（会计学专业论文）企业内部控制设计.pdf

论文璃要 y 6 0 1 1 0 6 研究内辩控制，对于假迸我溺窳业经稽管理承平的提简，傈溅会计俯息的联缀、 宠羚公竭漆疆系秘秘落感渡露剿壤，绦护投资嚣瓣合法蔽蘸著缣诞瓷零帮强瓣蠢效运 ? 耵精非常踅要的意义。本文以粼方和我潮内部控制历史沿革为蒸础，则顾了人们在 逡黼控裁试邂溪缀掰鳇疆个除段，并歇蠹郝控裁豹概念、秘戆彝熟简袋骰媛及蠹潞控 制发疑韵动鞭几方颡加深甜内部控臻内涵豹理瓣。在理论研究豹鏊础上，笔者提出了 企溉内帮摭糕设计静原弱、步骤帮淘容戳教实现裔散疼都羟裁静麓篓手羧，并钟辩菜 嶷照金鼗遴杼采麴鼗镌售魏务爨内部控制浚诗。文章最爱黠完饕众避痰攘裁提邀了一 些缝议。 零文共计嚣拳+ 第一镦内部控制概述，主要熬乎对西方和我翻内部控制理论所进行的考察，阐述 了内粼控裁的壤念及嚣撂释瘫帮撩黼发震稳藤蠢。 第二章内部控制的设计框架，介绍了内部控制设计撵絮豹五鼹索：控制环境、风 蹬浮价、拣涮活动、信惠与滚透、篮警。弗戳这五嚣索箨为建立露散蠢郝羧麓翦蔡磷。 燕三章垒鼗逡熬控剃豹没诗。怒本文鬟点章繁之一，零章提恕了金鼗凑郝控粼设 计的艨刚、步骤和内容及些有效的内部掩翩活动。在藏躲础上，根据菜商韭企溉的 缀嫠活魂耱爨，努耩其慕魏馥务释镇售煎务嚣蓊懿蠹部攘麓菝嚣，避行了内部获魏麓 设计。 簿透章对完善念监魂整雠鬟爨了些魏谈。 i 关键谰l雨鄢控耩控制环蠊风簸评嵇 a b s t r a c t 1 os t u d yin t e r n a c o n t r o lisv e r yi m p o r t a n t ，b e c a u s ei tw i l li m p r o v eour e n t e r p r is em a n a g e m e n ta n dg u a r a n t e et h eq u a li t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ， f u r t h e r m o r e i tw i1 d og o o dt oj m p r o v ec o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n din f o r m a t i o n d i s c l o s u r es y s t e m t op r o t e c ti n v e s t o r s i 1 1 e g a lr i g h t ，a n dt og u a r a n t e e e f f e c t i v er u n n i n go ft h ec a p i t a lm a r k e t f r o mt h eb e g i n n i n go fs t u d y i n gt h ee v o l u t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y ，t h e t h e s i sr e v i e w st h ev a r i o u ss t a g e sw eh a v ee x p e r i e n c e di nu n d e r s t a n d i n ga n d a p p y i n gi n t e r n a lc o n t r o la n dd e f i d e si t si n h e r e n td e f i n i t i o n t h ea u t h o r d e s c r i b e sm a j o rm e a n st oa c h i e v es u c he f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o la n dh o wt o d e s i g ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo nt h eb a s i so ft h e o r e t i c a ls t u d y a f t e r w a r d s ， t h ea u t h o rd e s i g n sp u r c h a s e sa n drevenuei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mf o ras p e c i a l t r a d e c o m p a n y i nt h ee n d ，i ts t a t e ss o m ea d v i c eo ni n t e r n a lc o n t r o l d e v e l o p m e n t t h et h e s i sc o n s i s t so f4c h a p t e r s c h a p t e r1i si n t e r n a lc o n t r o lo v e r v i e w ，i tr e v i e w st h ev a r i o u ss t a g e so ft h e i n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n de x p l a i n sb a s i ci n t e r n a lc o n t r o lc