（会计学专业论文）合并会计报表与汇总会计报表的比较研究.pdf

中文摘要 汇总会计报表原来是各级行政主管部门根据所属企业各单位的会计报表和汇 总单位本身的会计报表整理、汇总编制而成的会计报表，用来考核各地区、各部门、 各行业的财务状况，以满足国民经济宏观管理和调控的需要。 合并会计报表是以母公司为核心，整个企业集团为一个经济实体，以集团母公 司和子公司的个别会计报表为基础经过合并抵消编制而成的会计报表，由合并资产 负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并权益变动表组成，反映企业集团整体 经营成果、财务状况及现金流量情况。 在我国形成了越来越多的企业集团的情况下，母子公司的利益密切相关，投资 者和其他利益相关者以及企业的管理当局都迫切地需要了解整个企业集团的经营 成果、财务状况及现金流量等综合情况。这些会计报表使用者需要根据会计报表提 供的会计信息来了解企业集团的综合实力以及未来的发展前景，从而做出正确的投 资决策，因此，会计报表的有用性是目前最应该关注的问题。 然而，在实践中人们越来越发现，仅仅根据合并会计报表提供的财务信息难以 正确地了解某些作为会计主体的企业集团真实的财务状况和经营业绩，因为有许多 关联交易的信息都被报表合并过程中抵销掉了。例如，中国核工业集团公司，由于 其业务具有的特殊性决定了从核原料的勘探、开采，到提炼、加工、储存、运输， 直至将产品销售给核电站或军工企业使用，甚至包括核原料的进出口业务都由该集 团公司独家经营。出于国家安全的考虑，这种业务上的垄断在任何国家都是必要的， 但是却与充分竞争的市场经济环境要求不相适应。在它的资产负债表上无法反映其 真实的资产规模和所有者权益状况；在它的利润表上更无法真正揭示其收入、费用 和损益! 如果再用其分析集团公司的人均业绩，恐怕就低得难以令人置信。因此， 被歪曲了的信息应该予以纠正。而对其纠正的工具，理应借用计划经济体制下曾经 使用过的汇总会计报表。正所谓：“尺有所短，寸有所长”。扬长避短，拿计划经济 的工具为市场经济所用，何乐而不为? 对于同一个企业集团，如果能够采用汇总会 计报表的形式再编制一套财务报表，就可以弥补合并会计报表之不足。 本文对合并会计报表和汇总会计报表进行比较研究，分析在合并会计报表不能 满足会计信息使用者需求的情况下，汇总会计报表是否能够取长补短解决这一问 题。合并会计报表和汇总会计报表各有各的好处，各有各的参考价值，但同时也都 存在着各自的缺陷，在实际操作中，更会遇到很多问题，因此这就需要我们对两种 报表进行更加深入的研究，找出问题，解决问题，并准确的定位两种报表的价值所 在。 文章是贯着“分析、比较、举例、研究”这一整体体系来完成的：首先，分析 汇总会计报表和合并会计报表的理论、范围、编制方法及其存在的问题；其次，对 汇总会计报表和合并会计报表进行比较得出两者之间的关系；再次，结合国家控股 的m 集团的案例进行分析，将其编制的合并会计报表和汇总会计报表进行比较，分 析m 集团合并会计报表在使用过程中存在的问题以及汇总会计报表的可使用性；最 后，通过分析结果得出结论，汇总报表能够相对恰当地揭示m 集团公司的实际情况， 汇总会计报表在m 集团这一类内部交易占比重较大的垄断性企业集团中是可以与合 并会计报表并使用的。 关键词：合并会计报表汇总会计报表比较编制局限性 a b s t r a c t s u m m a r ya c c o u n t i n gs t a t e m e n tw a so n c e a na c c o u n t i n gs t a t e m e n tw h i c hw a s c o m p i l e dt h r o u g hs o r t i n ga n dc o l l e c t i n gb ya d m i n i s t r a t i v ed e p a r t m e n t so fa l l l e v e l s ， b a s i n go ns t a t e m e n t so fc o l l e t i n ga n ds u b s i d i a r yc o m p a n i e s i tw a su s e dt oa s s e s st h e f i n a n c i a ls t a t u so fd i f f e r e n ta r e a s ，d e p a r t m e n t sa n di n d u s t r i e s ， a n ds a t i s f yt h en e e do f n a t i o n a lm a c r o e c o n o m i cm a n a g i n ga n dr e g u l a t i n g c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n ti sa na c c o u n t i n gs t a t e m e n tw h i c hr e g a r d sp a r e n t c o m p a n ya st h ec o r e ，t h ee n t e r p r i s eg r o u pa sa ne c o n o m i ce n t i t y , a n di t i sc o m p i l e db y m e r g e r i n ga n do f f s e t t i n g ，b a s