析了合伙人的风险心理类型 和风险心理的影响因素，在此基础上，考虑到合伙人风险心理对会计师事务所风 险管理目标决策的影响，论述了会计师事务所风险管理目标。本章最后详细阐述 了为实现风险管理目标而实施的风险管理过程。 第三章主要从资本市场对会计师事务所的审计信息需求、会计师事务所及审 计职业的角度对会计师事务所风险进行了分析，提出了会计师事务所的风险结构。 第四章在分析了事务所风险衡量方法的影响因素及风险衡量方法特点的基础 上，对会计师事务所主要风险的衡量方法进行了研究。 第五章结合我国会计师事务所的实际情况，剖析了作为风险管理主体的事务 所的产权制度、内部管理制度和组织规模与风险管理的关系，分析了风险管理机 制构建原则，提出构建风险管理机制的基本要素。 论文最后对全文进行了简明扼要的总结，并提出论文的不足和有待完善之处。 本文的主要创新之处在于： ( 1 ) 提出了会计师事务所的风险结构。即事务所风险包括审计信息需求变异 风险、内部治理风险、审计职业风险。其中审计风险、客户风险、独立性风险、 法律风险、人员管理风险、文化风险、财务管理风险是事务所的主要风险，也是 风险管理的重点对象。 ( 2 ) 分析了事务所风险衡量方法的影响因素，指出会计师事务所风险衡量的 方法主要有风险指标分析法、风险评级法、模糊综合评价法、统计分析法，并应 用这些方法对事务所的主要风险进行了衡量。 ( 3 ) 提出会计师事务所风险管理机制的构建原则，如风险管理的专门化与全 员化相结合原则、风险管理方法的科学化、系统化原则、风险管理战略与事务所 经营战略相协调的原则和成本效益原则等。结合会计师事务所的风险分析。提出 构建会计师事务所风险管理机制的基本要素。 2 1 1 风险的本质 第一章会计师事务所风险概述 1 1 1 风险的涵义 人们在一切社会经济活动中，都面临着种种风险。风险是一个抽象的概念， 既看不见亦摸不到，却令人实实在在地感受到它的存在。人们对风险的论述有多 种，大致可归结为四类：第一类是将发生损失或失败的可能性视为风险；第二类 是将未来结果的变动可能性视为风险；第三类是将不确定性视为风险；第四类是 从结果之间的差异来界定风险。 本文认为风险是指在特定客观条件下，在特定时间内，对于某一事件或行为， 其预期结果与实际结果之间的差异程度，这种差异在本质上体现了预期主体之间 的价值调整。这一定义首先确认了风险存在的客观性，其大小可度量，风险大小 决定于其风险事件发生概率分布的期望值和标准差。其次，风险与人类活动的开 展不可分离，有了人类参与活动，有了人们对活动的预期，其活动结果才存在风 险。再次，风险的发生，其实质是一种价值的变化，也就是其价值在不同风险主 体之间的再分配，一个风险事件或风险行为不仅表现为消极的方面，即风险损失， 也能带来积极的方面，即风险价值。 1 1 2 风险的特征 ( 1 ) 客观性。风险是客观存在的，它独立于人的意识之外，不以人们的主观 意愿的转变而变化或消除。人们只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生 的条件，降低其发生的频率和减少损失程度，而不能完全消除风险。它是任何一 个企业都必须面对的、无法回避的现实存在。 ( 2 ) 普遍性。人类自从产生以来就面临着各种各样的风险，人类的发展历史 便是部与风险斗争的历史。随着科学技术的发展，社会的进步，风险不是减少 了，而是增加了，风险事故造成的损失也越来越大，风险普遍渗入到社会、个人 生活的方方面面，无时不在，处处都有。 ( 3 ) 风险的可变性。风险是客观存在的，它的存在与客观环境和一定时空条 件有关，当这些条件发生变化时，风险也可能发生变化，即风险在一定条件下可 发生转化。