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第9章成本会计前沿,学习目标,1.了解作业成本法产生的时代背景和基本概念，掌握作业成本法的基本原理和一般程序，理解作业成本法的优点、局限性和我国企业借鉴使用时应注意的问题。2.理解质量和质量成本的概念，掌握质量成本的核算、计量与控制。3.理解环境成本的概念，掌握环境成本的核算和管理。,第9章成本会计前沿,作业成本法质量成本环境成本,9.1作业成本法,作业成本法产生的时代背景作业成本法的基本概念作业成本法的基本原理和一般程序作业成本法举例作业成本法的优点、局限性和借鉴时应注意的问题,9.1.1作业成本法产生的时代背景,20世纪70年代以来，新技术革命和日趋激烈的市场竞争，以及由此带来的企业生产经营管理思想和方法的深刻变革，都要求成本会计进行革新，呼唤新的成本计算方法的出现。作业成本计算法应运而生。作业成本法的本质就是要确定分配间接费用的合理基础作业，并引导管理人员将注意力集中在发生成本的原因成本动因上，而不仅仅关注成本结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，克服传统成本系统中间接费用责任不清的缺陷。,9.1.2作业成本法的基本概念,作业作业链和价值链成本动因,1.作业,作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。单位作业：使单位产品受益的作业。作业数量多少与产品数量密切相关，所耗成本随产品数量而变动。批别作业：使一批产品受益的作业。作业数量多少与产品批数密切相关，所耗成本随产品批数而变动。产品作业：使某种产品受益的作业。作业数量多少与产品种类密切相关，所耗成本随产品种类而变动。维持性作业：使某个机构或某个部门受益的作业。,2.作业链和价值链,企业管理深入到作业层次后，现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成了一个由此及彼、由内向外的作业链。作业链同时也表现为价值链，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。,3.成本动因,成本动因就是决定成本发生的那些重要的活动或事项。根据成本动因在资源流动中所处的位置，可以将其分为资源动因和作业动因：资源动因就是资源被各种作业消耗的方式和原因，是将资源成本分配到作业的标准。作业动因就是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，是将作业成本分配到产品或劳务的标准。,9.1.3作业成本法的基本原理和一般程序,1.作业成本计算法的基本原理作业成本法下，费用的分配与归集是基于以下认识进行的：（1）作业消耗资源，产品消耗作业；（2）生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。作业成本法对直接成本的核算与传统成本计算法相同。在间接制造费用的核算方面，作业成本法对传统成本法作了根本变革：（1）将制造费用由全厂统一或按部门的归集和分配，改为由若干个作业成本库分别进行归集和分配；（2）增加了分配标准，由单一标准（直接人工工时或机器工时等）分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因分配。,2.作业成本法的一般程序在作业分析的基础上，确认作业、主要作业，并以主要作业为主体，将同质作业合并建立作业中心。以作业中心为成本库归集费用，计算各作业中心的作业成本。将各作业成本库归集的成本分配计入最终产品或劳务，计算产品或劳务的成本。,9.1.3作业成本法的基本原理和一般程序,9.1.4作业成本法举例,例9-1根据表9-1的资料，如果按传统的成本计算方法，制造费用按直接人工工时在甲、乙两种产品之间进行分配，则：,9.1.4作业成本法举例,例9-1作业成本法下成本计算如下：有关资料如表9-2所示。