（工商管理专业论文）企业成本责任流管理体系研究.pdf

哈尔滨 程人学工商管理硕士学位论文 摘要 企业的一切活动都围绕着提高经济效益，在质量、数量、品种、成本及 资本增值获利这个统一体中，强化成本控制是个核心问题。企业的成本控制 如何适应新经济体制下的市场要求，是各企业在竞争中获得优势的关键之所 在。为了适应2 1 世纪新的竞争环境，企业必须建立起符合自身特点的成本管 理模式。责任成本管理作为一种有其独特思路的成本管理方式，正受到学术 界和实务界的广泛关注，有关理论研究和实践拒在逐步深入展开。在现代制 造技术环境下，企业成本管理和责任管理的实施都需要信息系统工具的支持， 信息系统支持是实施现代管理的基本保障。成本责任流管理把成本管理寓于 责任管理之中，以动态管理的思想，借助信息系统平台的支持，把成本管理 与人员管理有机结合起来，是解决企业管理粗放问题的有效措施之。 本文以成本责任流为核心内容展开研究。对目前我国企业应用成本责任 管理的几种典型经验及当前流行的成本控制方法等进行了综合性的阐述。根 据成本管理和责任管理的特点，本文将分析的着眼点放在建立动态的成本责 任管理模式问题上，提出了成本责任流管理理论，以成本责任流的产生、运 动过程为线索，对成本责任流的基本概念、构成要素和流动机理进行了分析。 然后基于成本责任流管理理论提出了成本责任流管理模式，建立起成本责任 流管理模式的一般框架，提出了实施该模式的原则、工具和方法，以期支持 对成本责任的模拟执行和监督仲裁。本文提出的成本管理模式可以根据企业 生产经营的不同组织方式灵活实施，从而使该模式具有更强的生命力和更广 的适用范围。本文对运用该体系的实例进行了说明。 关键词：成本责任流：理论框架；运行模式 哈尔滨l 二程大学工商管理硕士学位论文 a b s t r a c t a l lt h ec a m p a i g n so ft h ee n t e r p r i s e sa r ea l la r o a n df o ri n c r e a s i n ge c o n o m i c p e r f o r m a n c e i nt h eu n i t yo ft h eq u a l i t y ，q u a n t i t y ，s p e c i e s ，c o s ta n dc a p i t a lp r o f i t ， e n h a n c i n g t h ec o s tc o n t r o li sac o r ep r o b l e m h o wd o e st h ee n t e r p r i s e l sc o s tc o n t r o la d a p tt ot h ed e m a n do ft h em a r k e tu n d e r t h en e we c o n o m i c s y s t e m i st h e s t i c k i n gp o i n t o ft a k i n g a d v a n t a g e i nt h e c o m p e t i t i o n t h ee n t e r p r i s ew i l lh a v et oe s t a b l i s ht h ec o s tm a n a g e m e n tt a l l yw i t h t h es e l f - c h a r a c t e r i s t i c sf o rt h es a k eo fn e wc o m p e t i t i o ne n v i r o n m e n ti nt h e2 1 c e n t u r i e s ，a sad i s t i n c t i v ec o s tm a r l a g e m e n tm e t h o d ，d u t yc o s tm a n a g e m e n ti s r e c e i v i n gw i d e r a n g i n ga t t e n t i o nf r o mt h ea c a d e m i cc i r c l e sa n dp r a c t i c e c i r c l e s w h i c ht h e o r i e sr e s e a r c ha n d p r a c t i c ea r ep e n e t r a t i n gg r a d u a l l yi n t ot h ee x p a n s i o n u n d e rt h em o d e mm a n u f a c t u r i n gt e c h n i q u ee n v i r o n m e n t ，t h ei m p l e m e n t a t i o no f t h eb u s i n e s sc o s tm a n a g e m e n ta n dd u t ym a n a g e m e n td e m a n dt h es u p p o r t sf r o m t h ei n f o r m a t i o n s y s t e m t o o l sw h i c hi st h eb a s i c g u a r a n t e e t o p u t m