（工商管理专业论文）事业单位财务会计制度改革——兼论高等院校财务会计制度.pdf

9 9 m 2 8 9 周连奇 事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 摘要 ( 我国的事业单位财务会计制度是作为预算会计的一个部分而存在的，其适用范 ， 围是国有事业单位，其他事业单位参照执行。 目前，由于我国经济体制改革步伐加快，财政管理体制、事业单位管理模式都 发生了极大的变化，现行的事业单位财务会计制度在执行过程中存在诸多问题，如财 务信息失真、不能满足信息使用者的需要等。现行的事业单位财务会计制度已远不能 适应发展的需要，亟需建立适应我国国情的非营利组织财务会计制度。) 首先，对事业单位按与公共服务的密切程度进行了分类，不同类型的事业单位 适应不同的财务会计制度：公益性事业单位归类于政府范畴，适用政府会计；经营性 事业单位归类于企业，适用企业财务会计制度；准公益性事业单位与民办非企业单位、 社团、各种基金会等应属于非营利组织的范畴，适用非营利组织财务会计制度。其次， 按照国际上通行的做法，非营利组织会计应以基金为会计主体，根据我国的实际情况， _ _ _ 一一 我国的非营利性组织的会计主体可分为一般预算基金、限定用途基金、非限定用途基 金等三类。第三，会计核算基础由收付实现改为修正后权责发生制，财政拨款、捐款 等收入仍实行收付实现制，其他会计业务实行权责发生制。非营利性组织的基本财务 报表应包括资产负债表、收入支出及其他情况变动表、现金流量表等。最后，对非营 利组织的一个重要组成部分高等院校的财务会计作了一个简要的实证分析，对教 育成本的核算进行了探讨，并给出高等院校一个简单的财务报告模型。 主题词：非营利财务会计：声。度j 改革 v 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 s u m m a r y r h ep u b li ci n s t i t u t i o na c c o u n t in g f i n a n c es y s t e me x is t sa sap a r to fb u d g e t a c c o u n t i n gs y s t e mn o wi nc h i n a i t sa p p l l e dt ot h ep u b i ci n s t i t u t i o n o f t h en a t i o n a n do t h e r s i m p l e m e n tb yr e f e r r i n g t oi t b u tt h e r ea r ea1 0 to fq u e s t i o n sa b o ult h es y s t e mb e c a u s eo ft h es t e po fo u r c o u n t r y se c o n o m i cs y s t e mr e f o r m ，t h e r ea r eg r e a tc h a n g e si nt h es y s t e mo f f i n a n c i a lm a n a g e m e n ts y s t e m t h em a n a g e dm o d e lo fp u b l i ci n s t i t u t i o n s u c h a st h ed is t o r t i o no ft h ef i n a n c i a li n f o r m a t i o n e t c p r e s e n t t h ep u b l i c in s t i t u t i o nf in a n c e a c c o u n t i n gs y s t e mc a nn o ta d a p tt ot h ed e v e l o p m e n to f e c o n o m i cn e e d sa n ym o r e i ti sad e s i d e r a t i o nc a s et os e tu pt h en o t f r op r o f it a c c o u n t i n g f i n a n c es y s t e mo fo u r s e l v e s f if s t l y ，w ec a nc l a s s i f yt h ep u b l i ci n s t ir u t i o na c c o r d i n gt ot h ea f i i n i t yo f p u b li c s e r v i c ea n dm a k et h e ma d a p tt ot h ed if f e r e n ta c c o u n t i n gs y s t e m t h e c o m m o n w e a lp u b li ci n s t i t u t i o nb e l o n g st ot h eg o v e r n m e n t ，s oi ta d a p t st oa p p l y t h eg o v e r n m e n t a la c c o u n t i n gs y s t