（工商管理专业论文）基于ERP环境的企业内部控制设计研究.pdf

上海大学硕士学位论文 笨十e r p 环境的企、监内部控制设汁研究 摘要 面对这场因为金融企业内部控制的缺失而导致的次贷危机转而演变 成全球性的金融危机，更显得内部控制对企业乃至整个社会经济的重要性。 当房价在上升周期时，银行由于缺乏有效的内部控制制度，不顾客户的实 际偿还能力无序房贷；一旦房价大幅下跌，客户由于缺乏偿还能力而造成 银行的坏账，这就是次贷危机形成的根源。格林斯潘也不得不承认自己对 这场金融风暴负有监管责任。为什么会导致这样严重的后果呢? 金融企业内 部控制制度的缺失或者执行不严要负很大的责任。 内部控制是帮助企业识别胍险、防范风险、纠错防弊、防止资产损失 的重要手段，而在信息技术飞速发展的今天，企业资源计划系统( e r p ) 己 普遍运用，企业如何加强内部控制，如何利用e r p 系统完善企业内部控制 制度，是本文研究的重点。 本文以内部控制和e r p 相关理论为基础，分析在e r p 环境下企业内部 控制的新特点和新挑战，研究了内部控制制度设计的原则和程序，并以a 公司为案例，从其现有的内部控制制度出发，对a 公司现有的货币资金、 采购与付款、销售与收款制度进行分析和评价，比较e r p 环境下内部控制 的不同点，重新设计了a 公司的货币资会、采购与付款、销售与收款内部 控制制度。 本论文研究设计的内部控制制度实现了事前控制、事中实时控制和事 后监控，对企业e r p 环境下的关键控制点实行交互控制，以起到一个部门 的工作会复核另一部f _ 工作的作用，深化了财务监控的力度，体现了职位 分离和风险防范、风险评估和j x l 险控制的原则。 本论文选择的三大业务流程( 货币资会、采购与付款、销售与收款) 是具有代表性的，不论工业企业还是商业企业，无论那种行业都具有通用 性。通过对这三大业务流程的内部控制制度设计的研究，对e r p 环境下企 业提高内部控制水平有实际意义和应用意义，是内部控制从理论到实际的 一次应用，也对企业从手工控制转向e r p 的系统控制提供借鉴和参考。 关键词：e r p 环境内部控制内部控制设计 a b s t r a c t i tb e c o m e sm o r ei m p o r t a n tt ot h ec u r r e n te n t e r p r i s e s ，e v e nt h ew h o l e e c o n o m i cs o c i e t y , b e c a u s et h ee c o n o m i cc r i s e s s p r e a dq u i c k l yf r o mt h e s u b p r i m ec r i s i sd u et ot h ea b s e n c eo fr i s kc o n t r 0 1 o n er e a s o ni st h ec r e d i t ，o n c e t h ep r i c eo fh o u s ei sd r o pm u c ht ot h el o a nf r o mb a n k ，p e o p l ew o u l dg a v eu p t h e i rh o u s et h e ns t o pt h er e p a y m e n to ft h el o a n a n o t h e rr e a s o ni sb a n ks y s t e m h a dn os e r i o u si n t e m a lc o n t r o lt or i s k u n li m i t e d1 0 a nw i t h o u tc r e d i tr e v i e wo n c u s t o m e r s g r e e n s p a na l s oa c k n o w l e d g e dh es h o u l db e a rt h es u p e r v i s o rd u t yt o t h ec r i s i s w h yd i ds u c hs e r i o u sr e s u l t sc a u s e d ? a b s e n c eo fi n t e r n a lc o n t r o lo r w i t h o u ts t r i c ts u p e r v i s eo ni n t e r n a lc o n t r o l ， i n t e r n a lc o n t r o li st h ei m p o r t a n tw a yc a nh e l pe n t e r p r i s e si d e n t i f yr i s k s ， a v o i dr i s k s ，a n t i c o r r u p t i o n s ，c o r r e c te r r o r sa n dp r o t e c ta s s e t s i nt h em o d e m s o c i e t y , t h e i n f o r m a t i o n t e c h n i q u e s h a v eh a dd e v e l o p e df a s