o d e m m a n a g e m e n ti n t op r a c t i c e t h ec o s td u t ys t r e a mm a n a g e m e n t w h i c hi so n eo f t h e e f f e c t i v em e a s u r e st or e s o l v et h e p r o b l e m s o fe x t e n s i v eb u s i n e s s e n t e r p r i s e m a n a g e m e n t ，c o n t a i n e dt h ec o s tm a n a g e m e n t i nt h er e s p o n s i b i l i t ya d m i n i s t r a t i o n ， i tc o m b i n et h ec o s tm a n a g e m e n tw i t ht h es t u f fa d m i n i s t e ro r g a n i c a l l yb yd i n to f i n f o r m a t i o ns y s t e mt e r r a c ew i t ht h et h o u g h to fd e v e l o p m e n tm a n a g e m e n t t h i sp a p e rh a sl a u n c h e dt h er e s e a r c hi nt h ec o r es u b s t a n c eo ft h ec o s td u t y f l o w i tg i v ea l la l l a r o u n dd e p i c t i o nt os o m ek i n d so fr e p r e s e n t a t i v ee x p e r i e n c e s o ft h ec o s td u t ym a n a g e m e n tu s e db yo u rc o u n t r yb u s i n e s se n t e r p r i s ea n dp o p u l a r c o s tc o n t r o lm e t h o d sa tt h ep r e s e n tt i m e a c c o r d i n gt ot h ec h a r a c t e r i s t i c so ft h e d u t ym a n a g e m e n t a n dt h ec o s tm a n a g e m e n t ，t h ep a p e r p u ta n a l y t i cp o i n ti n t ot h e p r o b l e mo fe s t a b l i s h i n gt h ed e v e l o p m e n t c o s td u t ym a n a g e m e n tm o d e ，a n di tp u t f o r w a r dt h et h e o r ya b o u tc o s td u t yf l o wm a n a g e m e n t ，a n dt a k ep r o d u c t i o no fc o s t d u t yf l o wa n di t s m o v e m e n tp r o c e s sa sc l u e s ，i ta n a l y z e dt h eb a s i cc o n c e p t ， c o n s t i t u t ek e ye l e m e n ta n df l o wm e c h a n i s mo ft h ec o s td u t yf l o w t h e l li tp u t f o r w a r dt h em o d eo ft h ec o s td u t yf l o wm a n a g e m e n t ，e s t a b l i s hi t sg e n e r a lf l a m e a n dg i v et l l ef u n d a m e n t a l m e a n sa n dm e t h o d so ft h em o d e lb a s e di t st h e o r yi n o r d e rt ot h es i m u l a t i o ne x e c u t i v ea n ds u p e r v i s ea r b i t r a g eo f t h ec o s td u t y t h ec o s t m a n a g e m e n t m o d e b r o u g h t f o r w a r di nt h i sp a p e rc a nb e p u t i np r a c t i c ef l e x i b l y0 1 3 t h eb a s i so fa c t u a lp r o d u c f i o ns i t u a t i o no fe a c he n t e r p r i s e ，c o n s e q u