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预算管理激励机制的研究与改进 摘要 传统预算管理有激励功能和控制功能，但这两个功能存在着内生的 冲突，传统预算激励机制不能很好的促进企业战略和预算目标的一致性； 难以实现资源的最优配置；导致预算松弛的大量存在；抑制了经理及员 工的积极性；限制了公司的变革与创新能力；鼓励管理者操纵预算和短 期财务业绩；不利于实现部门之间的沟通与协调；成为企业持续改进的 障碍。所以，制定科学合理的预算管理激励机制是保证现阶段企业预算 管理长期有效运行的前提。 随着市场环境、经济业务及经济组织的日益复杂，以相对标准为基 础的超越预算激励模式正在挑战传统的预算激励模式。本论文研究的目 的就是针对上述预算管理激励模式目前存在的问题，通过借鉴管理学中 的激励理论和经济学中的委托代理理论的优秀成果，结合超越预算理论 的先进观点，建立起一套贯穿于预算管理始终的以联合确定基数法为核 心的激励机制，以消除预算松弛等不良现象，使预算管理能够更好地发 挥计划、协调、控制和激励作用。 本论文的主要工作有以下几点： ( 一) 分析国内外企业预算管理激励机制的应用与研究，为有效预 算激励机制的设计提供了思路和方向； ( 二) 研究管理学中的激励理论和经济学中的委托代理理论，为构 建预算管理激励机制提供理论依据； ( 三) 比较分析超越预算激励机制与传统预算激励机制，为构建预 算管理激励机制提供理论依据； ( 四) 建立贯穿于预算管理始终的以联合确定基数法为核心的激励 机制，消除预算松弛等不良现象。 关键词：预算管理、激励机制、超越预算、联合确定基数法、经济附加 值、平衡计分卡、战略地图 t h er e s e a r c ha n dl m p r o v e m e n to ni n c e n t i v e m e c h a n i s mo fb u d g e tm a n a g e m e n t a b s t r a c t t r a d i t i o n a lb u d g e tm a n a g e m e n th a sf u n c t i o n so fi n c e n t i v ea n dc o n t r o l ， b u tt h ee x i s t e n c eo ft w of u n c t i o n a le n d o g e n o u sc o n f l i c t ，t h et r a d i t i o n a lb u d g e t m o d e lw a sn o tav e r yg o o di n c e n t i v et op r o m o t et h ec o n s i s t e n c yo fe n t e r p r i s e s t r a t e g ya n db u d g e tt a r g e t s ；t or e a l i z et h eo p t i m a l d i s t r i b u t i o no fr e s o u r c e s ；t o r e d u c eb u d g e ts l a c k ；t oi n h i b i te n t h u s i a s mf r o mm a n a g e r sa n ds t a f f ；t ol i m i t t h ec o m p a n y sa b i l i t yt oc h a n g ea n di n n o v a t e ；t oe n c o u r a g em a n a g e r st o m a n i p u l a t es h o r t t e r mb u d g e ta n df i n a n c i a lp e r f o r m a n c e ；t ob en o tc o n d u c i v e t ot h er e a l i z a t i o no fc o m m u n i c a t i o nb e t w e e nd e p a r t m e n t sa n dc o o r d i n a t i o n ；t o b e c o m ea no b s t a c l et oc o n t i n u o u si m p r o v e m e n t t h e r e f o r e i ti sn e c e s s a r yt o b u i l da ne f f e c t i v ei n c e n t i v em e c h a n i s mi no r d e rt oh e l pb u d g e tm a n a g e m e n t w o r kp r o p e r l y a l o n gw i t hi n c r e a s i n g l yc o m p l e xo ft h em a r k e te n v i r o n m e n t ，e c o n o m i c b u s i n e s sa n dt h ee c o n o m i co r g a n i z a t i o n