ta n de r p ( e n t e r p r i s e sr e s o u r c ep l a n n i n g ) i sv e r yp o p u l a ri nm o d e me n t e r p r i s e s t h i s a r t i c l ef o c u so nh o we n t e r p r i s e se n f o r c ei n t e r n a lc o n t r o l ，r i s ki d e n t i f y , a v o i d r i s k s ，h o wt oc o m b i n ei n t e r n a lc o n t r o lw i t he r ps y s t e m t h ea r t i c l ef r o mt h ea c t u a lr e q u i r e m e n t c o m p a n yaw a n tt oi n t r o d u c et h e s a pe r ps y s t e m c u r r e n ts i t u a t i o no fc o m p a n yai st h ei n t e r n a lc o n t r o l p r o c e d u r ea r eb a s e do nt h eh a n d w o r kp r o c e s s b u tt h en e ws y s t e mo fe r po f s a p r e q u i r e du sr e d e s i g nt h e i rb u s i n e s sf l o w d e p e n do nt h en e wb u s i n e s sf l o w t h es y s t e ma s k e du st oa d a p tt h eo l di n t e r n a lc o n t r o lp r o c e d u r e u n d e rt h er e a l r e q u i r e m e n to fc o m p a n ya ，t h ea r t i c l eu n d e rt h ec a r e f u l l ys t u d yo nt h e o r i e so f i n t e m a lc o n t r o lt h e nd e s i g nt h en e wc o n t r o ls y s t e mu n d e re r pe n v i r o n m e n t t h ea r t i c l eb a s e do nt h et h e o r i e so fi n t e m a lc o n t r o la n de r rd oa n a l y s i s o nc h a r a c t e r i s t i ca n dn e wc h a l l e n g eo fi n t e r n a lc o n t r o l ，d os t u d yo np r i n c i p l e a n dp r o c e s so fd e s i g n i n go fi n t e r n a lc o n t r o lp r o c e d u r e ip u tt h es a m p l eo f c o m p a n ya ，f r o mt h ec u r r e n ts i t u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lo fc o m p a n ya ， a n a l y s i s a n dr e v a l u a t et h ec o n t r o ls y s t e mo fc o m p a n ya ，c o m p a r e dt h e d i f f e r e n c eb e t w e e no l ds y s t e ma n de r et h e nd e s i g nt h en e wi n t e r n a lc o n t r o l p r o c e d u r eo fc a s h ，p u r c h a s et op a y m e n t ，s a l e st oc o l l e c t i o no fc o m p a n y a t h es t u d yo ft h ea r t i c l er e a l i z e dt h ec o n t r o lb e f o r e ，i m m e d i a t ea n da f t e r c a s e s t h es t u d ya l s or e a l i z e dt h ec r o s sc o n t r o lo nk e yp o i n to fi n t e r n a lc o n t r o l a n da c h i e v et h et a r g e tt h a tw o r kr e s u l tc a nb er e c h e c kb ya n o t h e r p e o