（会计学专业论文）区域经济发展视角下的环境绩效审计研究.pdf

浙江工商大学区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 效率指标包括经济指标和环境业绩指标两类，本文选择国内生产总值 作为经济指标；环境业绩指标的选取则较为复杂，本文从经济社会发 展、环境生态、环境质量以及环境管理四个方面比较完整地构架了环 境业绩指标体系；进而对环境绩效审计的最终环节环境绩效审计 报告进行分析。最后以浙江省为例用生态效率指标来考量浙江省近年 来在区域经济发展过程中环保方面工作的效果，在前面各章分析的基 浙江工商人学 区域经济发展视角下的环境绩效审许研窈 _ | l l l l l lii i ii iil l l l li iiiii s t u d yo ne n v i r o n m e n t a lp e r f o 删c 二y 17 19 0 6 6 a u d i tf r o mt h ep e r s p e c t i v eo ft h e r e g i o n a le c o n o m i cd e v e l o p m e n t a b s t r a c t w i t ht h es o c i a la n de c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，e n v i r o n m e n t a li s s u e s h a v eb e c o m ea l li n c r e a s i n ga t t e n t i o n ，e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t w a sp u to nt h ea g e n d a ，a n db e c o m et h eh o ti s s u eo fa u d i ta r e a st ot a l k a b o u t r e g i o n a le c o n o m i ci s a l l i m p o r t a n ts u b j e c ti ne c o n o m i c s t h e i m p r o v e m e n to fp r a c t i c ei se f f e c t i v eo n l yw h e nt h e o r e t i c a ls u p p o r ti s p r o v i d e d ，n a m e l y , t h eg o v e m m e n t sd e c i s i o n - m a k i n gp r o c e s sn e e d st h e s u p p o r to ft h e o r e t i c a lr e s e a r c h h o w e v e r , w h a ti si n c o m p a t i b l ew i t ht h e r e g i o n a le c o n o m i c 。d e v e l o p i n gp r a c t i c e ，t h et h e o r e t i c a lr e s e a r c ho n e n v i r o n m e n to fr e g i o n a le c o n o m i cd e v e l o p m e n ti s r a r e t h ee x i s t i n g r e s e a r c h e ss h o w e dt h a ts o m eo ft h e mo n l ym a d eat h e o r e t i c a ld i s c u s s f r o mo n l yo n ea s p e c t ，l a c k i n go fs y s t e m a t i cr e s e a r c ha n di n t e g r a l i t y , o r s i m p l yw e r ec o u n t e r m e a s u r ea n ds u g g e s t i o ni nl i m i t e da p p l i c a t i o ns c o p e ， l a c k i n go ft h e o r e t i c a ls u p p o r t i ns u c has i t u a t i o n ，i th a sb e c o m ea l l i m p o r t a n tt a s kf a c e db yt h e o r i s t st od e e p l ys t u d yr e g i o n a le c o n o m i c i i i 浙江工商大学区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 d e v e l o p i n ge n v i r o n m e n t o nt h eo n eh a n d ，i ti s a l li m p o r t a n ta s p e c to f r e s e a r c ho nt h er