（工商管理专业论文）企业所得税纳税筹划与应对研究.pdf

摘要 内容摘要 纳税筹划在我国的发展仅仅是近两年的事情。一方面，尽管理论界 对纳税筹划的探讨和研究还处于争论阶段，纳税筹划市场却已经对中介 服务机构和纳税人形成巨大诱惑；另一方面，我国的各方面环境尚不成 熟，发展纳税筹划在我国可能会增强国内企业竞争实力，也可能对我国 的财政收入造成影响。于是，在这种两难境地，我国应如何发展纳税筹 划、应如何对纳税筹划进行法律界定成为各界研究的焦点。 本文是在总结国内外学者对纳税筹划本质和内涵的研究成果，对纳 税筹划的定义作了界定，然后在借鉴国外发展纳税筹划经验的基础上， 研究并分析了我国企业所得税纳税筹划的基本方法和原则，以及企业所 得税纳税筹划的策略和方法。 在本文的第二章，首先列举和分析了国内外对纳税筹划内涵的三类 定义，在此基础上，本文提出了纳税筹划的三个特性，即纳税筹划具有 合法性、筹划性和目的性，将纳税筹划界定为“纳税人在不违反法律规 定的前提下，通过对经营、投资、理财等活动的事先安排，尽可能降低 税收负担，获得经济利益的经济行为。”通过分类说明的方法辨析了税收 筹划与偷税、逃税、避税的区别。 在本文的第三章和第四章，研究并分析了我国企业所得税纳税筹划 的基本方法和原则，以及企业所得税纳税筹划的策略和方法。 在本文的第五章，提出纳税筹划在中国的发展是不可阻挡的，在面 对纳税筹划发展的过程中，任务最为艰巨的就是我国政府。我国政府必 须因势利导，控制纳税筹划良性发展，避免纳税筹划成为纳税人即利益 相关人侵蚀国家财政利益的工具。因此，我国政府一方面必须加快市场 和法制环境的建设，充分保障征纳双方的权利和义务；一方面必须建立 健全我国税收法规，提高我国税收征管效率，加强对涉税案件的查处和 惩戒；另一方面必须培育和监控税务中介服务机构的发展，规范纳税筹 划业务。 关键词：纳税筹划企业所得税税收利润 北京交通大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h ed e v e l o p m e n ta n da p p l i c a t i o no ft a xp l a n n i n gi nc h i n ai sj u s ta t h i n go f r e c e n tt w oy e a r s d e s p i t ec o n t r o v e r s yt h e o r i e ss t i l le x i s ti no u rt a x p l a n n i n gt h e o r i e s ，t h ep r o f i t a b i l i t y o ft a xb u r d e n s o m et h i n k st h e d e v e l o p m e n to f t a xp l a n n i n gi nc h i n ai sa nu r g e n ta f f m bw h i c hc a nb e n e f i t n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n dt o n eu pt h e i ra b i l i t yi nc o m p e t i t i o n s o m et l l i n kt h a t t h ee m p l o yo ft a x p l a n n i n g u n d e rc b r r e r i tm a i k e ta n ds y s t e me n v i r o n m e n ti n c h i n aw i l ls u r e l yp u tg r e a ti m p a c to n g o v e r n m e n t sf i n a n c i a lh l c o m e a n d s o w h e t h e ro rn o ts h o u l dt h et a xb r r e a uo fc h i n as u p p o r tt h ed e v e l o p m e n to f t a xp l a n n i n gf a l l si n t oad i l e m m a o nt h eb a s i so fs u m m a r ya n da n a l y s i so nt h er e s e a r c h e sa b o u tt h e e s s e n c ea n dc o n n o t a t i o no ft a xp l a n n i n gf r o mn a t i v ea n da b r o a de x p e r t s ，t h i s t h e s i sc o m e st ot h ec o n c l u d et h a tt a xp l a n n i n gi sal e g a lr i g h to ft h et a x p a y e et i t l e db y t h em a r k e te c o n o m y , i ti st a xp a y e e s r e a c t i o na c t i v i t yu n d e r t h ec o n t r o lo fl a w s t h e nt h et h e s i