s ，n o wt h er e l a t i v es t a n d a r d b a s e d i n c e n t i v em e c h a n i s mo fb e y o n db u d g e t i n g i s c h a l l e n g i n gt h e t r a d i t i o n a l 一 m e c h a n i s m t h e o ft h i sp a p e r t oa n a l s i st h e ) r o b l e m sofincentivem e c h a n i s m h ea i mo it i l t sp e ri st oa n a i y s l sm ep r o o l e m so i t r a d i t i o n a li n c e n t i v em e c h a n i s mo fb u d g e tm a n a g e m e n t ，t os t u d y t h e m o t i v a t i o nt h e o r yo fm a n a g e m e n ta n de c o n o m i c s ，a n dt oe s t a b l i s he f f e c t i v e i n c e n t i v em e c h a n i s mo fb u d g e tm a n a g e m e n tb a s e do nt h et h e o r yo ft h e s y s t e mt od e t e r m i n et h eb a s i s t h ea c a d e m i cd i s s e r t a t i o n sm a i nc o n t e n t sa r ea sf a l l o w ： ( 1 ) a c h i e v e m e n t so fi n c e n t i v em e c h a n i s mo fb u d g e tm a n a g e m e n ta t h o m ea n da b r o a dw e r er e s e a r c h e d ，i d e a sa n dd i r e c t i o nw e r ef o u n dt od e s i g n e f f e c t i v eb u d g e tm a n a g e m e n ti n c e n t i v e sm o d e ； 第川页 ( 2 ) f r o mm a n a g e m e n ta n de c o n o m i c sv i e w p o i n t ，i n c e n t i v e st h e o r i e s w e r er e s e a r c h e d ，a n dt h et h e o r e t i c a lb a s i sw a su s e dt ob u i l de f f e c t i v eb u d g e t m a n a g e m e n ti n c e n t i v e s ； ( 3 ) b e y o n db u d g e t i n gi n c e n t i v em o d e la n dt r a d i t i o n a lb u d g e ti n c e n t i v e s m o d e lw e r ec o m p a r e da n dt h e o r e t i c a lb a s i sw a su s e dt ob u i l dab u d g e t m a n a g e m e n ti n c e n t i v e s ； ( 4 ) b a s e do nt h et h e o r yo ft h es y s t e mt od e t e r m i n et h eb a s i s ，e f f e c t i v e i n c e n t i v em e c h a n i s mo fb u d g e tm a n a g e m e n tw a se s t a b l i s h e d k e yw o r d s ：b u d g e tm a n a g e m e n t 、i n c e n t i v em e c h a n i s m 、b e y o n d b u d g e t i n g ，t h es y s t e mt od e t e r m i n et h eb a s i s ，e v a ，b s c ，s t r a t e g ym a p s 第1 v 页 独创性( 或创新性) 声明 本人声明所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢中所罗列的内容以外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得北京邮电大学或其他教育机构的学位 或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 