（工商管理专业论文）基于新税法体制下的房地产开发企业纳税筹划分析研究.pdf

西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 摘要 房地产开发行业作为中国当前和今后一个时期的经济增长点，在国民经济中的 地位日趋重要。随着今年全球性经济危机的影响，房地产开发行业也受到了前所未 有的巨大冲击，在危难的时刻，生存成了当前房地产开发行业主要面对的问题。房 地产开发企业面对税法与会计政策都发生重大变化的情况下，要积极主动地采取应 对措施，做到依法纳税与纳税筹划的协调统一，实现“规避涉税风险”、“合法筹划 节税”，在新税法的基础上更好的理解和执行税法中的政策规定，充分运用新的税 收优惠条例，进行纳税筹划分析研究，解决实务操作中的疑难问题，节俭成本，度 过危机。 本篇论文共分为四个部分。第一章概述，对研究背景和研究意义、研究思路进 行了一个简单的阐述，并介绍了现国内外关于纳税筹划以及房地产开发企业纳税筹 划的研究现状。第二章主要讲述纳税筹划的基础理论与房地产开发行业的税制特 点，主要介绍了房地产开发企业在生产经营中所涉及的所有税种，包括纳税筹划的 基础理论和房地产开发行业纳税筹划的定义、纳税现状、以及税制中存在的问题。 第三章集中的简要分析了房地产开发行业纳税筹划的多种方法，论证了其可行性。 使房地产开发企业在进行生产经营过程中根据其经营阶段和经营特点选择最适合 本企业的纳税筹划方法，对房地产开发企业有一定的参考价值。第四章本文主要对 x y 房地产公司所进行的生产经营做了二个全面的纳税筹划，使之达到了成本最小 化，提高了本企业的竞争力。 关键词：新税法；房地产开发企业；纳税筹划 西南交通大学硕士研究生学位论文第l f 页 a b s t r a c t a s t h ep o i n to fe c o n o m i cg r o w t h ，c h i n e s er e a le s t a t ed e v e l o p m e n t i n d u s t r i e sp l a yq u i t ei m p o r t a n tr o l e si nt h en a t i o n a le c o n o m y r e a le s t a t e d e v e l o p m e n ti n d u s t r i e sh a v e b e e nc a u s e dn u m e r o u sd i s t r e s s e sb yt h e t r e m e n d o u sa n du n p r e c e d e n t e di m p a c to ft h i sg l o b a le c o n o m i cc r i s i s ，, i t h i n t h i ss i t u a ti o n ，t h es u r v i v a lo f t h ec u r r e n tr e a le s t a t e d e v e l o p m e n t i n d u s t r i e sh a v eb e c o m eam a j o rp r o b l e mt h e yh a v et ob ec o n f r o n t e d t h ef a c e o fr e a le s t a t e d e v e l o p m e n te n t e r p r i s et a x a c c o u n t i n gp o l i c i e sa n d s i g n i f i c a n tc h a n g e sh a v et a k e np l a c e ，i ti sn e c e s s a r yt ot a k ep r o a c t i v e m e a s u r e ss ot h a tt a x p a y e r si na c c o r d a n c ew it ht h el a wa n dt h eh a r m o n iz a ti o n o ft a xp l a n n i n g 。t h er e a l i z a t i o no f “e v a s i o no f t a x r e l a t e dr i s k s 6 l e g i t i m a t et a xp l a n n i n g i nt h en e wt a xl a wb a s e do nab e t t e ru n d e r s t a n d i n g a n di m p l e m e n t a t i o no ft a xp o l i c y ，t a xp l a n n i n ga n a l y s i si sc a r r i e do u tb y u s i n go ft h en e wt a xr e g u l a t i o n si no r d e rt os o l v ep r a c t i c a lp r o b l e m si n o p e r a t i o n ，e c o n o m i c a lc o s tt h r o u g ht h ec r i s i s t h i st h e s i si sd i v i d e di n t of o u rp a r t s c h a p t e ris i m p l ys e t so u t t h es i g n i f i c a n c e ，b a c k g r o u n da n dd i r e c t i o no fr e s e a r c h ，a n di n t r o d u c e dt h e c u r r e n td o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n g 。