sd e f i n e dt h ec o n c e p to ft a xp l a n n i n ga n d c o m p a r e d i tw i t hs e v e r a lr e l a t i n gc o n c e p t si n c l u d ee v a d et a x e s ，d o d g et a x e s ， t a xa v o i d a n c e t h es e c o n dp a r to ft h et h e s i ss t u d ya n da n a l y z e sf u n d a m e n t a lm e t h o d a n d p r i n c i p l e ，t a c f i c ea n da n a l y z eo f c o r p o r a t e i n c o m et a x e s t h et h i r dp a r to ft h e 也e s i sa n a l y z e sn e c e s s i t i e sa n df e a s i b i l i t i e sf o rt h e d e v e l o p m e n to f t a xp l a n n i n g i nc h i n a i ta l s ol a yo u tt h r e ed i f f e r e n ta t t i t u d e s t o w a r dt a xp l a n n i n gf r o mt h et a xp a y e e s ，a n dm e d i as e r v i c el i n e t h e nt h e t h e s i sc o m e st ot h ec o n c l u s i o no fw h a tk i n do fn e c e s s a r yc o n d i t i o na r e n e e d e dt od e v e l o pt a xp l a n n i n gi nc h i n a k e y w o r d s ：t a xp l a n n i n gc o r p o r a t em c o m e t a x e st a x p r o f i t 独创性声明 y7 4 1 8 3 4 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研 究工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和 致谓f 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成 果，也不包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或证书而 使用过的材料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献己在 论文中作了明确的说明并表示了谢意。 本人签名： 盔! 导言 企业所得税纳税筹划与应对研究 1 导言 1 1 研究背景及意义 1 1 1 纳税筹划在国外的发展现状、水平及存在问题 a 纳税筹划在国外发展的简要历程 自从1 9 3 5 年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯 特大公”一案作出的相关声明之后，纳税筹划的行为逐渐为社会所关 注并被法律认可。到了2 0 世纪5 0 年代，纳税筹划开始从企业经营计 划里面独立出来，不少税务专家和学者对纳税筹划理论和方法的研究 开始向深度和广度发展，并由此带动了包括个人纳税筹划在内的对纳 税筹划的全面研究。2 0 世纪8 0 年代以来，纳税筹划业务广泛开展的 同时，对纳税筹划理论的研究蓬勃发展，相关的文章、刊物、书籍不 断出现，以纳税筹划为主要内容的国际性税收专业杂志开始广泛发 行。而提供纳税筹划服务的网站不计其数。这些杂志和网络为企业提 供节税工具，及时通报税制法规变化动态及企业可选择的节税方案。 随着社会经济的发展，纳税筹划日益成为纳税人理财或经营管理 整体中不可缺少的一个重要组成部分。正如美国南加州大学 w b 梅格斯博士在会计学中谈到的那样：“美国联邦所得税 变得如此复杂，这使得为企业提供详尽的纳税筹划成了一种谋生的职 业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营 决策上的税收影响，为合法地减少纳税制订计划。”纳税筹划成为社 会中介组织盈利颇丰的服务项目，会计师事务所、审计师事务所、律 师事务所和税务代理所业务中很大一部分收入来自为客户提供纳税筹 划。 b 国外研究纳税筹划的主要方法和内容 北京交通大学硕士学位论文 从国外的实践来看，纳税筹划的研究方式主要由两种，一种是围 绕税种类别的研究，包括个人所得税筹划、公司所得税筹划、消费税筹 划、增值税筹划、营业税筹划、财产税筹划。比如，英国税务专家 菲利浦斯潘塞1 9 8 7 年出版的财产税筹划手册，采取问答形式对 有关财产税的筹划问题阐述了4 7 个方面共2 0 1 道专题。这种研究方法 的优点在于：条目清楚、实用性强，其结果在具体税种上很容易体 现。然而，这种研究方法通常没有从原理上说明白，所以难于把握要 领，特别是在税收法规变动频繁的时候，操作更加困难。 