e m t h ef r o p r o f i tp u b l i ci n s t i t u t i o nb e l o n g s t ot h ec o r p o r a t i o n a 11k i n d so ff u n do r g a n i z a t i o n ，c a s t e ，p r i r a t ea n dn o t e n t e r p r i s eu n i ta n dt h e q u a s i p u b l i c i n s t i t u t i o n ，b e l o n g t ot h e n o t f r o p r o f i t o r g a n i z a t i o n s e c o n d l y ，w i t h t h eu n i f i e d m e t h o d st h a ti n t e r n a t i o n a l c o m m o n l yw a y n o t f r o p r o f i to r g a n i z a t i o no u g h tt ot a k et h ef u n da st h ea c c o u n t i n ge n t i t y a c c o r d i n g t ot h e p u b l i c i n s t i t u t i o no fc h i n a ，t h e r ea r et h r e ek i n d so f a c c o u n t i n ge n t i t yo ft h en o t f r o p r o f i to r g a n i z a t i o n ：n o r m a lb u d g e tf u n d ， r e s t r i c t i v ep u r p o s ef u n da n dn o n r e s t r i c t i v ep u r p o s ef u n d t h i r d l y ，i tw o u l db e t t e rt h er e v i s e da c c r u a lb a s i st h a nc a s hb a s i st h a tt h e 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 a c c o u n t i n gh a s i so ft h en o t f r o p r o f i to r g a n i z a t i o n t h ea p p r o p r i a t e sf u n d s a n dd o n a t i o n si t e m sa d a p tt oa p p l yc a s hb a s is ，a n do t h e ri t e m sa d a p tt oa p p y a c c r u a lb a s is t h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n dr e p o r t st a b l eo fn o t p r o p r o f i t o r g a n i z a t i o ns h o u l di n c l u d eb a l a n c es h e e t ，t h et a b l eo ft h ec h a n g eo ft h e in c o m ea n de x p e n d i t u r e sa n do t h e rs i t u a t i o n s ，c a s hf l o w l n gs h e e t ，a n ds oo n f in a l1 y ，i tm a k e sa na n a l y s iso ft h e i m p o r t a n tp a r to ft h en o t f r op r o f i t ， “c o l l e g e s a n du n ig e t s i t ya c c o u n t i n ga n df i n a n c i a l ”a n dm a k eaf u r t h e r d i s c u s s i o na b o u tt h ec o s t so f e d u c a t i o n s i m u l t a n e i t y ，p r o v i d e s a s i m p l yf i n a n c i a l r e p o r tm o d e o f t h e c o l l e g ea n du n i v e r s i t y k e yw o r d s ：n o t f r o p r o f i ta c c o u n t i n g & f i n a n c i a l s y s t e mr e f o r m 2 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 1 日茜 现行的事业单位财务会计制度1 9 9 8 年由财政部组织进行的预算会计后的财务 会计制度，这次事业单位财务会计制度改革( 准确的说是预算会计制度改革) ，是我 国预算财务会计制度一次大的飞跃，它表明我国的预算会计开始摆脱计划经经济体 制、向市场经济体制靠拢。