（管理科学与工程专业论文）作业成本法在煤炭企业的应用研究.pdf

摘要 捅要 随着社会的发展，煤炭企业间的技术壁垒越来越低，企业之间的竞争愈来愈 激烈，因而成本在竞争中的重要性也就越来越明显。然而，目前煤炭企业中的成 本管理存在诸多问题，有待于进一步的改进。与此同时，随着生产技术的日趋先 进，煤炭成本中的间接成本所占的比重越来越大，传统的成本计算方法将导致企 业成本信息的扭曲，脱离实际。而作业成本法可以很好的弥补上述的不足。 作业成本法是一种全新的成本管理理念，它包括作业成本核算和作业成本管 理两个部分。作业成本核算是一种以作业为基础的成本计算方法，它从根本上解 决了传统成本法的缺陷，同时给企业成本管理提供了准确信息。而作业成本管理 是一种基于作业成本核算的新型成本管理手段。 基于以上问题的考虑，本文结合煤炭企业的生产特点和成本管理理论，提出 了基于作业成本法的煤炭成本管理模式。它包括两个方面：基于作业的煤炭成本 核算和基于作业的煤炭成本管理。基于作业的煤炭成本核算的主要内容是：在对 煤炭企业进行作业分析和成本动因分析的基础上，划分了作业中心，设置了相应 的成本库，并依据作业成本计算的基本原理分别为原煤和精煤的作业成本建立了 核算模型。基于作业的煤炭成本管理的主要内容是：首先对煤炭企业的重点作业 进行了作业分析，提出了改进意见。其次依据市场信息来确立企业的目标成本和 作业中心的目标成本。然后对各作业中心设置考核指标，并进行绩效考核，将差 异信息反馈到相关管理部门和各作业中心，为下一步的成本控制提供依据。在以 上的论述过程中，本文以p s 煤矿作为案例进行了理论和方法的实际检验。 图【9 】9 表【1 4 】参【3 6 】 关键词：煤炭企业；作业成本计算；作业成本管理；作业分析；成本动因分析； 摘要 a b s t r a c t w i t hs o c i e t y d e v e l o p i n g ，t h et e c h n o l o g yg a pa m o n gt h ec o a le n t e r p r i s e si ss m a l l e ra n ds m a l l e r a n dt h ec o m p e t i t i o na m o n gt h ec o a le n t e r p r i s e si sm o r ev i o l e n t ，s oc o s ti n d i c a t e sm o r ea n dm o r e i m p o r t a n ti nt h ec o m p e t i t i v em a r k e t h o w e v e r , a tp r e s e n tt h e r ea r em a n yp r o b l e m se x i s t i n gi nt h e c o a le n t e r p r i s e s c o s tm a n a g e m e n t ，a n dt h e yn e e dt ob ei m p r o v e d a tt h es a m et i m e ，w i t ht h e d e v e l o p m e n to fp r o d u c t i o nt e c h n o l o g y , t h er a t i oo fi n d i r e c tc o s ti nt h et o t a lc o s to fc o a li sg r e a t e r a n dg r e a t e r , a n dt h er e s u l ti sn o tp r e c i s ea n dt r u eb yt h et r a d i t i o n a lm e a n st oc a l c u l a t et h ec o s t ，b u t t h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n gc a nr e s o l v et h i sp r o b l e m a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi s an e wc o s t - m a n a g i n gt h e o r y i ti n c l u d e sa c t i v i t y b a s e dc o s ta n d a c t i v i t y 。b a s e dc o s tm a n a g e m e n t a c t i v i t y b a s e dc o s t i sac o s tc a l c u l a t i o nb a s e do n a c t i v i t y i t r e s o l v e st h ed e f e c to ft r a d i t i o n a lc o s tc a l c u l a t i o nu l t i m a t e l ya n dg i v e sa c c u r a t ei n f o r m a t i o nt o e n t e r p r i s ec o s tm a n a g e m e n t a n da c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n