e g i o n a le c o n o m i cd e v e l o p i n ge n v i r o n m e n tt os t u d yi n d e x e c o n o m i cd e v e l o p i n ge n v i r o n m e n t ，b e c a u s ei ti st h e b a s i so fe v a l u a t i n gt h em e r i t so fr e g i o n a le c o n o m i cd e v e l o p i n g e n v i r o n m e n t ；o nt h eo t h e rh a n d ，i ts h o u l db eb r o u g h ti n t oo u rp l a nt h a tw e d e s i g n ab l u e p r i n to fo p t i m i z i n gt h er e g i o n a le c o n o m i cd e v e l o p i n g 浙江工商大学 区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 o ff i n a n c i a lp e r f o r m a n c e ，t h es e l e c t i o no fe n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e i n d i c a t o r si sm o r ec o m p l e x ，t h i sa r t i c l eh a v eam o r e c o m p l e t ef r a m e w o r k f o re n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ei n d i c a t o r sf o r mf o u ra s p e c t s - - e c o n o m i c a n ds o c i a ld e v e l o p m e n t ，e n v i r o n m e n t a le c o l o g y , e n v i r o n m e n t a lq u a l i t y a n de n v i r o n m e n t a l m a n a g e m e n t t h e nh f i v i n g a l l a n a l y s i s o ft h e e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i to ft h ef i n a ll i n k t h ee n v i r o n m e n t a l p e r f o r m a n c eo fa u d i tr e p o r t s a tl a s t ，w i t ht h ee c o - e f f i c i e n c yi n d i c a t o r s t oc o n s i d e rt h ez h e j i a n gp r o v i n c ew o r kr e s u l t so fr e g i o n a le c o n o m i c d e v e l o p m e n ta n de n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o ni nr e c e n ty e a r s b a s e do nt h e a n a l y s i si nt h ep r e v i o u sc h a p t e r ss u m m a r i zt h em a i nc o n c l u s i o n so f p a p e r s ih o p et h a tb a s e do nt h er e s u l t so b t a i n e di nt h i sp a p e r , e a c h r e g i o n a le c o n o m i ce n t i t i e sf o ra u d i tw o r kc a nm a k eg r e a td e v e l o p m e n t k e y w o r d s ：r e g i o n a le c o n o m i cd e v e l o p m e n t ；e n v i r o n m e n t a l p e r f o r m a n c ea u d i t ；e c o e f f i c i e n c y v 浙江工商大学 区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 目录 第一章引言1 第一节选题背景及意义1 第二节文献综述3 第三节理论基础1 5 第四节研究思路和框架1 9 第二章区域经济发展视角下的环境绩效审计理论分析2 0 第一节区域经济发展与环境的关系2 0 第二节环境绩效审计的区域经济动因2 2 第三节环境绩效审计涵义2 4 第四节环境绩效审计目标2 6 第五节环境绩效审计方法的特点2 8 第六节环境绩效审计评价指标2 8 第七节环境绩效审计报告特点3 0 第三章环境绩效审计评价指标3 1 第一节生态效率指标介绍3 1 第二节环境绩效审计评价指标选取3 2 第四章环境绩效审计报告分析3 6 第一节区域经济环境绩效审计报告的本质3 6 第二节环境绩效审计报告编制原则一。