a sw e l la s o nc o r p o r a t e t a xp l a n n i n gf o rr e a le s t a t ed e v e l o p m e n tr e s e a r c h c h a p t e ri i ，f o c u s e so n t h eb a s i so ft a xp l a n n i n gt h e o r ya n dr e a le s t a t ed e v e l o p m e n ti n d u s t r y ，t h e c h a r a c t e r i s t i c so ft h et a xs y s t e m ，i n t r o d u c e di nr e a le s t a t ed e v e l o p m e n t e n t e r p r is e si nt h ep r o d u c ti o na n dm a n a g e m e n to fa llt y p e so ft a x e si n v o l v e d ， i n c l u d i n gt h eb a s i ct h e o r yo ft a xp l a n n i n ga n dr e a le s t a t ed e v e l o p m e n t i n d u s t r yt h ed e f i n i t i o no ft a xp l a n n i n g ，t a xt h es t a t u sq u o ，a sw e l la st h e e x is t e n c eo ft h et a x s y s t e m is s u e c h a p t e r b r ie f l ya n a l y z e dt h e 西南交通大学硕士研究生学位论文第1il 页 c o n c e n t r a t i o no fr e a le s t a t ed e v e l o p m e n ti n d u s t r yi nav a r i e t yo ft a x p l a n n i n gm e t h o d s ，d e m o n s t r a t e di t sf e a s i b i l i t y t h e r em u s tb et h er e f e r e n c e v a l u et om a k er e a le s t a t e d e v e l o p m e n t i n d u s t r i e si n t h e p r o c e s so f p r o d u c t i o na n do p e r a t i o np h a s e si na c c o r d a n c e w i t hi t sb u s i n e s sa n d o p e r a t i n gc h a r a c t e r i s t i c so ft h ee n t e r p r i s e st oc h o o s et h em o s ts u i t a b l e m e t h o do ft a xp l a n n i n gf o rr e a le s t a t ed e v e l o p m e n ti n d u s t r i e s c h a p t e ri v c a r r i e so u tac o m p r e h e n s i v et a xp l a n n i n gf o rt h ep r o d u c t i o na n do p e r a t i o n o fx yr e a le s t a t ec o m p a n y ，i no r d e rt om i n i m i z et h ec o s ta n de n h a n c et h e c o m p e t i t i v e n e s s k e yv o r d s ：t h en e wt a x1 趼； r e a le s t a t ed e v e l o p m e n te n t e r p r i s e s ； t a xp l a n n i n g 西南交通大学四南父遗大罕 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有 关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权西南交通大学可 以将本论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复印手 段保存和汇编本学位论文 本学位论文属于 1 保密口，在年解密后适用本授权书； 2 不保密使用本授权书。 ( 请在以上方框内打“4 ”) 指导老师躲敉芜 日期：谁 商l 髟六 名毛弛 者 作 文 矽 论 ： 位 期 学 日 西南交通大学学位论文创新性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是在导师指导下独立进行研究工作所得的 成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表 或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均己在文中作了明确 的说明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 本学位论文的主要创新点如下： 本文对房地产开发行业的纳税筹划进行了认真的研究和分析，认真总结了 纳税筹划的新思路，本文对纳税筹划和房地产开发行业纳税筹划的特点进行了重新 的界定，对纳税筹划多种方法进行了论证，使用多种方法对本文案例进行了整体的 纳税筹划设计，从总体上把把握其可行性，根据不同经营活动和目标进行了不同纳 税筹划方法的分析，对企业有一定的参考价值。 学位论文作者签名：瞄 隗砩j “ 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 第1 章绪论 纳税筹划等相关概念诞生于西方发达国家，目前已成为税收理论的重要组成部 分，其理论研究也渐趋成熟。西方国家在税法中以各种方式明确纳税筹划是纳税人 的权利，很多国家都具备较为成熟的纳税筹划体系，如美国有专门的税务代理事务 所、咨询机构和专家为纳税人提供此方面的服务，纳税人可依据从税务机关所取得 的信息资料、有关专家撰写的出版物( 如纳税筹划手册、指南) 根据自身实际来进 行纳税筹划。而在我国，一方面，对纳税筹划认识不深。提到纳税筹划，国内往往 潜意识中将其与偷漏税联系起来，低层次地认为纳税筹划主要用以纳税人逃避应尽 的公民义务；另一方面，缺乏体系建设。理论研究和实践工作均比较肤浅，没有建 立健全相关机制。因而，我国的纳税筹划尚属崭新领域。 自1 9 9 8 年以来，我国房地产开发行业迅猛发展，对国民经济效应的拉动也越 来越大，2 0 0 3 年我国g d p 增长8 ，其中房地产开发行业的直接贡献率与间接贡献 率之和占1 9 - 2 5 个百分点，标志着房地产开发行业在宏观经济中的支柱产业地位 已经确立起来。2 0 0 7 年对于中国房地产行业而言，无疑是一个丰收的年份：商品 住宅市场全年销售面积达到6 9 亿平米，同比增长2 7 ；实现销售额达到2 5 万亿 元，同比增长4 8 6 。2 0 0 8 年对于中国房地产行业而言，则是面临大洗牌，强者生 存、弱者将被淘汰出局。房地产企业的资金链紧张，实力不强的开发商将面临较大 的困难。融资难度的加大意味着房地产开发商的开发成本的提高，无疑将加速房地 产公司优胜劣汰的过程。上半年国家货币政策的紧缩政策，央行、银监会多次出台 加息和提高存款准备金率的政策措施，从开发商和购房者两头收紧信贷闸门，楼市 进入低迷状态，市场观望情绪浓重，其中0 8 年上半年，全国7 0 个大中城市房屋销 售价格同比、环比涨幅均呈下降走势，市场首次出现自1 9 9 8 年的大幅降温，例如 深圳新建商品房销售面积1 7 0 4 1 万平方米，同比减少5 4 3 8 房价跌幅接近3 0 ， 发展商面临着巨大的销售回款压力，资金链持续拉紧。因此房地产开发行业中应缴 未交、偷税漏税现象也日趋严重。为进一步规范房地产开发行业的良性发展，从宏 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 页 观分析，需要完善税收征管法律、法规的制度建设，加大征收管理力度，堵塞漏洞， 不给偷逃税任何漏洞。从微观分析，一方面随着我国房地产市场的逐步建立，房地 产市场竞争越来越激烈，如何降低成本，增强竞争力成了企业的迫切需要。另一方 面房地产业的高利润带来高税负，减少税收成本、实现利益最大化作为纳税筹划的 主要命题必将成为房地产开发企业积极实施纳税筹划的重要动力。对房地产纳税筹 划的研究从科学的手段降低房地产企业纳税风险的角度，有利于房地产开发行业沿 着健康、有序的方向蓬勃发展，随着房地产开发行业作为国家经济支柱日趋重要， 对房地产行业纳税筹划的研究就显得越加单薄，本文针对新的税法，研究更适用于 企业生产经营的整体纳税筹划，便构成了此次选题的主要出发点。 1 1 国内外研究概况 1 1 1 国内外纳税筹划研究综述 纳税筹划思想最早是在二十世纪3 0 年代由英国人汤姆林提出，并在5 0 年代呈 现专业化发展的趋势。2 0 世纪5 0 年代末，纳税筹划真正开始并呈现专业化的发展 趋势。因此，在西方发达国家，纳税筹划发展较早，文献方面也较为丰富，但是把 国外关于纳税筹划的著作完整地翻译成中文的比较少，更多的关于纳税筹划相关文 章或论述广泛地分布于各种经济学著作或杂志中，其中对纳税筹划的描述也不尽相 同，具有代表性的观点有： 荷兰国际财政文献局( l b f d ) 的国际税收词汇，其主要观点：“税收筹划 是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。