ti s an e wm e t h o do fc o s t m a n a g e m e n tt h a ti sb a s e do nt h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t a c c o r d i n gt oa b o v ep r o b l e m s ，t h ep a p e rc o m b i n e st h eo p e r a t i o n a lc h a r a c t e r i s t i c si nt h ec o a l e n t e r p r i s e sa n dt h et h e o r yo fc o s tm a n a g e m e n t ，a n de s t a b l i s h e san e wc o a lc o s tm a n a g e m e n tm o d e l b a s e da c t i v i t y b a s e d c o s t i n g i ti n c l u d e s c o a lc o s tc a l c u l a t i o nb a s e da c t i v i t ya n dc o a lc o s t m a n a g e m e n tb a s e da c t i v i t y i nt h ea s p e c to fc o a lc o s tc a l c u l a t i o nb a s e da c t i v i t y , t h es t u d yd i v i d e s t h ep r o d u c t i o np r o c e s si n t os e v e r a la c t i v i t yc e n t e r sa n ds e t su pt h ec o r r e s p o n d i n ga c t i v i t yc o s t p o o l sb a s e do nc o a le n t e r p r i s e sa c t i v i t ya n a l y s i sa n dc o s td r i v e r sa n a l y s i s ，a n de s t a b l i s h e st h e m o d e lo fr a wc o a la n dr e f i n e dc o a l sc o s tc a l c u l a t i o na c c o r d i n gt ot h et h e o r yo fa c t i v i t y b a s e dc o s t 】nt h ea s p e c to fc o a lc o s tm a n a g e m e n tb a s e da c t i v i t y , f i r s t l yt h es t u d ya n a l y s e st h ei m p o r t a n t a c t i v i t y o fc o a le n t e r p r i s e ，a n d p r o v i d e ss u g g e s t i o n sf o ri m p r o v e m e n t s s e c o n d l yt h es t u d y p r o v i d e st h em e t h o dt oe s t a b l i s ht h ec o a le n t e r p r i s e st a r g e tc o s ta n da c t i v i t yc e n t e r st a r g e tc o s t f i n a l l yt h es t u d ye s t a b l i s h e st h ea c t i v i t yc e n t e r si n d i c a t o r sf o rp e r f o r m a n c ea p p r a i s a l ，a n dt h e n p r o v i d e sd i f f e r e n ti n f o r m a t i o nt oa d m i n i s t r a t i v ed e p a r t m e n ta n da c t i v i t yc e n t e rf o rt h en e x ts t e p i n t h ec o u r s eo fa b o v ed i s c u s s i o n ，t h i sp a p e rc h o o s e sp sm i n ea sac a s et op r o v ea n dt e s tt h et h e o r y a n dm e t h o d s f i g u r e 【9 】9t a b l e 【1 4 】r e f e r e n c ef 3 6 】 k e y w o r d s ：c o a le n t e r p r i s e s ；a c t i v i t y - b a s e dc o s t ；a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ；a c t i v i t y a n a l y s i s ；c o s td r i v e r sa n a l y s i s ； 玎， 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方以外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得 塞徼理王盘堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一 同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并 表示谢意。 