一3 6 第三节环境绩效审计报告应体现的重点内容3 8 第五章区域经济发展中的绩效审计应用4 1 第一节浙江省环境问题与环境审计现状分析4 1 第二节用生态效率指标评价浙江经济发展中环保工作效果4 3 第六章结束语4 8 第一节论文创新点4 8 第二节论文不足4 9 参考文献5 0 后记5 3 独创性声明j 5 4 2 浙江工商大学区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 第一章引言 第一节选题背景及意义 一、选题背景 随着全球工业化进程的加快，工业文明所带来的种种弊端也越来越显著，环 境、生态破环给人类的生活质量造成了巨大影响。中国是一个发展中国家，正处 于工业化进程之中，人民生活水平不断提高，工业化在给我国带来发展机遇的同 时，也给资源和环境带来了巨大的压力和挑战。在我国，工业一直是产生污染的 重要部门。工业不仅消耗了绝大部分能源和原材料，也产生了绝大部分的污染和 废气物质。 从上个世纪九十年代开始，国内外更多的环境公害恶性事件层出不穷，人与 自然的和谐关系日益在被破坏。为了挽救我们共同的家园地球，与共同的未 来，各国政府、各国际组织都在不遗余力的呼吁加强环境伦理建设，同时提出更 新的环境政策工具、环境管理工具，包括环境影响评价制度、环境审计、绩效审 计、i s 0 1 4 0 0 0 标准体系、清洁生产审计等等。可以看出环境的评价类政策工具 日益得到重视，谁在这个环境系统工程中占有重要地位? 如何在已有的环境评价 与监测的基础上进一步完善、整合，成为一个亟待研究的重要问题。 早在1 9 9 6 年，中国就提出要实施可持续发展战略；2 0 0 2 年，在党的十六大 上又提出了中国要走“新型工业化 道路。其中，这个“新一包含有“环境污染 少一的含义。这说明中国已经意识到工业发展与环境质量之间存在某种矛盾，而 这种矛盾需要通过一些方式加以解决或缓和。 二、选题意义 ( 一) 理论意义 从审计的本质来看，审计存在和发展的根本原因是受托经济责任的存在和扩 展。随着环境问题的出现，特别是环境管理的需要，受托经济责任迅速扩展到环 境领域，形成受托环境责任，而其中一个重要方面就是受托环境绩效责任。为了 确保受托环境绩效责任的有效运行，开展环境绩效审计是必不可少的措施。因此， 环境绩效审计是随着受托经济责任的扩展而形成的审计新领域。而该领域。人们 对环境绩效审计的研究彳冈开始，远不够深入和系统。我国今后的环境审计应逐 浙江工商大学区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 步加大对重点区域、重大环境项目的审计力度，拓宽审计范围，积极探索环境效 益审计。发展审计理论的一个重要思路就是研究受托经济责任在不同领域的扩展 情况和存在状态，进而提出审计发挥作用的新方式。 自然环境是一个有机的整体，具有流动性、全球性，同时又具有相对的稳定 性，呈现出一定的区域性特征，使区域环境绩效审计成为可能。加强该领域的研 究工作，是完善现有审计理论，发展新审计理论的个重要思路。 ( 二) 现实意义 开展环境绩效审计顺应了社会公众的需求。环境问题的外部经济性危害了社 会公众的利益，政府作为社会公众代理人必然要履行相应的职责，环境管理构成 了政府公共受托责任的一个重要组成部分，保护和改善环境成为政府义不容辞的 责任。据2 0 0 0 年公众关注社会热点报告，我国最受关注的社会热点问题已经 从前些年的社会治安、失业下岗、廉政建设转到环境保护上了。审计工作者理应 顺应民意，把握机会，总结各国审计实践经验，广泛开展环境审计( 包括环境绩 效审计) ，拓宽审计领域，完善审计职能，丰富审计手段，增强审计技能，促进 现代审计向更广阔领域和更高层次发展。 开展环境绩效审计有利于区域经济与生态环境的和谐发展，为保证实现全社 会的小康水平打下坚实的基础。区域经济的发展提出了生态环境保护的重要性与 加强环境管理的要求。环境管理是一个系统复杂的工程，单靠环保部门是不能够 完成的。环增绩效审计通过对环境管理系统的评价、监督及建议，成为环境管理 系统的一个重要组成部分。环境绩效审计在促进资源开发利用管理和生态环境保 护中发挥着不可替代的作用。 开展环境绩效审计有利于区域环保资金的高效使用。绩效是环境资源审计工 作的根本出发点和根本要求，以往的审计工作只是对各级政府和部门的财务收支 的真实性、合法性进行审计，忽略了资金支出后的效益。财政支出的真实、合法 不一定说明其正确，关键在于绩效。财政支出资金的使用效益是评价地方政府项 目计划和资金使用是否合理有效的科学依据。这就要求各级政府项目的投资在保 证提升经济发展的同时，也要保障当地人民的生活环境。区域经济的发展不能影 响或破坏作为其发展基础的资源和环境，资源和环境的绩效审计工作就是要重点 关注因立项不准确、设计不合理、管理不完善等原因造成的损失浪费、效益低下、， 2 浙江工商大学区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 损害群众利益的问题，促使政府避免盲目投资行为，使每一项投资决策都能兼顾 环境保护和资源利用，从而更科学地为各区域经济发展服务 开展环境绩效审计为政府决策提供更全面的依据。