另一种方法是围绕经营活动的不同方式展开研究的，比如跨国经 营的纳税筹划、公司融资管理的纳税筹划、企业功能管理的纳税筹 划、证券投资的纳税筹划、财产信托的纳税筹划等等。p c 索尔 斯的信托与纳税筹划便是其中的一个代表，它从分析英国的信托 制度入手，针对遗产信托、全权信托、累积性信托、保护性信托、婚 姻信托、贸易信托、互助信托、保险信托、教育信托、年金信托、公 益捐赠信托等不同信托形式，把涉及的各个税种包括个人所得税、公 司所得税、资本利得税、预提税、销售税、财产税、遗产及赠与税、 印花税等纳税筹划作了分别的探讨。如果用坐标图来表示，把税种作 为纵坐标，把经营方式作为横坐标，纳税筹划的结果便是垂直坐标与 水平坐标的结合点。 c 国外研究和发展纳税筹划的主要特征 纳税筹划在国外经历半个多世纪的发展之后，不管是在理论体系 方面，还是在实践活动方面都已日臻成熟。现代科技的发展和金融市 场的兴盛为纳税筹划打开了一片新的研究和实践的领域。目前，国外 研究和发展纳税筹划主要呈现三个特征： ( 1 ) 纳税筹划行业化特征日益明显。所谓行业化是指纳税筹划 人员专门为某项特定经济活动在纳税方面出谋划策，其中最为突出的 就是金融领域。近两年，在美国出现了专为金融工程进行纳税筹划的 金融工程师。金融工程师是指创新金融工具与金融手段的设计、开发 与实旌以及对金融问题给予创造性的解决。参与金融工程的人员称 为金融工程师，其中税务人员必不可少，这是因为在美国金融领域， 2 导言 故意接管、债券调换等纯粹因为税收利益所驱动的交易大量存在，如 果不注意税收问题，势必造成巨大的损失。类似的还有保险业，i t 业，房地产行业。 ( 2 ) 数字技术和金融创新在纳税筹划中的运用日益广泛。数字 技术和互联网技术的发展及其在纳税筹划中的运用大大地节约了纳税 筹划的成本、提高了纳税筹划设计和实施的效率。只要台电脑、一 个调制解调器、部电话，纳税筹划方案提供者和需求者不论身在何 处，都能够通过屯子邮件、可视电话、传真技术取得及时的联系，传 递企业信息和纳税筹划方案。 ( 3 ) 税务会计迅速发展。税务会计的职责是：一是根据税收法 规对应税收入、可扣除项目、应税利润和应税财产进行确认和计量， 计算和缴纳应交税金，编制纳税申报表来满足税务机关等对税务信 息的要求；二是根据税法和企业的发展会计计划对企业税金支出进行 预测，对企业涉税活动进行合理等划，发挥税务会计的融资作用，尽 可能使企业税收负担降到最低。随着通货膨胀和高利率的出现，企业 管理者普遍增强了货币的时间观念，税务会计研究的中心逐步转移到 第二职能，由于成效显著，税务会计在西方发达国家迅速发展，美国 和日本走在了发展税务会计的前列。 1 1 2 纳税筹划在国内的发展现状、水平 a 纳税筹划在国内的发展现状、水平 纳税筹划在国外已经发展成为一个稳定而又成熟的行业，但在 我国，对纳税筹划理论和方法的借鉴以及独立的研究，却只是近些年 的事情，而纳税筹划在企业管理活动中的运用更是“小荷才露尖尖 角”。1 9 9 4 年，我国才出现第一本研究纳税筹划的专著唐腾翔 和唐向的税收筹划；2 0 0 0 年，我国才开始全国范围内的注册税 务师资格考试；2 0 0 1 年，中国税务报社聚集税务领域内的专家学 者、政府官员和业界人士，举办了关于“纳税筹划”的研讨会，至 此，纳税筹划才真正开始得到中国税务高层管理部门的默认。 在理论建设方面，从我国理论界对纳税筹划概念的探讨中可以窥 见一斑：1 9 9 4 年我国出版的唐腾翔和唐向的税收筹划一书中， 北京交通大学硕士学位论文 将纳税筹划界定为合理合法规避负税的行为，它与节税相同，而与避 税截然不同，区别在于前者完全符合政策意图，后者违背政策意图， 是对税制中的疏漏和不完善的滥用。这个观点认为纳税筹划有三个 特点：合法性、筹划性和目的性。这里的合法性不等同于“不违反 法律法规的规定”，它还特指符合政府的立法意图。从这一定义出 发，纳税筹划与避税是有本质区别的，而与节税是等同的。这一定义 在政府和理论界得到比较广泛的支持。 1 9 9 9 年，对纳税筹划与避税的辨析有了更多的观点。例如，张 中秀、朱青等一批学者认为两者并无本质区别，都是对税法的充分研 究和运用。张中秀教授在公司避税节税筹划书中认为纳税筹划 应包括一切采用合法和非违法手段进行的纳税方面的策划和有利于纳 税人的财务安排，纳税筹划包括节税筹划、避税筹划、转退税筹划和 实现涉税零风险筹划。 我国学者方卫平在纳税筹划一书中指出，纳税筹划是制定可 以尽量减少纳税人税收的投资、经营或者其他活动的方式、方法和步 骤，它是纳税人财务计划的一个重要组成部分。这一定义从纳税人财 务管理的角度，将纳税筹划纳入纳税人财务管理的范畴。 b 纳税筹划在我国发展存在的问题 ( 1 ) 企业纳税筹划方面的理论研究薄弱。 我国理论界长期以来对纳税筹划问题重视不够，只是近几年来， 才出现一些探讨企业纳税筹划的文章。但是这些文章大多数仅限于对 企业纳税筹划概念、特征等问题的探讨上，理论深度不深；企业纳税 筹划方面的专著更是凤毛麟角，而且大多数是引进国际纳税筹划方面 的论著，一方面是在相当一部分人的观念中，纳税筹划就是偷税、避 税；的确有企业为减轻税负，采取了些违反税法的手段进行所谓的 “筹划”，由于这些“筹划”不是真正意义上的纳税筹划，结果不仅 是节税不成，而且会陷入偷逃税款的泥潭，受到税务机关的处罚。