本人签名：霉艮- 熬气一 日期：冱阜l l 一 关于论文使用授权的说明 学位论文作者完全了解北京邮电大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究 生在校攻读学位期问论文工作的知识产权单位属北京邮电大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许学位论文被查阅和借阅； 学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以允许采用影印、缩印或其它复制 手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 保密论文注释：本学位论文属于保密在一年解密后适用本授权书。非保密论文注 释：本学位论文不属于保密范围，适用本授权书。 本人签名： 导师签名： 昌篓! 一 只期：趔互 第1 页 第一章前言 1 1 论文研究背景 1 1 1 预算管理过程中的控制与激励问题 预算管理是一种有效的企业管理模式，它从最初的计划、协调功能，发展成为兼 具控制、激励、评价等功能为一体的综合贯彻企业经营战略的管理机制，在企业管理 活动中起着举足轻重的作用。预算管理最重要的功能是控制，因而现有的大部分关于 预算管理的文献都把研究重心放在了预算管理的控制功能上，对预算管理的激励功能 虽然也有强调其重要性，但没有进行更加深入广泛的研究。然而“控制”和“激励”是管 理学的精要所在，缺一不可。没有“控制”，管理就无从谈起；没有“激励”，“控制”就 会失去效用。现在预算管理在实际应用中出现的诸如预算松弛等问题，其根本的原因 之一便是因为没有构建起同预算管理配套的、完善的激励机制而引起的一系列激励不 足和激励不当现象j 。所以，制定科学合理的预算管理激励机制是保证企业预算管理 长期有效运行的前提。 长期以来，传统预算作为业绩评价与激励系统不可或缺的机制之一，无论是中小 企业还是大型集团，管理层总是年复一年的来商讨数据、编制计划、设定目标，但是 费时费力的传统预算在激励方面能令人满意吗? 根据咨询专家w i l l i 锄m e r c e r 的调 查，受访的管理者中有4 7 的人认为他们的员工已经对传统预算激励机制失去了信 心，认为其激励系统缺乏公平性和灵敏性；员工中有高达5 1 的人认为传统预算激励 机制几乎没有为公司创造任何价值弘j 。 目前，我国有许多企业开始逐步实施预算管理。但是部分企业由于预算激励机制 的不健全，使得预算管理中出现了激励不足或激励不当的现象，影响了预算管理作用 的正常发挥，阻碍了预算目标的实现，导致很多企业的预算管理流于形式。许多实务 界人士都认为预算管理操作起来耗时耗力，却往往不能取得预期的效果，还可能给企 业带来经济损失，甚至造成企业内部诚信的丢失和企业文化的毁损，因此构建一套完 善的预算管理激励机制对于j 下在推行预算管理的广大企业具有相当重要的现实意义。 笔者正是希望通过本文的研究，能够为企业成功实施预算管理起到一定的启示借鉴作 用。 1 1 2 现阶段企业预算管理激励机制面临的困境 传统的预算激励模式是一种基于契约、遵守、控制文化的固定预算而建立起来的 第1 页共6 1 页 激励机制，这种激励机制存在着严重缺陷： ( 一) 传统预算管理有激励功能和控制功能，但这两个功能存在着内生的冲突p 1 从激励功能看，“跳一跳才能够得着”的目标往往能带来最好的绩效，但究竟需要 跳多高才能够得着，管理者需要权衡，因为一个难以达到的目标很可能挫伤管理者实 现目标的积极性。而从预算对资源配置效率的控制作用看，用来规划资源配置的预算 应当是现实的、最有可能实现的预算，这样才能避免资源配置的失误和浪费，但是最 现实的，最有可能实现的预算又可能会失去对员工的激励作用。 预算的控制是全方位的，包括事前、事中和事后的控制。管理者通常将预算执行 的实际数与预算的目标值进行对比，然后根据二者的差异来判断业绩的优劣，但实践 中预算的差异可能是两方面原因造成的：一是预算执行结果的好坏，二是预算目标的 高低。一般认为超额完成预算越多说明执行绩效越好，但又同时表明预算编制不够准 确，与现实偏离太多，资源配置的效率低，其中一个可能的原因是该部门在预算编制 中留下了较大的“预算松弛”。因此，鼓励超额完成预算的一个负面影响是刺激“预算 松弛”行为。然而，如果以预算接近程度来评价业绩，会明显地抑制业绩的持续改进， 责任单位有可能担心出现过大的预算差异而满足于只完成预算目标，放弃进一步的努 力。因此，固定预算是否以事先商定的预算目标作为事后绩效评估的主要或唯一标准 实际上是一个两难的选择。 ( 二) 传统预算激励机制不能很好促进企业战略和预算目标的一致性 理论上，预算是企业战略在年度经营活动中的体现，是企业实现战略目标、进行 战略管理的主要工具。但在多数企业实践中，预算往往不能很好地贯彻战略意图，甚 至与战略相背离。这表现在三个方面p j ：第一，观念上轻视预算，认为战略规划和预 算规划分属企业的高层和中层，预算与战略规划在组织和人员上分离，界限分明，相 互独立。缺乏明确的手段对公司整体战略、发展目标和年度计划的整体进展情况进行 细化。战略目标一旦下达，编制预算似乎就成了财务部门的事情，预算编制缺乏明确 的战略牵引；第二，预算控制的财务特性突出，无法充分体现战略意图。