3 印度税务专家e a 史林瓦斯在他编著的公司税收筹划手册中的观点为： “税收筹划是经营管理整体中的一个组成部分税收已成为重要的环境因素之 一，对企业既是机遇，也是威胁。 呲1 美国南加州大学w b 梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学 中说：“人们合理而又合法的安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他 【毫1 】盖地税务会计一理论实务案例习题第二版 哆2 】e a 史林瓦斯公司税收筹划手册 西南交通大学硕士研究生学位论文第3 页 们使用的方法可称之为纳税筹划少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划的目标所 在。”文中还谈到：“美国联邦所得税已变得如此之复杂，1 这使为企业提供详尽的 纳税筹划，成为一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研 究企业主要经营决策上的税收影响，为合法的少纳税制定计划。在纳税发生之前， 有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量减少缴纳所得税，这个 过程就是筹划。主要如选择企业的组织形式和资本结构，投资采取租用还是购入的 方式，以及交易的时间。川注1 1 印度税务专家n j 雅萨威的个人投资和税收筹划一书中写到：“纳税人 通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠从而享 有最大的税收利益。” 而在我国，纳税筹划的出现和发展是近十几年来的事情，是随着社会主义市场 经济体制的确立而兴起的，也正逐步在经济生活中扮演越来越重要的角色。虽说我 国对纳税筹划的研究起步较晚，但研究的进程和深入十分迅速，在纳税筹划的定义、 学科性质、理论依据和纳税筹划风险等几个方面取得了一系列的研究成果。相关的 著作有： 唐腾翔，唐向的税收筹划( 1 9 9 6 ) 中介绍：“税收筹划是指在法律规定许可 的范围内，通过经营、投资、理财活动的事先安排，尽可能取得节税的税收收益。” 天津财经大学的盖地教授在纳税申报与纳税筹划( 1 9 9 8 ) 中认为：“纳税筹 划是纳税人依据所涉及到的现行税法，在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税 人的权利，根据税法中的允许与不允许、应该与不应该以及非不 允许与非应该的项目内容等，对组建、经营、投资、筹资等活动进行旨在减 轻税负的谋划与对策。 上海财经大学方卫平教授在税收筹划( 2 0 0 1 ) 写到：“税收筹划是指可以尽 量减少纳税人的税务计划。 张中秀公司避税节税转嫁筹划( 2 0 0 4 ) 中认为：“纳税筹划是站在纳税人的 芭1 w b 梅格斯博士会计学 西南交通大学硕士研究生学位论文第4 页 角度对纳税事务进行筹划，以期达到减少税收支出、降低税收成本和合法纳税的目 的 1 1 2 国内外房地产企业纳税筹划研究综述 在西方国家，房地产税收的发展历史最早可以追溯到威廉配第时期，其代表 作赋税论中，对房屋税、土地税进行了早期研究，提出政府课征土地税的主要 理论依据是为了筹措财政收入。威廉侃第之后对房地产税收的研究进入以亚当嘶 密的国富论为标志的古典经济学时期，这_ 时期主要是对房地产税收的描述而 较少分析税收理论。其后，马歇尔的经济学原理标志着新古典经济学时期的到 来。2 0 世纪6 0 年代，西方学者对房地产税收问题的研究开始兴盛起来，代表人物 有f e l d s t e i n ，m s ( 1 9 9 7 ) 、a a r o n ，h j ( 1 9 7 5 ) 和n e t z e r ，d ( 1 9 9 6 ) 等。 自2 0 世纪8 0 年代中期以来，我国房地产企业的不断发展，我国学者对房地产 税收的研究越来越多。其主要著作有： 黄偏明的房地产开发企业理税顾问( 2 0 0 1 ) ，详细介绍了房地产开发企业应 当纳什么税，应该纳多少税，如何计算应纳税额，各种特殊情况处理，能享受哪些 税收优惠政策，如果申报办理享受税收优惠政策的手续等内容。该书的目的是帮助 房地产开发企业的管理人员、会计人员学习和掌握税法，正确履行依法纳税的义务。 贺志东的房地产开发企业纳税筹划( 2 0 0 2 ) ，主要从分税种的角度在介绍税 收要素的基础上对房地产企业各个环节所涉及到的税收优惠政策进行“纳税筹划点 拨 。文中对房地产企业所涉及的营业税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、 契税和其它税种的涉税环节进行了纳税点拨。 张美中的最优纳税方案选择一房地产开发企业( 2 0 0 5 ) ，从实务的角度，主 要以房地产开发企业所涉及到的主要税种为主线，依次介绍了房地产开发企业在营 业税、企业所得税、个人所得税、土地增值税等涉及其它各税种纳税筹划方案的选 择；同时在介绍每一税种纳税方案的选择时给出了案例，并对案例进行了点评。 西南交通大学硕士研究生学位论文第5 页 1 2 研究背景与意义 从以上研究现状的回顾可以看出，尽管国内对企业纳税筹划的理论研究已经比 较全面，在房地产开发企业的纳税筹划研究方面也有所涉及。