另 一方面是由于在我国过去传统的计划经济体制下，企业缺乏自身独立 的经济利益和生产经营自主权，不具备产生企业纳税筹划的前提条 件，客观上限制了理论研究的发展。随着社会主义市场经济的建立， 4 导言 企业对纳税筹划的观念正在更新，对企业纳税筹划的理论研究正在悄 然兴起。 ( 2 ) 企业管理水平不高制约着企业纳税筹划的发展。 纳税筹划是应纳税义务人在纳税行为发生之前对纳税地位的低位 选择。这就要求企业管理人员不仅要熟悉相关税法、经济法知识，还 要求企业对未来的经营情况有一定的预测能力，对企业的经济活动有 一定的财务分析能力。 但是这些对我国相当一部分会计核算不健全、会计人员业务水平 不高的企业来说，只能望尘莫及。再加上实际经济生活中一些不法企 业将隐匿实际收入、虚列成本开支等违法行为自诩为“纳税筹划”， 使得许多企业的税务筹划走入误区。 ( 3 ) 税收征管部门专业水平不高。 长期以来，国民纳税意识淡薄，税务执法人员特别是基层征管部 门人员的专业水平不高，对税收征纳双方各自的权利、责任理解不 够；尽管税收征管法明确提出了在税收关系中征税与纳税双方的权利 与义务，但在舆论宣传中，大部分强调的是纳税是公民的义务，很少 提及纳税人的权利，更没人提及纳税人的纳税筹划权利。 企业纳税筹划未能在我国实际中推广，除我国税法有待进一步完 善外，还和我国一部分税务人员素质不高有关。一部分税务人员，特 别是基层执法人员财务专业水平欠缺，对纳税筹划与偷税、漏税、避 税识别能力低下，将纳税筹划和偷税、避税混淆，以“真”当“假” 的情况时有发生。还有少数税务人员与企业进行钱权交易，使有些企 业不必进行纳税筹划也可减轻税负等，这些都加大了企业纳税筹划在 实践中推广的难度。 ( 4 ) 税务代理在我国发展缓慢 纳税筹划绝非易事。因为纳税筹划过程中要面对国内外错综复杂 的税收法规，了解它们已不容易，若要研究这其中的差异更是难事， 没有专业人员的介入，即使企业做了纳税筹划方面的工作，也只是停 留在初级阶段。纳税筹划的发展需要税务代理事业强大支持。但目前 税务代理在我国发展较慢。 北京交通大学硕士学位论文 对税务代理认识上的偏差，在一定程度上给税务代理工作的运 行造成障碍。这些认识上的偏差表现为：一是认为我国是以社会主义 公有制为主体，国家、企业、个人不存在根本利益冲突，因此，没有 必要搞税务代理：二是认为我国市场经济体制还不完善，搞税务代理 制度还不具备条件；三是认为搞税务代理加重了企业经济负担，因而 如果要聘请税务代理人代理纳税事宜，则这部分代理费用应由税务机 关支付。 税务代理市场不完善。税务代理市场是指在税收的征纳过程中 以税务代理为纽带所形成的税收服务活动市场。在市场经济发达的国 家和地区，税务代理市场比较发达和完善，如日本、韩国。德国等的 税务市场已成为国家和地区市场体系不可缺少的部分，目前，我国税 务代理市场的培育严重滞后，存在税务代理的供给市场不足的局面。 目前，我国还极度缺乏一大批适应社会主义市场经济和现代新型税务 征管体制需要的专业技术过硬的代理人员。税务代理队伍无论从数 量。素质、年龄上来看，与普遍推广税务代理的要求不相适应，税务 代理供给市场严重贫乏。 1 1 3 本研究与我国当前经济改革的关系 随着市场经济体制的日臻完善，税收作为国家实行宏观调控的一 个重要经济手段，发挥着越来越重要的作用。但是从企业财务角度 看，无论纳税多么合理，税款都是企业付出的一项外在成本，直接影 响企业的经济效益，提高经营效益，实现企业价值最大化，是市场经 济条件下所有企业共同追求的目标。市场经济要求所有的经营活动、 经营行为必须符合法律法规的规定。如何既充分考虑企业利益，又 不违背法律法规，是所有企业共同面临的问题。 在我国传统的计划经济体制下，企业所有权属于国家，任何生产 经营活动都必须服从国家计划的安排，企业的任何经营筹划行为，既 无存在的必要，也无实旅的可能。而在市场经济条件下，企业具有自 身独立的经济利益，具有法定的权利和义务。企业要在激烈的市场竞 争中立于不败之她，必须对企业的生产经营活动进行全方位、多层次 的运筹。纳税筹划对企业生产经营成果具有越来越重要的影响。 6 导言 a 纳税筹划是适应经济全球化发展趋势的需要 纳税筹划在西方经济发达国家开展得相当普遍，受到纳税人的广 泛重视，很多公司都设置了专门的部门或聘请专业人员对公司经营活 动中的纳税事项进行筹划。纳税筹划在实现企业价值最大化，提高企 业竞争力方面发挥着重要作用，一些大型跨国公司已经把纳税筹划视 为参与国际竞争的重要手段。虽然目前我国对纳税筹划的研究和应用 与发达国家相比还有较大差距，但随着我国市场经济体制的日趋完 善，纳税筹划必将为广大纳税人所重视并成为企业经营中不可或缺的 重要组成部分。加入w t o 后，我国经济会进一步与世界经济接轨，企 业面临的经济环境将越来越复杂，很多企业也将走出国门，以前所未 有的广度和深度参与全球的经济竞争。我国的企业要想在国际竞争中 取得优势地位，就必须重视纳税筹划的研究和应用。 b 纳税筹划是加强现代企业管理水平的需要 纳税筹划在经营中寻求企业行为与政府政策意图的最佳结合点， 成功的纳税筹划往往使政府赋予的政策意图得以实现的同时，减轻企 业负担，并建立和维护企业良好的形象。 在我国传统的计划经济体制下，纳税被看成是企业对国家的贡 献，也往往成为考核企业领导人业绩的标准之一，而其对企业财务管 理的影响往往被忽视。现代企业财务决策主要包括筹资决策、投资决 策、生产经营决策和利润分配决策四个部分。这些决策都直接或间接 地受到税收的影响，纳税筹划贯穿于企业财务决策的各个领域，不考 虑税负的决策不可能成为正确的决策。