学位论文作者签名：三雌日期：出早年 月毋日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解塞徼堡王太堂有保留、使用学位论文 的规定，即：研究生在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属于 塞邀理王太堂。学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的 复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权安徽理工大学 可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采 用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位 论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：嫩签字日期：卅年ff j p 日 导师签名：- ￥鼽修 签字日期：嗣年6 月叼 安徽理工大学硕士论文1 绪论 1 绪论 本章阐述了煤炭企业加强成本管理的必要性，介绍了国内外成本管理的发展 概况和目前煤炭企业成本管理存在的问题，提出了本文所采用的煤炭企业成本管 理方法及其可行性分析，并总结了本论文研究的目的、意义及主要内容和方法。 1 1 煤炭企业加强成本管理的必要性 2 0 世纪7 0 年代以来，科学技术呈现出日新月异的景象。一方面，建立于高 新技术基础之上的生产高度自动化，以及计算机集成制造系统的出现，改变了企 业产品成本结构，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造费用比重 却大幅上升。另一方面，对消费者个性化需求做出迅速反应的顾客化生产方式取 代了传统的以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式。相应地，传统成本管 理方法已不再适应现代的生产制造模式，因而以制造资源计划和企业资源计划 ( m a n u f a c t u r i n g r e s o u r c e s p l a n n i n g e n t e r p r i s e r e s o u r c e s p l a n n i n g ， 简称 m r p i i e r p ) 、约束理论( t h e o r yo fc o n s t r a i n ，简称t o c ) 、敏捷制造( a g i l e m a n u f a c t u r i n g ，简称a m ) 、柔性制造( f l e x i b l em a n u f a c t u r i n g ，简称f m ) 、精益生 产( l e a np r o d u c t i o n ，简称l p ) 、供应链管理( s u p p l yc h a i nm a n a g e m e n t ，简称s c m ) 、 计算机集成制造系统( c o m p u t e ri n t e g r a t e dm a n u f a c t u r i n gs y s t e m ，简称c i m s ) 为代 表的先进制造方式应运而生。在新的形势下，成本管理与新的生产方式相结合是 管理科学向纵深发展的必然规律，涌现了很多新的成本管理理论与方法。当前企 业间的技术壁垒越来越低，成本在竞争中的重要性也就越来越明显。正因为如此， 企业把降低成本摆到了极其重要的位置上，企业的最终目标是要提高利润，加强 成本管理是企业实现这个最终目的的极其重要的手段【“。 随着改革开放步伐的进一步加快，中国经济持续保持着快速增长，中国能源 行业发展的步伐也在不断加快。煤炭行业作为重要的基础能源产业，在国民经济 运行中担负着为各行各业提供基本生产要素的作用。中国的能源消费结构长期以 来以煤为主，在我国一次性能源消费结构中煤炭的比例在2 0 0 2 年由降转升，由 2 0 0 1 年的6 5 - 3 上升为6 6 1 ，2 0 0 4 年继续上升为6 7 6 ，2 0 0 5 年为6 8 8 【“。 从目前中国的能源消费结构中可以看出，中国消费的主要能源依然是煤炭，而且 以煤炭为主的能源结构在短期内不会有大的变化。所以，煤炭企业的管理水平不 仅对企业自身的生存和发展起着决定性的作用，而且还会影响到我国经济长期、 稳定和健康的发展态势。而成本管理是煤炭企业管理的重要内容，是衡量和提商 安徽理工大学硕士论文1 绪论 企业管理水平的有力手段，在煤炭企业管理中起着举足轻重的作用。 