o n c e p t s c h a p t e r2d e s c r i b e st h ef i v ec o m p o n e n t so ft h ei n t e r n a lc o n t r o lf r a m e i n o r k ， c o n t r o le n v i r o n m e n t ，r i s ka s s e s s m e n t ，c o n t r o la c t i v i t i e s ，i n f o r m a t i o na n d c o m u n i c a t i o n ，m o n i t o r i n g c h a p t e r3s u g g e s t sh o wt od e s i g ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma n dd e s c r i b e ss e v e r a l c o n t r o la c t i v i t i e st h a to r g a n iz a t i o n sf r e q u e n t l yusei n d e v e l o p i n gt h e i r i n t e r n a lc o n t r o lp o li c e sa n dp r o c e d u r e s a c c o r d i n gt h ec h a r a c t e r i s t i co fa t r a d ec o m p a n y ，t h ea u t h o rd e s i g n ss o m es p e c i a li n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m c h a p t e r4s t a t e ss o m ea d v i c eo ni n t e r n a lc o n t r o ld e v e l o p m e n t k e yi n o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，c o n t r o le n v i r o n m e n t ，r i s ka s s e s s m e n t 2 序言 随着阉有企业改革的进一步推进、现代企业制度的建立、新技术革命的深化、巾 l 羁加入w t o 、更避一步溶入国际经济竞争，企业内部控制制度建设刻不容缓。近年来， 幽内外会计和财务理论界对于内部控制领域的研究学术成果层出不穷，并且建立了清 晰的内部控制框架理论，使得企业内部控制有据可依，有章可循。 但是大部份企业管理者对内部控制还比较陌生，没有意识到内部控制处于管理的 中心地位。内部控制是管理当局的一种责任，建立与维护行之有效的内部控制制度， 是决策部门及其管理机构的重要任务。企业应该在完善控制环境的基础上，通过风险 评估活动，对经营有关的风险进行预见、识别，合理确定单位内部控制的关键控制点； 建立有效的控制政策，采取有效的控制活动、方法和措施，对关键控制点进行有效地 控制；建立顺畅的信息和沟通系统，加强内部各部门和单位之间的信息传递与反馈； 加强内部监督机制，保证内部控制政策的贯彻执行。 笔者在多年的会计实践工作中，深深地意识到内部控制对于一个企业提高管理效 率，保护资产、保证会计信息正确的重要性。内部控制建设不仅仅是财务人员的工作， 内部控制与企业经营和管理活动浑然一体，只有企业管理者重视推行内部控制的建设， 内部控n y j 会真正有效。 本文通过对内部控制理论的研究和对企业内部控制设计提出方法及建议，希望我 国现代企业能够重视内部控制，并在成熟的理论指导下进行内部控制的建设。 第一章内部控制概述 第一节内部控制理论的沿革 一、两方内部控制理论的演避 内舔控翻趸1 8 氆纪产韭革命螽，企攮蕊摸化和资本大众纯的结莱。捌2 0 骰纪初 期，资本主义迅速发展，股份公司规模r 髓扩大，所有权和经营权进步转离，经营 活动日趋复杂，为防范和发现错误和舞弊行为并为提高企业经营效率， 妇企业管理人 员在经营繁理实践中创造并由审计人员理论总结蠢露逐步完善了自我监督翔鑫霉亍调整体 系的内部控制制度。在其漫长的产生和发展过程中，大体可以分为四个历史阶段：上 整篼4 0 譬健兹；毒o 年代束至8 0 零钱：8 0 年霞至多0 年代；9 0 譬代戳蜃5 。 ( 一) 上世纪4 0 年代前 在上 鎏纪年往蔫蠡冬天类社会发震变串，辜穗存在蓑内部控翻静基本愚戆鞠初级 形式，这就是内部牵制0 n t e m a lc h e c k ) 。纵观该时期的内部牵制，它基本是以查错防弊 为秘豹，戳职务分离和酝秘核对为手法，以钱、账、妨等会计事项为主鼗控制对象。 其主要特点是以任何个人裁部门不能单独控制任何一项或一部分渡务权利的方式遴行 组织上的资任分工，每颈业务通过难常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查域交 叉控制。 ( 二) 4 0 年代未至8 0 年代 1 9 4 9 冬美嚣会圣 雾器蛰会( a i c p a ) 熬率锈鬈窿委员会下疆静肉臻控翻专羹委爨会 在内部控制、协调系统诸要素及其对管耀部门和注册会计师的煎要性的专题报告 中对内部控制首次做出了鲡下稷藏定义：“内部羧制是企渡所制定的旨焱保护资产、 保证会计爨料可靠性和准确性、提高经营效率，搬动管理部门所制定的各项政策得娃 贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”。 