只有通过对经营、投资、理财 活动的事先科学筹划和安排，选择最佳的纳税方案降低税负和企业的 经营成本，才符合现代企业财务管理的要求，纳税筹划的过程也是企 业财务管理水平提高的过程。 纳税筹划需要规范的财会制度、真实可靠的财会信息资料作为筹 划的基础，而良好的基础又需要高素质、高水平的专业人员。专业人 员素质提高和企业制度完善的过程，也同时是企业经营管理水平提高的 过程。 c 纳税筹划是加强法治建设的需要 北京交通大学硕士学位论文 纳税筹划的兴起，对完善税法，最大限度地避免和减少涉税犯 罪，提高纳税人乃至全民的税收法律意识都有重要的意义。国家的 税收法律、法规、制度虽不断完善，但在不同时期仍可能存在覆盖面 上的空白点，衔接上的间隙和掌握上的模糊等。纳税筹划是对税收法 规的验证，为国家迸一步完善税收政策提供了依据，可以推动依法治 税的进程。另外，纳税人在进行纳税筹划，谋求合法的节税利益的同 时，必然要主动自觉地学习和钻研税收法律法规，严格认真地履行纳 税义务，从而可以有效提高纳税人的税收法律意识。 1 2 研究的目的及其意义 在过去的计划经济体制下，企业的一切生产经营活动一律服从国 家计划的安排，没有自身独立的经济利益，即不享有权益也不负有责 任。在这种情况下，企业既无纳税筹划的必要也没有实施纳税筹划的 可能。 随着我国加入g t o ，随着我国市场经济体制的不断完善，企业作 为独立的市场法人主体必将遵循市场经济规律将追求利润最大化作为 经营目标，而税收作为企业的一项财务成本，它所形成的纳税债务直 接影响到现金流量，它的存在对企业财务管理目标有着直接和间接的 约束。在所得一定得情况下，纳税义务越轻，税后利润就越大，所以 从企业角度来看，减轻税收负担是一种普遍的愿望，这种愿望决定了 企业在经营活动中往往试图通过纳税筹划来减轻税负。税收不可避免 但是可以筹划，通过合理筹划，企业可以获得巨大的节税利益。 纳税筹划在西方发达国家已有很长的历史，而我国起步较晚，在 理论和实践的深度与广度方面，同发达国家相比还有很大差距。由于 旧的观念的影响，很多人往往把纳税筹划与偷、漏税混为一谈，这严 重制约了纳税筹划的研究和应用。另外，我国的法治环境不够完善， 专业人员整体素质不高也是纳税筹划发展缓慢的重要因素。而国内对 企业所得税的专门研究较少，主要在纳税筹划的整体研究时作为一个 环节有所提及。而有关纳税筹划的政府应对研究更少。经济的发展迫 切需要纳税筹划的发展，要求纳税筹划成为企业决策的有力工具。同 时政府部门对纳税筹划也需要深入研究，以保证纳税筹划在规范化、 导言 法治化的轨道上发展。因此本文在对纳税筹划的概念进行辨析的基础 上，对我国企业所得税特点及政策进行了分析，然后从纳税人财务管 理的角度，通过对比分析的方法，针对投资、融资、利润分配和产 权重组等不同业务环节和收入、成本、费用的确认等方面对纳税筹划 的具体方法进行了阐述。同时对政府部门关于纳税筹划的对策进行了 研究，试图给企业提供理论与技术上的指导，帮助其作出最优决策： 为政府部门发展和管理纳税筹划产业提供有价值的建议。 1 3 研究思路与主要内容 本文以纳税筹划的一般理论为切入点，通过对我国企业所得税政 策进行研究和分析，在纳税筹划基本原理的指导下，运用纳税筹划的 基本方法与技术，通过对比分析的方法，针对企业投资、融资、利 润分配和产权重组等不同业务环节和收入、成本、费用的确认等方面 对经济效益产生重要影响的企业所得税的纳税筹划的具体方法进行了 研究。在研究方法上，本文主要采用规范性研究与案例研究相结合的 方法。 本文内容框架： 本论文共分六章，可分为四个部分： 第一部分为导言，该部分就本文研究背景及意义、研究思路及全 文的框架进行说明。 第二部分为理论篇，包括第二章和第三章。第二章主要阐述纳税 筹划的概念、特点、与相关概念的区别、发展纳税筹划的现实意义、 纳税筹划在国外发展的法律基础和理论基础。第三章主要对我国企业 所得税纳税筹划潜力、优惠政策进行分析，并阐述了纳税筹划的基本 方法和原则。 第三部分为实务篇。包括第四章。主要是从企业投资、筹资、收 入和成本费用、财务成果及其分配、产权重组等四个方面纳税筹划的 具体策略与方法进行了阐述。 第四部分为建议篇。包括第五章。主要是从政府部门如何规范和 发展纳税筹划进行了探讨并提出了建议。 第五部分为结论。 北京交通大学硕士学位论文 2 纳税筹划基本理论 2 1 基本概念 2 。1 1 纳税筹划的概念 纳税筹划( t a xp l a n n i n g ) 在西方发达国家已经有了六十多年 的发展历史，在我国直到2 0 世纪9 0 年代后，随着我国改革开放、引 进外资的深入，纳税筹划才逐渐被人们所熟悉。由于我国的纳税筹划 工作才刚刚起步，对纳税筹划还存在着许多模糊的认识，因此有必要 首先界定纳税筹划的概念。 目前在国内外理论界对纳税筹划的概念的描述不尽一致，主要有 以下三类代表性的观点。 第一类是荷兰国际文献局国际税收辞汇的定义：纳税筹划是 通过纳税人经营活动或者个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。 这个定义指出纳税筹划的目的在于降低税负，它对纳税筹划行为 是否合法并没有做出明确的界定。按照这个定义，纳税筹划与避税和 节税行为没有本质的区别。 支持这种观点的还有我国学者张中秀等人。