但我们也发现，现有 的研究存在着以下几个方面的不足：首先，这些研究更多的是限于定性的分析，缺 乏实证研究和具体数据的支持，在实际中如何来运作，缺乏具体的实施办法：另一 方面，很少对一个行业的税收筹划进行深入研究，同时，对税收筹划的风险及其防 范很少提及，而这些正是本课题研究试图突破的地方。 本论文将基于纳税筹划的基础上，分析在2 0 0 7 年企业会计、审计新准则及2 0 0 8 年1 月1 日起施行的新企业所得税法、2 0 0 9 年1 月1 日起施行的新中华人民 共和国营业税暂行条例的时代背景下，详细结合新企业所得税法、新中华 人民共和国营业税暂行条例变革的内容，提出新税法下纳税筹划的相关技术、策 略、方法，并进行实证分析，具有实用价值。 1 3 研究思路与方法 本文着重研究、验证在新税法制度下纳税筹划方法的可行性，使房地产开发企 业在进行纳税筹划的活动时，结合最新的税法优惠政策，运用可行的纳税筹划方法， 放入企业的整体经济活动中，综合衡量纳税筹划的方案，着眼于企业经济利益的最 大化，而不是简单的复制方法，单一的追求税收负担最小化。纳税筹划思路是连接 纳税筹划基础理论与实务的桥梁，是连接纳税筹划目标与方法、技术的纽带。 本文中纳税筹划的总体思路是：悉心研究最新的税法，精心安排企业的经济活 动，用全面的眼光，着眼于企业整体税负的轻重，对纳税筹划的方案进行总体的分 析、研究，而不是单纯的论证纳税筹划方法的可行性，最终实现纳税筹划的目标。 纳税筹划的具体思路是：本人以纳税筹划的基础理论为指导，结合最新的税法 体制，分析论证各种纳税筹划方案的可行性，并对x y 房地产开发集团进行整体的 纳税筹划研究：本文主要采用了税种筹划方法与案例筹划方法相结合为主的研究方 法，对新税法变化下的纳税筹划方案进行分析和研究。税种筹划方法根据了不同税 西南交通大学硕士研究生学位论文第6 页 种的特点，采用不同的特点进行筹划的方法；纳税要素筹划针对不同的纳税要素， 运用不同的要素进行的筹划方法；经济活动筹划应全面考虑不同方案的税负差异， 并对经济活动进行巧妙安排；地域筹划应充分利用国内不同地域、不同国家( 或地 区) 的税负差别，统筹安排国内或跨国经济活动。 西南交通大学硕士研究生学位论文第7 页 第2 章纳税筹划基础理论与房地产行业税制特点 2 1 新税法的概述 2 0 0 7 年3 月1 6 日，中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过 了中华人民共和国企业所得税法( 以下简称企业所得税法) ，自2 0 0 8 年1 月1 日起施行。1 9 9 1 年4 月9 日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的中 华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法和1 9 9 3 年1 2 月1 3 日国务院发 布的中华人民共和国企业所得税暂行条例同时废止。随后，国务院2 0 0 7 年1 1 月2 8 日发布中华人民共和国企业所得税法实施条例( 以下简称企业所得税法 实施条例) ，自2 0 0 8 年1 月1 日起施行。1 9 9 1 年6 月3 0 日国务院发布的中华 人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则和1 9 9 4 年2 月4 日财政 部发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则同时废止。这样，以新 的企业所得税法和企业所得税法实施条俩的新企业所得税法体系基本 形成。新税法根据国民经济和社会发展的实际需要，借鉴国际上的成功经验，按照 “简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，对原有的企业所得税制度和相关政 策进行了重大调整，对现行内、外企所得税优惠政策进行了全面的调整和整合，新 法统一了内、外资企业适用的企业所得税法、企业所得税税率、税前扣除办法和税 收优惠政策，有利于创造一个公平竞争的舞台和规范透明的税收环境，但由于存在 税率和扣除办法变化、税收优惠政策衔接等问题，相关的税收和会计问题变得非常 复杂，同时，新所得税会计准则的实施更增加了实务操作的难度。 2 0 0 8 年1 1 月1 4 日，国务院总理温家宝签署国务院第5 4 0 号令，公布修订后 的中华人民共和国营业税暂行条例，2 0 0 8 年1 2 月1 5 日，财政部、国家税务总 局第5 2 号令公布修订后的中华人民共和国营业税暂行条例实施细则，新条例和 细则均自2 0 0 9 年1 月1 日起施行。新营业税暂行条例提升了规范性文件法律级次 的需要，作为对旧条例的完善和补充，1 5 年来国家财政部和国家税务总局针对营 业税征管中出现的新情况、新问题出台了大量规范性文件，部分规范性文件有必要 西南交通大学硕士研究生学位论文第8 页 写进条例，上升到法规的高度，以提高执行效力和政策指导性以落实好科学发展观 的需要。旧条例中的部分条款已不能适应经济社会发展的形势，无法更好体现依法 执政、服务发展、以人为本等理念。 2 2 纳税筹划的基础理论 2 2 1 纳税筹划的定义 目前学术界没有一个对纳税筹划概念较为统一的定义。各种对纳税筹划的描述 性定义都略有侧重点，但基本都包括至少三个方面，通常也称为纳税筹划的“三性”： 合法性、筹划性、目的性。