风险的可变性不仅包含风险性质和风险量的变化等内容，而且还包括 3 某些风险在一定的空间和时间范围内被消除，以及新风险的不断产生。具体而言， 随着科学技术的进步，社会的发展，人类面临的风险越来越多，同时，由于人们 认识风险、抵御风险的能力增强，在一定程度上对某些风险能够加以控制，而且 预测技术和方法的不断完善，对风险的估测日趋精确，从而也减少了风险的不确 定性。 ( 4 ) 风险损失与风险价值的对立统一性。人们在潜意识里总是把风险与造成 损害、引起损失联系起来，这是对风险的一种误解。除了纯粹风险之外，任何风 险不可能只有损失，而没有收益，损失和收益是相伴而生的。因为不确定性因素 的运动具有随机性，它既可能向有利的方向发展，使其创造价值，也可能向不利 的方向发展，使其遭受损失，它是风险损失与风险价值的对立统一。因此，事务 所通过有效的风险管理与控制，不仅可以带来风险价值，还可以创造出风险溢价。 1 2 会计师事务所的特性 1 9 8 1 年1 月1 日，上海会计师事务所成立，标志着中国注册会计师制度在经 过3 0 年的停顿后，又重新出现在中国经济生活中。注册会计师及其所从事的审计 职业作为市场经济控制的重要组成部分，对提高市场控制机制效率，保证市场经 济的有效运转起着不可替代的作用。正如汤姆李所指出的：“审计在建立和维护 资本市场的信心上起到了关键的作用。没有这种信心，资本市场的整个基础将受 到破坏”n 我国注册会计师行业经过2 0 多年的发展，人们对审计职业有了比较 深刻的认识，但是对于会计师事务所性质的定位一直不够明确。在恢复初期，国 务院颁布的注册会计师条侧将会计师事务所规定为“事业单位”，1 9 9 3 年的注 册会计师法对会计师事务所不再使用“事业单位”这个概念，但也没明确事务 所是一个以盈利为目的的企业。1 9 9 9 年我国会计师事务所彻底实现脱钩改制以后， 才真正转变为自主经营、自负盈亏、自担风险的独立经济组织。作为社会主义市 场经济体制中重要的一员，会计师事务所是一种特殊形式的企业组织，有着自身 的特性。 1 2 1 公共性与企业- 陛 公共性是指会计师事务所提供的产品审计报告具有公共物品的性质，即 在消费上具备非竞争性和非排他性，任何人知悉其内容都不会减少其他人了解该 审计报告的可能性【2 1 。会计师事务所接受企业的所有者委托。对经营者为解除委托 。风险价值是指某一风险事件存在着获利的机会，能给企业带来价值。企业通过对风险进行控制和管理，使 得某一风险事件造成的损失比预期的小，创造的价值比预期要大，其差额部分称为风险溢价。 4 责任而提供的财务报表进行鉴证，其审计费用由委托人承担，但审计报告的受益 人除了企业自身以外，还包括企业的债权人、潜在的投资者、竞争对手等广大的 社会公众。如果注册会计师发表了不恰当的审计意见，将损害投资者、债权人、 政府及其他利益相关者的利益，甚至危害社会经济秩序。由此可见会计师事务所 必须充分履行社会职责，以实现社会目标为生存的出发点，因而具有公共性。 企业性是指会计师事务所是自主经营、自负盈亏、自担风险、独立核算的经 济组织，天然具有追求利益的倾向 2 l 。虽然会计师事务所担负一定的社会职能，但 其收入是来源于被审计客户，能否获得客户及收费的高低，取决于市场竞争的结 果。因此，会计师事务所和其他企业一样，需要盈利以实现生存和发展。但是， 盈利并不是惟利是图，因为公共性的存在，会计师事务所又不同于其他类型的企 业，其对利益的追求要受制于社会目标，只有把社会公众的利益放在首位，才能 取得长久的自身经济利益。 1 2 2 资产的特殊性 会计师事务所是主要从事审计、会计、税务代理、管理咨询等服务性活动的 企业，只需要具有一定的注册资本、租用办公场所和聘用一定数量的注册会计师， 通过注册会计师和辅助人员的智力劳动( 可看作是生产过程) ，即可向客户提供审 计鉴证报告及各种管理咨询建议。