所以，对于煤炭企业来讲，为了适应新形势下煤炭行业的发展要求，加强企 业的成本管理也变的尤为重要起来。煤炭企业加强成本管理的必要性主要体现在 以下几个方面i3 】： 1 提高市场竞争力的需要 随着市场竞争的日趋激烈，企业竞争的焦点除了质量、服务等品牌形象外， 在同等条件下，价格最具说服力，而决定市场价格高低的主要因素在于生产成本 的高低。成本低的企业，在市场上掌握着更广阔的价格浮动空间，因此也具有更强 的竞争主动性，这对于一个企业是非常重要的。 2 提高经济效益的需要 根据成本效益原则，要求企业在经济活动中讲求投入和产出的比较，要 求以尽可能少的劳动垫支和劳动消耗，创造出尽可能多和尽可能好的劳动成果， 以满足企业发展的需要。也就是说，企业要在讲求效益的基础上，节约资金占用 和降低成本费用的前提下，不断提高经济效益，使企业的最终产出效益实现最大 化。 3 煤炭行业的特殊性 煤炭企业由于其自身的特殊性，一些固定成本的投入是不可避免的，不可控、 费用高：如水、火、瓦斯、顶板、运输等灾害事故的预防、矿井老龄化和煤田赋 存地质的变化等等、必须有足够的投入来保证矿井的安全生产。这就需要在合理 投入的基础上，大力加强可控成本的管理，以达到既保证矿井的安全、正常运行、 又以最少的投入实现最大的产出的目的。 1 2 国内外成本管理发展概况 1 2 1 国外成本管理发展概况 总括国外成本管理的发展，其先后经历了三次革命性的变革【4 l ： 第一次成本管理革命发生在1 9 世纪末。随着工业革命的发展，企业主开始关 注产品成本的详细构成，原先账外的成本统计核算已不能满足需要了。为了满足 有关各方面成本信息资料的需要和提高成本计算的准确性，企业逐步将账外的成 本记录纳入到整个复式记账系统内，形成了真正的成本会计。这就是早期的成本 管理，称为成本管理的第一次革命。 第二次成本管理的革命发生在2 0 世纪初。当时工业生产规模进一步扩大，企 2 安徽理工大学硕士论文1 绪论 业主更加重视固定成本的增加对利润的影响，感到以经验为基础的传统管理方法 已难以适应经济发展的需要。这时在制造业中发展起来的以泰勒为代表的科学管 理，对成本会计的发展产生了深刻的影响。泰勒强调为了提高生产和工作效率， 可以通过时间研究和动作研究，在科学测定的基础上，预先确定生产过程中应当 消耗的原材料和劳动力的标准，并将其作为生产过程中控制用工、用料的依据。 这就为标准成本法和责任成本法的诞生奠定了基础。 第三次成本管理的革命发生在2 0 世纪9 0 年代。随着科学技术的发展，企业 生存的外部环境日趋复杂。2 0 世纪5 0 年代起，西方国家的社会经济进入了新的 发展时期。社会资本高度集中，跨国公司大量涌现，企业规模日趋扩大，生产经 营日趋多角化，新产品开发日新月异，市场竞争更加激烈，大型企业对成本管理 提出了更高的要求。2 0 世纪8 0 年代以来，间接费用在生产成本中的比重，发达 国家高达7 0 7 5 ，而直接人工成本仅占产品成本的3 - 5 。面对闯接成本在总经 营成本中的比重日趋增大的新趋势，间接成本的分配方式成了各方关注的焦点， 从而出现了两种影响全世界成本管理发展的重要模式：作业成本法和成本企划【5 i 。 1 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，a b c ) 是在新制造环境下发展起来的， 将作业成本计算( a c t i v i t y b a s e dc o s t ) 和成本管理( a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ) 相结合的一种成本管理模式。作业成本法在2 0 世纪3 0 至4 0 年代由美国教授科勒 提出，8 0 年代由美国的卡普兰进一步发展完善，并于9 0 年代在西方国家逐步应 用起来的一种先进的成本管理控制方法。它以美国为代表，与战略成本管理紧 密相连。作业成本计算是根据“产品耗用作业、作业耗用资源”的思想，以作业 对资源的消耗情况将制造费用分配到作业，再由作业根据成本动因追踪到产品成 本，这样就克服了传统成本计算系统下间接费用责任不清的缺陷，使以前许多不 可控的间接费用在作业成本系统中变成可控。在作业成本计算的基础上，企业改 进作业链，减少作业消耗，提高作业质量，将成本管理深入到作业水平；同时全 面地分析企业的内外部价值链，挖掘企业竞争优势，实施以“作业”为基础的成 本管理，这样就大大拓展了成本核算的范围，改进了成本分摊方法，及时提供相 对准确的成本信息，为管理者管理作业以增强竞争能力、实现战略目标提供了信 息1 6 】【7 j 。 2 成本企划吲( t a r g e tc o s t i n g ) 是以产品开发、设计阶段为中心，结合企业 的财务、采购、技术、生产、销售等各部门管理职能，以综合降低成本为目的的 而实行的成本管理技术。它以日本为代表，是一种新型的成本管理方法。成本企 划最关键的因素是目标成本。其一般流程如下：企业战略管理目标一新产品规划 3 安徽理工大学硕士论文1 绪论 一目标成本设定一价值工程运用一在设计图上实麓成本降低一评价各目标值的实 现程度一转向量产准备一初期流动管理。由此可见，它使得成本管理的领域由制 造阶段扩展到制造前、后阶段，将成本控制中心转移到成本的起源，即成本控制 深入到产品策划、开发、设计、工艺准备等技术领域。 