环境绩效审计一项具综合 性的活动，需要环保部门、财政部门、审计部门及管理部门的相互配合，在环境 管理中发挥特有的协调作用，从而为政府提供全面可靠的信息，减少决策风险。 开展环境绩效审计研究是更好地进行审计实践的需要。从1 9 6 9 年美国审计总 署对水污染控制项目进行审计开始，环境绩效审计至今已开展了4 0 年，大大小小 的审计项目也已开展了很多；大们对环境绩效审计的研究工作取得了一定的成 果，但无论是研究的广度还是深度j 都还远远落后于指导审计实践的需要。所以 充分利用已有的审计实践经验，在现有理论研究成果的基础上，大力开展环境绩 效审计研究，可以更好地满足审计实践的需要。 浙江是一个人口众多，自然资源相对来说贫乏但经济发展迅速的省份，特别 是改革开放以来，浙江制造业快速增长，在国民经济中的地位不断上升，相当一 批产业和产品的市场占有率、出口规模居全国前列，形成了一批在全国具有较强 竞争优势的产业，一批在全国具有重要影响的块状经济。与此同时，耕地资源锐 减，水资源、大气污染严重，固体废物排放量的增加，经济发展与生态环境保护 的矛盾突出，这一问题已经制约了浙江经济的进一步发展。 本研究就以浙江省为研究对象，在对环境绩效审计方法进行归纳总结的基础 之上，将相关方法融入浙江实际工作中，以最大限度地发挥环境绩效审计的效能， 并问接促进浙江区域经济的发展。 第二节文献综述 、国外研究现状综述 ( 一) 环境审计方面 人们对环境审计的日益重视，在国际上逐渐形成了各种环境审计组织，如国 际标准化组织、国际商学会、国际内部审计师协会、国际会计师联合会等等，这 些环境审计组织对环境审计分别进行了理论上的探讨。但是到目前为止，环境审 计理论的研究依然处于初步发展阶段，特别是有关环境审计最基本的理论，例如 环境审计定义、环境审计内容等的研究还处于众说纷纭的状态，没有形成统一的 理论体系。 3 浙江工商大学区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 对于环境审计定义，各国际组织都从不同角度给出了定义： 国际商会于1 9 9 5 年对环境审计提出的定义是：“环境审计是环境管理工具， 它是对与环境有关的组织、管理设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估 价，并通过有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境 的目的。 国际内部审计师协会的内部审计师的环境问题的作用课题中提出的环境 审计定义是：“环境审计是环境管理系统的一个组成部分，借此，管理部门可确 定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求 上是否充分。1 毫 国际标准化组织的定义是：环境审计一是“客观地获取审计证据并予以评价， 以判定特定的环境活动是否符合审计准则的一个验证过程，包括将这一 过程的结果报给委托方。一 通过这三个定义可以看出，第一个定义认为环境审计是一门工具，第二个认 为环境审计是一个系统，第三个定义认为环境审计是一个过程。由此可以看出， 对于环境审计定义，当前人们只是抓住了环境审计某一方面的特点来对其加以阐 述，它们当中的任何一个都不能对环境审计进行一个总体的概括，而这样做的结 果只能是随着人们对环境审计理论研究的进一步深入，有关环境审计的定义会越 来越多，因此，为了使环境审计理论走向完善，当前有必要对环境审计下一个统 一的、全方位的定义。 关于环境绩效审计的内容各国的观点均有所不同。 美国环境审计的内容包括：确定一个组织的行为和后果是否合规、合法；评 价环境管理系统的有效率：确认组织内部政策、程序和实务的遵行性；确认是否 遵从客户需求和合同义务；评估组织处置、贮存和清理有害物质的责任人的管理 实务；确定己知的环境负债是否恰当确认和披露。 国际商会环境审计的内容主要有：评价企业的政策以及法律上各项准则的遵 守情况；评价与环境有关的组织、管理及设备有效发挥作用的情况。通过评价活 动达到使与环境有关的各项活动的管理有效进行的目的。 这些组织比较具体的阐述了环境审计所应包括的内容，但是由于各国国情的 不同，环境审计所包括的内容也应有所不同。环境审计内容是环境审计对象的具 4 浙江工商大学 袋： 区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 体化，它的明确对于环境审计工作的开展，环境审计目的的实现有着重要意义。 因此，作为基本理论的一部分，有必要结合我国国情对环境审计内容做一具体分 析。 除此之外，有关环境审计的其它基本理论至今也尚未达成一致观点，仍有待 于人们做进一步的深入研究。 ( 二) 绩效审计方面 从国际上审计的发展阶段看，上个世纪4 0 年代以前为传统财务审计阶段、 审计重在纠错防弊；二战后，5 0 年代开始，资本主义有了较大的发展，竞争激 烈、垄断加强，作为经营者必须努力提高经济效益，降低资金成本、节约资源， 防止浪费。相应地对财务合规性审计的需求逐步转向对企业内部经营管理的绩效 审计上。