e n t l yt h em o d e h a sm o r ep o w e r f u lv i t a l i t ya n dw i d ea p p l i c a t i o ns c o p e ，a n dt h ea c t u a lc o s td u t y s t r e a mm a n a g e m e n tc a s ei sa n a l y z e di nt h i sp a p e r k e y w o r d s ：c o s td u t yf l o w ；t h e o r yf r a m e ；o p e r a t i o nm o d e 哈尔滨工程大学 学位论文原创- 生声明 本人郑重声明：本论文的所有工作，是在导师的指导 下，由作者本人独立完成的。有关观点、方法、数据和文 献等的引用己在文中指出，并与参考文献相对应。除文中 已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集 体已经公开发表的作品成果。对本文的研究做出重要贡献 的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意 识到本声明的法律结果由本人承担。 作者( 签字) ：么丝 日 期0 咿哆年易月易目 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 选题背景及目的与意义 1 1 1 选题背景 1 1 1 1 我国企业成本管理方式存在的问题 成本管理和责任管理都是企业管理的重要内容，责任管理同时也是企业 管理的重要方法之一。把责任管理的方法和思想应用于成本管理就产生了责 任成本管理。在我国企业应用责任成本管理的比较多。但是，从我国企业的 实际情况看，一方面计划经济体制和企业经营管理机制使企业背上了沉重的 包袱，形成了粗放管理模式：另一方面长期的粗放管理又造成企业机构臃肿、 企业文化建设不力、缺乏实效，使职工成本意识欠缺，对企业目标认同感不 足。因此，在不同程度上存在着管理模式缺乏系统性、科学性，责任管理不 到位，支持手段主要依靠人工方式以及激励机制不健全等等问题，所以实施 效果往往不令人满意，比较突出的现象是责权利不明晰，规章制度难以执行， 责任不易落实等等。以上这些问题的存在，成本管理不仅不能成为企业的生 存与发展服务的支持环节，而且有可能使其成为企业亏损、倒闭的主要原因。 针对成本管理方式存在的问题，急需一种适应现代企业发展的成本管理方式。 1 1 1 2 企业成本管理存在问题的原因 从成本控制理论的角度具体分析起来，造成责任成本管理没有取得预期 效果的原因主要有以下几点： 1 不注重事前的成本管理，没有挖掘引起成本变动的原因，责任成本目 标缺乏科学依据，从而不能从深度上和广度上实现成本的降低。 2 成本差异分析工作力度不够，提供的产品成本资料难以分清和反映各 责任主体的经济责任，无法对责任者进行考核、奖惩，失去对生产成本耗费 的有效控制。 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 3 尽管实行了经济责任制，对成本指标有考核，但指标缺乏科学性、系 统性。责、权、利关系不合理，奖惩对完成与否影响不大，完不成时总可以 找到客观原因逃避惩罚，干好干坏一个样。 4 激励与约束机制不健全。企业推行责任制不平衡，有些权力大、费用 多的部门没有实行责任制，造成责权利原则难以全面贯彻实簏。 5 目标体系各子系统间不协调。各个责任主体往往片面追求单一目标， 比如一味追求本部门成本指标的完成，而对产品质量考虑不够，造成售后服 务费用支出过大，反而又加重了成本。 6 偏重于责任的静态管理，责任之间相互脱钩，没有把各责任主体之间 在履行责任方面的相互联系及其对责任考核的影响在责任管理中体现。 7 由于没有有效的支持手段，责任转账、责任仲裁等多停留在理论上， 没有在实际工作中开展，导致发挥作用有限。 1 1 1 3 企业成本管理的出路 本文认为解决以上问题的途径是：针对企业现有情况应用现代制造技术， 在信息技术平台支持下构建新的责任管理体系，寻求新的责任管理方法，以 动态管理的思想重新建立责任成本管理模式。 根据动态的系统观，当代企业是一个复杂的大系统，处于不断的运动之 中，企业内部及其与外部之间存在并发生着复杂的动态联系。相对于企业的 这种复杂状态，以动态的观念去分析、管理企业的活动就是动态管理。动态 管理强调全过程的管理，而不仅仅是系统内某一部分过程的管理，因为整个 系统都是有机联系的，抛出这种联系而仅仅着眼于部分过程就会扭曲事物原 本的运动规律，在实践中带来危害。比如过去一直把生产阶段作为成本控制 的着力点，忽视设计阶段和销售阶段的成本控制活动，而实际上产品成本的 大部分是在设计阶段就决定的，产品完工也不是成本控制活动的完结，销售 成本对企业也是至关重要的。所以只重视生产阶段成本控制的做法是不完全 的，忽视了企业活动过程之间的动态联系。 动态管理思想把一个个孤立的、静止的活动按照事物运动规律和其自身 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 发展逻辑联结起来，把事物间的联系作为事物运动发展的重要组成部分，体 现了一种动态系统观，是解决理论和实际问题的有效方法论。对动态管理思 想的深入研究和应用，将为成本控制理论和实务的创新提供新的思路，创造 新的理论条件。 