但从这几年的执行情况来看，由于我国经济体制改革步伐 加快，财政管理体制、事业单位管理模式都发生了极大的变化，现行的事业单位财务 会计制度已远不能适应发展的需要，事业单位财务会计制度又面临着一次重大改革。 同时由于事业单位财务会计制度只规范了部分非营利性组织，在预算财务会计制度与 企业财务会计制度之间有一个管理漏洞，为规范这些单位的财务会计管理工作，需建 立统一的非营利组织财务会计制度。 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 2 我国事业单位财务会计制度发展回顾 事业单位会计作为预算会计的一个组成部分，要了解事业单位财务会计的发展 历史，首先要回顾预算会计( 或政府会计) 在我国的发展经历。 2 1 新中国以前的政府会计 登记、核算国家财政收支的会计在我国历史久远，最早可追溯到商代，在商代 的甲骨文中就有了王朝财赋收支的记载。到了西周时期，中央政府建立了比较完备的 “官厅会计”，有独立的会计机构“司会”，并制定了会计科目，规定了会计报表 的种类和报关制度，出现了会计账簿“籍书”，以“入出”为记账符号。以后 各个朝代都对“官厅会计”进行了不同程度的改进和发展，建立了中式会计体系。 辛亥革命后，由于受欧美西方会计思想的影响，国民党政府建立了一套比较完 备的政府会计体系，比以前的“官厅会计”有了很大的进步。1 9 3 1 年设立了专门的 会计管理机构国民政府主计处，1 9 3 2 年颁布了我国政府会计历史上第一个全国 统一执行的会计制度中央各机关及所属统一会计制度，规定了复式记账，设立了 一套预算会计科目，统一了会计凭证、会计账簿和会计报表。 2 2 新中国预算会计的发展 新中国成立初期，我国实行高度集中的统收统支办法，稍后，即“一五”时期 开始实行划分收支分级管理的体制，在这期间我国开始着手建立全国统一的预算会计 制度，并于制订了暂行总预算会计制度草案和适用于各类事业行政单位的暂行 单位预算会计制度草案。1 9 5 8 年“大跃进”及其以后的几年里，预算会计工作发生 了停滞甚至倒退。1 9 6 2 年又开始恢复预算会计工作，1 9 6 6 年修订制发了行政事业 单位会计制度，这是我国第一次明确提出事业单位会计制度的概念( 与行政联系在 一起) 。在这以后的3 0 多年至到1 9 9 8 年，事业单位会计制度都与行政单位会计制度 合并在一起的，虽然1 9 8 8 年重新修订了行政事业单位会计制度，但仍没有将事业 单位与行政单位会计区分开来。这一时期国家对事业单位按全额预算管理、差额预算 管理和自收自支预算管理进行分类管理，并且对不同的预算管理形式规定了不同的核 算方法。 我国现行的预算会计理论与实务操作体系基本上形成于6 0 年代中期，以后发生 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 了几次大的变革，其发展与变化与我国的财政管理体制、预算管理方式密切相关。 2 3 独立事业单位财务会计制度的出现 从1 9 9 3 年开始，我国开始了新一轮的预算会计改革，到1 9 9 8 年方告完成。其 主要成果就是建立了“一则三制”的预算会计法规体。先后制定并颁布了财政总预 算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计准则和事业单位会计制度， 并于1 9 9 8 年1 月1 日起施行。这套会计制度与以前的预算会计制度相比，会计核算 体系更加系统，会计核算方法更加科学，会计确认、计量和报告程序更加规范，财务 报告内容更加完整。通过这次改革，使预算会计初步摆脱了计划经济体制的束缚，并 逐渐向市场经济体制下政府会计模式转变，这突出表现在由财政拨款的事业单位按照 市场经济运行的要求，确立事业法人地位，将”财政拨款”改为”财政补助”，同时强 化了事业法人的财务责任意识：将原来的单位预算会计分解为行政单位会计和事业单 位会计，并依据各自的财务活动特点和规范要求，制定相应的会计制度：取消预算内 外资金界限，确立了“大收入、大支出”的财务观念和会计核算模式：重新设计了一 套财务报表体系，使财务报告能够更全面地反映预算执行情况及与预算执行相关的财 务状况。随后不同的行业根据各自的特点陆续制订了行业财务会计制度，如高等学 校会计制度中小学会计制度科学事业单位财务制度医院会计制度等。2 0 0 1 年财政部又制定了 2 0 0 2 年财政预算科目表，对行政事业单位支出二级科目进行了 较大程度的修改。但是，这次预算会计制度改革并没有达到预期的目标，也不能适应 不断变化的客观经济环境的需要。 9 9 m 2 8 9 周连奇 事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 3 现行事业单位财务会计制度 目前我国事业单位执行的财务会计制度是以1 9 9 7 、1 9 9 8 年颁布实施的事业单 位财务规则和1 9 9 8 年1 月1 日开始实施的事业单位会计准则( 试行) 和事业 单位会计制度为基础，加上陆续出台的行业财务会计制度和有关修订后的财务会计 制度。 3 1 事业单位的概念和涵义 要了解事业单位财务会计制度，必须先了解什么是事业单位。