表9-2作业成本库可追溯成本动因作业量成本动因（作业中心）成本甲产品乙产品合计分配率机器调整准备50000准备次数300200500100质量检验45000检验次备维修30000维修工时200100300100生产订单55000订单份数19580275200材料订单25000订单份产协调27000协调次数5050100270合计232000,9.1.4作业成本法举例,例9-1根据表9-2有关资料和计算结果，编制制造费用分配表，如表9-3所示。表9-3作业成本库成本动因甲产品乙产品作业成本（作业中心）分配率作业量作业成本作业量作业成本（制造费用）合计机器调整准备100300300002002000050000质量检验22515033750501125045000设备维修100200200001001000030000生产订单20019539000801600055000材料订单1251401750060750025000生产协调2705013500501350027000合计15375078250232000产量100002000单位产品应分摊的制造费用15.3839.13,9.1.5作业成本法的优点、局限性和借鉴时应注意的问题,作业成本法的优点作业成本法的局限性我国企业在借鉴作业成本法时应注意的问题,1.作业成本法的优点,拓宽了成本核算的范围提供了相对准确的成本信息可以有效改进企业的战略决策提供了便于不断改进的业绩评价体系便于调动各部门挖掘盈利潜力的积极性有利于企业杜绝浪费，提高经济效益,2.作业成本法的局限性,在成本动因的选择上有一定的主观性实施作业成本计算的费用较高降低成本信息的可比性,3.我国企业在借鉴作业成本法时应注意的问题,要充分认识企业的具体情况，注意把作业成本法的实施与企业成本管理水平的改进和提高结合起来，从现实需要出发来设计作业成本计算系统。要充分认识作业成本法在费用分配上的本质要求，切忌主观武断。企业在实施作业成本法时，首先应全面、精细地对生产经营过程进行作业分析，并在此基础上建立作业成本库和选择成本动因。要充分考虑成本效益原则，力求有效解决企业生产经营过程和成本管理中存在的问题。,9.2质量成本,质量的定义质量成本的定义与分类质量成本核算质量成本计量质量成本控制,9.2.1质量的定义,质量是指产品满足顾客的程度，包括设计质量和一致质量两个方面。设计质量衡量的是产品的功能符合顾客需求的程度。一致质量衡量的是产品的性能符合设计与生产规格的程度。,9.2.2质量成本的定义与分类,质量成本是指为了防止出现低质量产品而发生的成本，以及由于出现了低质量产品而导致的成本。质量成本与控制作业和失败作业相关。控制作业是为了预防和检查低质量产品而实施的作业，由此产生的成本叫控制成本。失败作业是为了对低质量产品作出反应而由企业和顾客实施的作业，由此产生的成本叫失败成本。,9.2.2质量成本的定义与分类,质量成本包括如下四类：预防成本：为了防止出现低质量产品而发生的成本。鉴定成本：为了确定产品是否符合顾客要求而发生的成本。内部失败成本：由于低质量产品在送达顾客之前被发现而引起的成本。外部失败成本：由于低质量产品在送达顾客之后被发现而引起的成本。,9.2.3质量成本核算,非独立核算形式独立核算形式,1.非独立核算形式,所谓非独立核算形式就是将质量成本核算纳入现有的会计核算账户体系的一种核算形式。企业在原有的会计科目表中增设“质量成本”一级科目，同时取消“废品损失”一级科目。“质量成本”一级科目下设“预防成本”、“鉴定成本”、“内部失败成本”和“外部失败成本”四个二级科目，各二级科目下还可按具体内容设明细科目。,1.非独立核算形式,当期发生的全部质量耗费在“质量成本”科目的借方归集。质量预防成本从“质量成本”科目的贷方转入“管理费用”科目的借方。质量鉴定成本从“质量成本”科目的贷方转入“制造费用”科目的借方。废品净损失从“质量成本”科目的贷方转入“生产成本”科目中的“废品损失”成本项目；废品残值收入、应由责任人赔偿的损失、意外事故损失从“质量成本”科目的贷方分别转入“原材料”、“其他应收款”和“营业外支出”科目的借方。