除了生产预 算有少数数量指标外，传统预算体系以财务指标为主，预算的编制过程同时也是对财 务指标的层层分解过程。财务指标往往反映了战略执行的结果，以此作为预算控制目 标的优点是更具综合性以及与企业追求利润的目标直接相关；但其缺点是不能反映更 具战略性的非财务关键成功因素，无法引导与战略实现相关的经营行为，相反有可能 诱导了追逐短期财务绩效行为。因此预算对经营活动的指引不仅与战略不相关，甚至 可能相背离；第三，环境的不确定性要求战略的调整是一个不断适应的过程，而不以 年度为界，而传统预算激励机制中没有估计到新出现的竞争威胁和机会，也没有规定 第2 页共6 1 页 做出快速反应的权力，战略调整所需资源不能够及时获得，因此传统预算激励不能满 足战略调整的需要。 ( 三) 传统预算激励机制难于实现资源的最优配置 由于预算管理同时具有资源分配和业绩评价的职能，管理人员的报酬取决于其完 成预算的情况，因此上下级都有可能在预算编制过程中说谎和讨价还价，以争取难度 较低的预算标，增加获得奖励或减少遭受惩罚的可能性。说谎破坏了预算过程进行组 织协调所要求的严格的信息对称假设。资源配置的优化，取决于资源信息的准确性和 充分性。当上下级管理者都致力于讨价还价时，结果必然是导致次优的预算程序：由 于上下级之间关于资源的耗用和利用效率存在信息不对称，资源的配置取决于管理者 的谈判和讨价还价能力，而不是被用于最有效率的用途。从业务单位的角度看，谈判 的目的还在于延迟或取消那些在近期成本费用负担重而远期受益高的项目，而许多对 企业意义重大的战略项目就属于这一类型，放弃或推迟这类项目不能将资源配置与长 期战略优先权结合起来，损害了企业的价值。 ( 四) 传统预算激励机制导致预算余宽的产生 如果过分强调预算作为经营业绩的评价标准来激励员工，那么掌握着专门知识和 信息的人员可能将不再公正客观的对未来事件进行预测和披露了，他们会倾向于报告 保守性的、能使将来的经营业绩看起来更佳的预算数据，即所谓“预算余宽”。整个系 统中会没有人有动机去关注预算所需的准确信息，预算编制程度中各个层次的重要信 息都被隐藏、歪曲了。其预算松弛行为显著增加。 ( 五) 传统预算激励机制可能鼓励管理者操纵预算和短期财务业绩 研究表明，实现预算目标获得奖金是诱使管理者进行盈余操纵的主要动因之一。 管理者为了使自己的奖金最大化，常采用盈余操纵来达到自己的目的。以预算为基础 的业绩评价和奖惩意味着管理人员甚至一般员工的工资、奖金、可能利用的组织资源 以及晋升机会都高度依赖于其完成预算的情况，如果没有完成预算，不仅会失去年度 奖金，严重的甚至会失去工作。因此，管理者一方面会尽力降低预算目标以使其容易 实现，另一方面会尽力实现预算目标，甚至不惜损害公司价值。前者可能导致的结果 是，上下级都在预算编制过程中说谎，隐藏编制预算所需要的信息，以获得较大的预 算松弛，降低完成预算的难度。这类行为在组织低层管理者中较为常见，这与预算编 制所需的信息分布在组织低层的情形有关。后者将导致管理者在目标实现过程中操纵 预算执行结果的数据，如调整收入和费用的确认时间，甚至进行财务舞弊制造漂亮的 业绩数据，或者采用不恰当的决策，如推迟维护费用增加的决策。操纵预算执行结果 的行为多发生于组织高层管理者中，操纵数字被公认为是每一个高层管理者工作的一 第3 页共6 1 页 部分 ( 六) 传统预算激励机制强化了集权的组织结构，抑制了经理和员工的积极性 预算是组织结构的一部分，反映了组织的集权和分权特征。传统预算的规则、程 序和正规的预算控制强化了集权制的组织结构，阻碍了组织的充分授权，不利于在不 确定的环境下对竞争或顾客需求的变化做出快速的反应，不能把员工的积极性和创造 性与企业价值创造联系起来，抑制了有能力的员工做出正确的决策。而在经营环境的 不确定性增强的情况下，员工的知识和信息是组织竞争优势所在。 ( 七) 传统预算激励机制导致员工关注预算的实现，限制了公司的变革与创新能 力 预算引导人们关注预算目标的完成，而不是企业价值的增加以预算作为业绩评价 的基础导致员工关注预算的实现，而非企业效益最大化，但单纯的实现企业预算目标 并不一定实现企业效益的最大化，有可能背离了企业经营目标和预算管理的目标。这 就是所谓的预算目标的异化，即各级管理者在执行预算的过程中，忘记了预算和企业 经营的最终目标，只是机械的按照设定的预算标准进行经营和管理的一种行为倾向， 或是在业绩评价和奖惩以预算为基础时，在个体利益与企业整体利益不一致的情况 下，有意识的将预算标准自我目的化的行为。 ( 八) 传统预算激励机制中预算目标过于刚性，成为持续改进的障碍 企业要在同益激烈的外部竞争环境中保持不败，必须不断改进。与持续改进观念 不同的是，预算事先设定刚性目标，并且在会计年度内不改变预算。由于预算在整个 会计年度中是固定的，它自动限制了增长期望，也限制了成本降低，设置了成本降低 的底线；同时，由于以预算指标作为业绩评价的基础，因此责任单位更关注设置较大 的“预算松弛”及如何完成预算，而不是如何提高本部门的效率。当达到预算目标时， 管理者不再有动力去争取额外收入或减少更多成本，预算鼓励的不是突破性绩效。 ( 九) 传统预算管理激励不利于实现部门之间的沟通与协调 预算在那些需要各部门沟通信息、协调运行的组织发挥了重要作用，而在预算作 为业绩评价标准的情况下，预算过程中的讨价还价、预算操纵就会破坏和隐藏各部门 应该做么、将要做什么的有用信息，加大了部门之间的隔阂以及相互协调的难度。 ( 十) 传统预算激励机制对未来市场和竞争对手的关注不够 传统预算目标往往是针对企业内部的，缺乏对竞争对手的关注，不利于竞争战略的 贯彻落实。传统预算目标的制订，往往倾向于“看后、看自己”，而不是“看前、看对手”。 预算年度目标往往是以上年完成数为基础制定，对未来市场和竞争对手的关注不够。 正是由于传统预算激励机制的缺陷，不可避免地衍生出一些非理性的博弈。 第4 页共6 1 页 r i c h a r ds t e e l e , c r a i ga l b r i g h t 曾列举了一些心术不正的经理人在固定预算编制过程中 惯用的手段p j ，如：伪装者、独行侠、空想家及劫机者。“伪装者”通常会争辩说市场 环境十分困难，公司即使在有追加投资和英明领导的情况下，也顶多只能实现小幅增 长。当然，当这些经理实现并超过其预定目标时( 这种情况屡见不鲜) ，通常又都会自 命为英雄。“独行侠”则总在强调他们的业务具有某种所谓的特性，如可能规模更大或 更小、更国际化或更本土化、高科技含量更高或更低等，无法服从公司统一的预算惯 例，从而索取特殊待遇。两者共同的特征是倾向于报告保守性的、能使将来的经营业 绩看起来更佳的预算指标，但这种预留“预算松弛”的行为，不仅破坏企业的诚信规则， 妨碍员工尽心尽力地完成或超额完成预算，阻碍组织绩效的持续改进，更为严重的是， 那些掌握着专门知识和信息的人员可能不再公正客观地对未来事件进行预测和披露， 这将使预算在协调企业不同部门的运营活动时，陷人被动和无序。无怪乎詹森教授认 为，以预算为基础进行评价并实施奖惩，实际上是“付钱让员工说谎”，使薪酬计划的 激励作用失效。 另一类常见的博弈行为是r i c h a r ds t e e l e , c r a i ga l b r i g h t 描述的“空想家”或“劫机 者”。“空想家”喜欢描绘一副美好的蓝图，即使没有真实数据做支撑，这些经理们仍 会再三强调，“突破性”的技术或服务能够对行业产生“革命性”影响，能够在相当长的 时间旱维持领先地位。即使这些好处现在尚无法量化，可能需要等待五年到十年的时 间，但是短期绩效暂时不尽如人意也应该被接受。“劫机者”则喜欢危言耸听：“如果现 在不进行投资的话，我们将会被驱逐出局。”一旦他们的蓝图或危言耸听被接受，他 们将在资源配置中争取到主动权，下一步为了在实践中证明他们的蓝图或预言，j 他们 不惜操纵数据，控制赢利。无疑，预算激励机制的缺陷，不仅可能导致企业资源配置 的浪费、信用的缺失，甚至被逐出市场。环境的巨大变化则进一步推动了超越预算模 式及相对绩效合同的推广。 1 1 3 预算管理激励理论的新发展 2 0 世纪8 0 年代中期以后，整个社会经济开始不同程度地从工业经济时代向知识 经济时代转变。企业经营环境的不确定性和竞争性大大增强，动摇了传统预算管理得 以运行的基础和前提，预算缺乏适应性、费时耗力、各职能之间相互矛盾等诸多缺陷 同渐显现，与此同时预算控制在企业内部管理控制系统的核心地位也开始动摇，在对 待预算管理的发展上出现了两种截然相反的态度：改进( i m p r o v i n g ) 和放弃 ( a b a n d o n i n g ) ( h a j l s e i l ，u t l e y 和s t e d e ，2 0 0 3 ) 5 【6 】o 倡导对传统预算进行改进的学者主张将传统预算管理框架与先进的管理控制理 念和信息技术结合起来，修正传统预算的程序和方法，使传统预算与组织环境更加适 第5 页共6 1 页 应。具体方法包括：作业预算( a c t i v i t yb a s e db u d g e t i n g , a b b ) 。c o o p e r , k a p l a n ( 1 9 9 1 ， 1 9 9 8 ) l l s j 提出了新的会计成本计量的作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s t , a s c ) 和新 的预算方法a b b 。a b b 是在理论的基础上，针对传统预算较少考虑资源使用效率和 生产率的不足而提出，使得预算管理者在做预算时必须考虑那些资源是企业实际需要 的。c o o p e r 和k a p l a n ( 1 9 9 8 ) p 1 认为，在作业预算中，预算管理者在条件发生变化的 情况下，可以灵活地对企业的资源进行重新配置。作业预算使得员工有责任和义务去 自我管理他们的作业活动以达到他们的执行作业的目标，作业预算能够反映出在竞争 压力的影响下，员工对生产作业的再度关注( a n t e s 和j a m e s ，1 9 9 4 ，1 9 9 9 ) p 儿1 ；持续 改进预算( k a i z e nb u d g e t i n g ) 。t a n a k a ( 1 9 9 3 ) u 认为在管理会计领域有两种相对较新 的方式在挑战传统的预算，那就是目标成本( t a r g e tc o s t i n g ) 和持续改进预算( k a i z e n b u d g e t i n g ) 。