一般系统论的鼻祖，奥地利生物学家贝塔朗菲( l u d w i gv o n b e r t a l a n f l y ) 在 1 9 4 7 年总结生物机体论的发展成就时，就把动态观点与系统观点、等级观点 并列提出，从而为系统工程的发展，为使人类走向系统时代，奠定了理论基 础 1 。根据系统的观点，为了达到最优计划、最优管理和最优控制，系统管 理通常具有计划、执行和考核三个分系统，雨这三个分系统又是循环连续的， 这种连续的、循环的运动，就是一种动态的表现。在控制论和信息论中同样 贯穿着动态管理的思想。根据控制论的观点，成本控制属于负反馈控制，其 特点就是要及时发现成本偏离目标的差距，通过调节，差距越来越小，离目 标越来越近。这也是一个循环往复的运动过程。而根据信息论的观点，把企 业的管理系统分成了三个部分，即物流( 管理对象) 、管理机构( 厂部、科室、 车间) 和信息流( 管理信息系统) 2 ，物流和信息流的理论更直接地体现出 一种动态管理的思想。 通过对系统论、信息论和控制论的研究可以发现，系统论是用系统的观 点对科学进行广泛地研究，从中找出适含于一切系统的模式、原则和规律性 的理论和方法，它具有整体性、相关性、目的性等特点；信息论是运用数理 统计中的方法研究信息处理和运输的科学，控制论是研究系统中结构功能的 规律性，经济管理和自动调节的规范性等问题；采取分级控制、反馈控制等 形式对经济过程进行控制的科学【1 】。 “三论”不仅作为一种方法论为成本控制提供了具体的方法论基础，而 且在“三论”中蕴含着深刻的动态管理的思想，动态的观点更是贯穿于系统 管理的方法论中。动态管理的思想适应了组织现代化企业生产经营管理的需 要，为许多先进管理模式所采用。 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 1 1 2 写作目的与意义 1 1 2 1 提出新的成本管理方式方法论意义 现代科学理论给责任成本动态管理很大的启示。把系统论、信息论和控 制论应用于成本控制意味着成本管理现代化方法的产生，它对提高成本控制 水平具有重要意义。“三论”是成本系统控制方法的基础，它们之蒯存在着密 切联系，并对责任成本管理理论的发展起了重要作用。 1 系统论、信息论为责任成本管理理论的研究提供了系统的方法、思路 和信息支持，使责任会计理论呈现整体化趋势。 2 ，责任成本管理是对成本资金全过程运动的核算、控制和考核，它利用 系统论、信息论、控制论原理使会计内部控制制度完善起来，使企业的生产 经营方针得到有力的贯彻。 3 反馈控制理沦使责任成本管理也要进行反馈控制。所谓反馈控制是指 当原有方针的实施表明将危及企业目标的实施时对目标的实现所进行的一种 根本性修正。反馈控制不是正常提供信息的简单重复，它具有回溯分析、双 重优化、心理效应等特征。 用系统的观点来研究责任成本控制，就是把企业的责任成本控制工程看 成是一个系统，是企业整个经营管理系统中的一个组成部分，这样，责任成 本控制系统就具有整体性、相关性、目的性、层次性和环境适应性等系统特 点。 1 1 2 2 改善成本管理现状实践意义 从管理特点来看，责任管理体现了管理以人为本的思想，是一种强化人 员管理的手段。传统的责任成本管理以责任会计学为方法基础，通过划分责 任中心，制定并分解成本预算，把成本计划与责任中心联结起来，通过内部 结算、责任转账和责任仲裁等形式，完成责任成本的管理，形成责任成本控 制体系。它的主要作用是通过责权利相结合的机制，使员工积极、主动地为 实现企业经营目标工作。应该说责任管理模式较好地把握住了入是生产力中 第一要素这一重要科学原理。从我国企业所处的内外界环境对企业管理的影 t 哈尔滨工程大学_ t 商管理硕士学位论文 响来看，有必要从加强责任考核入手，建立健全责任管理机制，在成本管理 方面探索新的责任成本管理模式，建立对人员的成本责任考核体系，推行责 任成本管理，也是解决问题的一个必然选择。 目前，现代制造技术逐渐得到广泛应用，先进制造技术环境对责任成本 管理模式提出了新要求，同时也为创新、改善传统责任成本管理模式提供了 技术条件。先进制造技术不是一个单纯的技术问题，先进制造理念不仅注重 从技术到技术的实施方法，而且也重视组织、管理和人员的作用。实践证明： 只有注重技术、管理、人员三者的有机集成，才能使制造全过程达到优化运 行，使组织管理模式更加灵活合理 3 。成本管理模式必须适应这一新的要求。 现代制造技术环境下网络和信息技术的应用，为构建先进的责任成本控制机 制提供了必要的平台。信息支持系统可以把各种成本信息、制造信息高度集 成，为责任成本控制提供准确、及时、充分、全面的信息支持。它提供了把 静态的成本动态地管起来的物质条件，突破了手工管理的瓶颈制约，使成本 责任流管理模式的创新和实施成为可能。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 从2 0 世纪9 0 年代起，国际范围内以高新信息技术发展为标志的经营环 境发生了迅猛变化，与管理相关联的社会、经济和企业组织等方面随之巨变， 对管理科学的发展提出了前所未有的挑战。各国众多的管理实践己经证明， 传统的立足于生产现场的成本降低思想难以确立企业长期竞争优势，我国企 业界过去长年在成本管理道路上所作的摸索也基本上证明了这一点。