p l e d e e p t h es t r e n g t ho ff i n a n c i a li n t e m a lc o n t r o la n dm a i n t a i nt h ep r i n c i p l eo fd u t y 上海大学硕士学位论文基十e r p 环境的企业穴部捧l 【设沣研究 s e p a r a t ea n dr i s ka v o i d ，a p p r a i s a la n dc o n t r 0 1 t h r e eb u s i n e s sf l o wh a v eb es e l e c t e d ( c a s h ，p u r c h a s et op a y m e n t ，s a l e s t oc o l l e c t i o n ) i nt h ea r t i c l e t h et h r e ef l o w sa r er e p r e s e n t a t i v ew h a t e v e ri n m a n u f a c t u r i n go rt r a d i n gc o m p a n y , w h a t e v e ri nw h i c hi n d u s t r y t h r o u g ht h e d e s i g n i n go fi n t e r n a lc o n t r o lp r o c e d u r eo ft h r e eb u s i n e s sf l o w sr e a d e rc o u t d h a v eb e n e f i to nt h ep r a c t i c eo ra p p l y i n g t h ea r t i c l ei sab r i d g eo ff r o mt h e o r yt o p r a c t i c e k e y w o r d s ：e r pe n v i r o n m e n t ，i n t e r n a lc o n t r o l ，i n t e r n a lc o n t r o ld e s i g n i n g 上海大学硕士学位论文 基于e r p 环境的企业魂部控铋设许研究 原创性声明 本人声明：所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作。 除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已发表 或撰写过的研究成果。参与同一工作的其他同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 本论文使用授权说明 期：二羽一2 本入完全了解上海大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留论文及送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可 以公布论文的全部或部分内容。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 签名：导师签名： 2 日期：捌一、 上海大学硕士学位论文 摹于e r p 环境的企业内部控制设计研允 第一章绪论 1 1研究背景与目的和意义 1 1 1 课题的研究背景 2 0 0 1 年年底以来，美豳安然、世通、施乐、默克制药等批大公司会计1 = l 闻接连曝光，诚信危机震撼着荚圜及国际卒十会，使人们对荚圈式自由市场经济 制度产生质疑，全球舆论的焦点集中于美国企业的假账丑闻。为了提高民众埘 美困会融市场、政府经济政策的信心，伍安然事r 的埒混乱t _ ，2 0 0 2 年7 ，1 3 0h 荚国总统伽什签署了萨班斯一奥克斯利法案。该法案对渎职和做假账 的企业主管实行严厉的制哉，对卜市公司实行更为严格的监管，这是舀罗斯福 总统以来美同商业界影响最为深远的改革法案，其中的4 0 4 条例艽以新刻和昂 爨而闻名。4 0 4 条款觇定了铃：珲层对内滞控制应承m 的责任以及汁肼会汁师埘 内部挎制的市汁要求，注册会汁帅必；吹就l ：f i r 公司的内部托带0 系统和管理联计 估过程出具审计意见，所，向上市公f d 必须在年报中提供内酃控制，技告和, j 部控 制评价报告。全球著名的通用f 也气公司就表示，4 0 4 条款敛使公到在执行内郫 控制规定。l ：的花费已经高，达3 0 0 0 力荚己。萨班斯一奥克斯利法案的实施对 我圈在荚圉上市的公司无疑笼严峻的考验。 从2 0 0 7 年f 如美幽丌始的次贷危机波及全球，继j f ，j j 演变成：全球性的会融危 机，到目的已经发展成全球性的绎济危机。中圉很雉不被波及，次贷就足由于 内控的欠控，贷款的审杏不严，使得场原本仪限于盒融行业的风险丌始向制 造业，其至农、l 让等基铀产j l p 蔓延。 中国企业的内部控制相对与跨国公司来说本身就很薄弱。中国人寿、l t 斯 达康、中航油、时程无忧州站、新浪等数家公刮在芙斟因恻。务违舰j l j 题遭遄集 体诉讼。圉内l 市公司科龙电闲为内部挖制的彤p l j ；整殴，变成贼罐举的令入提 款机。还有如闻名全周的郑百文、银厂。