根据国家有关部 门的解释，我国的事业单位界定是“事业单位是指受国家行政机关领导，主要以精神 产品和各种劳务的形式，以实现社会效益为宗旨，向社会提供生产或生活服务的单 位”。其最大的特色是都有一个行政主管部门。按其业务性质可具体分为两大类： 一是科学、教育、科研、卫生、文化、体育、通讯、广播电视、海洋、民政、 城建以及其他有专项事业费的事业单位； 二是农业、林业、水利、气象、地震、环保、计划生育等公益事业单位； 事业单位区别于企业的主要特点是： 1 、事业单位一般不提供物质产品，有的单位虽然提供物质产品，但它作为知识、 信息、技术的载体来提供的。 2 、事业单位进行业务活动不以盈利为目的，有的单位虽然实行有偿服务，但往 往并非足额补偿，社会效益是衡量其业绩的基本标准。 3 、出资者不要求回报，不准备收回资财，不具有明确的经济权益。 事业单位区别于行政单位的主要特点是： l 、事业单位虽不以盈利为目的，但却实行有偿服务，有的还可以做到收支相抵， 而行政单位的服务则是无偿的，不能搞创收，所办的经济实体要脱钩，从根本上看行 政单位主要是依靠纳税人所缴税款来进行活动的。 2 、事业单位虽然以实现社会效益为宗旨，但却具有一定的经营性，并要实行经 济核算，其事业收入和事业支出大都与业务活动相联系，这些单位可通过扩大服务规 模、提高服务质量实现武装力量收节支，争取改善自身的运营条件。 3 、事业单位虽然不提供物质产品，但这些单位大都进行着能创造价值的智力劳 4 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 动，向社会提供精神产品( 即知识形态的产品) 和劳务，它具有一定的生产性，是一 种特殊的生产部门。 3 2 事业单位财务会计制度适用范围 根据事业单位财务规则事业单位会计准则( 试行) 和事业单位会计制 度的规定：各类国有事业单位、接受国家经常性资助的非国有事业单位和社会团体， 执行事业单位财务会计制度；其他非国有事业单位和社会团体，可以参照本规则执行。 同时规定下列事业单位或者事业单位的特定项目，执行企业财务通则和同行业或 者相近行业企业财务制度，不执行事业规则：一是纳入企业财务管理体系的事业单位 和事业单位附属独立核算的生产经营单位：二是事业单位经营的接受外单位要求投资 回报的项目；三是经主管部门和财政部门批准的具备条件的其他事业单位。也即是说， 不是所有的事业单位都执行事业单位财务会计制度，还相当一部分事业单位执行相近 的企业类财务会计制度。 3 3 现行事业单位财务会计制度简介 根据财政部颁布实施的事业单位财务规则事业单位会计准则( 试行) 和 事业单位会计制度规定，我国的事业单位财务报告主体是经各级编委批准成立的 具备独立法人资格的事业单位，其会计制度是以现金制( 也即收付实现制) 为基础( 但 同时规定，经营性收支业务核算可采用权责发生制) 。事业单位财务会计制度是为满 足国家各级政府管理、监督单位财务执行的要求而制订的。其主要任务是：合理编制 单位预算，如实反映单位财务状况；依法组织收入，努力节约支出；建立健全财务制 度，加强经济核算，提高资金使用效益；加强国有资产管理，防止国有资产流失；对 单位经济活动进行财务控制和监督。 目前事业单位财务制度实际上是国家管理事业单位的具体化，其设计的基础是 国家如何控制和管理事业单位的经费收支，甚少考虑事业单位如何适应市场。 事业单位会计制度是以事业单位实际发生的各项经济业务为对象，记录、反映 和监督事业单位预算( 年度财务收支计划) 执行过程及其结果的专项会计，是预算会 计的一个组成部分。其主要特点：一是采取“准则”加“制度”的模式；二是会计核 算不以盈利为目的，是反映和监督事业单位资金运动及其结果的一种管理活动，其重 9 9 m 2 8 9 周连奇 事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 点不是核算“量本利”，而是核算经费否按有关规定进行开支；三是具有多层次、多 元化的会计核组织结构，分为主管单位会计、二级单位会计、基层单位会计三个层次。 与企业财务会计制度相比，有以下几个特点： 一是会计地位不同。企业财务是一套独立的财务制度；而事业单位会计制度是 预算会计的一个组成部分，是对国家财政资金核算的一个延续。 二是财务报告的使用者不同。企业财务报告设计时兼顾了出资方( 股东) 、信贷 方甚至消费者等各方面的需要；事业单位财务会计的目的是如何管理好财政资金，其 财务报告的使用者是管理者当局，带有明显的计划经济体制的特色。 三是财务管理目的不同。企业财务是记录、反映、核算、管理单位的经营效果 ( 利润) 为目的；而事业单位财务会计制度是以财政预算为基础，以如何方便其主管 部门和政府财政部门的监管为出发点制订的，其核心是如何保证财政预算的执行，报 表主要反映的是预算拨款使用情况的信息，即是否按规定用途使用资金和是否被挪用 等，而不注重财务成果的评价。 四是记账基础不同。企业会计采用权责发生制；事业单位会计主要采用收付实 现制，其经营部分采用权责发生制，一个单位的会计可能会两种记账基础同时存在。 根据事业单位财务会计的特点，事业单位会计要素分为五大类： l 、资产类。包括现金、银行存款、应收票据、应收账款、预付账款、其他应收 款、材料、产成品、对外投资、固定资产、无形资产等。 