与传统企业相比，事务所的实物类资产占总资 产的比例较小，不需要多少诸如房屋、设备等固定资产投资，也不需要垫付多少 流动资金，其主要资产是人力资本( h u m a nc a p i t a l ) 和品牌( b r a n dn a m e ) p j 。 会计师事务所的“生产过程”主要是审计人员运用会计、审计及相关专业学 科的知识、经验和职业判断，做出取舍决策。如决定重要性水平、确定审计风险 水平、评价会计准则的运用，确定会计报表是否合法、公允、一贯等。因此，人 力资本是事务所获取盈余的根本来源，是最重要的财富。然而，人力资本也是会 计师事务所风险的直接制造者。虽然人力资本所有者可以凭借自己的判断力和创 造力，主动地消除或减弱导致风险形成的某些前提条件，防患于未然，及时有效 地制止风险的发生，但是他也可以在具体审计过程中追求自身效用最大化，通过 采取偷懒、说谎、欺骗等手段扩大审计风险，由于人力资本所有者与其拥有的资 本的一体性使其无抵押性可言，因而最终把审计风险成本转嫁给会计师事务所及 合伙人，导致会计师事务所风险加大。 会计师事务所的品牌和声誉是一种无形资产，是注册会计师的一种服务、会 计师事务所的种识别标志或名称带来的附加值【4 】。它不仅意味着事务所获取稳定 客户的能力和更高的盈利能力，它还具有一种“抵押”功能，向市场传递一种高 质量的品质担保1 5 1 。品牌和声誉是市场对事务所每一项业务质量的评价，是事务所 长期诫信执业过程的积累，树立起来十分困难，但却可能因一个小的风险事件而 毁于一旦。由于品牌和声誉给事务所带来了巨大的潜在收益的同时，声誉的毁损 会产生巨额的机会成本，因此各事务所在积极创建自己的品牌的同时，也十分注 重自身建设和风险管理，极力维护来之不易的声誉和品牌。 1 3 会计师事务所风险管理的意义 1 3 1 风险对会计师事务所经营的影响 由于风险存在的普遍性和客观性，会计师事务所必须面对一个充满风险的内 部环境和外部环境，而任何一种风险都有可能导致会计师事务所的毁灭。因此， 风险无疑会对事务所的经营方式产生很大的影响： ( 1 ) 增加了会计师事务所经营管理成本。为了预测各种不确定性因素，避免 风险所引起的各种波动对事务所经营管理的不利影响，事务所需要投入一定的人 力、物力和财力，设置相应的部门或机构，并进行系统的研究，以识别、评价风 险因素，并采取相应的多种措施控制和监督风险，占用了事务所大量的资源，增 加了事务所经营管理成本。 ( 2 ) 加大了会计师事务所经营决策的难度。事务所在经营决策中，面临着大 量的内、外部环境风险和不确定性，这些不确定性的风险因素增加了决策变量数 目，使决策变得复杂，其结果难以准确预测。每一次决策就是各种风险变量之问 的博弈和由多变量构成方案的优化过程。预测和防范风险永远是事务所经营管理 决策中的一个重大难题。 ( 3 ) 既可能增加潜在损失，也可能增加潜在收益。由于风险给事务所带来的 影响具有不确定性，它包括损失的不确定性和盈利的不确定性，即收益与损失并 存。事务所在经营过程中，会不可避免地遇到各种损失的不确定性，如果事务所 没有防范风险损失的机制，控制风险损失的策略，无疑将给事务所造成损失的可 能性增大。但是，如果事务所建立了一套完善风险管理机制来监督和控制风险， 将会使得风险事件或行为造成的损失大大降低，甚至能抓住获利机会，创造风险 溢价。 1 3 2 风险管理的涵义 风险管理作为一种特殊的管理功能，它是为人类追求安全和幸福的目标，结 合前人的经验和近代的科学成就而发展起来的一门新的管理科学。