这两种方法最初起源和流行于日本，但现在全世界范围内都得到了广泛 的应用( a r t t o ，1 9 9 4 ) lj z j , 持续改进预算是一种在最终预算中明确体现不断改进要求并 实施所有改进计划的预算方法，并通过这种方法来降低成本。战略预算( s t r a t e g i c b u d g e t i n g ) 。1 9 9 9 年美国底特律地区汽车公司的经理人员在没有降低服务水平和削减 员工的情况下应用了一种新的预算模式，这种称之为战略预算的新模式的应用当年就 降低了该公司的成本。预算作为控制系统的重要部分，对应不同的战略应有不同的预 算模式，管理者不仅要关心营运预算的编制，同时还要对战略预算给予关注。战略预 算通过对预算模式和过程的创新，有效地节约了成本、消除了浪费，最重要的是使得 企业财务资源能更多地关注和支持企业战略、战术目标的实现。随后的几年时间罩， 战略预算在理论和实务上都得到了极大的应用和发展。价值预算。价值管理方法是 一种通过j 下式而系统的管理增加企业价值的方法，它认为所有的支出，都必须对它能 为企业创造多少价值进行评价。它可以将企业战略、企业价值与预算密切相连，虽然 目前更多停留在理论探讨上，没有更详细的实际运用的描述，但是为预算编制提供了 新的理念和方法。 倡导颠覆传统预算的学认为传统预算管理不仅不能适应新的经营环境，而且妨碍 组织的变化与创新。在2 0 世纪9 0 年代中期，c a m i 成立了一个先进预算研究小组开 始了对先进预算( a d v a n c e db u d g e t i n g ) 方式的研究。最初的研究分别从作业成本和战略 管理两个不同的途径展开。在对企业预算管理实践进行调查的基础上，提出了先进预 算的一些基本概念和理论框架( n e w i n g ，1 9 9 4 ；j e n s e n ，2 0 0 1 ) ij j j | j 4 j 。他们的研究表明“改 进预算或者单一的先进预算方式，并不能解决传统预算无效性。只有将企业经营管理 体系向着整合了不同管理功能的先进管理系统的方向发展，才能实现先进预算的关键 目标”( w o o d c o c k , b o u n c e 和f r a s e r , 19 9 5 ) 川。19 9 7 年底，c a m i 联合h o p e 和f r a s e r 第6 页共6 1 页 等学者组建了“超越预算圆桌会议论坛”的产学研合作组织，并提出了“超越预算”这一 概念，延续先进预算的研究。h o p e 和f r a s e r 作为b b r t 的主要发起人，通过对罗地 亚公司( r h o d a ) 、北欧化工公司( b o r e a l i s ) 、瑞典商业银行等c a m i 成员企业预算 实施状况的深入调研，针对传统预算管理存在的不足，对如何超越传统预算进行了全 面研究。他们于2 0 0 2 年出版的超越预算：管理者如何跳出年度绩效评估的陷阱 一书总结和归纳了超越预算研究的成果，系统地论述了超越预算模式的理论框架。他 们认为，超越预算这一模式的目标不是要弥补以中央集权为基础的现存预算管理模式 中的一些漏洞，它是为了满足位于管理一线的经理人对决策权的需求而设置的一套替 代性管理模式o jl l 。 但是超越预算理论也存在一些弊端引： ( 一) “超越预算”本身尚未解决的问题 1 “超越预算”没有考虑预算管理事前计划的特性。企业的预算是反映企业未来 一段时期全部生产经营活动的计划。在预算的编制过程中，必然要以各种假设条件为前 提。超越预算强调高度波动性的环境导致前提条件发生变化而造成预算失败，但是不能 因为预算的不准确就否认预算，其所提供的结果不仅仅是一堆数字，还包括对未来种种 可能性的分析。 没有充分重视预算管理的会计属性。预算管理是作为“货币资本预测”的概念形式 反映在会计核算结构之中的，如果否定货币资本的确认与计量属性，也就不能称其为 原有意义上的预算管理，甚至有可能形成“会计无用论”的观点。 2 “超越预算”过分强调非财务的社会属性，而没有考虑社会属性与预算本身的会 计属性之间的关联性。实际上，“目前的超越预算只是一种原则性的框架设计，其具体的 核算尚需借助于若干管理会计工具的整合与应用来完成。” 3 “超越预算”管理注重战略性经营而忽略战术性经营，但战术性经营的控制与决 策对处在激烈竞争环境中的企业同样重要。 4 “超越预算”没有意识到预算管理所带来的整体效应。预算管理涉及到企业的 人、财、物各个方面，供、产、销各个环节，是一项综合性、全面性的管理活动，在一定 程度上起到了提高企业凝聚力的作用。而“超越预算”并不具备这一功能。 ( 二) “超越预算”实施运用有一定的局限性。虽然从理论上而言，“超越预算”更能 推动企业整体绩效的持续改善，但并不是对所有的企业都适用。对于经营环境快速变 化、经营范围广阔，同时智力资本对经营极其重要的企业，“超越预算”确实能够帮助其 摆脱刚性预算的束缚，但对于经营环境稳定或是预算管理发挥关键性作用的企业，预算 制度的改革并不能为其带来绩效改进。此外，“超越预算”的实施需要一系列先进的管理 第7 页共6 1 页 工具作为技术条件。如果企业不是逐渐的引入这些工具来改进预算，而是仓促的全盘放 弃预算管理，则很可能使企业陷入无序的状态。 