在国际上，2 0 世纪7 0 - - - , 8 0 年代是绩效审计的发展时期，9 0 年代完成了 传统财务审计向绩效审计彻底转变，现代审计已是以绩效审计为中心，绩效审计 称为审计发展的高级阶段。目前，各国经济发展阶段不同，财务审计与绩效审计 的比重也不一样，经济越发达，绩效审计呈现出的比重越高，如美国财务审计仅 占审计总数的一成多，而绩效审计超过8 5 ；英国、加拿大绩效审计占4 0 左 右，并且它们和西欧一些国家审计机关还实施绩效审计机构、资金、计划单列。 进入2 1 世纪这种发展趋势越来越显著。1 1 9 8 6 年，悉尼召开的第1 2 届最高审计机关国际组织在会议上，发表了“关 于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明 。总声明对绩效审计做出如下 定义：“除合规性审计，还有一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、 效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。 与此同时它还提出绩效审计的四个 目标：第一为公营部门改善一切资源的管理打好基础；第二促使供应部门管理人 员采用一定的程序对绩效做出报告；第三使决策者、立法者、和公众所利用的公 营部门管理成果方面的信息质量得到提高；第四确定更适当的经济责任。最高审 计机关国际组织会议做出的对绩效审计的定义对各国具有影响性和指导意义。 美国是最早将政府审计引向经济效益审计的国家。“3 e ”审计的名称也最早 见于美国的国家审计。3 e 审计首先在美国的政府审计领域提出，随后被其他各 国的政府审计领域、内部审计领域广泛借鉴，3 e 审计在一定程度上成为效益性 市计署外事司国外效益审计简介中国时代经济i i 版社，2 0 0 3 ：4 0 5 1 5 浙江工商大学 区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 审计的代名词。美国政府的审计分为三个层次：第一个层次是财务审计和合规性 审计，目标是审查被审计单位是否恰当地执行了财务活动，被审计单位财务报表 的公允性，是否遵循了有关法律和规定；第二个层次是经济性和效率性审计，目 标是确定被审计单位是否经济地、有效地管理和使用其资源，确定工作中出现的 任何低效率和不经济；第三个层次是项目效果审计，目标是审查项目能否实现预 期的结果。上述第二、三层次结合起来，即称为“3 e 审计 。 上世纪5 0 年代初美国审计署就开始把工作重心从财务合规性审计向计划项 目评估和综合审计上转移，检查政府机关的内部控制和财务管理，关注经济性与 效益性。1 9 7 0 年的立法机关重组法案以及1 9 7 4 年的国会预算与拨款控制 法案正式授权美国审计总署评估分析政府机构的项目管理活动，标志着美国审 计总署从财务审计向绩效审计的正式转变。1 9 7 2 年美国审计总署颁布了政府 的机构、计划项目、活动和职责的审计标准( 亦称“黄皮书) 明确规定要实施 “3 e ”审计，即经济性审计、效率性审计和计划项目效果审计。 鉴于各国对绩效审计的称呼不同，在1 9 8 6 年第十二届国际会议上，最高审 计机关国际组织( i n t o s a i ) 建议以“绩效审计 统一各种绩效审计的名称。在其 发表的关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明中，把绩效审计定 义为：对公营部门管理资源的经济性( e c o n o m y ) 、效率性( e f f i c i e n c y ) 和效果性 ( e f f e c t i v e n e s s ) ( 即“三e 一) 的监督与评价。 总声明确立了绩效审计的目标， 包括为公营部门改善一切资源的管理打好基础；使决策者、立法者和公众所利用 的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；促使公营部门管理人员采用一定 的程序对绩效做出报告：确定更适当的经济责任。此外总声明还指出，完成 以上目标是最高审计机关的主要任务，最高审计机关通过绩效审计能为经济性 强、效率高和效果更好的公营部门管理做出贡献，并促使公营部门的信息和全面 经济责任得到改进。 随着时代的进步，各国经济环境都发生了巨大变化，与此相关的绩效审计的 内容也随之改变。尽管到目前为止，各国对绩效审计的定义还是不尽相同，绩效 审计实践也是大相径庭，但是各国对它的理解的主要方面却开始表现出惊人的一 致。世界各国对绩效审计的定义几乎都围绕着3 e 展开。后来，又有学者加入适 当性和环境性，并称为5 e 。 6 浙f f _ i 商大学区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 ( 三) 环境绩效审计方面 环境绩效审计是环境审计的一种类型，环境审计产生于2 0 世纪6 0 年代末 7 0 年代初，是一种新型的审计类型，人们认识的时间并不长，所以人们对环境 绩效审计的专门研究并不多，大多是在研究环境审计或绩效审计时顺便提及环境 绩效审计。但是，环境绩效审计作为环境审计的发展方向，越来越受到人们的重 视，而且对环境绩效审计的研究，人们也取得了初步的成果，笔者将其中的主要 成果归纳如下。 