1 2 2 国内成本管理发展撅况 回顾我国成本管理的发展过程，大致可分为四个阶段【8 】： 第一个阶段是在上世纪5 0 6 0 年代，我国主要学习前苏联的成本管理体制。 在此阶段，我国会计制度从科目到旅表，从核算形式到成本核算方法等对前苏联 的全面学习，是与当时计划经济体制相适应的，是新中国企业成本核算制度体系 形成的标志。 第二个阶段是在上世纪7 0 年代，我国的成本管理以内部经济核算制下的成本 管理体制为主。经济核算制是管理社会主义经济的基本形式，是社会主义制度下。 以经济利益为纽带，为提高生产经营的经济效果所结成的权责关系体系。 第三个阶段是在上世纪8 0 年代以后，随着改革开放的春风，大量西方成本管 理的理论、方法及经验被引入到中国。例如：作业成本法在上世纪9 0 年代引入我 国，理论界和实务界便开始探索其在我国企业的应用问题1 9 1 。进入9 0 年代后期 国内a b c 的研究逐步由理论向实践过渡，国内一些大型制造企业先行对a b c 法进行了尝试，1 9 9 9 年财政部重点会计科研课题管理会计应用与发展的典型案 例研究研课组，通过几年的实践，先后在陕西农业机械厂、西安变压器厂、咸 阳钢绳厂、西安高压开关厂、中原油田特车厂等五个典型的制造企业开展a b c 应 用研究，取得了一些初步结果。国内某些市场竞争性较强的行业中的一些先进大 型企业如科龙集团、美的集团、海尔集团、康佳集团、中美合资企业广州宝洁 公司等都已结合企业的企业资源计划( e r p ) 或制造资源计划( m r p ) 系统在其 内部管理中应用了a b c 。通过实施a b c ，许多企业提高了管理水平，增强了企 业的竞争力，取得了良好的经济效益【1 “。 经过2 0 多年的改革开放，我国一些优秀企业逐步形成了自己独特的成本管理 风格。如邯钢为了降低产品的成本，在企业内部建立起“模拟市场核算、实行成 本否决”的经营机制，即用模拟的方法，把市场机制引入企业内部管理f l l l 。与此 同时，我国学者也在此领域做了很多研究工作，取得了不少成果。如：天津大学的 刘子先剖析了当前我国成本管理研究与应用存在的问题，提出了提高我国成本管 理研究与应用水平的策略。 4 安徽理工大学硕士论文 1 绪论 1 3 目前煤炭企业成本管理存在的问题 煤炭企业全面市场化以来，成本管理工作受到不同程度的重视，采取了一些 卓有成效的方法，并取得了一定的效果。但是从煤炭企业成本管理的现状来看， 煤炭企业成本管理工作并不能适应企业变革的要求，还存在许多问题，主要表现 在以下几个方面【1 2 l 【1 3 l 【1 4 1 ： 1 成本管理的内容和方法仍停留在计划经济体制阶段。在成本管理的内容 上，有些企业仍局限于传统成本观念，只注重产品生产过程的成本管理，忽视对 生产经营全过程的成本管理。在成本管理的方法上，许多企业只有事后成本分析， 缺乏事前成本预算和决策，事中的成本监控和调节也不及时，甚至有个别企业仍 在利用制造成本法( 完全成本法) ，单纯以扩大生产规模、增加产量作为降低产品 成本的途径等等，这些都离市场经济的要求相差甚远。 2 在成本管理的思想上，往往将成本控制当作权宜之计，而没有意识到市场 竞争归根到底是成本的竞争，没有将成本控制作为企业管理的永恒主题。这表现 在当企业效益好时，忽视成本管理；当企业效益不好时首先考虑提高产量提高价 格，向上要政策来提高效益，最后才想到成本控制。可以说企业进行成本控制不 是主动的，而是被迫的，被动的。 3 在成本管理职能上，往往只局限于财务管理职能，而没有发挥计划、调度、 预测与决策、经营、技术等其他企业管理职能的作用，致使成本控制财务部门“孤 军作战、单打一”的局面没有根本改变。成本管理工作面广、量大，涉及企业管 理的各个方面，单靠财务部门是不能有效地控制成本的。 4 在成本核算分析上，广度和深度不够。一是矿级成本核算分析的多，区队 ( 部门) 、班组、岗位成本核算分析的少；二是只重视材料、电力等成本项目的 核算分析，没有重视其他成本构成项目的核算分析；三是只重视产量成本核算分 析，而没有重视质量成本、安全成本的核算分析；四是适应外部会计要求核算的 多，围绕内部管理需要核算的少，致使成本核算资料有用性很差，不能很好地为 制定成本控制方案和措施提供依据。 5 在成本考核和分配上，一是考核力度不够，成本控制成果没有直接与职工 利益相挂钩：二是只重视生产区队、班组的考核，忽略了职能管理部门、岗位和 辅助生产区队的考核；三是考核指标不配套、不协调，成本考核没有纳入煤炭企 业统一的考核分配体系，致使成本控制存在许多“空白”。 所以，为了适应新形势下煤炭行业发展的要求，煤炭企业应该迅速转变观念， 5 安徽理工大学硕士论文1 绪论 改变传统粗放式的成本管理方式，实施成本领先战略，加强煤矿企业日常的成本 核算与控制，来进一步提高煤炭企业的经济效益和企业竞争力。 1 4 本文所采用的成本管理方法及其可行性分析 1 4 1 本文所采用的成本管理方法 由前面的介绍得知，由于目前煤炭行业经营环境的变化，煤炭企业转变成本 管理观念、改进成本管理方式、加强企业日常的成本核算和控制变的越来越重要 起来。鉴于煤炭企业成本管理目前存在的问题以及国内外成本管理发展状况，针 对煤炭企业生产的全过程，在此笔者利用作业成本法来设计一种基于作业的煤炭 企业成本管理新模式。