上述范豳广泛憋内部控制定义及其瓣释款发办，当踺被普遍认为是黠逸部按露这 一麓要概念的重大贞献。但陔报告所定义的内部控制概念，其内容如此宽泛，以致包 括了窜诗太受对审套蠹部捻涮掰不添、毽不可麓承撵翡职囊。予麓1 9 5 8 年 0 爱，搴 计程序委员会( c a n ) 又发布了审计程序公告第2 9 号( s a pn o 2 9 ) ，将内部控制划 分为内都会计控裁和内部管理控翻。 拳荣恩：内部控制蕾f 偷，中同时代缝济f | 般 l ：2 0 0 2 牮 6 内部会计控制由组织计划和所有保护资产、像护会计记录可靠性或与此有关的方 法和程序构成。会计控秘包括授权与批獠制度；配账、编制财务报表、保管财务资产 等职务的分离；黠产弱实浆控制以及内酃审计等控制。 内部游理控制由组织计划和所有为提高经营效率、保证管理部门所制定的各颈政 繁懋裂羹籀挟行袋与建蠹接骞美豹方法黧程痔鞠戏。管臻控裁兹方法嚣校摩逶常只写 财务记录发生间接的关系，包括缆计分析、时动研究、经营报告、雇员培训计划和质 璧控翻等。 1 9 7 2 年，美阑准则娄员会( a s b ) 审计准则公告的制定者，又对镑理控制和会 计控制下了新的定义。 上述内部控制定义的演变反欧出两个霪点：第一，当翦注艇诗烬在嚣震其审计工 作时所运用的会计控制概念，是种纯技术的、专业化的、适用范围具脊严格规定性 鹣、防护雹彩攫浓鹁壤念，它黪囊要宗警是瑗貉秘发瑗错舅；篱二，是窜诗礁黟蚕羹 会于1 9 4 9 年提出薷一个内部控制定义起，人们为宪善该定义作了不懈的努力，以至于 今天豹肉郝控裁定义与1 9 4 9 年静定义有天壤之麓。 ( 三) 8 0 年代至9 0 警代 上世纪8 0 年代以后，秘方会计审计界研究的璧点逐步从一般内涵向其体内容深纯。 1 9 8 8 年4 月美国注鼹会计师协会发布鲍审g f 准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) 裁定从 1 9 9 0 年1 月起取代1 9 7 2 年发布的审计凇则公告篇1 号。该文告首次以内部控制结 秘( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) - - 词激代禚毒豹”内部控毒轳一溺，瑟曼文表提交戆蠹帮控制 内容比以前更为实在，条理更加清楚。该义告的颁布和实施可视为内部投制理论研究 赘一个薪豹突破戆残莱。内部羟靠结擒其镲毽话三令要素：控裁垮凌、会诗控测、控 制程序。 、控潮环境 所谓投毒4 环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的备种因素。 具体包括：管理者的思想和经营作风；企姚组织结构；董枣会及凝所属委员会特别 是审诗委员会发撵瓣职能；确定职权和责任兹方法 管理卷监控秘捡查：搏对翳瑙戆 控制方法。包括经营计划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计；人事政策 和程痔、影噙本金簸渡务豹备穆羚帮关系。 2 、会计系统 会计系统痰定备项经济监务的签定、分析、翔类、登沌和编报的方法，明确各顼 资产和负债的经营镑理责任。健全的会计系统应实现下列髓标：鉴定和登涩一切合法 的经济业务；对各项经济业务按时进行适当分类，作为编制财务报表的依据；将各项 经济业务按适当的货币价值计价。以使列入财务报表：确定经济业务发生的日期，以 便按照会计期扫j 进行记录；在财务报表中恰当地表述经济业务以及对有关内容进行揭 示。 3 、控制程序 控制程序指管理当局所制订的用以保证达到一定目的的方针和程序。它包括下列 内容：经济业务和经济活动的批准权；明确各个人员的职责分工，防止有关人员对正 常业务图谋不轨的隐藏错弊；职责分工包括：指派不同人员分别承担批准业务、记录 业务和保管财产的职责；凭证和账单的设置和使用，应保证业务和活动得到正确的记 载：对财产及其记录的接触和使用要有保护措施：对已登记的业务及其计价要进行复 核。 上述内部控制结构的内容一是正式将内部控制环境纳入内部控制范畴，二是不再 区分会计控制和管理控制，这是由于西方学术界逐步发现会计控制和管理控制是不可 分割，相互联系的。 ( 四) 9 0 年代以后 进入9 0 年代后，对于内部控制的研究迸入了一个新阶段。1 9 9 2 年，美国“反对虚 假财务报告委员会”所属的由美国注册会计师协会( a i c p a ) 、美国会计学会( a a a ) 、 美国内部审计协会( i i a ) 、财务官协会国际联合会( f e i ) 、美国管理会计学会( i m a ) 共同组成的c o s o 委员会，在进行专门研究后提出专题报告：内部控制整体架构 ( i n t e r n a lc o n 打o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ) ，也称c o s o 报告。经过两年的修改，1 9 9 4 年c o s o 委员会提出对外报告的修改篇，扩大了内部控制涵盖范围，增加了与保障资 产安全有关的控制，得到了美国审计署( o e n e r a la c c o u n t i n go f f i c e ，g a o ) 的认可。与此 同时。