2 、负债类。包括借入款项、应付票据、应付账款、预收账款、应缴预算款、应 缴财政专户款、应交税金等。 3 、净资产类。包括事业基金、固定基金、专用基金、事业结余、经营结余、 结余分配等。 4 、收入类。包括财政补助收入、上级补助收入、拨入专款、事业收入、经营收 入、附属单位缴款、其他收入等。 5 、支出类。包括拨出经费、拨出专款、专款支出、事业支出、经营支出、成本 费用、销售税金、上缴上级支出、对附属单位补助、结转自筹基建等。 以上五大要素构成了事业单位会计核算的基础，在其基础上，形成了事业单位 财务报告，基本报表有资产负债表、收入支出总表、事业支出明细表、经营支出明细 表构成，与企业财务报告有很大的区别，虽然事业单位也有资产负债表，但其结构与 企业财务资产负债表有很大的差异： 6 9 9 m 2 8 9 周连奇 事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 企业财务资产负债表由资产、负债、所有权益构成，平衡公式为：资产= 负债+ 所有者权益 事业单位财务资产负债表由资产、负债、净资产、收入、支出五项构成，其平 衡公式为：资产+ 支出= 负债+ 净资产+ 收入 其他报表差异更大，很难进行比较。 会计体系则决定了财务体系。事业单位财务规则规定，国家对事业单位按财 政预算管理的方式分类管理，对事业单位实行核定收支、定额或者定项补助、超支不 补、结余留用的预算管理办法。定额或者定项补助标准根据事业特点、事业发展计 划、事业单位收支状况以及国家财政政策和财力可能确定。定额或者定项补助可以为 零，并且，少数非财政补助收入大于支出较多的事业单位，可以实行收入上缴办法。 从以上的有关论述中可以看出，我国的事业单位财务会计制度是基础于事业单 位是国有单位，是行政管理的附属单位来制定的。事业单位一切活动需经由其主管部 门、业务主管部门的批准方可进行，其业务活动是国家行政管理的延续，是不计成本 的。因此，事业单位不允许提取折旧，不进行成本核算( 有经营业务的单位就其经营 部分才进行成本核算) ，采用收付实现制为记账基础。财务管理体系也是为满足国家 管理事业单位的需要，其财务指标也只是一些简单的b e 例分析，常用的有： 1 、经费自给率= ( 事业收入+ 经营收入+ 附属单位上缴收入+ 其他收入) ( 事业 支出+ 经营支出) * 1 0 0 。这一指标对事业单位来讲是个非常重要的指标，决定着其 预算管理形式也即财政补助的多少，自给率高，补助就少；自给率低，补助就多，甚 至全补。 2 、人员支出、公用支出占事业支出比率( 根据财政部财会 2 0 0 2 3 号文规定， 应改为基本支出、项目支出占事业支出比率) 3 、资产负债率= 负债总额资产总额* 1 0 0 不同的行业根据管理的另行制订财务分析指标，但大多也只是出于行政管理的 需要而制订的，这些指标对于借贷者、服务对象、资源供给者( 政府除外) 、甚至预 算批准机构人大都没有太大的意义。 3 4 现行事业单位财务会计制度存在的问题 随着我国事业单位体制改革将事业单位逐步推向市场，事业单位的理财环境发 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 生了根本性的变化，加上事业单位财务会计体系本身的缺陷，现行的财务、会计体系 明显不适应竞争激烈的市场经济要求。 3 4 1 环境的变化 3 4 1 1 我国现行会计体系分为预算会计( 或称政府和事业单位会计) 体系和企业会 计体系，当事业单位被推向市场，事业单位的定位发生了变化，以公益性的福利机构 ( 如卫生防疫站和医院) 为例，政府变全额或差额拨款为少量补贴( 如非盈利性医院的 某些大型设备补贴和卫生防疫机构的疫苗补贴) 和通过宏观杠杆间接扶持( 如享受税 收减免优惠) ，事业单位现行会计体系的理论基础发生了动摇。 3 4 1 2 政事分开，即事业单位不再具有行政职能和行政收费项目，自然没有必要划 分预算内收支和预算外收支，以及减少、取消预算拨款，除少量补贴外，资金来源均 市场化，为事业单位传统预算体制下的财务、会计体系的变革提供了理论基础。 3 4 1 3 打破垄断，在行业内引入竞争机制。如医疗行业、研究机构在本行业内全面 参与竞争，卫生防疫机构某些传统业务( 预防性健康体检等) 也在行业内部开放，垄断 地位不断降低。事业单位要适应竞争激烈的市场经济发展并得以生存，必须自主理财、 广开财源，原来预算体制下统收统支、结余上缴的财务、会计体系已不能适应新发展， 已成了事业单位改革的一个障碍。 3 4 1 4 财务报告对象发生了变化。原有的财务报告是建立在事业单位是行政管理的 一种延伸、报告对象是政府主管部门的基础上，而目前的财务信息需要者的范围大大 增加，不仅包括单位管理人员、政府主管部门，更包括资源供给者( 如捐赠者) 、信 贷者( 主要是银行) 甚至单位的服务对象。原有的财务信息无法满足这些需求者的要 求，必须进行变革。 3 4 1 5 预算管理制度的改革。目前我国正在进行部门预算、国库单一账户、政府采 购等改革，使得现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等已不能适应新的要求。 3 4 2 制度本身的缺陷 在我国现已出现了一个不争的实事会计信息严重失真，以至于朱镕基总理 给国家会计学院题的校训为“诚信为本、操守为重，遵循准则，不做假账”。