厦、蕊同股汾等案件。诚信| u 题也ff 益 困扰着中豳食、l k 。这不得不促健t p 幽命、l 覆i 对如何加锤内鄢控制问题。德勒l j 围j - 2 0 0 7 年发布的调查报告显示，7 4 的上市公司清楚了解监管机构对内部控 制的要求，但仅有2 0 的上市公司认为自身现有的内部控制体系能够完全满足 监管需求。5 5 的企业认为内部控制体系设计不能完全满足要求，其中部分企 业不能确定自身是否有足够的专业人员开展内部控制项目，2 5 的企业认为现 有的内部控制体系设计不能满足监管需求。此外。近8 成的上市公司不确定是 否能够识别内部控制的缺陷。而在内部控制设计和执行的有效性上，7 3 的企业 不能确定内部控制是否有效。7 6 的企业不了解或不完全了解基于内控之上， 上海大学硕士学位论文 摹手r p 环境的企业内部棒制设汗研究 该如何有效进行风险管理工作。虽然中国政府当前非常重视内部控制，并陆续 出台了很多关于内控的法规，但企业对内控制度的建立、实施、评价尚不成熟， 甚至可以说处于初级阶段。 内部控制是融于企业内部流程各个坏节的，在信息时代，内部控制制度的 制定和执行，必须和企业内部的信息系统融为一体。截至2 0 0 0 年9 月份，中国 不过有1 0 0 0 多家大中型仓业开始实施e r p ，这个数字 ! l 中幽食业总数的比例还 不到2 ，但到2 0 0 6 年6 月底，中国中小企业已经超过4 0 0 0 万户，占全国企业 总数的9 9 6 。其中已经有超过4 0 的企业乖在或已经进行了信息化改造，虽然 7 4 的中小企业信息化投入占销售收入的比重还不到l ，8 l 的中小企业工i t 技术人员少于5 人2 。中国企业的e r p 已经经历了从无到有，从有到精的过程。 在这样一个信息时代，要谈内部控制，必须融合e r p 。 但我们看到，很多企业的e r p 都是分散的模块，各自为政，无法做到有效 率有效果的整合，而即便整体上线的企业，也因为无法和内部控制有效整合， 而遭遇失败，。这就是为什么随着e r p 的普及，反而出现大案要案的原因了。陋 着e r p 的发展，手工环境卜的内部控制手段和控制方法越来越不能适虑新环境 的需要，而e r p 也促使个人的能力无限膨胀，一个人就能很轻易地搬走几百甚 堡j 乙干，j 。所以毯于e r p 环境下的 勺部控制的没汁研究能帮助食、f k 错婵人贝解 决现实的问题，提高管理效率和效果，使企、j k 能斩断来自内郝的“黑手”。 e r p 应是一个企业管理水平的体现，而不是一个企业管理水平的样板工程。 企业在实施e r p 之前，必须做好基础工作，首先要对现有的企业运转的模式有 深入的了解；其次管理水平上要革新，要根据内部控制的要求重新设计业务流 程，最后和e r p 做整合。只有将内部控制的触角渗透进e r p 的各方各面，才能 用好e r p ，实施好内部控制。 本文正是基于这样的背景，利用, v i b a 的理论化知识，结合我在跨国公司多 年的财务管理工作经验，从实际应用的角度出发，研究e r p 环境给企业内部控 制带来的风险和挑战，并结合具体案例，对e r p 环境的内部控制设计提出了一 点看法，以期对我国企业内控制度完善有所裨益。 1 2研究的目的和意义 二十世纪以来，全球快速进入信息化时代，中国制造在全球经济的舞台上 j 下折射出耀眼的光芒。为了做大做强，很多企业都选择了e r p ，这使得企业鼠 标距离代替了物理距离，虚拟经营代替了实体组织，扁平化的网络组织代替了 垂直的复杂的网状组织结构。研究e r p 环境下的企业内部控制实务具有以下现 l 德勤中国。八成卜市公司承认内部控制不及格 j 管理，2 0 0 7 ( 1 0 ) ：p 1 3 ，2 莫卫甲企业内部控制je r p 系统效能的关系研究 d 中南人学硕 ：毕业论文， 2 0 0 7 ：1 - 2 上海大学硕士学位论文 媾卡e r p 环境的企业内部箨制砹计研究 实意义： 1 2 1 从实践出发，结合理论基础，探索出适合中国国情的内控和 e r p 紧密结合的企业内控制度方法 目前中国的内控尤其是会计制度内控的研究很多都建立在原先的手工记帐 体系上，但2 1 世纪是个信息的时代，我们很多的企业都上了e r p ，我们迫切的 需要建立在e r p 基础上的内控研究。本文试图以实践为基础，结合内控和e r p 的理论依据，探索出适合中国国情的建立在e r p 基础上的内部控制制度和方法。 内部控制不单单从理论层面上去阐述，也不脱离当自仃的实际，而是放到现代最 新的实践当中，为新科技下的内部控制制度的设计提供方法和理论依据。 1 2 2 提高企业内控的效率和效果，控制企业成本耗费 企业的各项业务活动都体现为企业的成本支出，比如生产产品所需的材料、 人工费等，这些都是企业所必须支出的，内控设计严谨的e r p 系统，能有效帮 助企业提高内控的效率和效果，减少各项成本耗费，差错纠弊，减少企业损失， 增加企业收益。如仓储系统的到期产品的预警系统，能使企业及时采取内控措 施，从而避免了资源的浪费，增加了企业的收益，这就是利用e r p 强化企业内 控制度的很好的例子。 1 2 3 保护股东的权益，提高企业信誉 我们做内控目的是保护股东的权益，恢复投资入对企业的信心。设计严谨 的内控制度，辅助优异的e r p 系统能克服人的因素在内控上的弱势。