美国学者威廉 6 斯和汉斯认为：风险管理是通过对风险的识别、衡量和控制，以最少的成本将风 险导致的各种不利后果减少到最低限度的科学管理方法。本文认为事务所风险管 理是指通过对事务所日常经营活动中存在的各种风险因素进行分析、识别和评价， 并在此基础上优化组合各种风险防范策略，对风险实施有效的控制和监督，以最 少成本获得最大的风险溢价的动态管理过程。根据以上风险管理的定义，我们可 以得出以下几点认识：( 1 ) 风险管理是一个系统过程，包括风险的识别、衡量和 控制等环节；( 2 ) 风险管理的目标在于控制和减少风险损失，调整和改变事务所 的风险与回报的均衡状况；( 3 ) 风险管理是一种科学的管理方法。 1 3 3 会计师事务所风险管理的意义 ( 1 ) 创造持续、稳定：良好的经营环境。有效的风险管理是把事务所的风险 控制在合理的预期之内，即使发生不可抗力的风险损失，也是决策者所预料的事， 所以事务所可以调动可利用资源进行处理，补偿损失，为恢复正常的经营话动， 保证事务所顺利发展提供了良好的、稳定的和持续的内外部经营环境。 ( 2 ) 促进事务所决策的科学化、合理化，减少决策的风险性，从而减少损失， 提高事务所效益。风险的存在会给事务所带来经济损失，导致事务所经营效益的 下降，但事务所可以通过建立风险管理机制，利用科学系统的方法，对其所面临 风险的科学分析，选择最佳的风险防范技术组合，对风险进行有效的控制，消除 和减轻风险的损失，从而提高事务所效益。 ( 3 ) 优化事务所能力配置，提高核心竞争力。事务所能力是指把事务所现有 的或潜在的资源转化为生产力，为事务所创造价值的能力。它包括技术能力、营 销能力、管理能力和创新能力等。在事务所能力的各个方面都存在着不确定性的 风险因素，在进行风险因素的分析、风险变量的识别并且发现某些能力风险因素 波动较大、难以预期时，如果是非核心能力，我们就可以适当调整计划，采用替 代能力以减少风险。 ( 4 ) 提高事务所的应变能力和抗风险能力。总的来说，目前我国事务所从实 力和规模上来讲，都不是很强大的，其适应市场的能力，对外部环境的应变能力 和承受风险的能力很有限。如果事务所缺乏有效的风险管理，一旦风险因素发生 变化，不确定性因素波动剧烈，事务所很可能会无所适从。通过风险管理，可以 提高事务所对外界的应变能力。 7 第二章合伙人风险心理、风险管理目标与风险管理过程 风险管理目标是风险管理系统所要达到的目的和运行方向，它贯穿于风险管理 的全过程，为具体的风险管理活动起着指导、指引的作用。因此本章匿绕风险管 理目标展开论述。首先分析了合伙人的风险心理类型和风险心理的影响因素，在 此基础上，考虑到合伙人风险心理对会计师事务所风险管理目标决策的影响，论 述了会计师事务所风险管理目标，最后详细阐述了为实现风险管理目标而实施风 险管理过程。 2 1 合伙人风险心理分析 前文述及风险是选择结果偏离预期值的程度，具有客观性，但对会计师事务所 的每个决策者台伙人来说风险具有更为丰富的内涵，即便同一不确定性， 对敢于冒风险的人来说不算是风险，但对怕冒风险的人来说却是另一番情景，事 务所合伙人对每一个风险事件或风险行为都有他自己的评价，因此合伙人的风险 心理具有很强的差异性，而这种差异性又极大的影响着会计师事务所的风险管理， 首当其冲也是最为重要的影响便是风险管理目标。 决策理论把决策者( 合伙人) 的风险心理按照对待风险的态度分为三种类型， 即保守型、中立型和冒险型。对于同一决策问题，不同类型的合伙人有可能做出 不同的决策并产生不同的风险后果。 作为决策者，合伙人对待风险的态度受持久因素和即时因素的影响。持久因素 包括：( 1 ) 合伙人的素质与能力。