“不做假 账”这本是一名会计工作人员最起码的职业准则，却现在被作为会计学院的校训，可 见我国会计信息的失真程度已到了非常严重的地步。事业单位会计信息更是难以反映 其基本情况。这除了管理体制、工作人员素质、环境的变化外，更主要的原因是制度 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 本身的缺陷，归纳起来主要有以下几点： 3 4 2 1 事业单位财务会计定位的缺陷。一方面我国的事业单位会计制度是作为国 家预算会计制度的一部分而出现的，而预算会计是以预算管理为中心的，核算、反映 和监督中央与地方预算以及事业行政单位收支预算执行的会计，而事业单位的经费来 源渠道与支出内容与预算的收支内容相差甚远，简单的用管理财政预算的方法和要求 来管理事业单位的经费显然是不够的。另一方面，民办事业单位或白收自支的国有事 业单位与财政预算已没有了关系，再使用预算会计已失去了理论基础，但由于其非营 利的特性，又无法全面执行企业财务会计制，这中间又形成的一个“制度真空”，各 单位只有根据自己的理解决定来执行什么财务会计制度，甚至是单位自行“修订”后 的财会制度( 这就是有些单位纳税时是事业单位，发工资、奖金时又按企业的标准来 执行的现象) ，会计信息质量也就可想而知了。 3 4 2 2 事业单位财务管理方式的缺陷。事业单位财务规则规定：“国家对事业 单位实行核定收支、定额或者定项补助、超支不补、结余留用的预算管理办法。定额 或者定项补助标准根据事业特点、事业发展计划、事业单位收支状况以及国家财政政 策和财力可能确定。定额或者定项补助可以为零。少数非财政补助收入大于支出较多 的事业单位，可以实行收入上缴办法。”而决定财政对单位补助多少的最主要的依据 是单位自己组织收入的能力，也就是经费自给率的高低。单位收入多，财政补助少； 单位收入少，财政补助多。而各地在制订事业单位的福利时，一般都与财政补助多少 相挂钩，财政补助多的，福利就多，财政补助少的，福利就少。如深圳市政府福利房 分配( 正式名称叫安居房) 时，全额补助的事业单位职工可以参加分房，部分补助或 补助为零的，不得参加分房。这显然是不合理的，干多的不如干少的，打击了事业单 位组织收入的积极性，不利于事业单位的健康发展。 3 4 2 3 会计核算基础的缺陷。事业单位会计实行收付实现制( 现金制( c a s h b a s i s ) ) 。这一会计核算基础决定了事业单位无法进行真正的成本核算，事实上政府 的各级管理部门也从未真正的要求事业单位进行认真的成本的核算。各单位特别是经 费由财政全额补助的单位管理的目标只是做成了几件事、影响面有多大，至于花了多 少钱，成本与效益是否配比，则很少过问。这也是事业单位资金使用效益的低下、浪 费严重的重要原因之一。而这一问题在现行的财务报表上又无法进行反映，报表使用 计者无法从其报表本身来了解单位管理的好坏，资金使用情况如何，那怕是最初步的 判断也很难。 9 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 3 4 2 4 固定资产不计提折旧。现行事业单位会计制度规定，事业单位固定资产 不计提折旧。固定资产的更新修缮资金由按期提取的修购基金来补充，而不是通过计 提折旧来实现的，这就导致单位账面资产与实际严重资产不附的问题： 一是容易对会计报表使用者产生误导。固定资产不计提折旧，从固定资产购置 直到报废需要很长一段时间，这期间固定资产由于使用、损耗，价值减低，而固定资 产与固定基金项目一直以原值反映在资产负债表中，虚增了资产与净资产的总量。同 时又以提取修购基金的形式直接增加专用基金，使得净资产即包括固定资产原值，又 包括提取的修购基金，重复计算，结果造成净资产会计信息失真，不利于报表使用者 正确解读会计报表，对其产生误导。 二是影响固定资产的及时更新改造。事业单位固定资产的更新通过提取修购基 金来支付，而修购基金是按事业收入和经营收入的一定比例提取的。在确定提取比例 时，收入多的多提，收入少的少提，使得修购基金的提取数量极不稳定，无章可循。 三是成本核算不完整，不能正确反映所得与所费的关系。事业单位从事日常业 务活动和经营活动，必然会发生固定资产的损耗，企业是通过折旧的方式进入成本， 收入与支出相配比，由于事业单位固定资产不计提折旧，固定资产损耗不能在成本核 算中得以体现，人为地降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余。 四是不利于加强固定资产日常管理。由于不计提折旧，随着时间的推移，固定 资产的原值与净值相差会越来越大，发生价值背离，固定资产在报废、毁损、丢失时， 按原值冲减固定资产和固定基金，不能真实地反映实际损失，难以划清责任，不能引 起领导层足够的重视，不利于加强固定资产的日常管理。实事上非经营性国有资产特 别是固定资产的管理问题已成了中央和地方的一个重大问题。就深圳市而言，“截止 1 9 9 8 年末，全市行政事业单位账面资产仅1 4 4 3 5 亿元，远小于实际资产总额。其中 仅房屋及建筑物一项就有近1 0 0 亿元账外资产，主要是一些学校、医院、办公楼、市 政道路、桥梁及管道等。在这次统计调查中还发现，1 5 9 9 万元的文物和陈列品只有 1 8 5 万元入账，有5 0 9 辆公务用车未入账，资产不入账现象十分严重”。 