为适应 日益剧烈的国际竞争的需要，高度发达资本主义国家的成本管理理论与实践 率先迈出了革新的一步，主要表现为美国的“作业成本管理”和日本的“成 本企画”两大代表模式开始崛起，目前正在逐渐成为主导全球成本管理的主 流思潮。 1 2 1 1 作业成本法 哈尔滨工程大学工商管理硕七学位论文 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，a b c ，又称作业成本计算) 是一一个以 作业为基础的成本管理系统。它以作业为中心，通过对作业及作业成本的确 认、计量，最终计算出相对真实的产品成本 3 2 1 。作业成本法及在其基础上 形成的以作业为基础的成本管理法( a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ，简称a b m ) 是1 9 8 7 年由美国哈佛大学学者罗宾库帕( r o b e rk a p l m ) 和罗伯特卡普兰 ( r o b i n c o o p e r ) 等人首倡的【4 。目前，世界上许多先进的公司己经实施作业成 本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力 5 】。有关学者称：“在会计史 上从未有过某个观念像以作业为基础的成本计算法这样迅速地从概念转入应 用实施” 6 1 。2 0 世纪8 0 年代以来，西方发达资本主义国家的企业发展经历 了若干重大的环境变化，企业尤其是大企业普遍采用了包括计算机控制和机 器人在内的先进制造技术( a d v a n c e dm a n u f a c t u r i n gt e c h n o l o g y , a m t ) ，使生产 组织形式和产品成本结构都发生了实质性的变化。自动化程度的不断提高减 少了从事直接生产的人工，许多早期的会计系统主要是为人工成本的讨量和 报告而设计的，已不适应自动化生产的要求，出现了高估高产量、低复杂度 产品的成本：低估低产量、高复杂度产品成本的问题。即发生成本转移【7 ， 导致成本管理决策扭曲。另一方面，持续高速发展的经济造就了拥有广大的 中产阶级富裕社会。其对高质量和个性化生活的追求造成了对消费品需求的 高级化与多样化，这就要求企业随着经营复杂性的增加，必须对多样化的产 品和服务资源消耗定量更为精确，为产品组合、定价等决策提供更为准确的 成本信息。而传统成本计算法通常不能准确把握单位产品和制造费用之间的 因果关系，从而生成了错误的成本信息。使用这些有缺陷的成本信息毫无疑 问将使公司在成本控制、业绩评价、产品获利能力衡量和经营决策、战略决 策等方面的机能失调，公司自动化的效益可能因此被抵消，最终使公司利润 下降。这就是为什么8 0 年代阻来，作业成本法在美国产生和在世界范围内迅 速发展的原因 3 3 1 。作业成本法的实质是以“作业”作为企业管理的起点和 核心，放弃了传统的以“产品”作为企业管理核心的观点，引导管理人员将 注意力集中在发生成本的原因、成本动因上 8 】。作业成本法扩充了传统成本 6 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 概念的内涵，认为企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列“作 业”的集合体，它表现为一个由此及彼、由内向外的“作业链”。而“作业链” 的形成过程同时也就是“价值链”的形成过程。在作业观念下是把作业作为 费用发生与成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次的概念。与 传统成本计算相比，作业成本法以“作业”为成本计算的基本对象，从成本 对象与资源耗费的因果关系着手，根据“成本动因”将间接费用分配到作业， 再按作业计入成本对象。它揭示了资源与成本对象的本质联系，克服了传统 成本计算假定的缺陷，使得成本计算更加准确、合理。在作业成本法中，用 成本动因解释成本性态，拓宽了成本性态分析的范围，为企业正确地进行最 优管理、提高经营决策的科学性提供了更有价值的信息。由于作业成本法能 比传统成本计算方法提供更准确的成本信息，因而可以有效的改进企业成本 控制、业绩评价、考核与战略决策。 从作业成本法的应用效果看，它已经超越了单纯的计算成本方法的意义， 起到了为进行管理决策提供经济信息的伺服性会计信息系统的功能，因此作 业成本法应被称为是一种管理控制方法而不仅仅是一种会计核算方法，即上 面提到的a b m 。a b m 的运用较传统成本计算方法又是一个大的进步，它使 单纯的会计核算同管理控制有机结合在一起，使会计与管理有机结合在一起， 使会计的职能超越传统核算与监督的狭窄范畴，进入了管理控制的高层次领 域。a b c 和a b m 的运用，使企业的技术创新、物流管理与盈利能力、盈利 水平的提高得以更好地结合。 1 2 1 2 成本企画 成本企画的英文全称为t a r g e t c o s t i n g 。国内有学者将其译为成本策划或 目标成本规划，也有人称之为目标成本法 9 】。它是从目标管理演化而来的。 同本是世界上最早引进目标管理的国家，引进后与本国的管理制度以及原有 的经营理念结合起来，取长补短，充实提高，加以国情化，形成了具有日本 特色的，效率更高的管理制度。并把这种目标管理的思想引申应用于成本管 理中，这就是成本企画。