a i c p a 则全面接受c o s o 报告的内容，于1 9 9 5 年据以发布了审计准则公告 第7 8 号( s a sn o 7 8 ) 并自1 9 9 7 年1 月起取代了审计准则公告第5 5 号。 c o s o 报告指出：内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影 响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。它认为内 部控制整体架构主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素 构成。c o s o 报告的特色之一是将“柔性”控制与“硬性”控制相结合；特色之二是三 大目标认证，除了遵循法规之外还特别强调财务报告和运营有效性等多而复杂的三大 目标：增加风险评估以有效管理企业面临的各项内、外风险即为c o s o 控制模式特色 之三2 。 近代内部控制不仅在美国得到了较快发展，同时也被其他一些经济发达的国家所 重视并迅速地加以推广应用。 二、我国内部控制理论的发展 我国内部控制理论研究起源于上世纪8 0 年代。从9 0 年代起我国政府开始加大对 企业内部控制的推动作用，目的是将内部控制作为治本的手段用来遏止领导干部贪污 腐败、堵塞国有企业资产流失的漏洞、规避企业及其其他营利或非营利组织的经营风 险和制止虚假企业会计信息流入证券资本市场等。国家有关部门已经制定并实施了多 项与内部控制相关的法规或政策。 1 9 9 6 年1 2 月财政都发布独立审计具体准则第9 号内部控制和审计风险， 要求注册会计师审查企业内部控制以便于评估审计风险，提高审计效率，保证职业质 量，并提出内部控制的内容：控制环境、会计系统和控制程序。该定义明显套用了a i c p a 在1 9 8 8 年提出的内部控制定义。 1 9 9 7 年5 月中国人民银行颁布加强金融机构内部控制的指导原则，这是我国 第一个关于内部控制的行政规定。 1 9 9 9 年中国证监会发布关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通 知，要求上市公司本着审慎经营、有效防范化解资产损失风险的原则责成相关部门 拟定( 或修订) 内部控制制度，监事会对内部控制制度制定和执行情况进行监督。 2 0 0 0 年中国证监会发布的公开发行证券公司信息披露编报规则第i 号、第3 号、第5 号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立建全内部控制制度，并对内部 控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。同时要求注册会计师对其内部控制制 度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进建议，并以内部控 制评价报告的形式做出报告。 1 9 9 9 年l o 月颁布，2 0 0 0 年7 月实施的会计法明确各单位应当建立、建全本 单位内部会计监督制度，并具体要求：记账人员与经济业务事项和会计事项的审批 人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；重 大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督， 相互制约程序应当明确；财产清查的范围、期限和组织程序应当明确：对会计资料定 2 李风呜：内部控制学，北京人学版社2 0 0 2 斗 期进行内部审计的办法和程序应当明确。会计法是我国第一部体现内部控制要求 的法律。 财政部2 0 0 1 年6 月发布内部会计控制规范基本规范( 试行) 、内部会 计控制规范货币资金( 试行) ，2 0 0 3 年4 月发粕内部会计控制规范采购 与付款( 试行) 、内部会计控制规范销售与收款( 试行) ，此后，财政部 向有关单位下发了内部会计控制规范一担保( 征求意见稿) 、内部会计控制规 范成本费用( 征求意见稿) 。 可以看到，我国内部控s u s h i 度建设已具备相当的规模并取得重大的成果，但是还 必须清醒地看到：第一：国家有关部门颁布的以及各类组织的相关文件中所谓的内部 控制概念并不统一；第二，我国还没有形成内部控制的整体框架( 结构、内容和联系) ， 第三，我国现存内控制度还只注重制度的文字编写环节，严重忽略了如何执行、判断 和报告制度执行的状况、矫正制度执行的偏差等方面：第四，在内部控制设计上明显 存在在着各自为政，就事论事的倾向3 。与西方国家内部控制在近2 0 年的快速发展相 比，我国内部控制理论研究还需加强。 一、内部控制的概念 第二节内部控制的概念及目标 从当代管理学角度来解释，所谓控制即操作、管理、指挥、调节的意思。任何组 织管理者都非常希望在一种有条不素的高效率的方式下开展经营活动，提供可靠的财 务会计信息和各项管理信息以供自身和其他方面使用，需要一些控制来减少决策的失 误和防止工作中的错误舞弊行为。当这种控制在组织系统内部实施时，通常称其为内 部控制。内部控制是组织为了提高经营效率和充分有效地获取和使用各种资源，达到 既定的管理目标，而在内部实施的各种制约和调节的组织、计划、方法和程序。其实 质是一种管理控制，是有效执行组织策略的必备工具。 