3 4 2 5 会计科目设置的缺陷。由于事业单位会计制度是作为预算会计的一个组成部 分而制订的，许多方面要屈服于预算管理的需要，而不是事业单位会计本身的需要， 因此会计科目的设置难免有这样或那样的缺陷，如： 1 、投资基金明细科目。事业基金科目下设立投资基金明细科目，原意是为了与 资产类对外投资科目的金额对应相等。但事业单位的对外投资及资金来源呈多元化趋 1 0 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 势，除投资产业外，还包括长期国债和债券投资。事业单位负债类的暂存款项、净资 产类的专用基金也可有计划地购买一些属于对外投资的国债和债券。正因为对外投资 的资金来源不只限于投资基金项，单设投资基金明细科目就没有必要了。 2 、对外投资科目。对外投资的账务处理作了明确的规定，而对投资回收、分红 等核算内容没有明确，这也成了个别单位隐瞒收入的一个陷阱。如深圳市某校于十多 年前购买“深发展”3 2 万原始股，按事业单位会计制度记入了对外投资科目3 2 万元， 时至今日，“深发展”的原始股分红加送配已升值几百倍，但该单位账上对外投资依 然是3 2 万元，报表上的信息与其实际价值相差以百倍计! 事业单位财务会计存在诸多问题，其原因是多方面的。有行政管理体制的原因， 有财务人员素质的原因，也有单位管理者的原因，甚至有社会风气、文化发展的原因， 但我们却无法否认现行事业单位财务会计制度本身存在的缺陷，使其已不能适应新的 环境，无法准确核算事业单位的会计信息。现行的带来单位财务会计制度已远不能适 应社会经济发展的需要，亟需进行改革，建立一套全新的财务会计制度。 9 9 m 2 8 9 周连奇 事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 4 建立适应我国国情的非营利组织财务会计制度 综上所述，我国的事业单位财务会计制度已到了亟待改革的地步，就目前我国 非营利组织的财务人员习惯和素质来看，还应按准则加制度的模式制订有财务会计制 度。 对事业单位财务会计制度如何进行改革，目前主要有两种意见：一是完全执行 企业财会制度，这是最简单的办法；二是全面按照西方( 主要是美国) 的非营利组织 会计制度改革我国的事业单位财务会计制度。 第一种意见显然是没有将事业单位的本质搞清楚。事业单位按所有制可分为两 种类型：一是公立事业单位，其中义务教育性质的中小学经费支出原则上都有国家预 算拨款解决，其余类型学校和其他事业单位除有国家预算拨款以外，大都有自己的业 务收入；二是民办事业单位，如民办的学校、医院、科研所、剧团等。有人认为，民 办事业单位同私营企业差不多，可以借用私营企业的会计制度。这是一种误解：一是 民办事业单位并不等于私营，我国民办学校、民办科研所等，往往是由社会团体、民主 党派、基金会等举办的，带有“共有”性质，它同政府提供经费的“公家所有”，构成 “公有”的两种类型；二是民办事业单位更不具有企业性质，它不以营利为目的，不能 像私营企业那样根据营利状况而决定增加或撤回投入的资金。另外，有人认为事业单 位就是电台、电视台、医院等经营性显著的一些单位。这些单位在国外大多是以公司 的形式的出现的，特别是电台、电视台，目前我国也在着手进行广电集团的改革，各 级财政也陆续不再给予拨款。但这些单位之所以归类为事业单位是我国计划经济体制 遗留下来的历史问题，它们不仅能做到收支相抵，而还可以做到有结余( 更准确的应 是利润) ，但事业单位不仅仅是指这些单位，大量的是一些没有经营业务、不能自给 的单位，如中小学、基础科学研究机构、社会科学研究机构等，这些单位还都需要财 政的支持，甚至于全部经费需要财政供给，是不宜执行企业财务制度的。 第二种意见则过于理想化，没有考虑我国的实际环境。在国外众多的事业单位 ( 准确的讲是非营利组织) 是由私人出资兴办、日常维持经费主要靠企业、个人和各 种团体捐助的，政府对这些组织的补助与其他资金捐献者身份是相同的，只能指定就 其捐献部分资金的用途，与这些组织之间没有管理与被管理的关系( 公办学校等除 外) ，与国家预算没有太多的联系：而我国的事业单位绝大多数是由国家投资兴办的， 我国的基本国情也决定了这些事业单位还将继续接受政府有关部门的行政财务监督 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 管理，经费也与政府预算有着千丝万缕的联系，在管理上与国外的事业单位( 非经营 性单位) 有很大的差别，而管理制度决定了财务会计制度，照搬国外的模式也是行不 通的。 单位的性质与管理模式决定了财务会计模式，需要建立适应我国基本国情的非 营利组织财务会计制度。 4 1 非营利组织的概念和涵义 事业单位的突出特点是非营利性，其资源供给者不要求经济回报，而非营利组 织就是不以营利为目的的经济和社会组织，就其概念与特点来讲，二者没有什么差别， 但其具体的内容上却有很大差异： 事业单位是指主要以精神产品和各种劳务的形式，以实现社会效益为宗旨，向 社会提供生产或生活服务的单位，分为国有事业单位和其他性质的事业单位。目前我 国将国有事业单位划分为公益性事业单位、准公益性事业单位、经营性事业单位三类。 