成本企画于2 0 世纪8 0 年代被日本企业广泛采用， 飧搴滨王禚大学：翡管理磷士学捷论支 大大增强了f j 本企业的国际竞争力。2 0 世纪9 0 年代开始，该方法开始被欧 美的企韭所弓l 进，并引起了欧荚学者酷渐浓浮豹研究兴趣。1 9 9 5 年之后，我 国学者对成本企画也开始给予关注，做了许多介绍和分析 1 0 1 。 欧美的公司通常是先设计产品，荐计算国成本，然后蒋估计产品楚否可 能有市场销路。丽图1 1 所示的日本成本企嘲思想则截然不同，它是先基于 最可能赢得消费者认可的售价减去耨整利润来计算目标成本，蒋运用所谓“成 本工程”的手段来确保生产的产品满足设计躁标，这样生产嬲的产品市场适 销的可能性更高。目本人说：“这东西市场上只能卖5 元钱，我必须有4 0 豹臻到率，那么成本最多只熊是3 元钱，让我回过头去从头徽起确保达成这 3 元钱的目标成本” 1 1 】。成本企画就是基于这样现实而简单的思想。 残本爱酾从毒质上番，裁是一秘黠企业鑫奄未来利润进行战略性管理的技 术。箕做法就是首先确定待开发产品的生命周期成本，然后由企业在这个成 本求乎土秀发生产攘骞特定凌能窝凌墓兹势显若疆颈诗的份撼出售款有足够 盈利的产品。成本企画使得“成本”成为产晶开发过程中的积极因素，而不 是事蔫港援缝采。金犍只要褥德嚣笈产品豹颈诗售徐躲溱期凝边际利润，窝 可得到目标成本。然后的关键便是：设计能在目标成本水平上满足顾客需求 并哥获产苇l 逡静产暴。 在日本，企业已经不再把成本奄画看成是一项独立的工作，而熙整个产 品开发过程中静一帮分。毽楚各个金谴在实施薅又寄不露静蒸体骰法，为了 得到成本企躐的共性，美国管理会计学家库泪和斯拽奠得对运用成本企画较 为成熟有效的七家日本公司( 包括事稠和尼黎公司) 进行了为期鼗届豹考察， 在缀过高度提炼和规范之届，将成本企画的过程划分为图1 2 所示的三个部 分 3 4 】 成本企隧最关键麴因素怒目标成本，也就是说农产品的企域与设计阶段 就关注瓢将骚制造的产品目标成本藏围是多少。成本是事先限定好的，制造 过稷实琢消艇熬成本乃至顾客的使髑戒本都不允许超越这一范围。邈意味着 把成本思考的立足点从传统的生产现场转移羽了产品的企画、构想与设计阶 哈尔滨r ：程火学工商管理硕士学位论文 美国 j l 定期的饿本降低 日本 厂思考方式：、 l对每一零部件的目标1 f成本迫使来自各部f l门的营销人员、设计i 1人员和工程人员与供i l 销商通力畲作达成平锤口 制造f 门 一- 持续的、成本降低 图1 1 如何保持低成本美日比较 1 1 】 市场驱动成本规划 顾客需求成本降低压力 产品调整 产品层次的目标 成本规划 零部件层次的目标 成本规划 供应商方面 的成本估计 图1 2 目标成本规划的三个过程 段，从业务长河的下游转移到了上游或者说是源头。有证据支持这种做法， 有位美国会计学家在对美国制造企业进行调查时发现，这些企业由产品设计 阶段所确定的产品制造成本占整个制造成本的比例高达7 5 - - 9 0 之间 1 2 】。 1 2 2 国内研究现状 9 r_j 哈尔浜工程大学工商管理硕士学位论文 1 2 2 1 我国企业的责任成本管理经验 我国企业在实行“改革开放”政策以后，开始引入“责任会计”的概念。 但实际上从5 0 年代我国开始逐步实行的企业内部经济核算制，就体现了责任 会计的思想，企业内部经济核算制可以说是我国责任会计的初级阶段。从5 0 年代的鞍山钢铁厂的车间、班组经济核算；6 0 年代抚顺钢厂的资金、成本指 标分口分级管理；到7 0 年代大庆油田的内部结算；8 0 年代的吉化公司内部 银行和首钢公司等企业的内部承包经营责任制【1 3 】，我国企业内部经济核算 制得到了不断的发展和完善，为国有企业提高了效益，增强了活力。 西方责任会计理论和方法的引入开阔了我国会计人员的视野，近些年， 我国责任会计在理论上和实践中都有了迅速发展，许多企业作了卓有成效的 探索。比如河北邯郸钢铁厂实行的模拟市场、倒推成本、一票否决制大幅度 提高了经济效益，成为国有企业学习的典型；上海宝山钢铁集团在实施成本 目标管理方面也进行了新的探索，在应用标准成本制度方面取得了成功的经 验 1 4 ；河南安阳钢铁集团把目标管理和责任管理紧密结合起来，在应用目 标责任成本管理方面取得了很大的成绩【1 5 】；河北旭日集团实施了建立在集 权控制、分权管理式组织机构之上的责任预算及考核，在管理会计的应用与 发展方面为理论界和实务界提供了新的启示 1 6 】；湖北三环集团谷城车桥有 限公司在责任成本管理中实施了成本细分量化法取得了显著成效 1 7 】。这些 企业的经验说明，推行责任成本管理有助于提高企业内部管理水平。他们的 实践不仅取得了较好的经济效益和管理效益，而且为责任会计及责任管理理 论的深入研究提供了思路和素材探索出了新路。 1 2 2 。2 我国企业成本责任管理创新 我国理论界和实务界对建立和发展既吸收西方先进管理技术和成本管理 思想，又适合我国企业特点，满足管理需要，适应企业发展要求的成本管理 模式作了大量的探索。许多企业以不同方式应用不同的方法进行了大量有益 的实践，形成了一些比较有典型意义的成本管理模式。“邯钢模式”、“斯达模 式”是其中的代表，它们主要是通过强化成本计划、目标成本管理和责任成 口 哈尔滨工程大学工商管理硕士学佼论文 本控制来达到成本控制目标，同时通过成本管理促进整个企业管理水平的提 高。