浙江工商大学 区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 在一些发展中国家，法律对环境审计的支持力度也很大。在巴西，法律规定 了有约束性的环境审计，并确保审计所发布的所有文件都将公诸于众，这有力地 促进了环境审计的迅速发展。例如，巴西两家最大的国有公司已经在它们的生产 企业中开始实施环境审计计划。在韩国，宪法赋予审计监察院同时具有审计和监 察职能，使其在环境监察和环境审计中发挥了重要作用。 3 、环境绩效审计的主体研究 。 环境绩效审计的主体，国外现在是以国家审计机关为主，企业内部审计机构 为辅，对于注册会计师的作用也进行了一些探索。各主要发达国家的国家审计机 关，在环境绩效审计方面都做了不同程度的努苊开展了许多大大小小的政府环 境绩效审计项目。企业内部审计方面也紧随其后，例如，加拿大的企业每年将其 环境审计年度报告提交政府环保部门审查如今己成为约定俗成的行动。很多企 业，特别是大企业在总经理之下设有环境审计办公室，主管企业系统内部的环境 审计工作，为此还聘请专门的律师，以面对可能出现的环境问题诉讼事项。环境 审计报告还要呈报给股东及其他相关利益者。1 9 9 2 年加拿大特许会计师协会发 布了一份题为环境审计与会计职业界的作用的研究报告，认为注册会计师在 未来的环境审计中应该发挥越来越重要的作用，并对社会审计领域内的环境审计 的定义、内容、作用等做了具体探讨。 4 、环境绩效审计的准则研究 国外比较重视审计准则的研究和制定，相关的机构和部门很多，成果也较多， 其中最重要的两项是： ( 1 ) 1 s 0 1 4 0 0 0 环境管理体系国际标准 国际标准化组织和国际电工委员会在环境问题特别咨询组基础上；子一1 9 9 3 年6 月正式成立了环境管理技术委员会，开展环境管理体系与国际标准化方面的 工作，推出了一套环境保护与管理的国际标准，即i s o l 4 0 0 0 。i s o l 4 0 0 0 环境管 理体系标准是整个管理体系的个组成部分，该标准对环境保护与管理系统的子 系统一环境审计直接做出了具体的规范，包括为制定、实施、实现、评审和保持 环境方针所需的组织结构、计划、职责、惯例、程序、过程和资源。首先，该标 准强调了环境管理体系是整个管理体系的组成部分，应与企业的质量管理、经营 管理、行政管理结合起来。其次，该标准强调了环境管理要求全员参与，即企业 8 浙江工商大学 区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 的每一员工都有应尽的职责。 这套标准为环境审计，也为环境绩效审计提供了审计评价标准，推动了环境 绩效审计的发展。 ( 2 ) 最高审计机关国际组织的成果 1 9 9 5 年第1 5 届大会上最高审计机关国际组织专门讨论了环境审计。会后发 表了从环境视角进行审计活动指南( 草案) 和在国际环境协议审计方面进 行合作的指南，这两个文件对政府环境审计准则作了系统阐述。1 9 9 9 年1 1 月， 最高审计机关国际组织环境审计工作小组制定了有关环境工作效益审计指南 ( 草案) ，使环境绩效审计逐步走向规范化。1 二 5 、环境绩效审计的程序研究 国外的研究表明，后续审计( 或称跟踪审计) 对环境绩效审计至关重要。最 高审计机关国际组织明确鼓励各最高审计机关就以前审计中发现的意见和所提 出的建议进行后续审计。 在美国，审计总署每年至少与相关的被审计单位主管人员接触一次，以便确 认为实施审计建议己经采取的具体行动，或者确认为处理审计报告中指出的问题 而采取的其他行动。作为这种正式跟踪过程的辅助，审计总署还对被审计单位解 决问题的进展情况进行非正式跟踪，以确保被审单位对审计建议的兴趣不会因为 时间的推移而减弱。 在加拿大，自1 9 5 5 年以来，加拿大审计长公署便有了一套实地跟踪审计的 正规体系，一般来说，审计长在年度审计报告中初次向议会报告某项审计发现两 年后，要开展对这些事项的跟踪审计，并将在当年提交议会的年度报告中公告结 果。 。 6 、环境绩效审计的方法研究 最高审计机关国际组织1 5 届大会的代表们认为，环境审计与一般审计项目 一样，需要适当的技术，特别是规范化的技术。环境方面的专业实际技术也是必 需的，可从以下途径获取：招收新的专家进入最高审计机关，进行联合审计和同 步审计，使用别国最高审计机关职员的专业知识，专家培训，以及从外部取得专 家建议等。代表们一致认为，完善环境审计技术的重要途径之一是最高审计机关 之问相互交换有关技术评价标准和环境审计技术培训等方面的资料。环境审计委 9 浙江工商大学 区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 员会应当考虑并向最高审计机关国际组织成员推荐几种可供选择的审计方法。 二、国内研究现状综述 ( 一) 环境审计方面 我国环境审计起步较晚。根据中华人民共和国宪法第9 1 条规定，1 9 8 3 年最高审计机关一国家审计署成立，负责相关的审计工作。但由于当时环境问题 仍未得到人们的普遍重视，我国的环境审计发展缓慢。直到1 9 9 9 年，才将环境审 计作为我国审计理论的研究重点，到目前为止我国环增审计仅限于理论探讨的初 级阶段，仍未形成对环境审计理论有系统的阐述，宣传范围与力度都不够。无论 在环境审计实务还是理论研究状况我国都已远远落后于西方各国。 