基于以上对于预算模式创新特点的分析和企业未来所处时代环境的判断，在今后 的预算模式创新需要加快创新的速度，密切关注各种新兴的先进的理论、方法，挖掘 其可为预算所用的思想，积极将先进的理念方法融合和应用到预算中来，解决现有预 算模式的不足，创新出先进实用的预算模式。h o p e 和f r a s e r 2 0 0 3 年发表了他们对超 越预算激励模型的研究成果，其中详细阐述了传统预算失败的原因，提出了以超越预 算模式建立激励机制的设想，并间接给出了超越预算激励模式的定义：在相互信任的 基础上，以企业战略为导向，以团队的相对改善合同为业绩考核基准的有效激励模式。 同时给出了该模式下的8 条激励原则及其在欧洲的应用实例。超越预算理论主要以修 订传统预算的弱势方面为基础，以持续改善企业业绩为终极目标，对我国预算管理的 理论研究和实际运用都有重要意义。超越预算理论虽然在理论和实践上存在一定的不 足，但该模式下的一些基本原则却有很强的应用价值，可以考虑在“改进预算”中部分 地导入“超越预算”的观点，使两者有机结合，提高预算管理的真实性和准确性。 1 2 论文研究目的 预算管理是一种有效的企业管理模式，它从最初的计划、协调功能，发展成为兼 具控制、激励、评价等功能为一体的综合贯彻企业经营战略的管理机制，在企业管理 活动中起着举足轻重的作用。预算管理最重要的功能是控制，因而现有的大部分关于 预算管理的文献都把研究重心放在了预算管理的控制功能上，对预算管理的激励功能 虽然也有强调其重要性，但没有进行更加深入广泛的研究。但是没有“控制”，管理就 无从谈起；没有“激励”，“控制”就会失去效用。所以，制定科学合理的预算管理激励 机制是保证企业预算管理长期有效运行的前提。 传统预算管理有激励功能和控制功能，但这两个功能存在着内生的冲突，传统预 算激励机制不能很好的促进企业战略和预算目标的一致性甚至与其相背离：难以实现 资源的最优配置；导致预算松弛的大量存在；抑制了经理及员工的积极性；预算限制了 公司的变革与创新能力；鼓励管理者操纵预算和短期财务业绩；不利于实现部门之间 的沟通与协调；成为企业持续改进的障碍。 随着市场环境与经济业务及经济组织的同益复杂，以相对标准为基础的超越预算 理论正在挑战传统的预算管理理论。但是，本文认为，预算管理是为数不多的几个能 把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。同时预算管理在某 种程度上还是对促进企业资源有效配置，实现企业战略目标、提高生产效率起到了相 第8 页共6 1 页 当大的作用，只是传统预算的激励功能有待加强与改进。因此，本文认为对于预算管 理不是否定或“超越”，而是在原有理论和方法的基础上进行预算激励机制的创新和改 进。 本论文研究的目的就是针对上述预算管理激励机制目前存在的问题，通过借助管 理学中的激励理论和经济学中的委托代理理论，结合超越预算理论的先进观点，建立 起一套贯穿于预算管理始终的以联合确定基数法为核心的激励机制，以消除预算松弛 等不良现象，使预算管理能够更好地发挥计划、协调、控制和激励作用。 从我国现阶段预算管理的发展状况来看，我国已有许多企业开始逐步实施预算管 理，但是部分企业由于预算激励机制的不健全，使得预算管理中出现了激励不足或激 励不当的现象，影响了预算管理作用的正常发挥，阻碍了预算目标的实现，导致很多 企业的预算管理流于形式。因此构建一套完善的预算管理激励机制对于正在推行预算 管理的广大企业具有相当重要的现实意义。笔者正是希望通过本文的研究，能够为企 业成功实施预算管理起到一定的启示借鉴作用。 1 3 论文研究的主要内容及基本框架 1 3 1 论文研究的方法及主要内容 本文主要采用了规范的研究方法，以委托代理理论和管理激励理论为理论基础， 结合超越预算理论的先进观点，建立起一套贯穿于预算管理始终的以联合确定基数法 为核心的激励机制。具体来说，本文是从以下六个部分来展开分析和讨论的： 第一部分：前言。该部分主要对本论题的研究背景、研究目的、研究内容及基本 框架以及论文创新等方面进行阐述。 第二部分：文献综述。对国内外有关预算管理激励问题的研究现状进行回顾和总 结。 第三部分：预算管理激励理论研究。该部分主要对经济学中的委托代理理论和管 理学中的激励理论进行介绍，并以上述两个理论为基础，对预算管理及其激励机制的 内涵和意义进行了探析。 第四部分：超越预算激励机制与传统预算激励机制比较分析。该部分主要对超越 预算管理激励机制进行介绍，并对其优良性质进行分析，从而为第四部分激励机制的 设计奠定基础。 第五部分：有效预算管理激励机制的设计。该部分以经济学委托代理理论、管理 学激励理论和超越预算管理激励机制的优良特性为基础，从评价环节和激励约束环节 构建了有效预算管理激励机制的基本框架。 第9 页共6 1 页 第六部分：全文结论与展望。本章首先总结论文研究的成果，进一步说明论文研 究内容的创新所在，并提出论文研究的不足及有待进一步深入研究的问题。 1 3 2 论文的逻辑框架 厂 一一0 5 有效预算激励机制的设计 建立有效预算激威机制的原因分析 评价环节指标体系设计 激励约柬环节设计 4 超越预算激励模式 超越预算激励梗式介绍 超越预算激励梗式与传统预算激 励梗式比较分析 1 4 论文研究的创新点 图1 1文章结构图 本文研究的贡献点主要体现在以下两个方面： ( 一) 从激励的角度对预算管理进行研究。