1 9 9 2 年美国c o s o 报告中对内部控制做了如下定义： 内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财 务报告的可靠性、相关法令的遵循性等e l 标的实现而提供合理保证的过程。其构成要 素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监控。4 3 舵新科集团内控管理程序修订课题组：t - 现代企业内控制度：概念界定，砹“心鼯”会计训究，2 0 0 1 年 1 1 月 4 ( i n t c m a l c o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r ke x e c u t i v es u m m a r y w w c o c oo r g 1 0 浚报告是迄今为止对内部控制最为全面的描述。这些概念的提出，统一了当时人 们对内部控制的认识，并为评价内部控制系统提供了一套完整的评价标准。 浚定义反映了以下基本概念5 ： i 、 内部控制是一个过程。并出控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、 黼控活动士个要素构成。这住项要素不是内部控制活动过程中先后顺序上的一道道工 序，丽是一个多方向交义的多维的反复的过程。内部控制活动具有复杂性，其各控制 要索之问是有机的多维的联系并相互影晌。 2 、 内部控制本身不是目的，而是实现目的的手段。内部控制目标是帮助企业 实现经营目标、规避经营过程中的风险，实现企业价值最大化。 3 、 内部控制是出入来设计和实旌的。内部控制不是停留在纸面上的制度手册 和表格，企业中每位员工都受内部控制的影响，并通过自身的工作影响着他人的工作 和整个内部控制系统。 4 、 内部控制要渗透到企业经营和管理中每个经理和员工的日常经营责任中， 而不是独立的行为。当管理人员与其他员工将控制活动看作是日常运作的一部分，而 不是额外的附加活动时，它y j + 是最有效的。内部控制系统是内置于企业经营和管理过 程中的一项基础工作，与管理活动的计划、执行和监督职能交织融合在一起。 5 、 内部控制只能做到“合理”保证。不论设计及执行有多么完善，内部控制 都只能为管理阶层及董事会提供达成企业目标的合理保证。 人们从现代管理实践中逐渐认识到内部控制是一种管理体系，它是现代分权管理 的重要手段，也是现代管理最重要的方式。它已经成为业务较为复杂的大中型企业进 行有效管理必不可少的技术，是实现组织管理高效化、专业化、规范化、自动化最基 本的条件。 二、内部控制的目标 = f ： = 业目标就是内部控制的基本目标。企业内部控制系统是一个能动的驾御、监测 和推动系统，它不仅要关注企业现实的生存，更应着眼企业未来的发展：不但要重视 企业的微观活动，而且应关心企业的宏观环境，不只是简单的规避风险，更应建立健 全科学的风险管理机制。内部控制的具体目标主要有以下几个方面：6 l 、 保护财产安全 。 i n t e r n a lc o n l r o lg u i d ef o rm a n a g e r s 婴里童塑生生些生卫型鱼盟丛地些岂地旦鱼坐业 6 米荣恩：内部拄制计价，中国时代绛济版扎2 0 0 2 年 1 1 通过内部控制程序加强对现金、有价证券、存货和固定资产等实物的保护，堵塞 漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠f 错误及舞弊行为。 2 、 保证会计记录真实、合法、完整 要提供可靠的财务报告，必须保证具有可靠的会计记录。通过严格内部控制，保 证备项经济业务被真实、完整无误地记录f 来，并且经过审核以得到可靠的会计记录。 3 、 及时提供可靠的婀务信息 通过内部控制保证财务信息的及时、全面、有效和f 确，以便管理者、股东、债 权人和其他利益相关人做出正确的经营决策。 4 、 降低和转移风险 企业经营活动面临各种风险，管理部门通过内部控制措施加强风险意识，有意识 的减少和避免面临的风险。 5 、 预防、查核和纠正错误和弊端，提高经营效率 在设计内部控制对，从业务本身的循环特点找出可能出现错误和弊端的风险以便 设置相应控制要点加以控制，在实施内部控制时，及时发现错误和弊端，采取必要的 措施予以纠正，以提高经营效率。 6 、 遵循法律、规章及各项管理作业规定 通过内部控制使员工遵循法律、规章及各项管理作业规定，避免违法违章造成法 律纠纷或赔偿事件引起损害企业信誉和财产损失的行为。 7 、 减少不必要的成本、费用，以求盈利 通过内部控制，采取必要措施避免不必要的损失，减少不必要的成本、费用，增 加盈利。 8 、 保证贯彻企业经营方针、f 确履行所授予的职责 企业通过内部控制，明确各职责范围、权利和达到的工作要求并将其有效地传递给 相关员工并进行事后考核，以保证其正确履行所授予的职责，使得企业经营方针得以 贯彻执行。 三、内部控制的局限性 内部控制作为企业自我调节和自行制约的内在机制，处于单位中枢神经系统的重 要位置，可以说没有健全完善的内部控制， 也就谈不上现代化的企业生产和经营管理。 就很难组织起现代化的社会大生产活动， 但是内部控制只能做到“合理”保证，不 论设计及执行有多么完善，仍然存在其固有的、不可避免的局限性7 。一般而言，内部 控制的局限性主要表现为： i 、 “成本一效益原则”要求一个内部控制程序的实施成本不得超过预期的效 益。当实施某项业务的控制成本大于控制效果而产生损失时，就没有必要设置控制环 节或控制措施，这样某些错误舞弊行为的发生就可能得不到控制。 