还有向四性发展的趋势，增加了“专业性”，表明了纳 税筹划正在发展成为一个专门的学科以及纳税筹划正在成为一个专门的行业。 本文认为，纳税筹划的定义应当包含纳税活动的主体和客体两个方面：对于纳 税活动的主体而言，纳税筹划是指使用多种纳税筹划方法为纳税群体实现经济利益 最大化之目的，在国家法律允许的范围内，对自己的经济活动及纳税事项进行筹划 安排的总称。对于纳税活动的客体而言，纳税筹划是指税收机构通过对涉税业务进 行策划，以提高税收效率的活动总称。由于受研究方向及篇幅限制，本文着重研究 纳税筹划定义中关于主体方面之内容。 2 2 2 纳税筹划的内容 纳税筹划主要包括避税、节税、转嫁筹划和实现涉税零风险筹划四个内容。 避税筹划，是指纳税人采用非违法手段，利用税法中的漏洞、空白获取税收利 益的筹划。与逃税不同，税务机关对于避税行为则不予以否定，更不将其认定为偷 税、逃税并给予法律制裁。针对这种行为，税务机关只能不断地完善税收法律规范， 填补空白，堵塞漏洞，也就是采取反避税措施加以控制。 节税筹划，是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下，充分利用税法中的起 征点、免征额、减免税等一系列的优惠政策和税收惩罚等倾斜调控政策，最大限度 地享用优惠条款，调整自身经营活动，以达到减轻总体税收负担的合法行为。该筹 划是纳税筹划的组成部分之一，理论界早已达成共识，国家也从各方面给予扶持。 西南交通大学硕士研究生学位论文第9 页 转嫁筹划，是指纳税人为达到减轻自身税负为目的，通过对销售商品的价格进 行调整，将税负转嫁给他人承担的经济行为。由于转嫁筹划能够实现降低自身税负 的目标，因此也列入纳税筹划的范畴之中。 涉税零风险，是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，税款缴纳及时、足额，不 出现任何税收违法乱纪行为，或风险极小，可忽略不计的一种状态。这种状态的实 现，虽然不能使纳税人直接获取税收上的好处，但却能间接地获取一定的经济利益， 而且这种状态的实现，更有利于企业的长远发展和规模扩大。因此，实现涉税零风 险也是纳税筹划的重要内容。 2 2 3 纳税筹划风险的防范 随着纳税筹划的理念被广泛接受，各种形式的纳税筹划活动已在各地悄然兴 起。但是纳税筹划所蕴含的风险却没有得到人们足够的重视。由于纳税筹划的固有 特点经常在税收法规规定的边缘操作，必然蕴含较大的操作风险。 纳税筹戈f j 的风险，实质上就是纳税筹划活动因各种原因失败而付出的代价。具 体说，纳税筹划风险主要包括以下方面：一是决策者存在认识误区，认为只要与税 务局的关系好，有事可以通过疏通摆平等，盲目操作，很容易形成纳税风险。二是 不依法纳税的风险，即企业日常的纳税核算从表面或局部看是按规定操作了，但是 由于对有关税收政策把握不到位，实质上形成偷税，从而遭受税务处罚。三是在系 统性纳税筹划过程中对税收政策的整体性把握不够，形成纳税筹划风险。如在企业 改制、兼并、分设过程中的纳税筹划涉及多种税收优惠，如果不能系统理解，就很 容易出现筹划失败的风险。四是对有关税收优惠政策的运用和执行不到位的风险， 如因“四残”人员比例不足而享受了福利企业优惠，因利用再生资源的比例不足而 享受了有关环保方面的税收优惠等。此外还有筹划成果与筹划成本得不偿失的风 险，如对企业的现实情况没有全面比较和分析，或者筹划方向与企业的总体目标不 一致，从表面上看有成果，而实际上企业并没有从中得到实惠等。雌订 纳税筹划风险是客观存在的，企业在进行纳税筹划应当要树立风险意识，认真 隹1 】任琳芬，纳税筹划：莫在刀锋上跳舞，中国税务报，2 0 0 8 年 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 0 页 分析各种可能导致风险的因素，积极采取有效措施，预防和减少风险，避免落入偷 税逃税的陷阱，从而达到纳税筹划的目的。具体防范措施包括：第一，树立纳税筹 划的风险意识，立足于事先防范。第二，及时、系统地学习税收政策，准确理解和 把握税收政策的内涵。第三，加强与当地税务机关的联系，充分了解当地税务征管 的特点和具体要求。第四，贯彻成本效益原则，实现企业整体效益最大化。企业在 选择纳税筹划方案时，必须遵循成本效益原则，才能保证纳税筹划目标的实现。第 五，借助“外脑”，聘请纳税筹划专家，提高纳税筹划的权威性和可靠性，进一步 降低纳税筹划的风险。 2 3 房地产开发企业纳税筹划的定义 我国城市房地产管理法第2 条对房地产开发明确定义：在依据本法取得国 有土地使用权的土地上进行基础建设、房屋建设的行为。具体来说即是指房地产开 发企业，以赢利为目的投资开发房地产项目，从立项、规划、土地出让或转让、拆 迁、建设到销售等的一系列的经济行为，其开发项目主要是标准住宅、别墅、商铺、 写字楼等。雌妇房地产的投资占全社会固定资产投资的2 0 左右，是社会各种资源 的集成，其耗用资金之巨、涉及相关领域之广、产业链条之长，为其他行业所无法 比拟。房地产项目开发可以认为是整个国民经济里面是一个非常重要的产业。 本文认为，房地产开发企业纳税筹划是指房地产开发企业遵循现行税收法律、 结合自身实际、着眼企业目标、全面统筹兼顾的一般性原则，在立项、规划、土地 出让或转让、拆迁、建设、销售全过程或部分过程中进行的一系列纳税筹划活动的 总称。随着我国市场经济机制的日趋完善、竞争程度的逐步加剧，纳税筹划将成为 房地产开发企业经营、开发管理中不可或缺的重要组成部分，也将是企业经营决策 的重要内容。