张中秀教授在公司 避税节税筹划一书中认为纳税筹划应包括一切采用合法和非违法手 段进行的纳税方面的策划和有利于纳税人的财务安排，纳税筹划包括 节税筹划、避税筹划、转退税筹划和实现涉税零风险筹划。m 第二类是印度税务专家n j 雅萨斯威的定义：纳税人通过财务活动 的安排，充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠， 从而获得最大的税收利益。 这个观点认为纳税筹划有三个特点：合法性、筹划性和目的性。 这里的合法性不等同于“不违反法律法规的规定”，它还特指符合政 府的立法意图。从这一定义出发，纳税筹划与避税是有本质区别的， 而与节税是等同的。 这定义在政府和理论界得到比较广泛的支持。我国学者盖地将 纳税筹划定义为：“纳税人( 法人、自然人) 依据所涉及的现行税法 l o 纳税筹划基本理论 ( 不限一国一地) 在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权 利，根据税法中允许与不允许、应该与不应该以 及非不允许与非应该的项目、内容等，对组建、经营、投 资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。n 他们的定义都 将纳税筹划限定为对税收法规中各种优惠政策或差别政策的充分利 用，即在充分响应政府税收制度导向的前提下进行纳税筹划。 第三类是美国南加州大学w b 梅格斯博士在他的会计学中 提出的：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，比如选择企业 的组织形式和资本结构、采取租用还是购入的投资方式等等，使之缴 纳可能最低的税收。他们使用的方法可称为纳税筹划。少缴纳税 款和递延缴纳税款是纳税筹划目的所在。”“美国联邦所得税已经变 得如此复杂，这使得为企业提供详尽的纳税筹划，成为种谋生的职 业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营 决策上的税收影响，为合法的少纳税制定计划。” 这一定义从纳税人财务管理的角度，将纳税筹划纳入纳税人财务 管理的范畴。这个定义中，纳税筹划的筹划性和目的性被融入纳税人 的经营管理之中，纳税筹划的安排必须与纳税人投资、经营等活动协 调与配合，因而其目的不仅仅在于降低菜一税种或者某一项目的税收 负担，而在于协调衡量企业的整体税负。和第一类观点相似的是，这 一定义也没有对纳税筹划的合法性作出明确界定。 支持这种观点的有我国学者方卫平等人，他在税收筹划一书 中指出，纳税筹划是制定可以尽量减少纳税人税收的投资、经营或者 其他活动的方式、方法和步骤，它是纳税人财务计划的一个重要组成 部分。w 2 1 2 纳税筹划的特点以及本文对纳税筹划的定义 透过上述国内外专家对纳税筹划概念的探讨和研究，结合纳税筹 划在实践中的发展现状，我们可以总结出纳税筹划的三个特点： 第一、纳税筹划具有合法性。纳税筹划必须在国家法律许可的范 围内、遵循税收相关政策的规定进行。纳税筹划的合法性表现在：纳 北京交通大学硕士学位论文 税筹划与国家政策导向具有同一性，同时谋略过程和结果不违反税收 法律法规。 第二、纳税筹划的筹划性。纳税筹划应在经济事项确立之前进 行。在经济活动中，纳税义务的滞后性，在客观上提供了对纳税事先 作出筹划的可能性。如企业交易行为发生后才缴纳增值税或销售税： 收益实现或分配之后才缴纳所得税等。另一方面，纳税人和征税对象 的性质不同，税收待遇也往往不同，为纳税人提供了可选择较低税负 决策的机会。总之，如果经营活动已经发生，应纳税收已经确定而去 偷逃税或欠税，都不能认为是纳税筹划。 第三、纳税筹划具有目的性。纳税筹划的目的性。就是尽可能获 取税收利益。这里有两层含义：一是选择低税负。低税负意味着较低 的纳税成本，较低的纳税成本意味着较高的资本回收率；另一层含义 是滞延纳税时间( 不是指不按税法规定期限缴纳税收的欠税行为) 。 纳税期的推后，也许可以减轻税收负担( 如避免高边际税率) ，或者 降低资本成本。在市场经济条件下，通过纳税筹划使税收负担的最小 化来达到所得的最大化是投资者追求的经营目标。 通过以上分析，本文对纳税筹划定义如下：纳税人在不违反法律 规定的前提下，通过对经营、投资、理财等活动的事先安排，尽可能 降低税收负担，获得经济利益的经济行为。 2 1 3 纳税筹划与相关概念的区别 企业要有效开展纳税筹划，必须正确区分纳税筹划与偷税、避 税、逃税和节税的异同。大致说来，它们的相同点在于其目的都是为 了企业的经济利益。不同点在于纳税筹划是利用税法和其他相关经济 法进行整体谋划而做出事先安排，是受到法律保护的合法行为；而逃 税和避税则要受到法律法规的制裁或调整；节税则仅是追求税负最低 目标的合法行为。 a 纳税筹划与偷税的区别 新修订的税收征管法第6 3 条规定：“纳税人伪造、变造、 隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、 少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税 1 2 纳税筹划基本理论 申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。可见，偷税是纳税人以 欺骗隐瞒的手段逃避应承担纳税义务，这种行为违反了税收征管法， 情节严重的会构成违反税收征管罪，可以按照税收征管法和彻q 法的有关规定等对其进行处理，包括追缴所偷税款、加收滞纳金、 罚款甚至追究刑事责任。”