即将煤炭企业的生产过程划分为多个作业中心，以作业中 心划分成本库，进行成本费用的归集和分配，计算成本动因费率，进行煤炭企业 成本的核算；由市场竞争环境来确定煤炭企业的竞争性目标成本，然后进一步分 摊到各个作业中心，对各个作业中心的资源耗费进行实时统计，并与作业中心的 竞争性目标成本进行对比、分析、并反馈差异原因，从而完成对煤炭生产全过程 的实际成本的跟踪和控制。 本文所采用的作业成本法与传统的成本法楣比有很大的优势。作业成本法与 传统的成本法相比，其具体的优势所在可见表1 【“ 。 表1 作业成本法与传统成本法的对比分析 t a b l e1t h ec o n t r a s t i v ea n a l y s i so fa b ca n dt t a d i t i o n a | c o s ts y s t e m 项目传统成本法作业成本法 范围大且粗略，在车间、范围小且精确，在多个 间接费用分配范围 企业或部门内分配成本库之间分配 单一，主要以工时、产量多样，主要以财务与非 成本计算间接费用分配标准 等数量指标作为分配标准财务指标作为分配标准 单一成本标的主要是产多样，成本标的可以有 成本标的 品或服务等最终结果产品作业、环节等 6 安徽理工大学硕士论文 1 绪论 表1 ( 续) 项 目传统成本法作业成本法 成本控制方法标准成本法 作业分析 成本责任划分按照职能部门 按作业、部门等 成本控制 控制点少，主要控制点多，通过 成本控制点 是生产过程控制因果分析全过程控制 成本控制的着眼点 产品作业 由表1 的对比分析中可以看到，在成本核算上，作业成本法具有与传统成本 法不可比拟的优势。传统成本法用单一数量成本分配基础( 如入工工时、机器工时 等) 对企业成本进行归集和分配，因而不能准确反映与单一数量成本分配率不相关 的成本费用( 如间接费用、辅助费用等) 与成本对象之间的关系。在问接费用或辅 助费用在总成本费用中占有很大比例的情况下，传统成本法下的产品或服务的成 本信息就被严重地扭曲。作业成本法与传统成本法的根本区别在于作业成本法对 成本的产生及变动尽可能客观反映，而非主观臆断。在成本控制方面，作业成本 法将着眼点放在“作业”上，而传统成本法将着眼点放在“产品”上，因而其成 本控制点多，更精细、更有效。总之，与传统成本法相比，作业成本法主要有以 下三方面优势： 1 间接费用的分配更科学 传统成本法一般采用机器工时或人工小时分配问接费用。但由于产品成本是 由多个成本项目构成的，各种成本项目的动因是多样的，也就是说产品成本项目 的产生并非全部由机器工时或人工工时等数量因素所决定，故全部成本费用采用 与数量相关的成本动因在产品之间进行分配，势必得到歪曲的成本信息。而作业 成本法首先是确定间接费用分配的合理基础作业，然后找出成本动因，通过 成本产生的因果关系分析，将资源分配至多个成本库，最后将一个成本库所汇聚 的成本按其有代表性的成本动因分配间接费用，使之归集于各个相关产品。这样 在间接费用或共同费用比重越来越高的现代生产方式下，企业获取的成本信息就 更准确。 2 成本控制更有效 传统成本法着眼点在“产品”，因此成本责任中心的划分以职能为核心，不能 7 安徽理工大学硕士论文 1 绪论 详细反映产品或服务成本产生的前因后果，生产作业流程与成本之间脱节，从而 大大降低成本信息的可用性，成本控制点也少，而作业成本计算过程反映了成本 产生的前因后果，使成本与作业、产品明晰化，通过作业业绩的衡量，识别企业 战略的成本分布状况，从而与作业功能结合选择成本控制重点；利用产品与作业 之间的关系识别作业的增值性，尽可能减少不增值作业：利用作业成本动因与消 耗定额的对比进行成本控制，确定成本控制责任；利用资源与作业关系，在确保 作业功能的前提下，降低资源消耗水平等。这样成本控制点更多样化而且更具有 针对性。这样，通过作业成本控制不仅能降低传统成本法下的可控成本，也可降 低不可控成本，从而大幅度降低企业的成本，提高企业经济效益。 3 成本管理更精细 传统成本法是按照职能部门对产品成本进行记录和归集，它并不能反映成本 与生产作业的关系。而作业成本法具有“二维观”产品观和过程观，作业分 析也分为成本分配观和过程分析观。成本分配观从“成本流动”与“资源流动” 两个侧面全面的反映了成本归集与分配的过程。过程分析观，它把企业经营活动 理解为一系列相互关联的作业集，形成作业管理思想。这样将作业管理思想引入 企业的成本管理中，一方面使企业由职能管理细化到作业层次，提高管理的集约 化程度，也更清晰地反映了经营活动的本来面貌，从而提高管理的科学水平。另 一方面，基于作业成本管理的过程管理思想，企业成本管理已不局限于企业内， 而扩展到企业外进行供应链管理，不局限于生产领域，而是扩展到从产品设计到 最终提供产品给用户的所有环节，同时成本管理不再局限于财务人员的监督控制， 而是企业管理当局与生产人员、财务人员等都会参与到成本管理中来，真正实现 全过程管理。 1 4 2 煤炭企业实施作业成本法的可行性分析 虽然作业成本法是新发展的成本计算方法，较传统成本法有很多优势，但并 非所有的企业都适合采用这种方法。一般来说，只有具备下列特性的企业，才比 较适合采用作业成本法1 1 6 】【”】： i 企业自动化程度高，设备投资大，间接费用比重大而直接人工比例较小。 2 企业经营多元化，产品种类繁多且各产品的技术层次不同。 3 生产经营的作业环节较多，并且现有的成本会计系统缺乏应有的灵活性， 不能对作业的变化及时做出反应。 4 会计电算化程度比较高。 8 安徽理工大学硕士论文1 绪论 从上述应用条件来看，煤炭企业己基本具备了应用作业成本法的条件：首先， 通过2 0 多年的改革开放，近年来煤炭企业的机械化程度有了很大提高。