正如自动化领域首席科学家吴澄院士所讲的：“邯钢经验将市场压力分解 到每个员工身上，用层层的指标考核，使管理进入比较科学、严格，进而重 组那些浪费的或不增值的过程，对国有企业是从计划经济到市场经济的一堂 必须补的课”。 1 ，“邯钢模式”的责任成本管理 河北省邯郸钢铁厂( 以下称“邯钢”) 是一家国有老钢铁企业，他们实行 的“模拟市场核算，实行成本否决”，是我国继“厂内银行”核算形式之后在 实践中总结出来的又一行之有效的责任成本管理方法。“模拟市场核算，实行 成本否决”的本质就是把企业成本指标摆在一切经济指标之上，使成本指标 在利益分配中起决定性作用，以严格各责任中心的业绩考核，促进企业的全 面成本管理， 所谓模拟市场，指邯钢只是采用最终产品的市场价格来“模拟”确定内 部转移价格。“模拟市场”并不是为了对内部单位做出最佳的“外购抑自产” 的决策，而是为了全公司齐心协力地得到更高的利润【1 8 】。邯钢“模拟市场” 的具体过程是，首先以钢材的市场价格为基础，减去税金和目标利润之后为 钢材的目标成本，实际成本与目标成本的差异，即为全厂应挖掘的潜力。班 组再把指标落实到人，形成一个以保障全厂目标利润为中心、由十几万个指 标组成的成本控制体系。这个体系中的每个指标都与厂内各部门和个人密切 相关，成为一个严密的责任网络。这样，由于目标成本的测算是以市场价为 基础的，有无可争辩的权威性。所谓“成本否决”，是指无论其它指标完成得 怎样，只要突破了分配给分厂、班组或个人的目标成本，工资和奖金就要受 到影响。这样，邯钢就树立起了“成本权威”，并将成本作为影响、诱导和矫 正人的行为的杠杆 1 9 】。它的具体做法，一是确定产品目标成本，通过分解 确定各责任人的责任成本，保证企业职工人人肩上有指标，人人当家理财， 实行全员参与管理；二是通过层层签订承包协议。联利计酬把各主体及责任 人的责权利与企业经济效益紧密地结合在一起；三是将责任人的经济利益、 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 业绩评价与成本指标的完成情况直接挂钩。这样促使各责任主体把成本指标 摆在各项经济指标的首位，当作重点来抓，在降低成本上狠下功夫，通过将 企业的效益和风险层层分解，将市场压力分解到每个员工身上，从而大大提 高了企业成本管理工作的主动1 生 2 0 1 。 从对模拟市场的引入过程来看，邯钢经验与目标成本规划中出现的“目 标利润”和“目标成本”的概念与方法是非常相似的。因此，有的学者认为 邯钢创造的“模拟市场、成本否决”法是“成本企画”法在我国己经萌芽的 例证。其市场、倒推、全员、否决的基本模式与成本策划活动程序基本相同， 各个环节的指导思想实质上也同“成本企画”的观念完全一致f 2 1 1 。但是也 有学者对此提出质疑，认为邯钢经验虽然在某些做法上与目标成本规划过程 中的一些做法相类似，但两者在本质上并不是一回事。 2 “斯达模式”的责任成本管理 黑龙江斯达造纸有限责任公司是以老国有企业，黑龙江造纸厂为基础组 建的合资企业，是国家大型二级企业，由于其成功实施了管理创新，在先进 制造技术手段支持下。改革分配制度、精简机构、减员增效，使企业一举从 全省的亏损大户转为赢利大户。 “斯达模式”是：以数据信息为基础、以计算机网络为手段，把握两个 市场一个源泉，以旬成本电算化为中心，进行两级控制、两级制约，促进定 性管理向定量管理、静态管理向动态管理、事后管理向超前控制的转变，不 断追求低成本、高效益。“斯达模式”实施的具体内容有：建立了局部工控 网络、监控网络和管理网络，实现了管控一体化，建立了数据管理中心和文 件管理中心，在此基础上实现了办公自动化及销售、能源、质量管理现代化， 实现了旬成本电算化和基于旬成本的差异分析和责任目标考核，实现了基于 自动考勤的员工固定工资与基于责任目标考核的浮动工资的管理，实现了成 本两级控制、两级制约。 “斯达模式”的核心是把握两个市场一个源泉，实施成本两级控制两级 制约，即：抓住采购、销售两个市场，完善企业内部制约机制，利用现代化 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 的信息支持手段实现责任管理。斯达公司的网上微机使企业一级成本控制到 生产线，而各分厂利用本地微机使二级成本控制到成本控制点，二级成本责 任落实到人员。为使控制、制约机制发挥更大效能，在经营、管理上实行了 多层次、全方位的责任分离，建立相互约束与监督处罚机制。比如：物资采 购与定价相分离、定价部门有采购违价处罚权：合同草签与审签相分离，审 签部门保留合同履行单据复审权；物资采购与保管相分离，企管部履行控制 制约权；物资出入与计量复核相分离；公司级微机制约到每一张采购单据， 分厂级微机控制到每一张领料单。这套利用现代科学手段形成的内部控制与 制约机制严密的堵塞了企业的漏洞，保证了公司目标成本的实现，实现了从 定性管理向定量管理、静态管理向动态管理、事后管理向超前控制的转变。 1 3 论文总体思路与创新之处 1 3 1 论文总体思路 本文从责任成本的角度探讨了实现企业集约化管理的途径，提出结合我 国企业实际，加强成本与责任之间、责任与作业单元之间关系的管理与控制， 从而支持动态成本控制，实现粗放管理向集约管理转化。本文分析研究了成 本控制的方法论基础：系统论、信息论和控制论：归纳出动态管理思想，对 当今国内外流行的成本管理模式进行了分析，提出了成本责任流及其管理模 式。这一模式作为与物流、资金流、信息流和工作流并重的集成动态管理体 系，是解决企业成本管理粗放问题的有效手段。 