1 合法性、筹划性是纳税筹划的重要特征。合法性是纳税筹划的首 要特征，这是纳税筹划与偷税的最显著的区别，筹划性表明企业的纳 税筹划贯穿于生产经营活动的始终，但其中更重要的是事前筹划，即 企业依据税法对纳税事宜作出事先安排。如果企业等待经营活动发生 后再想方设法去少交税款，就已不是纳税筹划概念的范畴，而可能是 偷漏税的违法行为了。 b 纳税筹划与避税的区别 “避税是用合法手段减少税收负担，但该词含有贬义含义， 通常表示纳税人通过个人或者企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏 洞、反常和缺陷，谋取税收利益“( 荷兰国际财政文献局国际税收 辞汇) 。纳税筹划与避税的主要区别在于以下几个方面： ( 1 )具体法律依据不同 避税是利用税法和相关经济法规存在的漏洞和缺陷，使自己 不纳税或少纳税。避税行为可以形象喻之为“钻空子”。而纳税筹划 则是利用税法和其他相关经济法规进行整体规划，以寻求自身行为和 税法的最佳结合点。这个最佳结合点应该是政府的税收政策意图得以 实现，企业能够获得最大的税收利益，企业和政府都没有受到什么损 失，可以说双方都有利。 ( 2 )避税和纳税筹划的行为对象不同 避税针对的是具体的经营行为，它是在经营行为介于应税与 非应税之间时，采取一定的手段将其经营行为确认为非应税行为；纳 税筹划针对的是整体经营方案，它是在依据现行税法同时存在税负不 同的经营方案时，经过反复设定、比较，选择其中对企业最为有利的 方案。 ( 3 )避税和纳税筹划促进税收法律完善的角度不同 北京交通大学预士学位论文 避税是通过寻找税收法律和其他经济法规的漏洞和缺陷来实 现的，避税的成功意味着避税行为主体对政府制定的税收法律及其相 关经济法规的缺陷和漏洞找得准确，用得合适。政府深识其中问题 后，自然要采取相应措施，弥补这些漏洞和缺陷。 纳税筹划是通过寻找税收法律和其他经济法规中对经营者最有利 的条款来实现企业管理目的的，成功的纳税筹划意味着纳税筹划行为 主体对政府制定的税收法律及其他经济法规全面理解和运用，对政府 税收政策意图的准确把握。纳税筹划的结果是否是政府的政策意图， 会影响税法的稳定和发展。如果两者相符合则政府会继续实行既定的 税收法律及相关经济法规，否则，政府会修改、完善税法及其相关经 济法规，使纳税筹划的结果和政府意图趋于致。可见，避税具有不 违法性和现时性，而纳税筹划则具有合法性和筹划性。 c 纳税筹划与逃税的区别 ( 1 )从法律范畴上，逃税是指纳税人有意违反税法规定，使 用欺骗、隐瞒等非法手段，不按规定缴纳税款的违法行为，而纳税筹 划是在法律许可的范围内进行的正常活动。 ( 2 )从实际效果上，纳税筹划可达到控制纳税成本、实现预 期利益目标的目的。逃税则面临着查处、罚款甚至追究有关当事人刑 事责任的严重处罚，将是得不偿失的。 2 2 纳税筹划的由来 同任何事物一样，纳税筹划的产生和发展也需要具备一定的 客观条件。 2 2 1 纳税筹划的产生 纳税筹划为社会所关注和为法律所认可，从时间上可以追溯 到2 0 世纪3 0 年代。1 9 3 5 年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务 局长诉温斯特大公”一案，做了有关纳税筹划的声明：“任何一个人 都有权安排自己的事业。如果依据法律这样做可以少缴税，则为了保 证从这些安排中得到利益不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的观 1 4 纳税筹划基本理论 点得到了法律界认同。英国、澳大利亚、美国在以后的税收判例中经 常援引这一原则精神。此后西方发达国家对纳税筹划相关理论的研究 不断向前发展。 随着市场经济的建立和发展，特别是自2 0 世纪5 0 年代以来，纳 税筹划引起了西方发达国家越来越广泛的重视，逐渐开辟出了一个新 的研究领域。纳税筹划已经成为纳税人，尤其是跨国公司在制订和实 施经营发展战略过程中需要考虑的重要内容。 2 2 2 纳税筹划产生和发展的前提条件 纳税筹划是为了帮助纳税人实现自身价值最大化，要对税法 和税务机关负责，需要遵守国家法律。纳税筹划的产生和发展必须具 备一定的条件： a 承认纳税人的权利 权利和义务是对等的，人们在享有一定权利的同时必须承担 一定的义务，反之亦然。纳税人有向国家按照税法规定定期、足额纳 税的义务，同时也享有不需要缴纳比税法规定的更多的税款的权利。 这也是纳税人享有的最基本的权利，只有这项权利得到承认，纳税筹 划才具备产生的初步条件。 b 。国家法制健全、完善、透明 纳税人的权利仅仅得到承认还远远不够，还不能保证纳税筹 划很好地发展，只有纳税人的基本权利在法律的保障下能够实现，只 有一个国家有了健全完善和透明的法律制度，实现法治而不是人治， 纳税筹划才真正具备了产生和发展的基础。如果一个国家没有健全完 善的法律制度，纳税人可以随意偷漏税而不会得到应有的惩罚，那么 纳税人就不会有进行纳税筹划的动力。而如果个国家的法制不够透 明，人治多于法治，那么纳税人也将失去进行纳税筹划的积极性。只 有建立了健全、完善和透明的法律制度，纳税筹划才有了产生、存在 和发展的现实基础。 c 企业是市场经济的独立体，自主经营，自负盈亏 如果企业没有经营自主权，或者与国家之间利润分配关系不 1 5 北京交通大学硕士学位论文 明晰、不规范，企业也将失去纳税筹划的积极性。