素质较好的合伙人，能够冷静地看待决策问题， 并能根据决策问题的风险与收益关系采取不偏不倚的风险选择；而素质较差的合 伙人则易于采取冒险或保守的偏激决策，过于冒险导致而发生风险损失，而过于 保守则将失去机会而造成机会损失。能力较强的合伙人既能有效地抓住机会，又 能恰当地消化风险：而能力较差的合伙人则往往因过于回避风险又不能把握机会， 或者因受机会的诱导而对风险防范不足进而陷入逆境。( 2 ) 合伙人的知识与经验。 这又进一步影响合伙人对信息的辨识能力、对问题的判断能力、对未来的把握能 力以及风险预防与应急处理的能力。( 3 ) 合伙人的心理倾向。合伙人的心理倾向 往往是与生俱来的。例如，有些人生来便是冒险型的，有些人则生来便是保守型 的，因而这种心理倾向具有持久性。但心理倾向也可能受时间以及环境的影响而 。指参与决策的执行台伙人。 发生变化。有些保守型合伙人会因当时的危急形势所逼而做出冒险举动，而有些 冒险型合伙人则可能受周围众多保守者的制约而做出的某种保守决策，这便是环 境对心理倾向的影响。 合伙人心理倾向的即时因素是指暂时影响决策者心理以及决策行为的因素。如 信息不全时，冒险型台伙人有可能暂时做出保守决策，同时，合伙人的实力有可 能影响决策行为。如规模大的事务所的决策者更倾向于做出风险决策，一方面规 模大的事务所资金雄厚，风险承受能力强，一旦发生风险，对事务所造成的相对 损失也不大；另一方面规模大的事务所具有分散风险的能力，即进行投资分散而 实现“东方不亮西方亮”。反之，规模小的事务所缺乏抗风险能力且风险分散困难， 因而往往具有保守倾向。 由于合伙人的风险态度会影响其在不确定情况下的行为决策，所以决策者能否 正确对待风险，能否正确评价、处理和防范风险，能否在风险中把握机会并减少 损失，将成为决策成败的关键，这一点首先便体现在会计师事务所风险管理目标 的选择上。 2 2 会计师事务所风险管理目标 目标是行动的前提和方向，只有明确了目标，才能决定如何实现目标。会计师 事务所风险管理目标是其风险管理系统所要达到的目的，本文将会计师事务所风 险管理目标分为总体目标和一般目标。总体目标是控制与处置风险，以防止和减 少风险损失，使会计师事务所经营活动获得最大限度的安全保障，同时培养会计 师事务所整体的风险意识，建立健全风险管理机制，不断增强抵抗风险的综合能 力。风险管理的具体目标则通常被分为两部分：险前目标与险后目标。险前目标 是避免或减少损失的发生；险后目标是尽快恢复到风险发生前的状态，两者构成 了风险管理完整的具体1 7 1 标。合伙人风险心理的不同会影响会计师事务所风险管 理目标决策，导致风险管理具体目标的侧重点不同。会计师事务所风险管理的总 体目标对风险管理起着总体指导的作用，具体目标则指引着风险管理的具体过程， 因而风险管理具体目标更具实践意义，故只对其加以详细论述。 2 2 1 险前目标 险前目标是指会计师事务所风险发生之前，风险管理应达到的一般目标，具体 又分为： ( 1 ) 保持稳定安全的目标。因为风险给事务所的经营活动带来的不仅仅是经 济、威信上的损失，而且必然给事务所内部管理带来一系列的调整，使正常的经 营活动受到较为严重的影响。因而，力争使事务所风险得到控制和降低，保持稳 定安全的局面，是会计师事务所风险管理的基本目标。这一点无论对哪种类型的 合伙人来说都很重要，尤其是对于保守型的合伙人而言，恐怕是压倒一切的首要 目标。 ( 2 ) 成本与效果的目标。这是事务所风险管理的经济目标。即要求在险前对 事务所风险管理做经济合理的安排，使事务所经营活动在较为安全的保障下，以 较小的付出，取得较为理想的风险控制效果。成本效益原则是各种类型合伙人风 险决策的一条基本准则，但对于保守或冒进的合伙人，可能迫于风险或市场的压 力，更多顾及其他目标；而风险偏好中性的合伙人，对于成本与效果的考虑可能 更为均衡。 ( 3 ) 承担社会责任，建立良好形象目标。由于会计信息具有公共产品属性， 会计师事务其出具的审计报告影响广大社会公众，因此，事务所风险管理必须考 虑到如何使事务所具有社会责任感和建立良好公众形象的愿望得以满足这一目 标。保守型的合伙人，出于对风险的厌恶，可能比中立或冒进型的合伙人，更关 注社会责任与社会形象，尽管后者出于职业的特性，同样也会对此保持应有的关 注。 2 2 2 险后目标 会计师事务所风险的防范、控制和化解是有局限性的，事务所风险的发生不可 完全避免，险后目标就是要研究考虑如何最大限度地补救风险发生后给事务所带 来的后果和影响。因此对于各种类型的合伙人而言，当风险已经发生，不确定变 成确定时，便不再有风险偏好的差异，其所面临的大致问题相同，因而险后目标 也基本一致。 ( 1 ) 维持继续生存与活动的目标。风险发生后，政府及有关方面要依照有关 法律法规，追究事务所的责任，给予法律、行政和经济的处罚，最严重还要吊销 事务所的执业资格等。如何在险后妥善处理这些问题，度过难关，维持生存，这 是风险发生后，风险管理活动必须达到的最基本的目标，尤其是在会计师事务所 有可能被取消资格、责令解散、面临生存危机时，无论是对哪种类型的合伙人， 此时紧要的都是如何公关度过危机，维持生存。 ( 2 ) 保持经营活动恢复正常运作的目标。即在初步稳定的基础上，集中精力 使日常经营活动尽快以最小代价进入正常运作状况，并在恢复中促使事务所的持 续发展，因为对台伙人而言，在度过生存危机之后，面临的首要问题就是如何恢 复受到冲击的经营运作。 1 0 ( 3 ) 履行社会职责。即通过风险管理有效地处理风险带来的种种不良影响， 切实履行社会责任，重塑事务所的社会形象。这一点与险前目标是相对应的，无 论对哪种类型合伙人而言，事务所声誉都是至关重要的生命线，而消除不良影响， 履行社会责任，则是维持声誉的重要途径，故此为风险管理一个重要的险后目标。 2 3 会计师事务所风险管理过程分析 为了实现上述目标，决策者必须利用科学、系统和规范的方法，对事务所风险 进行识别、衡量和控制，以最少的成本将事务所风险导致的各种不利后果减少到 最低程度。根据奥特维( o t w a y ) 和帕纳( p a h n e r ) 的研究，控制和管理风险的程 序可分为四个阶段1 6 j ： ( 1 ) 风险识别和允类引起损失的原因是什么? ( 2 ) 风险估测损失有多大? 。 ( 3 ) 风险评价我们能与损失共生共有吗? ( 4 ) 风险防护我们能否采取措施控制不利事件的后果? 以上这四个阶段有着内在的逻辑关系，人们只有在对风险的类型及其产生的原 因有了正确的认识的基础上，才能对各种风险进行估测和分析，从而才可能有针 对性地提出控制风险的基本措施。风险管理是一个连续的过程，没有截然分开的 阶段，因此这四个环节的划分不是绝对的，在实践中也可以根据情况的不同进行 变化。本文认为会计师事务所风险管理过程包括风险识别、风险衡量、风险决策 和风险管理的实施、评估和调整等四个阶段。 2 3 1 会计师事务所风险识别 风险识别是风险管理目标实现过程的首要环节，是对会计师事务所面临的、以 及潜在的不确定性因素进行判断、归类和鉴定性质的过程。各种不同性质的风险 对事务所的生存与发展产生不同的影响，因此，必须采取有效的方法和途径识别 事务所究竟存在哪些风险因素，哪些是主要风险，风险来源何处，并对风险的影 响程度做出初步评估。风险识别的目的在于全面理解会计师事务所经营中所面临 的各种风险的暴露情况，以利于确定下步风险管理的重点所在。