公益性事业单位属于社会共同需要范畴的基础性事业，它在许多事业性行业中都存 在，如教育体系中的义务教育部分、科研体系中的基础研究部分和前沿研究部分、文 化艺术体系中的理论部分和文化基础设旌等等。对从事这种公益性事业的事业单位， 财政应保障其正常运作的全部资金需求。按国际上会计通行的概念，这些组织和单位 是政府兴办、经费由政府全部供给，是政府的一个组成部分，应实行政府财务会计制 度。经营性的事业单位如报社、电台、电视台等实际上具有营利的目的，应与财政脱 钩，实行企业化管理，并按照现代企业制度的要求进行改革，逐步走向市场。我国目 前也正在对这类事业单位进行改革，逐步减少财政补助，将其改造成企业集团推向市 场，自负盈亏，这些单位实际上一种企业，应实行企业财务会计制度。准公益性事业 单位是介于满足社会共同需要与个人需要之间的事业单位，如教育体系中的高等教育 和职业教育机构、卫生体系中的医疗保障单位，这些单位的收入来源渠道较多，政府 对这些单位的经费不是全部予以保障，而是给予一定的补贴，与公益性的事业单位有 较大的差异。 非营利组织则是指其经营目的在于社会利益，而非某一个人或组织或所有股东 的经济利益的组织，即不以营利为目的的经济和社会组织，包括：事业单位( 主要是 准公益性事业单位) 、民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 事业单位范围与非营利性组织范围具体区可见单位分类比较表( 表4 1 ) 表4 1单位分类比较表 单位类型预算( 财政) 管理模式归属事业单位类归属非营利组织 公益性事业单位经费财政全额补助是否 准公益性事业单位财政补助部分经费是是 经营性事业单位是否 民办非企业单位否是 社会团体否是 各种基金会否是 根据二者的区别，笔者认为，我国的“事业单位财务会计制度”应更名为“非 营利组织财务会计制度”，其原因有三点： 1 、如上所述，二者的涵盖范围不同。如果用“事业单位”这个名称，显然不能 涵盖所有的不属于企业和政府机构性质的组织。 2 、二者的财务管理要求和会计目标不同。事业单位的会计信息的使用者主要是 行政管理者和人大代表( 审批部门预算) ，它所需要的会计信息主要是单位预算的执 行情况，有无不符合规定的开支。而其他的非营利性组织由于资金来源于多个渠道， 其信息使用者既有政府，也有捐献资金的个人和企事业单位，所需要的财务信息既有 单位经费总体执行情况，又有捐献者所关心的其捐献的资金有无按其指定的用途来使 用以及效果如何，比国家举办的事业单位所要提供的财务信息复杂得多。 3 、国际上比较通行概念是非营利组织，为与国际接轨，与其他国家具有可比性， 应采用非营利性组织的概念。 根据以上论述，现行事业单位适应的财务会计制度与改革后非营利组织财务会计 制度相比可见表4 2 。 4 2 非营利性组织财务会计主体 4 2 1 非营利性组织财务报告和会计核算主体 目前国际通用的会计主体分为单位会计主体模式和基金会计主体模式两种。国 外通常的做法是营利企业的会计主体和报告主体都是整个企业，而非营利组织报告主 1 4 9 9 m 2 8 9 周连奇事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 体是整个组织，会计主体是各类基金。 表4 2单位适用会计制度比较表 单位类型现执行的财务会计制度改革后应执行的财务会计制度 公益性事业单位事业单位财务会计制度政府财务会计制度 执行两种制度：事业部分执行事业 准公益性事业单位单位财务会计制度，经营部分执行 非营利组织财务会计制度 企业财务会计制度 部分实行事业财务会计制度，部分 经营性事业单位 企业财务会计制度 实行修正后的企业财务会计制度 民办非企业单位参照事业、企业财务会计制度非营利组织财务会计制度 社会团体参照事业、企业财务会计制度非营利组织财务会计制度 各种基金会参照事业、企业财务会计制度非营利组织财务会计制度 按照美国政府会计准则委员会( g a s b ) 的解释：“所谓基金是指按照特定的法规、 限制条件或期限，为从事某种活动或达成某种目的所形成的，依靠一套自求平衡的科 目来记录现金及其他财务资源，以及相关负债和剩余权益( 基金余额) 及其变动情况的 一个财务与会计主体”。 根据国外的经验，将基金作为非营利组织会计核算的主体，充分体现了基金提 供者的意愿，也体现了非营利组织在资源管理上的重要特点专款专用。 我国现行的事业单位财务会计制度规定，事业单位财务报告主体和会计主体都 是整个单位。在预算制度下，事业单位会计报表的使用者单一，主要是行政主管部门， 报表主要反映的是预算拨款使用情况的信息，即是否按规定用途使用资金和是否被挪 用等，而不注重财务成果的评价。所以，资金的安全性成为披露信息最主要的方面。 在新形势下，随着非营利性组织投资主体的多元化，财务信息要满足不同目的的需要： 债权人要求非营利组织提供能否按时偿债的信息；权益资本投资人要求提供投人资本 保值增值的信息：政府单位为了进行宏观调控，也要求提供其自身发展状况的信息； 非营利组织本身为了考核经营业绩，为投资决策和筹资决策提供依据，要求正确、恰 当地反映财务成果。 非营利组织的资源提供者( 或捐赠者) 的目的不是获得投资收益或组织清算时 净资产的请求权，而是保持和加强该组织为整个社会或特定团体提供商品或劳务的能 9 9 m 2 8 9 周连奇 事业单位财务会计制度改革兼论高等院校财务会计制度 力，他们关心是该组织提供的商品