目前，对于预算管理激励问题的关注 较少，本文选择以预算管理的激励机制为研究对象，一方面希望能够为国内企业实施 预算管理、构建预算管理激励机制提供思路和借鉴，另一方面也希望该文能够有助于 完善和丰富预算管理理论的研究。 ( 二) 本文采用规范的研究方法，通过借助管理学中的激励理论和经济学中的委 托代理理论，结合超越预算理论的先进观点，建立起一套贯穿于预算管理始终的以联 合确定基数法为核心的激励机制，消除预算松弛等不良现象，使预算管理能够更好地 发挥计划、协调、控制和激励作用。 第1 0 页共6 1 页 第二章文献综述 本文将针对目前预算管理激励机制存在的不足，构建以联合确定基数法为核心的 有效预算激励机制，这就需要通过目前国内外对预算管理激励理论的研究分析，明晰 论文在预算管理激励机制研究上的思路和方向，基于以上问题，本章将从国内外预算 管理激励机制的研究与应用等方面展开文献综述。 2 1 预算管理激励机制研究述评 2 1 1 国外关于预算管理激励机制的研究 ( 一) 委托代理理论对预算管理激励的影响 2 0 世纪8 0 年代以来，代理理论对预算管理研究的影响，代表了西方预算管理研 究的一个重大转变。虽然早在行为科学主导预算管理研究时期，西方学者已经开始关注 激励对预算的影响。如h o r o c k i n e s s ( 1 9 7 7 ) 列根据期望理论建立假设，并采用实验 研究的方法，检验了强加式预算的刚性和奖金频度交互影响业绩和满意度的机制。但 是，此后在代理理论研究的影响下，西方学者开始注意运用经济学原理来解释预算管理 方面的行为特征。 在代理理论框架下，预算编制过程被看作是一个信息交换过程。由于在很多组织背 景下，下级比上级对影响业绩的因素拥有更精确的信息，如自己的工作能力和准备付出 的努力；同时，上下级之间对工作环境的不确定性所拥有的信息也很不相同。因此，参与 制预算作为提供信息沟通的制度，对消除信息不对称性能发挥积极的作用。一些西方学 者根据代理理论，假定引起参与程度不同的重要因素是从下级到上级的信息传递过程 以及这个传递过程对双方的潜在好处，即更全面的信息，以及更优的资源配置、激励计 划、业绩和报酬等( s h i e l d s 和y o u n g ，1 9 9 3 ) k 。也就是说，参与制预算成功的关键就在 于委托人如何引导代理人披露自己的私人信息，并从中获益，进而达到双赢的目的。 由于预算松弛往往出现在以预算完成状况为基础的报酬契约环境中，所以激励方 案的设计引起了学者们的关注。w e i t z m a n ( 1 9 7 6 ) m u 提出了一种在不确定条件下基于 预算的报酬计算模型。他从理论上证明这种报酬计算方法能减少下级隐瞒或低报业绩 能力的动机，有助于促进私人信息的披露，从而引导下级选择自己对未来真实预期的业 绩标准作为预算来提出。此外，这种报酬方案不管在何种具体预算制度下都能激励下级 努力实现工作业绩最大化的目标。2 0 世纪8 0 年代以后，w e i t z m a n 的模型融入了代理 理论框架，西方学者把这种模型称为真实导向型( t r u t hi n d u c i n g ) 激励计划，而传统 第1 1 页共6 1 页 的仅考虑预算完成情况的固定工资加奖金的模型，被称为松弛导向型( s l a c ki n d u c i n g ) 激励计划。 西方学者试图在代理理论的框架下，寻求降低在预算管理方面的代理成本、促进私 人信息披露和优化组织目标的途径。为了检验代理理论，通常把“代理人努力”的程度用 “减少预算松弛”的程度或客观的业绩指标来反映。 这一时期研究的另一个引人注目的特点是，研究者进行了许多实验研究并取得了 可喜的成果j 其中一项著名的研究成果就是y o u n g ( 1 9 8 5 ) 设计的实验，他直接考察了真 实导向型报酬计划对代理人产生预算松弛的影响。他的实验结果对理论提出了挑战， 因此很多后来者在其实验的基础上进行了扩展研究。y o u n g ( 1 9 8 5 ) 卜w 的实验结果显示， 在状态不确定，上下级对业绩能力存在信息不对称的前提下，下级即使在真实导向型报 酬计划的约束下，也会产生松弛，不过厌恶风险的下级其松弛程度更加明显；而当不存 在信息不对称时，下级感受到更多的社会压力( 误报预期业绩会引起人们的非议) ，这种 社会压力与预算松弛负相关。也就是说，当上级缺少下级的业绩能力信息时，参与式预 算激励真实沟通的报酬方案是适当的。但是，随着上级对下级业绩能力的了解，真实导 向型报酬计划的重要性可能会下降，其原因主要是：( 1 ) 上级不需要依靠下级的信息支 持；( 2 ) 有更大的社会压力阻止下级虚假报告。由此可见，信息不对称对预算行为的影 响是关键的，激励性报酬方案只在特定的条件下才能发挥作用。 w a l l e r ( 1 9 8 8 ) 对y o u n g ( 1 9 8 5 ) 的下级风险偏好的激励效应进行了发展。他认为，代 理理论分析模型显示，真实导向型报酬计划能提供精确沟通私人信息的激励，并能使业 绩最大化，这是因为研究者假定员工风险中性的缘故，而现实中员工并非都是“风险中 性”。w a l l e r ( 1 9 8 8 ) 通过实验证明，在采用真实导向型报酬计划时，风险中性参与者的 预算松弛程度有所降低，但厌恶风险者的预算松弛程度并没有显著降低。 c h o w 等学者(