另外，识别风 险是个持续过程，这是因为客观条件的不断变化和事物的发展，随时会出现原 有产生风险的条件和因素发生变化，出现新的潜在的风险。 这一阶段的工作可细分为事务所风险识别、风险来源分析、风险性质估计与制 作风险图四部分1 7 j 。 2 3 1 1 风险识别 这一步骤的目标是通过采取各种有效的方法，对会计师事务所风险进行系统且 全面地考察，以充分了解、认识会计师事务所究竟存在有哪些风险，从而使决策 者增强风险的识别和感知能力。由于风险本身处于一种十分不确定的状态，对于 会计师事务所面临的全部风险，往往难以用一种孤立的方法来考察和测量。某种 方法，对这种风险有效，对别的风险则难以奏效，因此，必须同时采用多种方法 进行综合考察。识别风险的方法主要有：( 1 ) 流程图法。它是通过研究会计师事 务所业务范围及其操作流程，从而确定其操作是否需要承担某些风险。该种方法 强调根据不同的流程，对每一阶段和环节，逐个进行调查分析。找出风险存在的 原因，从中发现潜在风险的威胁，分析风险发生后可能造成的损失和对全部操作 过程造成的影响。( 2 ) 风险专家调查法。即事务所风险管理人员采用函调方式， 分别向有关专家提出问题，而后将回答意见整理、归纳，并匿名反馈给有关专家， 再次征求意见，然后再综合反馈，这样多次重复，最终得出事务所的风险状况。( 3 ) 使用财务报表、以往的损失报告和统计资料识别风险。这些资料往往能反映出事 务所的财务状况和以前的风险损失情况，通过仔细分析，风险管理人员可以较为 客观地掌握事务所承担风险的程度。 2 3 1 2 风险来源分析 本步骤的目标是深入探索潜在风险的根源，它们被称为“风险驱动因素”。风 险的识别工作主要着眼于什么样的风险事件可能会发生，分析风险来源的工作则 主要着眼于这些风险事件为什么会发生，怎样发生，会在哪里发生。本文以法律 诉讼风险为例来加以说明。皮埃尔( p i e r r e ) 和安德森( a n d e r s o n ) 对美国被告一 方是会计师或审计师的1 2 9 个案例，分析了引起法律争端的原因，他们得出下列5 点结论嘲： ( 1 ) 由于审计项目执行方面的错误引起的诉讼很少。只有2 8 的案子涉及审 计程序，绝大多数案子是关于不充分的披露( 例如重大损失的信息漏记或漏报重 大负债等) 或者关于会计处理的争论( 例如资产的计价、收入的确认、资本化还 是费用化业务以及合并交易等) 。 ( 2 ) 客户舞弊占1 2 ，审计师欺诈占7 。 ( 3 ) 破产、客户重大损失以及兼并后的调查是引起社会公众法律诉讼最主要 的动因。 ( 4 ) 某些行业业务复杂，被反复认为是引起麻烦的根源。处于服务行业的公 1 2 司较少卷入诉讼，而金融、保险、房产和建筑公司虽仅占美国公司的1 5 ，却涉 及4 6 的案例。 ( 5 ) 没有一个案子是因低估资产，高估费用或收入确认不足造成的。 从这个结论，我们可以看出法律诉讼风险受到审计师的执业行为、客户行业性 质与财务状况以及其它各种外部或内部因素的影响，这些都属于法律风险驱动因 素。旦了解了某种风险的各种来源，就需找出对风险产生最大影响的因素，作 为“关键性驱动因素”。因为从风险度量的角度看，这些关键性因素才是值得重视 的。如上例中，客户行业性质与财务状况是法律风险的关键性驱动因素之一。 2 3 1 3 风险性质分析 在识别出风险并对其来源进行分析后，应该对这些关键性驱动因素进行初步评 估，以得出风险性质。会计师事务所风险性质是指会计师事务所风险因素不同水 平波动的概率及其所导致的风险损失的严重程度。在风险辨识阶段，对风险性质 的估计仅限于定性分析，主要目的在于识别出对会计师事务所影响较太的风险因 素，作为风险管理的重点。 