全面了解和领会房地产开发企业纳税筹划思路，已经得到越来越多的 房地产企业的重视，“要建房先筹划”的理念已经初步树立。 2 4 房地产开发企业的纳税现状 近年来，随着房地产开发行业的迅猛发展，房地产开发企业的纳税问题越来越 胆1 】城市房地产管理法，第2 条，1 9 9 4 年 西南交通大学硕士研究生学位论文第”页 引起大众关注，从几年来公布的纳税排行榜来看，房地产开发企业极少上榜，与房 地产开发行业的迅速成长形成了对比，这样的现状不免引发了很多人对房地产开发 行业纳税问题的激烈探讨：其中很多人称房地产开发企业为“利润巨人”却是“纳 税侏儒”，也有很多人表示不同意，认为房地产开发企业不仅不是“纳税侏儒 ，而 对国家税收的贡献程度应称其为“利税大户 。 2 0 0 5 年9 月1 0 日，国家税务总局和中国税务杂志社联合推出了2 0 0 4 年 度中国纳税5 0 0 强企业排行榜，除了烟草和石油行业占据最显赫位置，其中“3 0 0 名内没有一家房地产企业的名字出现”，这一信息的出现，引发了公众和媒体的关 注。而与此形成鲜明对比的是，在2 0 0 2 年度、2 0 0 3 年度、2 0 0 4 年度，房地产蝉联 “中国十大暴利行业”之首。 2 0 0 7 年9 月8 日，2 0 0 6 年度中国纳税百强排行榜在北京公布。据了解，2 0 0 6 年度中国纳税5 0 0 强的纳税总额首次超越了7 0 0 0 亿元大关，大庆油田以4 1 0 5 2 亿 元的纳税总额蝉联榜首，房地产开发行业中只有5 家企业入围纳税百强，包括了富 力、万科等5 家房地产开发企业的6 家子公司，而万科以2 4 2 亿的纳税总额再获 集团纳税榜冠军，广州碧桂圆的6 1 2 亿纳税总额位列私企榜的第一成为当年纳税 百强房地产行业的两大看点。 根据中国税务年鉴公布的数字，2 0 0 6 年房地产开发行业纳税总额2 3 8 2 亿元， 较2 0 0 5 年同比增长3 2 6 ，占总销售收入1 1 6 ；2 0 0 7 年这一数字增加到3 5 2 7 亿 元，占总销售收入比例提高到1 1 9 。2 0 0 7 年纳税额较2 0 0 6 年增长了4 8 1 ，与 销售收入增长速度保持一致，超出了总税收入3 1 4 的增长速度。从利润的角度来 看，由于缺少统计数字，我们以房地产增加值这一统计量来衡量。在整个国民经济 体系中，房地产开发行业净产出所占比例并不高。2 0 0 3 年以来，房地产开发行业 增加值占g d p 比例一直稳定在4 5 左右，2 0 0 7 年略有提升，达到了4 9 。而对比 历年来房地产开发行业占g d p 的比例和房地产开发行业税收占税收收入的比例，可 以看到房地产开发行业纳税增长明显快于增加值的增长。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 2 页 具体数字见图2 - 1 图2 - 1 房地产开发行业纳税增长与g d p 比较 从2 0 0 4 年的纳税3 0 0 强中无一家房地产开发企业到2 0 0 5 年的纳税5 0 0 强中出 现了包括深圳万科股份有限公司、广东增城市碧桂冒物业发展公司和s o h o 中国有 限公司三家企业首次进入5 0 0 强的榜单，2 0 0 6 年的中国纳税5 0 0 强评选中，进入 5 0 0 强榜单中的房地产开发企业比去年增加了一倍，包括5 个房地产企业下的6 个 子公司，2 0 0 7 年中国纳税百强排名中，万科企业股份有限公司、中国保利集团公 司、碧桂圆控股有限公司、上海绿地有限公司分别占据排行榜的4 9 、7 9 、9 6 、1 0 0 名，其中万科0 7 年纳税总额比0 6 年纳税总额超出2 89 亿元，我们知道房地产企 业大多是跨区域经营的，而5 0 0 强榜单上的数字只反映各地项目公司的纳税情况而 非公司整体纳税全貌，如果房地产企业均以集团纳税总额来参与5 0 0 强评选，相信 这个数字还会有所增加。 房地产开发行业不仅不是“纳税侏儒”，而是税收贡献率远远超过一般人的想 象。在一些地方，来自房地产开发行业的税收总额，占地方税收的比例很高，甚至 可以达到4 0 。据北京市地税局的统计，2 0 0 6 年上半年北京房地产开发行业完成税 收总额】1 0 7 亿元，增幅比2 0 0 5 年提高了1 3 5 ，占上半年地税收入的比例达到 了2 2 。在全部行业中，房地产开发行业对地税的贡献应是居于首位的。本文将金 嘶00馕，_ _ l i 释日目hhh目k 耵娜 *目口目目照 ：!-耵刖娜 n。l |一i耵刖龇 蜷o l 【| i r l l m 矾 矾 m m 西南交通大学硕士研究生学位论文第13 页 融保险业、采掘业、房地产开发行业等八大行业的纳税指标进行了比较，对于金融、 地产、建筑等行业来说，其当年应缴纳的税金绝大部分体现在损益表中“主营业务 税金及附加”与“所得税 项目中，其中包括营业税、城建税、所得税等主要税种。 就此抽取了上市公司损益表中“主营业务税金及附加与“所得税两项之和作为 应纳税额进行研究。但部分行业如制造业、零售业等缴纳的主要税种之一增值税属 于价外税，在年报收入中已扣除，无法取得应缴金额，为了保证数据的可比性，剔 除了这些行业，选取与房地产行业纳税科目较为一致的七大行业及其龙头公司进行 比较。 