只有在市场经济条 件下，企业作为独立的权利义务主体，自身利益与经营成果紧密相 关，才能有进行纳税筹划的动力。纳税筹划是市场经济的必然产物。 d 税收政策稳定，存在税收差别待遇 税收政策是纳税人进行纳税筹划的基础，纳税筹划必须在遵守 税法的前提下进行。纳税方案的优劣选择往往也随着税收制度的变化 而变化，如果税收环境变化不定，企业很难做出最佳纳税方案的选 择。税收政策的差别待遇为纳税人进行纳税筹划提供了选择空间。税 收负担在不同纳税人、不同纳税期间、不同行业和不同地区之间存在 的差别越大，纳税人进行纳税筹划选择的余地也越大。 e 执业人员具备良好的综合素质 纳税筹划涉及法律、会计、财务管理、金融、企业管理、经营 管理等多方面知识，它要求执业人员一方面要具备有一定的专业基础 和政策理论水平，另一方面还必须具备良好的执业道德，要正确处理 好自身利益与国家利益和客户利益这个至关重要的问题。 2 3 纳税筹划的现实意义 2 3 1 纳税筹划是纳税人的正当权益，有利于实现纳税人价 值最大化 依法进行纳税筹划是企业的正当权利之一，允许并尊重纳税人的 纳税筹划行为，是保障纳税人依法行使权利的有效措施。纳税筹划是 成熟的市场经济中成熟的市场主体行为，可以使企业在履行纳税义务 的同时，利用合法手段保护自己应该享有的合法权益。纳税人在法律 允许的前提下，往往面临着税负不同的多种纳税方案的选择，纳税人 可以避重就轻，合理并最大限度地在法律允许的范围内减轻纳税负 担，实现利益最大化。 2 3 2 有利于促进国家经济政策的贯彻执行，有助于优化产 业结构和资源的合理配置 1 6 纳税筹划基本理论 国家经常用税收杠杆优化国民经济产业结构，调整社会投资方 向。一旦国家有税收优惠政策出台，纳税入就将采取行动，按照税收 优惠政策调整经营方向，这正是国家经济政策所引导和鼓励的。 纳税人根据税法中的差别和税收的各项优惠、鼓励政策，进行投 资、筹资、企业制度改造、产品结构调整等决策，尽管在主观上是为 了减轻自己的纳税负担，但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用 下逐步走向了优化产业结构和生产力合理配置，迎合了国家宏观调控 的政策导向，使国家宏观税收政策能够充分体现，税收的经营杠杆作 用得到充分发挥。 2 3 3 从长远和整体看，纳税筹划不仅不会减少国家的税收 收入总量，反而能够使国家的税收收入总量增加。 纳税筹划有利于贯彻国家的宏观调控政策，实现国民经济健康、 有序、稳步发展。企业进行纳税筹划，虽然降低了企业税负，但是产 业布局的逐步合理，可以促进生产进一步发展。企业规模上去了，收 入和利润增加了，从整体和发展上看，国家的税收收入也将同步增 长。企业进行纳税筹划虽然减轻了税负，但刺激了经济的发展，增强 了企业的实力，保护和培养了国家的税源。因此，从长远来看，国家 的税收总额不但不会减少，反而会有所增加。 2 4 纳税筹划在国外发展的法律基础和理论依据 2 4 1 纳税筹划在国外发展的法律基础和理论依据 a 法律基础税收法定原则 税收作为一种国家取得财政收入和调节市场经济的重要工具 和手段，已经不仅仅是一种经济行为，它还是一种法律行为。税收法 定原则的基本内容是：税法的各种构成要素都必须由法律明确规定， 税法主体及其权力和义务都必须要有法律予以规定，没有法律依据， 国家就不能课征赋税，国民也不得被要求缴纳税收。税收法定原则是 “依法治税”的重要特征，被世界各国广泛采用。 1 7 北京交通大学硕士学位论文 1 8 世纪意大利以贝卡里亚为代表的刑事古典学派提出的“法无明 文规定者不为罪”、“法无明文规定者不罚”理论，后来成为西方刑 法广泛采用的罪行法定原则，这是纳税筹划的最早的法律依据。1 9 3 5 年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案， 作出了有关纳税筹划的声明：“任何一个人都有权利安排自己的事 业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利 益，不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认 同，英国、澳大利亚、美国等国在以后的税收判例中经常援引这一精 神。1 9 4 7 年，美国知名法官汉德在判决中重申：“法院一再声称，人 们安排自己的活动以达到降低税负的目的，是无可指责的，因为他无 需超过法律的规定来承担国家赋税；税收是强制课征的，而不是靠自 愿捐献的。以道德的名义来要求税收，不过是奢谈空论。” 有税收法定原则派生出来的另一原则是关于税法朔及力的“实体 从旧，程序从新”原则。实体从旧，即税法变更前已经发生的实体法 上的税收债务，仍应适用税收债务发生时的税收实体法，而不应适用 新的税收实体法。所谓程序从新，是不论税收债务是发生在旧法时 期，还是新法时期，在执行程序上均适用执行当时的新的税收程序 法。 税收法定原则和税收朔及力原则保证了一国税收法制的稳定性， 使得纳税筹划有法可循，并且对纳税筹划的后果有预见性，从而使得 纳税筹划得以有效实麓并且长足发展。 b 理论依据 关于纳税筹划发展的理论依据，总结起来主要有市场经济理论、 公共财政理论和现代企业发展理论。 市场经济理论认为市场经济主体是理性的“经济人”，市场主体 在作出经营决策的时候遵循利润最大化原则。在企业追求利润的过程 中，任何不违反法律规定的降低成本的方法都是被允许的。根据这一 理论，纳税筹划帮助企业规避税收负担