2 、 内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的，如果出现的异常 活动超过控制设计范围，就会导致控制失效。 3 、 如果企业内部行使控制职能的管理人员滥用职权、蓄意营私舞弊，即使其 有设计良好的内部控制，也不会发挥其应有的效能。 4 、 如果企业内部不相容职务的人员相互串通作弊，与此相关的内部控制就会 失去作用。在实际工作中，如果处于不相容职务上的有关人员相互串通、相互勾结， 失去了不同职务相互制约的基本前提，内部控制也就很难发挥作用。 5 、 如果企业内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求，也会影响内部控 制功能的正常发挥。良好内部控制设计需要正确的实施，如果企业内部行使控制职能 的人员对内部控制的程序或措施经常误解、误判，那么再好的内部控制设计也很难充 分发挥作用。 第三节内部控制发展的原因 一、现代公司治理结构的要求 现代企业的运行造就了职业的管理者阶层和管理者市场，出现了所有权与管理权 的彻底分离，这一分离体现了这样一个契约控制权的授权过程作为所有者的股东， 除保留诸如通过投票选择董事与审计师、兼并和发行新股等剩余控制权外，将本应由 他们拥有的契约控制权绝大部分授予了董事会，而董事会则保留了聘用和解雇首席行 政官( c e o ) 、重大投资、兼并和收购等战略性的“决策控制权”外，将同常生产、销售、 雇佣等“决策管理权”授予了公司经理阶层。公司治理机制是股东、董事会、总经理之 涮的责、权、利安排和相互制衡的机制。但是，职业管理者取代业主控制企业的经营 又产生了“代理人”问题。从经济学的理性假设出发，委托入和代理人具有不同的目标 函数。代理人具有道德风险，规避和搭便车等行为。公司治理所要解决的问题是通过 契约关系的制度安排来确保委托人的权益不被侵害。从这个意义上讲，公司治理结构 7 陈关亭：企业内部控制设计，中华财会列( w * e 5 2 1c o m ) 3 是一组规范与法人财产相关各方的责、权、利的制度安排，其中包括股东、董事会、 管理者和工人，或者说它是法人财产制度的组织结构形态。这一制度安排或组织结构 形态的内在逻辑是通过制衡来实现对管理者的约束与激励，以最大限度地满足股东和 棚关利益者的权益。8 内部控制作为幽管理当局为履行诸管理目标丽建立的一系列规则、政策和组织实 施程序，与公司治理及公司管理是密不可分的。内部控制框架与公司治理机制的关系 是内部管理监控系统与制度环境的关系。在我国，内部控制外延的拓宽正是由公司治 理机制变化所致。在现代企业制度的公司治理机制下，公司作为自负盈亏、自我完善、 自我发展、自我消亡的经济组织，以管理监控为已任的内部控制的目的必须要拓展到 保证公司政策的贯彻和公司管理目标的实现上。内部控制在公司制度安排中担任内部 管理监控的角色，成为公司管理中不可缺少的部分。良好的内部控制是公司法人主体 j 下确处理各利益相关者关系、实现公司治理目标的重要保证。 二、 现代化管理的需要 现代化的生产对企业经营活动的计划、组织和管理提出了越来越高的要求。现代 企业的规模、技术含量、市场竞争带来的机遇和风险、确立发展战略的重要性、内部 资源配置的效率等问题是传统业主式企业没有碰到的。经营管理者要达到预定的目标， 提高经营效率，保护公司资产，获取决策所需的及时正确的财务信息、提高企业的竞 争能力，就需要建立一系列的控制制度，对企业各职能部门的业务活动进行组织、制 约、考核和调节。科学而严密的内部控制是企业进行现代化管理的可靠保证。 现代化管理的以下特点促进了对内部控制的更高要求： l 、 经济全球化是当今世界经济发展的客观趋势。跨国公司大量涌现并拥有众 多的子公司，成为跨越国界的经济垄断集团。由于控制跨度的增加、经营地点的分散、 控制权利层次的增多，使得跨国公司面临的管理任务更加艰巨。 2 、 信息技术的高速发展与广泛应用改变着企业的管理环境和管理理念拓宽 了企业管理的范围和内容。 3 、 市场竞争更加激烈，当今市场要求企业在第一时间对市场做出反映，满足 顾客的要求。企业需要以更低的成本、更优的质量在市场中取胜，财务管理信息获取 的快捷准确是经营决策的根本依据。 4 、 在信息环境下，经济、产业及管理的外部环境和内部因素都发生了变化， 8 蒯返五、杨存妻1 ：“内部框架的构建”，会计研究2 0 0 1 年3 门 1 4 伴随业务流程的改变，系统的开放性、信息的分散性、数据的共享性，极大地改变了 以往封闭集中状态下的运行环境，改变了传统的风险控制内容和方法。9 5 、 企业规模的扩大和内部职能部门的增多，更需要企业内部协调一致，节约 资源，防j j ：工作差错和舞弊，提高经营效率，以便在竞争中立于不败之地。 三、 政府对内部控制的推动 内部控制在近5 0 年时闻内可分为三个历史阶段，第一阶段到第二阶段花了近4 0 年时间，丽第二阶段到第三阶段只有5 年时问，而且前两个阶段只是作为会计职业界 的视角来认识内部控制，但到了第三阶段对内部控制的共识已扩大至所有会计财务审 计组织。内部控制在这段期间之所以有这么大的发展速度，除企业内部管理自身因素 外，外部尤其是政府的推动办是关键因素。在美国7 0 年代到8 0 年代，政府通过一系 列措施推动内部控制的实施。 2 0 0 1 年底，美国最大的能源交易商安然( e n r o n ) 公司会计造假事发，并申请破 产，引起了美国资本市场的巨大恐慌，其外部审计师原国际五大会计公司之一的安达 信会计公司也因审计失败而倒闭。