在煤炭企 业加大设备投资、提高自动化程度的同时，企业的制造费用逐步提升，直接人工 成本大副下降。其次，虽然有的煤炭企业的产品单一，是否应用作业成本法对煤 炭成本计算的准确性影响不大，但是煤炭企业生产经营的作业环节比较多，所以 煤炭企业完全可以把作业成本法应用于煤炭成本的控制当中去。最后，随着科技 的发展，计算机逐渐在煤炭企业中普及开来，煤炭企业也逐步实现了会计电算化。 综上所述，煤炭企业符合了作业成本法的适用条件，所以煤炭企业完全可以把作 业成本法应用到其成本管理中去。 1 5 选题的目的及意义 本文旨在依据目前煤炭企业的实际需要，研究一套我国煤炭企业能够实际应 用的成本管理模式，来加强煤炭企业的成本核算与控制。将先进的作业成本法引 入煤炭企业，设计新的成本管理模式，其意义主要体现在以下两个方面：一是建 立科学合理的成本核算体系。根据成本费用产生的因果关系计算和归集成本，可 以确保成本信息的准确性和为各项决策提供科学的信息。二是通过对企业作业链 的分析来识别出那些无效作业，并通过减少或完全剔除那些无效活动来优化制造 费用，加强企业成本控制并取得竞争优势，将企业的战略目标与作业成本管理有 机地结合起来，具有战略性的意义。 1 6 论文的研究内容 本文以作业成本法的理论内容为主线，结合煤炭企业的具体实际展开研究。 全文内容共分为四个部分： 1 按照作业成本法的理论，分析了基于作业的煤炭成本计算过程，并为原煤 和精煤建立了成本计算模型。 2 对煤炭企业的重点作业做了资源动因分析和作业动因分析，并确立了基于 作业的煤炭成本控制方式及业绩考核办法。 3 分别将上述的理论及方法在p s 煤矿中做了具体的应用。 4 对全文进行了总结，提出了有待进一步研究的问题以及煤炭企业应用作业 成本法应注意的问题。 9 安徽理工大学硕士论文 2 作业成本法的基础理论 2 作业成本法的基本理论 作业成本法包括作业成本计算和作业成本管理两项内容。本章首先介绍了作 业成本法所涉及到的几个基本概念，然后又总结了作业成本计算和作业成本管理 的主要内容。 2 1 作业成本法涉及到的几个基本概念 要了解作业成本法的基本理论，首先要了解它所涉及到的几个基本概念。作 业成本法涉及到的概念有：成本与成本对象、成本动因、作业、作业中心与成本 库、作业链与价值链。 2 1 1 成本与成本对象 成本 6 1 是为取得可为某组织带来当期或未来利益的某种产品和服务而付出的 现金或现金等价物。成本可以分为两个主要的职能类别f 7 】：生产成本和非生产成 本。生产成本是那些与生产产品或提供服务相关的成本，非生产成本是与销售和 管理的职能相关的成本。对于有形产品来说，生产成本和非生产成本常被分别称 为制造成本和非制造成本。生产成本可以进一步地被分为直接材料、直接人工和 制造费用。而对于非生产成本可以被分为销售成本和管理成本。 成本对象1 6 1 是指需对其成本进行成本计量和分配的项目，如产品、顾客、部 门、工程或作业等。成本是与成本对象直接或间接关联着的，能够容易、准确地 归属于成本对象的成本称之为直接成本，不能容易、准确地归属于成本对象的成 本称之为间接成本。当然这种划分只是相对的，随着成本对象的改变，直接成本 可能变为间接成本，间接成本也可能变为间接成本。 要计算产品成本并同时满足成本控制和生产过程分析的要求，资源、作业、 最终产品等都有必要作为成本诗算对象， 1 资源 资源是企业生产耗费的最原始形态， 成为归集和分配价值耗费的独立环节。 如果把整个企业看成是一个与外界进行 物质的投入、产出系统( 作业系统) ，则所有进入该系统的人力、物力、财务等都 属于资源范畴。因此，资源可以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、 动力资源等几类。 2 最终产品 最终产品作为成本计算对象，体现了成本计算的终极目标。应分别为不同产 1 0 安徽理工大学硕士论文 2 作业成本法的基础理论 品开立成本计算单。按作业种类设立成本项目，汇集参与各产品制造的各作业转 入的价值。 关于作业的内容将在下一小节中做具体介绍。 2 1 2 成本动因 美国的库珀和卡普兰教授曾于1 9 8 7 年提出成本动因理论【”】，该理论认为： 作业是一组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引 起了资源的耗用；成本是由隐藏其后的某种推动力所引起的。这种隐藏在成本之 后的推动力，就是成本动因，或者说，成本动因就是引起成本发生的因素。例如， 机器运转驱动了电力的消耗，机器小时便是电力消耗作业的成本动因；采购订单 数决定着采购作业的工作负担和资源消耗，采购订单数便是采购作业的成本动因。 成本动因的选择是作业成本核算系统中非常关键的一步，如果找不出合适的 成本动因，也就无法正确、客观地计算出作业与产品的成本。在选择成本动因时 应根据以下三条标准：第一，所选成本动因变量应是定量的，并且是同质的。第 二，所选成本动因变量的数据易于收集，并且具有代表性与全面性，能把产品与 作业的消耗联系起来。第三，所选成本动因应与作业成本库中的资源消耗情况有 高度的相关性，成本库费用变化可由所选的成本动因做出线性解释。对于同一个 成本库，有时不止存在一个成本动因，在这种情况下，就需要运用以上的标准进 行判断，选择一个最合适的成本动因，或把成本库按照不同的成本动因做进一步 的细分。 