系统不会 “遗忘”内控的任何环节，e r p 对企业内控的执行起了“如虎添翼”的作用。 这样内控才更能保护股东的权益，提高企业的信誉。在安然、世通、银广夏事 件后，作为企业的管理层，既要代表企业的利益，也要代表股东的利益，对企 业实施监管的职责。， 综上所述，在信息时代飞速发展竞争激烈的今天，企业要生存要发展，必 须严格制定企业的内部控制制度，而且在新的e r p 的控制环境下，建立适合企 业自身特点并有效的内部控制制度。 3 上海人学硕土学位论文 块十e r p 环境的企业内部挎制笈汁研万t 1 3内部控制及e r p 研究主要观点综述 1 。3 1 内部控制不同发展过程的主要研究观点 内部控制理论的发展经历了内部牵制、会计控制和管理控制、内部控制结 构、内部控制整体框架和内部控制风险管理框架五个阶段。在各个时期内部控 制的理论都各有其特征。 1 3 i 1 内部牵制时期 沃尔特梅格斯在审计学原理中对内部控制是这样定义的：“内部控制包 含的范围远远大于为了防止职工舞弊而采取的步骤，其基本目的是促进企业的 经营效率。它所包含的基本内容是：( 1 ) 防止资产被浪费、盗窃和无效率地使 用：( 2 ) 提高会计记录的正确性和可靠性：( 3 ) 保证公司政策的贯彻执行：( 4 ) 评价 经营效率。简单地说，内部控制包括企业管理部门认为保持企业f 常运转所必 须采取的一切必施。”3 梅格斯还认为：传统的内部会计控制步骤是将资产的会计记录工作和保管 工作分开，在会计部门和保管部门相对独立的情况下，一个部门的工作就会产 生复核另一部门工作的作用，加果会计工作不能够独立于保管工作，记录则有 可能被篡改，从而会掩盖浪费、损耗或偷窃资产的行为。 蒙氏审计学从组织系统化方面指出内部控制条件是组织系统化、胜任 和正直、文件记录。1 这也是传统意义上对内部控制的高度概况，内部控制是查错纠弊和保证会 计记录正确性的措施和程序。在这个时期，内部控制的理论是以防错纠弊为目 的，以职责分离和账目核对为手段，以钱、帐、物及会计簿记为主要控制对象。 1 3 l2 会计控制和管理控制时期 2 0 世纪中后期，西方学术界在内部控制的研究中，逐渐形成理论认为：会 计控制和管理控制这两者往往是不可分割、相互联系的。首次出现内部控制定 义的是1 9 4 9 年美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制：一种协调制度 要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的专题报告中所作出的。它 是这样定义内部控制的：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资 料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻 执行的组织计划和相互配套的各种方法和措施”。 3 【美】沃尔特梅格斯等著，陈金池译审计学原理 m j h 2 , ：北京经济学院经济研究所，1 9 8 3 年中 文版 4m o n t g o m e r yr o b e r th ，a u d i t i n gt h e o r ya n dp r a c t i c e m ，n e wy o r k ，r o n a l dp r e s sc o m p a n y ，1 9 1 2 ， r e p r i n t e db ya r n op r e s s ，1 9 7 6 4 上海大学颂士学位论文幂手e r p 环境的企业内部褡制设计研究 r j 安德逊在1 9 7 7 年编著的外部审计中指出：“在审计师看来，会计控 制和管理控制之蒯的差别并不是极为重要的。1 9 5 8 年，美国注册会计师协会 ( a i c p a ) 的审计委员会发布的审计程序公报 2 第2 9 号中，将内部控制分为“会 计内部控制”和“管理内部控制”两类，即所谓“制度两分法”，并作如下定义： “内部控制，从广泛上讲包括下列既有会计又有管理特征的控制：会计控制包 括与财务安全和财务记录可靠性有直接联系的组织规划的所有方法和程序 管理控制包括主要与经营效率和贯彻管理方针有关，通常只与财务记录有间接 联系的组织规划的所有方法和程序。”。1 9 7 2 年1 2 月，a i c p a 所属审计准则委 员会在审计准则公告第一号中，又重新表述了“会计内部控制”和“管理 内部控制”的定义：“内部管理控制包括( 但不限于) 与管理部门业务授权决策有 关的组织计划、程序和记录。这种授权是直接与达到组织目标的责任相联系的 管理职能，是对经济业务进行会计控制的出发点。会计内部控制包括涉及资产 保护与财务记录可靠性的组织规划、程序和记录，并为实现下列目标提供合理 的保证。 哈佛大学教授安东尼关于内部控制的观点：在决策的理论上，控制可分为 管理控制和任务控制。管理控制是种程序，凭借它管理人员依照策略规划设 立的框架，并发掘和有效利用内外部的各种资源，对组织中的其他成员施加影 响并使得该策略规划得以实现的程序，它是全面性、政策性的：而任务控制则 是局部的和非政策性的，是企业为保证某项具体任务得以f 确有效进行所规定 的管理程序，较多的依靠技术水平。6 1 9 7 0 年日本会计学会审计特别委员会的一份报告指出：内部控制就是经营 者为了维护企业资产的完整性，确保会计记录的讵确性和可靠性以及对经济活 动进行综合的计划、协调和评价而制定的制度、组织、方法和程序的总和。 