如下表： 表2 一l 房产业与其他行业纳税指标比较 万元 2 0 0 7 年房产业与其他行业纳税指标比较 期末应 行业简称业务收入净利润总应纳税额税负率贡献比 完税率 缴税金 采掘业2 4 1 ，8 4 5 ，0 3 12 6 ，8 5 3 ，6 8 62 0 ，5 8 6 ，6 6 05 ，3 0 2 ，6 2 5 8 4 7 5 8 5 7 3 9 7 金融保险1 4 9 ，6 8 6 ，2 0 43 6 ，7 3 5 ，4 9 72 0 ，3 6 9 ，5 5 01 4 ，1 5 9 ，2 0 5 1 3 85 6 0 4 3 i 2 2 业 交通、仓 4 8 ，4 8 7 ，4 3 8 7 ，0 5 0 ，9 3 4 2 ，9 5 9 ，5 7 9 l ，3 4 1 ，2 6 9 6 1 4 1 9 7 5 4 6 8 储业 信息技术3 0 ，2 3 2 ，7 8 6l ，9 3 1 ，3 6 19 2 2 ，1 7 0 1 1 1 1 0 83 1 4 7 7 5 8 7 9 5 业 建筑业4 9 ，1 8 2 ，3 0 81 ，1 2 3 ，7 2 8l ，8 4 3 ，7 9 78 7 1 ，1 3 3 3 7 1 6 4 1 5 2 7 5 房地产开 1 9 ，3 0 5 ，4 7 23 ，1 0 6 ，1 2 73 ，1 2 0 ，5 3 38 2 1 ，6 1 6 1 6 2 1 0 0 5 7 3 6 7 发业 社会服务5 ，6 2 4 ，7 9 0 7 0 1 ，5 5 13 7 5 ，4 7 02 0 4 ，6 4 1 6 7 5 3 5 2 4 5 5 0 业 传播与文 8 4 9 ，7 6 01 0 7 ，0 0 6 4 7 ，5 8 42 7 ，1 3 1 5 6 4 4 4 7 4 2 9 8 化业 合计5 4 5 ，2 1 3 ，7 9 07 7 ，6 0 9 ，8 9 05 0 ，2 2 5 ，3 4 4 2 2 ，8 3 8 ，7 2 8 8 7 3 5 8 西南交通大学硕士研究生学位论文第14 页 注：1 、税负率指标( 应税总额与营业收入的比值) 一衡量企业的税收负担 程度。税负率表示企业第获得一块钱收入需要缴纳的税收。 2 、税收贡献率指标( 应税总额与净利润比值) 一一衡量企业第一块钱的净利 润能够产生的税收。 3 、入库率指标实际缴纳税金与应缴纳税金之间存在入库的时间差异。理 论上入库率等于企业实际缴纳税金与企业应缴纳税金的比值，但由于从年报中无法 直接获取企业当年实际缴纳税金数额，因此需要以期末应交税金的比值来推算。期 末应缴纳税金科目表示当期产生纳税义务、但实际缴纳时间在报告期后的税金部 分。设当年实际缴纳税金= 当年应税总额一期末应缴税金。 从上表中我们可以看出，房地产开发行业上市公司的营业收入占八个行业总体 收入的比例为3 5 ，净利润占八个行业总体利润的比例为4 ，而纳税总额占八个 行业的总和比例为6 2 ，明显高于营业收入和净利润所占比例；从完税率指标来 看，各行业平均水平较接近，房地产开发行业的完税率为7 4 ，略高于平均水平。 说明各个行业实际缴纳与应缴纳的关系比较相似，用应交税金计算的税负及贡献指 标衡量纳税情况具备一定的可比性；房地产行业税负率为1 6 2 ，位居各行业之首， 高于8 的平均水平。说明房地产开发上市公司每获得1 0 0 元钱收入所负担的税收 比平均水平多出了8 2 元；从贡献比的指标来看，房地产行业的贡献比为1 0 1 ， 在全部行业中排名为第三位，高于7 3 9 6 的平均水平。以行业的整体来看，2 0 0 7 年房 地产开发行业纳税总额与收入总额都保持了一致的高速增长，且超过了效益增长； 而剔除经营规模因素按集团公司来统计，房地产开发企业纳税水平对比其它行业仍 然是处于较高的位置。 西南交通大学硕士研究生学位论文第15 页 2 5 房地产开发企业涉及税种 房地产开发企业作为中国当期和今后一个时期新的经济增长点在中国经济增 长中发挥着重要的作用。房地产税制是国家以法律形式对房地产业进行宏观调控的 重要手段。建立和完善中国房地产税收体制不仅是维护国家税收主权和稳定财政收 入的必然要求，更是保证房地产开发企业健康发展、促进合理利用和保护公平竞争 的重要条件。在我国当前的税制中，房地产的各个环节存在着不同的相关税种。 2 5 1 前期准备阶段涉及的税种 房地产开发企业在前期准备阶段需要缴纳的税种较少，但此阶段在整个房地产 开发流程中起着举足轻重的作用。除了取得土地使用权时需要缴纳耕地占用税和契 税外，在此阶段开发商还需要根据具体情况规划本企业的投资、筹资方式以实现营 业税、契税及企业所得税等的筹划。 2 5 2 建设施工阶段涉及的税种 房地产开发企业在建设施工阶段主要需要缴纳建筑安装营业税以及相应的城 市维护建设税和教育费附加；签订建设施工合同缴纳的印花税；施工阶段保有土地 的城镇土地使用税以及预售的营业税和企业所得税。 2 5 3 房产销售阶段涉及的税种 房地产开发企业在房产销售阶段主要需要缴纳出售、出租土地使用权和不动产 的营业税；附属物业管理机构对外提供物业管理服务的营业税凭证应缴纳的印花 税；保有房产应纳的土地使用税、房产税；销售的企业所得税以及依中国税法应当 征收的其他税。 详细介绍如下表： 西南交通大学硕士研究生学位论文第16 页 表2 - 2 房地产开发行业涉及税种介绍 序动作阶段 税种纳税对象 计税依据 税率纳税时间 号 1前期准备契税转移不动不动产的价格 3 - 5 发生不动产权 阶段产权属属转移的当天 2 建设施工城镇土地城镇土地实际占用的土地0 6 3