在安然公司会计造假案之后，又接连发生施乐、世 通等大公司会计造假案，使人们认识到这可能由于美国资本市场存在系统性的缺陷所 致，为此，在美国各界( 乃至美国总统) 的敦促下，美国国会通过了( 2 0 0 2 年萨班斯一 奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e ya c to f 2 0 0 2 ) 。7 月3 0 同，该法案经美国总统布什签署 后，正式成为法律并生效。加该法案对如何强化企业财务信息的披露作了许多严格而具 体的规定，包括定期报告的披露要求，管理层的内部控制评估报告及注册会计师签证 报告的披露。 在我国资本市场在短短的十多年左右韵发展历程中，暴露了很多会计信息失真的 案例。比如，红光实业( 6 0 0 0 8 3 ) 1 9 9 7 年6 月挂牌上市，但当年年未该公司就创下亏损 近两亿元的记录。中阁证监会事后的调查显示，红光上市前实际上就是一个亏损公司， 完全通过虚假会计信息骗取上市资格。同样的案例还有郑百文( 6 0 0 8 9 8 8 ) ，这也是一个 完全通过编制虚假会计信息骗取上市资格的公司；类似的案例每年都要发生数起。对 我国上市公司的经营失败和公司舞弊指控的增多，财务报告内部控制的重要性r 益显 现，我国政府从9 0 年代开始加大对内部控制的推动作用，相继颁布了多项与内部控制 相关的法律法规。政策和规定的出台和拟定，对改善我国企业的内部控制的现状、完 9 刘缸远、刘清：“竹息技术条件下的企业内部控制”会计研究2 0 0 1 年1 2 月 ”陆建桥： “后安然时代的会计。审计一评荚冈( 2 0 0 2 年萨班斯奥克斯利法案) 2 乏】对会计、审汁发艘的蟛响 会计训究，2 0 0 2 年1 0 力 5 善公丌发行证券公司信息披露制度、保护投资者的合法权益并保证资本市场的有效运 行有着非常重要的意义，随着各项法规的制定和实施必将有力推动我圈内部控制的发 展。 第二章内部控制设计框架 根据美翻c o s o 报告内部控制框架是由控制环境、风险评价、控制活动、信息与 沟通、监督五个相互关联的要素构成的。这五项要素是多方向交叉的多维的有机联系。 企业应根据其身的特征和需要，对内部控制要素加以有机结合。企业在完善控制环境 的基础上，通过风险评估活动，对经营有关的风险进行预见、识别，合理确定单位内 部控制的关键控制点；建立有效的控制政策，采取有效的控制活动、方法和措施，对 关键控制点进行有效地控制：建立顺畅的信息和沟通系统，加强内部各部门和单位之 间的信息传递与反馈；加强内部监督机制，保证内部会计控制政策的贯彻执行。 第一节完善企业的控制环境 控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素。 它是所有其他内部控制组成要素的基础。控制环境直接影响到企业内部控制的贯彻和 执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。影响控制环境的因素是多方面的： 一、管理哲学、价值观和经营风格 管理者的重视程度是决定一个单位内部控制是否有效的关键性因素。管理者的素 质、能力品行、操守、价值观及经营管理哲学是内部环境的一个组成要件。企业领导 者的素质对企业经营管理作用很大。素质不同，对企业发展所产生的影响也完全不同。 管理者的素质直接影响到企业的行为，进而影响到企业内部控制的效率和效果。企业 管理者的素质不仅仅指知识与技能，还包括操守、道德观、价值观、世界观等各方丽。 操守及价值观是构成控制环境的一个基本要素。 管理阶层的管理哲学及管理风格，包括企业承受营业风险的种类、整个企业的管 理方式、企业管理阶层对法规的反应、对企业财务的重视程度以及对人力资源的政策 及看法等，都深深地影响着内部控制的成效。 二、组织结构与权责划分 企业经营的目的在于实现其整体目标 行、控制和监督活动的框架。具体应考虑 一个企业的组织结构则在于提供规划、执 组织结构的合适性，及其提供管理企业所 需信息的沟通能力：各主镣人员所负责任的适当性；按照主管人员所担负的责任。判 断萁是否其备足够的知识及丰富翁经验；当环境激变时，企业配裔改变其组织结构的 穰波；爨，龙冀是受赛餐理及蕊罄职黥戆员工人数的充足程度。企业缀织续擒建设 帕好坏直接影响到企业的经营成粜及控制效果。 匈建组织结构的一个重裂方面在于 羚定荚键涎域戆投、袁璐及建立逡警懿海逶鬃遵。毽是，缝织缝擒只是绘金监戆经营 运作0 控制提供了一个台理的框架，真乖进行这数工作的斑要还熄企业员工。因此， 灸l 缀绞设立静一项重要强务蘸怒投赛翔分。投爨划分羲调对予缀缓肉瓣全部滔动要 台耀有效地分配职责和权耀，并为执行任务和承担职责的组织成员特别是关键岗位的 人员，提供和配备掰需豹骚源并确保他们豹经验和知识与职责衩黼相匹配。 三、蘩事会 董事会是公司内部控制系统豹核心。麓事会威该对公弼内部按制的建纛、完赫和 有效运行负责。藏因在于：( 1 ) 对于董事会丽言，建立内部控制框架是为了通过“不丧 失控制的授投”采保证公司有效遴孬、完成公司的羁标；( 2 ) 内部控制是蘩事会搀嬲警 理人员在获取短期蕊利机会中的机会主义倾向，保证法律、公司政策及薰事会决议切 实爨籀实藏豹手段；( 3 ) 疼帮控翻淤及涉及露嚣控懿夔绩惑流动梅残簿决臻惠苓麓稼、 保证会计信息真实w 靠的黧要手段，而确保信息质最是董枣会不可推卸的资任。