2 0 实际8 0 年代前，制度二分法是内部控制理论的主流理论。它将内部控制 划分为会计控制和管理控制，这被认为是对内部控制理论与实践的重要贡献， 但这个时期的理论也因为内容过于宽泛，而导致注册会计师在执行审计时很难 根据该理论执行相应的审计，无法承担相应的审计责任。 1 3 1 3 内部控制结构时期 国际会计师联合会( i f a c ) 在1 9 8 1 年7 月颁布的国际审计准则指南第6 号 中指出，“内部控制实施所处的内部控制环境是对一定的控制程序效率所发生影 响的因素。1 9 8 8 年美国注册会计师协会的审计准则委员会在其发布的审计准则 5 朱荣恩，徐建新现代企业内斋l j 榨制制度 m 北京：中固审计版礼，1 9 9 6 6r o b e r tn a n t h o n y ，vij a yg o vi n d a r a j a n ：m a n a g e m e n tc o n t i 。o ls y s t e m s m ，m c 6 i - a w h il lc o m p a n y 1 9 8 8 5 上海大学硕 二学位论文 皋十e r p 环境的企业内部挎制设计研究 公告5 5 号中，正式提出了内部控制结构的概念，它提出：“企业的内部控制结 构包括为提供取得企业特定目标的而建立的各种政策和程序，包括控制环境、 会计制度和控制程序”i 一 内部控制理论己不单单区分会计控制和管理控制，这是内部控制理论发展 到的一个重要的阶段。审计准则公告5 5 号，将控制环境也首次引入到内部控制 的重要构成因素中来，这是内部控制理论的一个重要的发展；在控制结构理论 的进一步完善的过程中， 1 3 1 4 内部控制整体框架 1 9 9 2 年c o s o 发布的纲领性文件内部控制一整体框架( i n t e r n a l c o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ，提出内部控制整体框架的概念，认为内部控 啼0 整体框架包括5 要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。 并指出“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效 率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过 程。”7 1 9 9 4 年的审计准则公告第7 8 号则又标志内部控制结构理论另一个重要发 展，就是首先引入了“风险评估”。同时这阶段的内部控制理论提出了一个重要 的观点就是：内部控制所提供的保证仅是“合理保证”。 1 3 。1 5 内部控制风险管理框架 c o s o2 0 0 3 年7 月完成的全面风险管理框架首次将全面风险管理涵盖 了内部控制。全面风险管理除了包括内部控制的三个目标外，还增加了战略目 标；全面风险管理的8 个要素，除了包括内部控制的5 个要素外，还增加了三 个要素：目标设定、事项识别和风险应对。8 2 0 0 4 年c o s o f 式发布了企业风险管理整合框架，这对内部控制的理论 无疑又是一次质的飞跃，该框架重新界定了“风险管理”，并将1 9 9 2 年c o s o 报 告的内部控制的三大目标重新定义为风险管理的四大目标：战略目标、经营目 标、报告目标和遵循目标；将c o s o 报告的内部控制的五大要素重新扩展到八大 要素：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信 息与沟通、监控。我们可以看到这三个增设的要素全部加入的j x l 险管理的要求， 从风险的识别开始到风险的防范、预警、以及风险的对策处理。这是一套完整 的给予风险管理基础上的内部控制理论( e r m f 企业风险管理框架，e n t e r p r i s e s r i s km a n a g e m e n tf r a m e ) 。 7 【美】c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n 兽， 台 马秀如译 内部控制一整体柴构 s 】台湾：台湾会计研究发展幕会会。t 9 9 8 年舨 8 李晶，c o s o 框架下企业内部控制与风险管理的思考 j ，天津市财贸管理十部学院学撤，2 0 0 8 年第一 期p 1 4 6 上海大学硕士学位论文基子e r p 环境的企业内部控制设计研究 风险管理理论正是基于目前企业都是在风险状态下运作而出现的，目前席 卷全球的经济危机就是从美国的次贷危机发展到会融危机，继而导致这场全球 性的灾害。而次贷危机的根本原因就柬源与风险意识的薄弱、政府以及企业对 风险防范、风险识别、风险纠偏的轻慢。内部风险管理理论还认为，风险不是 一成不变的，随着内部控制环境的变化，企业应该持续的进行风险识剐，重新 定义新环境下的新风险，而且这是一个不断改进不断识别的过程：所以内部控 制的程序和政策也是一个不断的改进过程，企业在制定内部控制制度的时候， 应关注识别特定控制环境和信息技术下的特定风险。 