1 9 9 8 年陈思维所著的环境审计是我国有关环境审计最早的成体系的论著。 书中作者通过全球环境问题引发出对环境审计的思考，然后对环境审计的理论基 础、定义结构、理论要素进行了阐述，之后又着重介绍了有关环境保护政策与制 度的评审、环境规划评审、企业环境责任报告审验以及经济活动的环境影响评审 等。该书从理论上对环境审计的内容、目的、方法进行系统的推理，但从总体上 说，主要落脚点还是在对有关环境的经济性分析上，对于环境审计本身的理论探 讨相对比较简单、比较表面化。 2 0 0 1 年由陈正兴主编的 4 0 ；资源损耗指数和污染物产生量 系数指数仅为实施清洁生产前的8 0 左右，充分体现了清洁生产给企业带来的经 口i 从皿1 h i 己从皿。一：f 一 3 、有必要的组织基础和一定的人才基础 浙江省具备较完整的审计组织体系，包括政府审计、内部审计、注册会计师 审计三部分，有多层次且健全的审计机构和理论知识和实践经验丰富的审计人 员，这为环境绩效审计的开展提供了保障。 第二节用生态效率指标评价浙江经济发展中环保工作效果 下面，我们运用前述的环境绩效审计评价指标体系中的生态效率指标来计算 浙江省近年来在经济发展过程中环保方面工作的效果。 下列图表中x 1 为工业废水排放量( 万吨) ；x 2 为工业二氧化硫排放量( 吨) ； x 3 为工业烟尘排放量( 吨) ；x 4 为工业粉尘排放量( 吨) ；x 5 为工业固体废物排 放量( 吨) ；x 6 为工业固体废物排放量( 吨) ；x 6 为能源消耗量( 标准煤万吨) ； x 7 为环保投资额( 万元) ；y 1 为城市基本设施建设投资；y 2 为老工业污染源治理 投资( 万元) ；y 3 为“三同时 项目环保投资( 万元) 。 具体计算过程及结果如下： 表5 一l ：经济指标统计数据一国内生产总值( g d p ) 。 年份g d p ( 万元) 2 0 0 0 6 1 4 1 0 3 0 0 2 0 0 16 8 9 8 3 4 0 0 2 0 0 28 0 0 3 6 7 0 0 2 0 0 39 7 0 5 0 2 0 0 o 中国统计年鉴北京：中固统计i i ：版社，1 9 9 0 - - - 2 0 0 0 4 3 浙江工商大学区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 2 0 0 4 11 6 4 8 7 0 0 0 2 0 0 5 1 3 4 3 7 8 5 0 0 2 0 0 61 5 7 4 2 5 1 0 0 基础数据米源：2 0 0 0 - - 2 0 0 6 浙江统计年鉴 表5 2 ：环境业绩指标统计数据 指标指标 2 0 0 02 0 0 12 0 0 22 0 0 32 0 0 42 0 0 52 0 0 6 类型名称 x l1 3 6 4 3 3t 5 8 1 1 31 6 8 0 4 81 6 8 0 8 81 6 5 2 7 41 9 2 4 2 61 9 9 5 9 3 环境 x 2 6 1 0 0 0 0 一言酌o o o 5 9 0 0 0 0 7 1 0 0 0 0 7 8 9 0 0 08 3 1 0 0 08 2 9 0 0 0 质量 x 32 5 0 0 0 0 2 3 0 0 0 0 1 9 0 0 0 01 8 0 0 0 02 0 8 0 0 01 9 9 0 0 01 9 5 0 0 0 指标 x 44 9 0 0 0 04 6 0 0 0 03 3 0 0 0 02 8 0 0 0 03 3 3 0 0 02 3 1 0 0 02 2 0 0 0 0 x 56 0 0 0 05 0 0 0 05 0 0 0 04 0 0 0 04 4 3 0 05 6 4 0 05 1 8 0 0 经济x 66 5 6 0 3 77 2 5 3 1 18 2 7 9 6 49 5 2 2 5 61 0 8 2 4 6 91 2 0 3 1 6 71 3 2 2 2 5 3 发展 指标 x 7 1 6 9 5 2 1 01 9 7 8 3 0 91 9 8 7 鹋l2 6 0 1 0 4 62 4 0 9 5 8 72 5 6 1 1 9 53 6 0 8 7 2 7 环保y l2 2 3 0 6 41 1 5 8 4 21 5 1 3 2 41 5 2 6 5 71 6 8 8 9 62 7 0 8 9 04 1 9 9 4 3 投资 y 28 7 1 2 31 4 0 4 3 29 1 2 6 61 4 3 0 0 51 9 5 0 3 03 9 2 5 5 24 3 4 6 7 5 y 31 2 3 2 7 6 61 3 4 7 8 7 4 1 4 9 7 8 0 32 0 2 1 1 3 01 7 3 8 7 l l1 5 2 0 2 8 6 1 9 4 5 4 3 4 基础数据来源：2 0 0 0 - - 2 0 0 6 浙江统计年鉴 表5 3 ：生态效率指标值 指标名称 2 0 0 02 0 0 12 0 0 22 0 0 32 0 0 42 0 0 52 0 0 6 z x 10 0 0 2 2 20 0 0 2 2 90 0 0 2 1 00 0 0 1 7 30 0 0 1 4 2o 0 0 1 4 3o 0 0 1 2 7 z x 20 0 0 9 9 30 0 0 8 1 20 0 