本文期望在传统的物流、信息流和工作流的管理模式基础上，针对制造 企业的特点，探讨成本责任流管理的机理及其在信息技术支持下的实施。 本文研究内容分为4 章，主要结构如图1 、3 所示。第1 章是绪论，本章 对我国成本管理方式存在的问题及存在问题的原因进行了分析并提出解决的 思路，提出了能改善我国成本管理现状新的成本管理方式；并对国内外研究 现状及典型经验进行了分析。第2 章是相关理论综合论述。在第l 章的基础 上根据对相关理论的进行分析研究，结合现代成本管理模式和动态管理思想， 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 l 绪论 l i 成本责任流管我国企业成本 理理论溯源责任管理经验 i i 成本责任管理理论分析 i l li 基本概念11 构成要素ll 流动机理i 。 l l 成本责任管理理论分析 l i ll 框架il 主要环节1l 工具li 方法i l i 实施 i j 信息ff 实施f 组织ll 指导f 系统il 步骤il 结构il 原则l 图1 3 论文结构 分析提出了成本责任流构成要素及流动机理。第3 章根据成本责任流管理理 论，分析成本责任流管理模式框架、成本责任流管理模式主要环节及控制点 及模拟执行的工具和方法。第4 章对企业成本责任流管理模式运行系统进行 研究，其中包括实施成本责任流管理的指导原则、实施步骤、组织结构、制 度与机制的建立及信息支持系统。最后通过以上对相关理论、成本责任流管 理理论及管理模式的分析研究，得出本论文结论。 1 3 2 论文创新之处 1 成本责任流体系的构成要素：成本责任元、定位与结构是成本责任流 1 4 哈尔滨工程人学工商管理硕士学位论文 的构成要素。 2 企业的对策：此体系基于相关信息系统的支持，与企业其它管理制度 和措施相配套，注重企业现实情况，将企业成本控制的总目标多层次分解和 落实到作业单元，对企业成本责任进行全员、全方位、全过程动态控制。 3 ，提出成本责任流体系的模拟执行的工具：利用角色活动图( r a d ) 这一 描述工具对企业成本管理过程进行准确描述，为成本责任流管理体系提供了 必要的信息。 晗尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 第2 章相关理论综述 2 1 成本责任流基本构成概念及定义 2 1 1 成本管理 成本管理是企业生产经营管理的一个重要组成部分，是一项科学有序的 管理事项，它的成功与否关系到企业的生死存亡。 成本管理就是对企业费用的发生和产品成本的形成所进行的计划、决策、 控制、考核、分析等一系列管理活动的总称。也就是利用价值形式对企业在 生产经营活动过程中所发生的人力、物力、财力的耗费所进行的管理。 成本管理是以成本会计和管理会计的理论和实务为基础，应用系统论、 控制论、信息论、行为科学、先进科学技术和数学方法，以成本预测、成本 决策、成本预算、价值分析、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核为 内容的系统管理体系，旨在降低成本，提高经济效益。 成本控制是成本管理的重要一环，是对成本的具体形成过程，事先进行 细致严格的控制，切实限制各种费用和消耗的发生，及时发现和解决产生的 问题，使成本不超过计划的规定，以达到降低成本的目的。 2 1 。2 作业单元 作业单元是指企业内部的部门或个人，它与企业的组织机构相适应，是 承担企业活动的组织或岗位。作业是指作业单元根据责任需要而从事的生产 或业务活动。从成本意义上讲，作业是一种活动，这种活动是投入、产出因 果连动的实体。换句话说，它是耗用资源的活动。作业贯穿于动态经营的全 过程，是一种可以量化的计算成本的客观基准。作业单元是从事作业的活动 主体，它对应于企业组织结构具有不同的层次。作业单元有自身可以控制的 成本发生，能够清楚地承担成本责任，且任何一个作业单元中责、权、利都 能够紧密结合。 1 6 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 根据不同作业的特点，作业单元可以分为管理作业单元和生产作业单元。 管理作业单元控制本单元费用的支出，同时它发生的作业对生产作业单元的 成本有直接或间接的影响。比如，设计部门是一个作业单元，它除了控制设 计费用的支出外，其设计结果直接影响到产品成本。生产作业单元除了控制 费用的支出，还控制本单元作业成本的发生。根据组织结构的特点，作业单 元可以分为横向作业单元和纵向作业单元。一般来讲，横向作业单元是指在 企业的最高领导( 厂长或经理等) 之下，为了经营管理上的需要而设霞的平 行职能机构，比如：人事部、计财部、供应部、销售部、设计部等等。纵向 作业单元是指从企业组织的最高级到最低级的完成不同作业活动的职能机 构。比如：从厂部、分厂、工段、班组乃至到职工个人，这是不同的纵向作 业单元；从计财部、财务科、成本组到职工个人，也是不同的纵向作业单元。 一般来讲，不论横向作业单元还是纵向作业单元，都既有自己的成本责任， 又有对以下各级( 各层) 作业单元的成本控制责任，即归口责任，以及对其 它同级横向作业单元的成本协调责任，或者说累积责任。成本责任在不同的 作业单元间互相动态链式反应，顺次传递，就构成了成本责任流体系。在此 体系中累积成本的流动是成本责任流管理模式进行