从以上分析可以看出国外对内部控制的研究已经非常先进了，目前内部控 制的最新理论是内部控制的全面风险管理，全面风险管理已经涵盖了内部控制 的全部；研究成果也从主要服务于审计的内部控制研究转变为以公司治理与公 司管理以及企业风险管理为主的内部控制。纵观内部控制理论的发展，都是随 着社会和经济的发展不断发展，随着企业内部管理的需要而不断的完善。每一 次的经济危机和经济事件都会推动内部控制理论更进步的深入。这次的全球 性的经济危机，也会给内部内部控制理论带来一次全新的改革。 1 3 2 我国内部控制研究的主要观点 1 3 2 1 我国法规与制度中对内部控制的定义 新中国建立之初，我国实行的是前苏联的高度集中的社会主义经济，所有的 经济规划和控制都由国家进行，企业的内部控制也近乎没有。十一届三中全会 以后，我国开始实行改革丌放，内部控制的研究也丌始被重视，这个阶段的内 部控制主要以管理控制和会计控制为主。 独立审计准则第9 号内部控制和审计风险是1 9 9 6 年财政部发布的 第一个要求注册会计师审查内部控制制度的法规，在这个法规中，首次对内部 控制的定义、内容等作出了规定，并明确内部控制的内容包括控制环境、会计 系统和控制程序。这一阶段，不再区分管理控制和会计控制，丌始将控制环境 作为项重要内容，与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中。 到1 9 9 7 年5 月中国人民银行颁布了加强令融机构内部控制的指导意见， 这是第一部针对金融行业的内部控制的行政规定，首次明确金融机构内部控制 的必要性，这部法律标志着我国在银行、保险等高风险行业推行内部控制的开 始。 关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知，是1 9 9 9 年证监 会发布的，规定上市公司必须本着谨慎性原则，预提各项风险准备金，化解资 产损失风险，责成相关部门拟定和修订内部控制制度，监事会监督内部控制制 度的执行情况。 上海大学硕士学位论文基于e r p 环境的企业内部棒制设计研究 1 9 9 9 年财政部颁布的会计法无处不体现内部控制的要求，例如岗位职 责的分离，实务资产和帐面资产的清查；2 0 0 6 年“企业内部控制标准委员会” 正式成立，同年正式向社会公布内部控制规范体系的征求意见稿，该体系唾卜 套基本规范和17 套具体规范组成，包括内部会计控制规范基本规范( 试行) 、 ：内部会计控制规范货币资金( 试行) 、内部会计控制规范固定资产 ( ，试行) 等。这套规范体系形式上借鉴了c o s o 报告五要素框架，内容实质 上体现了风险框架八要素的内容。 2 0 0 2 年9 月7 日中国人民银行发布的商业银行内部控制指引是一个里 程碑，标志着银行业的内部控制的研究发展到一个崭新的阶段。指引中将确保 风险管理体系的有效性单独作为内部控制的一个目标，突破了c o s o 报告的三 大内部控制目标，适合银行业的高风险特点。 2 0 0 6 年国务院国有资产监督管理委员会出台了中央企业全面风险管理指 引( 以下简称指引) 。指引对中央企业开展全面风险管理工作的总体原 则、基本流程、组织体系、风险评估、风险管理策略、风险管理解决方案、监 督与改进、风险管理文化、风险管理信息系统等方面进行了详细阐述，对指 引的贯彻落实也提出了明确要求。 这一系列法律和法规的出台，表明我国的内部控制研究在理论上日臻完善， 而且已经从理论应用到实践，国家也非常重视内部控制的理沦研究，并基于这 些理论的研究也陆续制定各项适合我国国情的法律法规，这些法律法规理论界 都给予了很高的评价，而且企业也认为很有实用价值。 1 3 。2 2 我国学术界对内部控制的研究 从审计的角度出发，娄而行教授在其主编的审计学概论中认为：所谓 的内部控制度，就是各级管理部门，为了保护本单位财产的安全完整，确保会 计及其数据的正确可靠，保证国家财经纪律和本单位所订方针、政策的贯彻执 行，利用本单位内部因分工而产生的相互制约，相互联系的关系，形成一系列 具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化、系统化、使之组成一个严 密的控制机制。9 陈关亭、李妹( 2 0 0 2 ) 从内部控制五要素的角度研究内部控制，提出“内部 控制是单位为合理保证经营活动的效率性、效果性、经济性，会计报告的可靠 性和法律法规的遵循性，而由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、 监督要素组成的自律过程。其贯穿于经营活动的全部过程，通常体现在管理制 度及惯例中。 熊筱燕、罗建玉、王殿龙( 2 0 0 2 ) 对内部控制定义为：所谓内部控制是指企 业为了实现经营目标，保证生产经营活动高效率地进行，保护财产物资的安全 9 娄而行编审计学原理 m 上海：上海人民出版社，1 9 9 7 年版 8 j j 海大学硕j j 学位论文揍j 二e r p 环境的企业内部摔制设计研究 完整，确保财务会计信息的准确可靠而对企业内部各种经济业务活动采取的一 系列相互制约和协调的方法、措施与程序的总称。， 2 0 0 4 年王立勇从法人治理的角度提出企业内部控制是指以法人治理结构为 核，t l , ，在企业三会一总( 股东会、董事会、监事会、总经理层) 的相互制衡 的基础上，协同其他员止实施的一系列控制内容，建立监督与激励机制，其目 的是处理好企业中多层次的委托代理关系，。