0 7 3 70 0 0 7 3 2 0 0 0 6 7 70 0 0 6 1 8 0 0 0 5 2 7 z x 30 0 0 4 0 70 0 0 3 3 30 0 0 2 3 70 0 0 1 8 60 0 0 1 7 90 0 0 1 4 80 0 0 1 2 4 z x 40 0 0 7 9 80 0 0 6 6 70 0 0 4 1 20 0 0 2 8 90 0 0 2 8 60 0 0 1 7 2o 0 0 1 4 0 z x 50 0 0 0 9 80 0 0 0 7 20 0 0 0 6 20 0 0 0 4 10 0 0 0 3 8 0 0 0 0 4 20 0 0 0 3 3 z x 60 0 0 0 l l0 0 0 0 1 l0 0 0 0 1 00 0 0 0 1 00 0 0 0 0 90 0 0 0 0 90 0 0 0 0 8 浙江工商大学区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 z - x 70 0 2 7 6 00 0 2 8 6 80 0 2 4 8 30 0 2 6 8 00 0 2 0 6 90 0 1 9 0 60 0 2 2 9 2 z y 10 0 0 3 6 30 0 0 1 6 80 0 0 1 8 90 0 0 1 5 70 0 0 1 4 50 0 0 2 0 20 0 0 2 6 7 z y 20 0 0 1 4 20 0 0 2 0 40 0 0 1 1 40 0 0 1 4 70 0 0 1 6 70 0 0 2 9 20 0 0 2 7 6 z y 30 0 2 0 0 70 0 1 9 50 0 1 8 7 10 0 2 0 8 30 0 1 4 9 3o 0 1 1 3 10 0 1 2 3 6 生态效率各指标列趋势图如下： 图5 - - 1 ：生态效率指标一环境质量趋势图 浙江工商大学 区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 图5 3 ：生态效率指标一环保投资趋势图 根据图表，可以看出浙江生态效率环境质量指标及能源消耗指标总体上呈逐 年下降的趋势，尤其是工业粉尘排放量治理效果最为显著，这说明浙江省环境管 理工作取得了一定成效，但也存在以下明显不足之处。 除了工业二氧化硫及其工业粉尘下降幅度较大外，其余三项环境质量指标， 尤其是工业固体废物排放量及工业废水排放量下降趋势并不明显，另一方面能源 消耗指标在2 0 0 0 至2 0 0 1 、2 0 0 2 至2 0 0 3 、2 0 0 4 至2 0 0 5 这三个区间内，一直居高不下， 说明浙江省在发展区域经济的过程中，实际上是以环境的破坏以及资源的高消耗 为代价的。虽然这些年来各级政府对环境保护问题越来越重视，但是，在实际工 作中，环保投入力度仍然不够，g d p 在这七年时间里增长了6 0 多，环保投入所 占比重却在减少，尤其是“三同时 项目环保投资指标下滑趋势非常明显，城市 环境基本设施建设投资指标及老工业污染源治理投资指标基本保持不变，表明在 经济发展中一定程度上我们正在自觉或不自觉地回到过去高投入、高消耗、高增 长、低效益的老路上去。 四、开展环境绩效审计，发展浙江区域经济的具体建议 针对区域经济发展过程中环境治理和保护存在的问题，建议各相关区域经济 体需开展环境绩效审计，并提出以下具体建议。 ( 一) 政府机关应加强对环境绩效审计的认识，全面深入开展该项审计工作。 到目前为止，各区域审计厅对于环境绩效审计的工作尚未完全开展，但是已 浙江工商大学区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 经有了一些对于绩效审计和环境绩效审计的理论探讨和合规性审计实践，例如环 保资金审计等。因此，应该在现有工作基础之上全面深入地开展环境绩效审计工 作，这也是区域经济发展模式转型的迫切需要。 首先，应该将目前实施的环保资金专项审计工作纳入到环境绩效审计中来。 从环境绩效审计内容上来讲，对于环保资金的审计是审计的重要组成部分和不可 或缺的基础，如前所述，财务绩效审计是环境绩效审计的起点和突破1 3 ，因此， 环保资金审计绝不是立项则审计，不立项则不需审计的。 其次，加强对环境投入和环境法规、政策的执行情况审计。在这一审计过程 中不仅可以考评被审计单位环境治理和保护投入力度，是否切实遵守并贯彻执行 环境法规、政策，也可以从另一个角度来验证政府环境政策控制的效果。通过审 浙江工商大学 区域经济发展视角下的环境绩效审计研究 系，追求经济性可能会影响效率性：效果性的提高或许会导致不经济、浪费的现 象。三者之间的关系是动态的，是在不平衡中发展的，需要正确把握它们的关系。 由于各区域环境管理状况不同，这就需要具体问题具体分析。 从浙江省的现实来看，要实现经济可持续发展与改善环境二者共赢的局面， 首先应强调环境投入的效果性，在环境投入比例逐年下降的形势下，方面政府 部门需要增加环境投入，并依靠科学技术进步进一步减少污染物排放尤其是工业 废水排放量及工业固体废物排放量，以改善水体和土壤质量，改善人们生活环境， 提高环境质量；其次政府部门应树立效率理念，提高政策执行的效率，改变一些 部门只强调政策的执行而忽视大量资源投入后的实际产出的状况，为此政府可以 向行政部门引入市场理念和私营部门的管