独立 董密是蓝餐簸基石，对内部控稍聪富，一个积极、主动参与豹董攀会是籀当重要豹。 但魑，只有当董事念拥有技术、才能和智慧；并熊保持实质和形式上真正独立并逡当 的管理时，才能适强履行箕监控、弓l 导和监督的费任。美阐近辩不断的财务舞弊飙暴， 令独立董攀制度驰缺陷暴辫无遗。独立性以及蕊意不对称镶约羞独立董事制度豹效率 和效果。嗣前，我飚很多上市公司在形式上建立了蓬事会、监事会，聘任了总经理班 予，毽在实躲工终巾，董攀会在表溪主还泰在译多误嚣，粪萎兹滚久治理缝耱著寒建 立。董事会的监控作用严重弱化，经常只有一个“虚职”，且缺少必要的常设机构。 藉 焱受照内部控裁，蓄先要加强董事会懿薅设，发挥董事会作翅黧潜能，便浚东及其 他利益团体的利益真正受到保护。组成董事会机构颁考虑的因素主要包括：成员的经 验：褶对予管理层的独立髋；外部麓事的眈例；冀成员参与管理的程度；所采取措施 的适宜性；对管理层提出阀题的深发和广度。 四、 内部审计机构 从公司治理的角度看，内部审计机构的职责除了包括审核企业会计账目外，还包 括稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内部各组织机构执行指定职能的效率，并 向企业最高管理部门提出建议性报告。在内部控制框架构建中，内部审计的作用在于 监督企业经营业务符合内部控制框架的要求，评价内部控制的有效性，提供完善内斋l 控制和纠俨错弊的建议。从我国公司治理实践看，审计部对董事会负责而不是对总经 理负责这安排，能有效减轻葱事会职权弱化、内部人控露0 现象严重的局面。另外， 在业务上接受监事会指导能够在一定程度上产生对董事会的制衡。” 五、 企业文化 企业文化是随着现代工业文明的发展，企业组织在一定的民族文化传统中逐步形 成的具有本企业特征的基本信念、价值观念、道德规范、规章制度、生活方式、人文 环境以及与此相适应的思维方式和行为方式的总和。企业文化往往是现存的一种无形 的力量，影响企业成员的思维方法和行为方式。在企业成长过程中，文化对企业产生 的许多影响都被埋入企业行为的原始部位，处于行为动机的意识层面之下，以致于文 化的作用往往被人们所忽视。但由于文化本身所具有的特性( 无形性、软约束性、相 对稳定性和连续性) ，使企业文化始终以一种不可抗拒的方式影响着企业。它具有一 种很强的凝聚力，不仅可以促进企业的发展，阻止企业的衰败，同时还可以推进企业 陷入困境。企业文化在企业经营管理中的重要性使其不可避免地影响着企业的内部 控制。奥克斯集团j 下是由于企业文化理念促进企业高速良性发展的一个例子。奥克斯 集团是拥有总资产3 5 亿元，员工1 0 0 0 0 余名的现代股份制企业集团，是国家重点火炬 高新技术企业，并设立了国家博士后工作站。奥克斯空调是中国空调行业的领导品牌 之，2 0 0 2 年度销量跃居全国前4 强：2 0 0 3 年销量突破2 5 0 万台，进入中国空调业的 前三甲。奥克斯集团1 3 年来能够保持快速、健康、高效的发展，主要的动力源自于奥 克斯多年经营中总结积累起来的企业文化理念。奥克斯一贯坚持“以人为本、诫信立 业”的企业宗旨，对企业文化理念的探索，始终抱着一种与时俱迸、不断自我超越的 精神，本着务实高效原则进行创新和定位，最终形成了以经济价值规律为刚性平台， 以有理服从原则为柔性理念，将严密性和开放性有机统一，并强调效率为中心的管理 特色。因此，我国企业的经营管理者应该注重对企业文化的培养与优化。企业在培养 自身的文化时，应避免一种只注重内部和短期的企业文化，保持一种健康的文化氛围， 使其与公司的战略目标趋于一致。 | ；1 j 选五、杨有红：“内部框架的构建”，会计研究。2 0 0 1 年3 月 1 8 六、人力资源管理政策 内部控制的成效关键在于职工素质的高低程度。职工素质控制的目的在于保证职 工忠诚、正直、勤裔、有效的工作能力，从而保证其他内部控制有效实施。一个企业 的人力资源政策直接影响到企业中每一个人的业绩和表现。良好的人力资源政策，对 培养企业的员工，提离企业员工的素质，更好地贯彻和执行内部控制有很大的帮助。具 体包括： ( 1 ) 建立严格招聘程序，保证应聘人员符合招聘要求；( 2 ) 制定员工工作 规范，用以引导考核员工行为； ( 3 ) 定期对员工进行培训，帮助其提高业务素质，更 好完成规定的任务： ( 4 ) 加强考核和奖惩力度，应定期对职工业绩进行考核，奖惩分 明：( 5 ) 对重要岗位员工( 如销售、采购、出纳) 应建立职业信用保险机制，如签订信 用承诺书，保荐人推荐或办理商业信用保险。( 6 ) 工作岗位轮换，可以定期或不定期 进行工作岗位轮换，通过轮换及时发现存在的错弊情况，甚至可抑制不法分子的不良 动机。( 7 ) 对员工进行企业文化和道德价值观的导向培训，让每个员工充分了解企业 文化理念并从思想上接受并融入到该企业文化中。 第二节进行科学的风险评估 风险是指完成目标的不确定性。2 风险评估排在控制要素的第二位，是确认、分析 和管理可能阻碍组织达到目标的那些潜在的风险。管理者利用风险评估，能了解与经 营活动相关的可能潜在损失从而设计最佳成本效益和提高生产力的内部控制手段。 一、 公司变化的认识 经济、产业及管理的环境都是会改变的，企业的活动应随之改变。因此，风险评 估中最基本的部分，就是如何辨认已发生的改变，并采取必要的行动。这些改变因素 包括：行业环境的改变；招聘新员工；业务迅速成长；新科技的发展和使用：新业务、 产品的开发、作业：公司重组；国外业务的开展等。 二、 识别和分析风险 辨识和分析风险的过程是