吴水澎、阎达血等也从公司 治理的角度研究内部控制和公司治理的关系( 吴水澎等，2 0 0 0 ；阎达五等，2 0 0 1 ) ； 冯均科研究了不同治理结构下的内部控制的效率( 冯均科，2 0 0 1 ) ；刘明辉和张 宣霞研究了通过公司外部治理手段来克服内部控制的局限性和完善内部控制机 制( 刘明辉张宜霞，2 0 0 2 ) ；程新生从公司治理、内部控制、组织结构问的联系 与区别对内部控制进行研究( 程新生，2 0 0 4 ) 等。 从系统的观点来看，内部控制是企业整个管理系统的一个子系统，其主体是 企业管理者，其客体是寓于企业管理客体范围之内，其目标和实现目标的手段 最终都要服从于整体企业管理目标的需要。因此，内部控制制度实质上是一种 管理制度。l o 1 3 3 e p r 环境下的内部控制研究的主要观点 1 9 8 1 年出版的由莫茨和温琼姆合著地管理控制系统准则书就将内部 控制环境作为内部控制的一个组成部分，他们指出：“每一个从事经营业务的企 业都有两种内部控制环境：外部环境和内部环境。外部环境包括公众对适当经营 行为的期望以及其他因素，他们在很大程度上超出了企业的控制范围；内部控 制环境是由企业全体职员，主要是企业管理者所造成的，它反映了对币直、勤 奋、高效、忠诚以及集体荣誉感的基本态度。” 美国注册会计师协会的审计准则委员会在其发布的审计准则公告5 5 号中 也首次引入控制环境的概念，这反映的基本观念是：内部控制是一种受“人” 影响的过程，是由“人”执行的，并非仅是书面上的程序文件和各项规定，组 织中的每个人才是这些程序文件和各项规定的制定者和执行者。 e r p 是网络信息化的一个组成部分。2 l 世纪是网络经济的时代，随着信息 系统的广泛运用，欧美国家也开始研究信息系统环境下的内部控制，目前国际 上公认的最先进、最权威的安全与信息技术管理和控制目标是美国信息系统审 计与控制协会( i s a c a ) 1 9 9 6 年出版的c o b i t ( c o n t r o lo bj e c t i y e sf o r i n f o r m a t i o na n dr e l a t e dt e c h n o l o g y ) 模型，即信息及相关技术的控制目标， 是信息系统内部控制理论框架。该模型结合i t ( i n f o r m a t i o nt e c h n i c a l ) 资源 及信息与组织的策略与目标，将控制定义为：“一系列策略、程序、实践和组织 l o 杨丽娟基于信息系统的内部控制研究 d 北京交通大学硕十学位论文2 0 0 6 1 2 ：p 5 一p 6 9 上海大学硕士学位论文 摹十e r p 环境的企业内部控制改汁研究 结构的设计，以便对业务目标提供有效的确证，对意外时间进行防护、监控和 纠正。” 1 9 9 8 年罗伯特米歇尔，研究了一个中型的高科技企业( 网络企业) 将内部控 制和e r p 相结合后的案例：仅仅从存货管理和控制方面，在实施e r p 系统之后 企业取得了明显的效果1 2 ：账实相符率达9 8 5 ；存货占用水平平均降低 2 0 ：( 重) l e a d - t i m e ( 交货期) ，由三星期降低至2 4 小时内。 罗伯特米歇尔，以实际案例出发，讨论了e r p 和内部控制结合后带来的信 息的产出效率提高，信息的准确度提高，以及对企业的存货控制、产品交运效 率等的正面促进。 1 9 9 9 年，著名管理学家罗伯特n 安东尼博士在其第九版的管理控制系 统( m a n a g e m e n tc o n t r o ls y s t e m s ) 中并重新定义了管理控制系统，并以所有 公司都使用e r p 系统为假设，详细阐述和论证了在e r p 系统中通过预算、财务 分析业绩报告、业绩评价和管理的报酬等方法对管理过程进行有效地控制。b 针对美国国会于2 0 0 2 年7 月颁布的萨班斯一奥克斯法案，对财务报告内 部控制有效性提出了明确和更严格的要求，s a p 公司( 德国的e r p 公司) 针对 该法案，将对内部控制的j x l 险评估融合入其e r p 中。表1 1 是内部控制和e r p 结合的一个典型案例： 表1 1e r p 产品和方案中与s o x 对应的内控内容m s e c t i o i ls o x 的要求e r p 方案。 3 0 1匿名举报 举报支持 有效控制 内控管理 3 0 2缺陷披露 合并会计报表 财务报表证明 表明纠止性凋整企业资源计划 4 0 1 资产负债表外交易合并会计报表 4 0 4财务报表内控有效性评估 l ! i 控管理、审计信息系统、合并会计报表、管理驾驶舱 4 0 9重要变更的快速披露合并会计报表、平衡计分 、进度管理员 资料来源：姚友胜基于网络环境的企业内部控制研究【d 】河海人学博士毕业论文， 2 0 0 4 0 9 ：p 1 0 0 - - 1 0 1 姚友胜( 2 0 0 4 ) 年提出，在e r p 环境下的企业，内部控制风险主要不是差 错与舞弊风险。e r p 环境下的企业所面临的外部环境，要求其必须充分、有效 地利用信息和知识，依靠知识员工的创造能力，及时、准确地进行决策。因此， e r p 环境下的企业的风险将主要是知识员工科学行使其决策权的风险。5 实时同 l l 吴慧