会计师事务所风险性质的估计不仅要考虑事务所内部的运行状况，还必须对事 务所在市场中的经济、政治环境、行业状况与发展趋势进行系统分析，因为这些 因素的变化都会对事务所风险的波动性产生影响。 根据某一风险发生的可能性及其给会计师事务所经营造成影响的严重性，可以 确定出该风险的性质，即可表示为低、中等、显著到高四个重要性等级。因此 每一风险的性质可以用下面的风险估计矩阵来表示( 见表2 1 ) 。 表2 1会计师事务所风险性质矩阵 ；：淤竺 不显著较小中等较大灾难性 发生可能性 基本上肯定高高高高高 很有可能中等显著显著高高 中等概率低中等显著高高 可能性较小低低中等显著高 极少发生低低中等显著显著 2 3 1 4 制作风险图 在对会计师事务所风险的种类及其性质具体分析基础上，可以给出事务所风险 状况报告，即制作风险图。该风险图是对会计师事务所风险总体状况的全面反映， 主要包括：( 1 ) 会计师事务所面临的风险种类及其影响；( 2 ) 各种风险的性质。 值得注意的是，制作的风险图应反映包括时间特性在内的三维事务所风险总体 状况，即风险状况的辨识是一个动态过程，应定期对风险状况的估计结果进行调 整。在每一个时间区间上，各种风险状况都反映在一个以风险发生概率和影响程 度为坐标轴的二维平面图中。 如图2 1 所示，位于坐标系右上角的风险将会给会计师事务所造成最为严重的 影响：位于左上角的风险虽然发生的可能性很小，但一旦发生就会给事务所带来 灾难性的后果，所以它是事务所风险管理的重点，应进行密切监测；位于坐标系 左下角的风险，由于其发生概率及给事务所造成的影响都较小，因此不是事务所 风险管理的重点对象，但由于风险的动态性质，或者是有关信息的搜集不全面等 因素，对这些风险仍需继续观察，以防出现意料之外的结果；位于底部右侧的风 险则由于影响较小且对其发生可能性的认识已比较确定，因而不是风险管理的重 点。 影 响 程 度 发生概率 图2 1 风险发生概率和影响程度的二维平面图 2 3 2 会计师事务所风险衡量 一旦识别出会计师事务所风险的类型并对风险来源进行了分析之后，下一步 就应该衡量这些风险。风险衡量是在风险识别的基础上，通过对所收集的大量风 险信息加以分析，估计和预测风险发生概率和损失的严重程度。通过风险衡量可 以使会计师事务所管理层能够了解其风险的严重性，确定其风险水平，以确保承 受的风险保持在估测的范围内，并针对风险发生概率和严重程度不同的风险可能 所致的不同意外情况制定相应的策略以达到管理和控制风险的目的。因此，风险 衡量是风险管理的核心，它真接决定了风险管理的有效性。 风险发生概率和损失严重程度是风险衡量要解决的两个问题。风险发生概率是 指一定时期内风险可能发生的次数，它是利用数量分析方法并配合有关资料和数 据计算得来的。在得不到精确资料的情况下，也可以只对风险发生概率进行粗略 估计，如分为：几乎不会发生，不大可能发生，可能发生，肯定发生。由于一种 风险发生次数多，并不代表它所带来的损失就比发生次数少的风险所带来的损失 程度要严重，因为有的风险带来的后果很严重，发生一次就可能引起巨大损失， 所以我们还要对风险损失的严重程度进行衡量。损失严重程度是指每次损失可能 的规模，即损失金额大小。对每一个可能损失，风险管理人员要同时评估两类损 失数据：最大可能损失( m a x i m u mp o s s i b l el o s so rm p l ) 和可能的最大损失( p r o b a b l e m a x i m u ml o s so rp m l ) 。最大可能损失是在最坏的情况下发生的最大损失，可能的 最大损失是最可能发生的最大损失。在衡量损失的严重程度时，还必须考虑损失 持续的时间长短。大规模的损失即使持续时间可能很短，其后果往往会难以承受，