根据成本动因在资源流动中所处的位置可将其划分为以下两类： 1 资源动因，是指决定一项作业所消费资源的因素，反映作业量与资源耗费 间的因果关系，如机器钻孑l 作业的资源动因是机器工作小时，又如当检验部门被 定义为一个作业中心时，检验小时就可成为一个资源动因。 2 作业动因，是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目标中的 标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。如机器钻孔作业的多少取决 于要钻孔的数量。 2 1 3 作业、作业中心与成本库 作业呻1 是指企业为提供一定数量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、 方法和环境等的集合体。一个企业往往有数以百计的作业，如不采用有效的分类 方法，企业管理阶层很容易迷失在数据堆里。最常用的解决方法是把多个作业归 安徽理工大学硕士论文2 作业成本法的基础理论 入作业中心。一个作业中心是相关作业的集合。 企业的制造费用可以看作是与生产数量相对独立的一系列作业的结果。这些 作业消耗了资源，并确定了制造费用的成本水平，而不是由产品直接消耗资源。 简而言之，是作业驱动了制造费用的成本水平。因此，要反映产品真实的资源消 耗，它们的制造费用分配必须按照作业基础来吸纳，包括企业在内的管理者以此 来鉴别导致成本发生的真正原因并予以正确的控制。作业无疑是作业成本计算中 最基本的成本计算对象。 作业可从不同的角度来进行分类。依据作业的层次可以把作业分为以下四类 f 1 9 】： 1 单位作业，即使单位产品收益的作业，如机器的折旧及动力等。这种作业 的成本与产品产量成比例变动。 2 批别作业，即使一批产品收益的作业，如对每批产品的检验、生产淮备、 原料处理等。这种作业的成本与产品的批数成比例变动。 3 产品作业，即使某种产品的每个单位都受益的作业，如对某一种产品的设 计、编制数控程序等。这种作业的成本与产品产量及批数无关，而与产品线的数 量成比例变化。 4 维持性作业，即使某个部门或整个企业受益的作业，它与产品的种类和数 量无关。 根据作业能否从客户角度增加产品的价值可分为两类作业： 1 增值作业，指能够增加产品的价值的作业，如运输、表面加工等。 2 非增值作业，指不能够增加产品价值的作业，这类作业又可分为必要的和 非必要的两类作业。 根据执行部门可划分四类作业： 1 投入作业，指为生产产品而准备的作业，如产品设计、采购原材料等。 2 生产作业，指为生产产品而进行的作业，如机器加工、检查产品等。 3 产出作业，指与客户交易的作业，如销售、发货、售后服务等。 4 管理作业，指为了支持上述三种作业顺利进行的作业，如人事、会计等。 按作业的重要程度可把作业分为三类： 1 核心作业，指企业生存的中心作业，一般具有竞争优势，如销售部门的核 心作业为与客户达成交易。 2 支持作业，指使核心作业得以发挥作用的作业，如上门拜访客户。 3 牵制作业，指由于系统中的缺陷而产生的补救作业，如处理客户投诉事件。 安徽理工大学硕士论文 2 作业成本法的基础理论 在作业分类的基础上，应对各项作业设立成本库，汇集各项作业实际吸纳的 有效资源耗费价值。成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统成本会计中， 以部门进行各类制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生 的成本或资源归集起来作为一个成本库。 一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责 任。所生产的各种产品耗用某些制造费用的动因相同时，这些制造费用作业即为 同质的，可划归为同成本库。 2 1 4 作业链与价值链 现代企业的活动可以理解为，企业为提供满足顾客需要的产品而采取的包括 产品设计、开发、生产、营销、销售、服务等环节的一系列作业的集合即作业链。 根据作业成本法的基本思想，作业消耗资源，产品消耗作业，在每完成一项 作业消耗一定资源的同时，会有一定的价值量和产出转移到下一个作业，价值沿 着作业链在各作业之间实现转移，构成一条价值链。因此，作业链的形成过程就 是价值链的形成过程。 作业链同时也表现为“价值链”。通过价值链分析，能使企业清楚地认识到每 一价值链活动所产生的成本，将其与竞争对手的相应价值链成本进行对比分析， 从而合理地将经营成本和资产进行分摊，找出降低成本的策略，进而获得成本优 势，使企业在竞争中长期处于有利地位。在企业的作业链中，前一项作业为后一 项作业提供服务，满足后一项作业的需要，后一项作业是前一项作业的顾客。因 此，作业链同时又是一条顾客链，在这条顾客链中，前后作业的责任明确，前一 项作业按后一项基本原则作业的需要来操作，每一项作业作为一个责任中心，有 利于有效控制质量和成本，这样又形成一条价值链、顾客链、责任链的有机统一 体。 2 2 作业成本计算 2 2 1 作业成本计算的基本原理 现代企业观认为，企业是由一系列作业组成的作业链，每完成一项作业都要 消耗一定的资源，产品成本实际上就是制造和运送产品所需要全部作业所消耗的 资源成本之和。根据作业消耗资源、产品消耗作业的指导思想，作业成本法将成 本计算的着眼点放在作业上，以作业作为核算对象。作业成本计算的原理如图1 安徽