质量外部损失成本从“质量成本”科目的贷方转入“销售费用”的借方，或冲减当期“主营业务收入”。,1.非独立核算形式,说明：（1）发生质量预防成本；（2）结转质量预防成本；（3）发生质量鉴定成本；（4）结转质量鉴定成本；（5）发生不可修复废品损失；（6）发生可修复废品损失；（7）结转不可修复废品残值；（8）结转废品的责任人赔偿；（9）结转废品的意外事故损失；（10）结转废品净损失；（11）发生外部失败成本；（12）结转外部失败成本。,1.非独立核算形式,非独立核算形式的优点：有利于将质量成本管理工作纳入会计管理体系的监督和控制之中，使质量成本核算成为日常会计核算的内容之一。通过质量成本核算账户体系的设置和应用，有利于与责任成本体系相结合，以考核质量成本的发生情况。非独立核算形式的缺点：调整了原有的会计核算程序，增加了会计核算工作量，且难以从核算制度上作出统一要求。某些性质的质量成本既可能是质量因素引起的，也可能含有其他因素，在质量成本核算中难以分清原因并单列核算。,1.非独立核算形式,例9-2某企业生产甲产品，2008年7月发生的质量成本情况如下：（1）当月支付质量改进措施费18000元，分6个月摊销。（2）当月质量检测设备折旧费800元，支付检测人员工资1800元。（3）当月产品生产过程中，每件产品耗费直接材料80元，耗费直接人工20元，分摊制造费用20元。产品检验入库时，发现不可修复废品5台，每台残值50元，其中1台是由于搬运不当损坏，残值之外的生产成本应由责任人赔偿损失。（4）产品检验入库时，发现可修复废品7台，平均每台修复费用30元，其中原材料耗费20元，辅助生产部门维修费10元。（5）当月产品售价200元。售后发现次品20件，给予顾客20%的折扣。（6）当月支付产品质量“三包”费用1000元。,1.非独立核算形式,例9-2当月质量成本核算编制的会计分录如下：（1）归集并结转质量改进措施费借：质量成本预防成本18000贷：银行存款18000借：管理费用3000贷：质量成本预防成本3000（2）归集并结转质量检测成本借：质量成本鉴定成本2600贷：累计折旧800应付职工薪酬1800借：制造费用2600贷：质量成本鉴定成本2600,1.非独立核算形式,例9-2（3）归集不可修复废品损失借：质量成本内部失败成本600贷：生产成本甲产品600借：原材料250其他应收款70贷：质量成本内部失败成本320（4）归集可修复废品损失借：质量成本内部失败成本210贷：原材料140辅助生产成本70（5）结转废品损失成本本月废品损失成本=600-320+210=490借：生产成本甲（废品损失）490贷：质量成本内部失败成本490,1.非独立核算形式,例9-2（6）归集并结转次品降价损失借：质量成本外部失败成本800贷：银行存款800借：营业收入800贷：质量成本外部失败成本800（7）归集并结转质量“三包”费用借：质量成本外部失败成本1000贷：银行存款1000借：营业费用1000贷：质量成本外部失败成本1000综上，2008年4月，企业“质量成本”科目借方归集各类质量成本23210元，贷方结转质量成本8210元，月末借方余额15000元为留待以后月份摊销的质量预防成本。,2.独立核算形式,所谓独立核算形式就是把质量成本的核算和正常的会计核算截然分开，单独组织质量成本的核算，形成质量成本核算的独立体系。可以采用统计台账的形式，由企业内部责任单位设置“质量成本”账户，按照质量成本的构成内容、发生地点、责任主体、发生数额和主要原因，逐项予以登记。各内部责任单位可以根据核算结果定期编制质量成本报告，作为考评该责任单位质量成本管理业绩的依据。,2.独立核算形式,独立核算形式的优点：不影响现有的会计核算体系，独立完整地反映质量成本情况。能较好地适应不同企业质量成本管理的特点和要求，设计相应的质量成本核算体系。独立核算形式的缺点：质量成本的核算脱离了会计管理的监督和控制。需设置专职的质量成本核算部门或人员，增加了管理工作量。,9.2.4质量成本计量,质量成本按其表现形式可分为显性质量成本和隐性质量成本。显性质量成本是企业在生产经营过程中因为产品质量而实际发生的耗费和损失，它直接给企业带来损耗。预防成本、鉴定成败、内部失败成本和部分外部失败成本都属于显性质量成本。隐性质量成本主要指由不良质量而导致的机会成本，它间接对企业造成损失。外部失败成本中由于顾客满意度下降、丢失市场份额等导致的损失属于隐性质量成本。,9.2.4质量成本计量,显性质量成本可以从企业的会计记录中得知数额。隐性质量成本数额可能非常巨大，而且在企业的会计记录中通常不予确认。估计隐性质量成本的常用方法有如下三种：乘数法：市场调查法：通过对顾客的调查和对企业销售人员的访谈，预计不良质量带来的未来利润流失数。塔古奇损失函数法：式中，k为企业外部失败成本结构的比例常数，y为质量特性的实际值，T为质量特性的目标值，L为隐性质量成本。其中：，c为上限或下限值对应的预期隐性质量成本，d为上限或下限值相对于目标值的偏离值。,9.2.5质量成本控制,进行质量成本控制，要通过质量成本效益分析，寻求质量成本的最佳值。质量成本与产品质量之间的依存关系，是控制质量成本的关键。,1.质量成本函数：可接受质量观点,可接受质量观点认为控制成本与失败成本之间存在此消彼长的权衡关系。当控制成本增加时，失败成本就会减少。只要失败成本的减少大于控制成本的增加，企业就应该继续提高预防和鉴定方面的努力。当任何额外的预防或鉴定成本的增加都会大于失败成本的相应减少时，这个点就代表最优的全面质量成本水平，这个点对应着缺陷率的最优水平，即可接受的质量水平。,1.质量成本函数：可接受质量观点,2.质量成本函数：零缺陷观点,零缺陷观点最基本的主张是：把不符合质量要求的产品降低到零是符合成本效益原则的，质量成本的最优水平是零缺陷。如果企业增加其预防和鉴定成本从而降低失败成本，则随后预防和鉴定成本也能够得到削减。,2.质量成本函数：零缺陷观点,9.3环境成本,生态效益环境成本的定义与分类环境成本核算环境成本管理,9.3.1生态效益,生态效益是指企业能够在提供更有用的产品的同时，减少对环境的负面影响，减少资源消耗的成本。生态效益意味着环境业绩的改善可以促进效率的提高：顾客需要更清洁的产品员工更愿意为对环境负责的企业工作对环境负责的企业更容易获得外部效益良好的环境业绩能够产生良好的社会效益对环境业绩的关注能促使管理人员进行革新减少环境成本能维持或创造竞争优势,9.3.2环境成本的定义与分类,环境成本是指为了防止恶劣环境的出现而发生的成本以及由于出现了恶劣的环境而导致的成本。环境成本可分为如下四类：环境保护成本：为了防止污染物和对环境有破坏性的废弃物的产生而执行的作业所带来的成本。环境检测成本：为了检测企业的产品、流程或其他作业是否符合恰当的环境标准而发生的成本。环境内部失败成本：由于已经产生但尚未排放到环境中去的污染物和废弃物所导致的成本。环境外部失败成本：由于污染物和废弃物排放到环境中去以后而导致的成本。已支付的外部失败成本是企业已经支付的由于排放污染物和废弃物而产生的成本。未支付的外部失败成本是由于企业排放污染物和废弃物给外部机构和人员造成的损失。,9.3.3环境成本核算,环境成本的核算形式环境成本的分配,1.环境成本的核算形式,非独立核算形式就是在原有的会计科目表中增设“环境成本”一级科目，并下设“预防成本”、“检测成本”、“内部失败成本”和“外部失败成本”四个二级科目，各二级科目下还可按具体内容设置明细科目，从而把环境成本的核算与正常的会计核算结合在一起。独立核算形式就是把环境成本的核算与正常的会计核算截然分开，单独设置环境成本的账外记录，由各环境成本控制网点进行核算。,2.环境成本的分配,（1）环境产品成本生产、销售和交付产品的流程所产生的环境成本以及使用和处置产品所产生的环境购后成本都属于环境产品成本。完全环境成本法将包括内部和外部所有的环境成本都分配到产品中去。完全内部成本法只将企业内部的环境成本分配到产品中去。将环境成本分配到产品可以产生有价值的管理信息。,2.环境成本的分配,（2）职能基础的环境成本分配环境成本通常隐藏于间接费用中。要分配环境成本，首先必须将环境成本分离出来，单独放进一个环境成本库中。职能基础的成本系统将环境成本库中的环境成本通过产量基础动因分配到各种产品中去。这种方法在产品相似时非常有效，在产品种类繁多、对环境影响的差异较大时容易造成成本扭曲。,2.环境成本的分配,例9-3某企业生产甲、乙两种玻璃，每种玻璃每年各生产50000块。每块甲玻璃耗费0.4机器小时，每块乙玻璃耗费0.6机器小时。生产玻璃时可能会排放出镉。为了获得镉的排放许可，企业每年支付100000元的排放许可费。该许可批准企业在规定限度内排放镉。如果镉排放超过了允许的标准，企业就会遭到罚款。该企业每年为超标排放镉支付50000元的罚款。,2.环境成本的分配,例9-3在职能基础的环境成本方法下，与镉排放相关的环境成本按照机器小时分配给甲、乙两种玻璃。每机器小时负担的镉排放环境成本每块甲玻璃负担的镉排放环境成本=30.4=1.2（元）每年甲玻璃负担的镉排放环境成本=1.250000=60000（元）每块乙玻璃负担的镉排放环境成本=30.6=1.8（元）每年乙玻璃负担的镉排放环境成本=1.850000=90000（元）但事实上，经过技术测定发现，所有的镉都是生产甲玻璃时排放的，生产乙玻璃的过程中并未排放乙。可见，职能基础的环境成本分配方法没有考虑导致环境成本的真正动因，而是用与产量相关的标准进行分配，很可能扭曲成本数据，误导相关决策。,2.环境成本的分配,（3）作业基础的环境成本分配作业基础的成本系统将依据因果关系来分配环境成本。首先，将全部环境成本按照资源动因分配给所有与环境相关的作业。然后，用某项环境作业的成本除以该作业的作业动因总量，计算出环境作业的作业分配率。最后，根据作业分配率以及每种产品消耗的作业动因数量，将环境作业成本分配给每种产品。,2.环境成本的分配,例9-4某企业生产甲、乙两种产品，每年产量分别为1000吨和2000吨，生产过程中都会产生有毒废弃物。有毒废弃物必须经过焚化炉处理后弃置。每年与废弃物处理相关的成本如下：废弃物搬运成本5000元焚化炉启动调整成本6000元焚化炉运转成本（包括折旧和动力）24000元废弃物弃置成本3150元合计38150元,2.环境成本的分配,例9-4在作业基础的环境成本分配方法下，首先确定每种环境成本的作业动因及各种产品的作业动因数：环境成本内容成本动因甲产品乙产品废弃物搬运成本搬运次数3020焚化炉启动调整成本启动调整次数84焚化炉运转成本运转小时250150废弃物弃置成本废弃物吨数156,2.环境成本的分配,例9-4然后计算环境作业分配率：,2.环境成本的分配,例9-4最后分配环境成本：环境成本内容甲产品乙产品废弃物搬运成本10030=300010020=2000焚化炉启动调整成本5008=40005004=2000焚化炉运转成本60250=1500060150=9000废弃物弃置成本15015=22501506=900环境成本2425013900产量1000吨2000吨单位环境成本24.256.95,9.3.4环境成本管理,产品环境效应管理是为了减少对环境的负面影响而对产品进行设计、制造、维护和回收利用的措施。生命周期评价是改进产品环境效应管理的一种方式。生命周期评价明确了一种产品在其整个生命周期所产生的环境后果，然后寻找可以获得环境方面改进的机会。,9.3.4环境成本管理,生命周期评价由三个阶段组成：存货分析：详细说明所需的原材料和能源投入以及由此产生的污染物和废弃物的种类与数量。在存货分析阶段，确定相应的环境成本有助于后面的效应分析。效应分析：在存货分析所提供信息的基础上，对不同产品的环境效应进行评价。效应分析应该具体到成本评价，即确定不同产品的环境影响的财务后果。计算出每种产品的生命周期单位环境成本，有助于进行后续的改进分析。改进分析：通过经营和财务指标来评价环境影响，以便在降低环境影响的各种备选方案中进行选择。改进现有产品和流程的环境业绩是环境控制系统的总体目标。,思