i n go nt h ei n d i v i d u a la c c o u n t i n gs t a t e m e n t so ft h eg r o u p s p a r e n ta n ds u b s i d i a r yc o m p a n i e s i t i s c o m p o s e do fc o n s o l i d a t e d b a l a n c es h e e t , c o n s o l i d a t e dp r o f i ts t a t e m e n t ，c o n s o l i d a t e dc a s hf l o ws t a t e m e n ta n dc o n s o l i d a t e de q u i t i e s ， r e f l e c t i n gt h ew h o l eg r o u p so p e r a t i o nr e s u l t s ，f i n a n c i a ls t a t u sa n dc a s hf l o wc o n d i t i o n s a sm o r ea n dm o r ee n t e r p r i s eg r o u p sh a v eb e e ne s t a b l i s h e di no u rc o u n t r y ，t h ep a r e n t a n ds u b s i d i a r yc o m p a n y sb e n e f i th a s b e e n c l o s e l yc o n n e c t e d i n v e s t o r s ，o t h e r s t a k e h o l d e r s a n de n t e r p r i s em a n a g e r su r g e n t l yn e e d t ok n o wt h ew h o l eg r o u p s c o m p r e h e n s i v es i t u a t i o n ，s u c h a so p e r m i o nr e s u l t s ，f m a n c i a ls t a t u sa n dc a s hf l o w c o n d i t i o n s t h e yh o p et ou s et h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nt oj u d g et h ec o m p e t i t i v e n e s s a n df u t u r ed e v e l o p m e n to ft h ee n t e r p r i s eg r o u p ，a n dt h u st om a k ec o r r e c ti n v e s t m e n t d e c i s i o n s t h e r e f o r e ，t h eu s e f u l n e s so fa c c o u n t i n gs t a t e m e n ti sj u s tt h ep r o b l e mw h i c h d e s e r v e sm o s ta t t e n t i o nn o w h o w e v e r ，p e o p l ei n c r e a s i n g l yf m di np r a c t i c et h a t ，i ti sd i f f i c u l tt oa c c u r a t e l yk n o w t h er e a lf i n a n c i a lc o n d i t i o na n do p e r a t i o nr e s u l t so fa ne n t e r p r i s eg r o u pa sa na c c o u n t i n g e n t i t y , o n l ya c c o r d i n gt ot h ef i n a n c i a li n f o r m a t i o np r o v i d e db yc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n g s t a t e m e n t ，i ti sb e c a u s e al o to fi n f o r m a t i o na b o u tr e l a t e dt r a n s a t i o n si so f f s e ti ns t a t e m e n t m e r g e rp r o c e s s f o re x a m p l e ，c h i n an a t i o n a ln u l e a rc o r p o r a t i o n ，b e c a u s eo f i t si n d u s t y s p e c i f i c i t y , m u s te x c l u s i v e l ym a n a g e as e r i e so fb u s i n e s s ，f r o mn u c l e a rm a t e r i a l s e x p l o r a t i o n ，e x t r a c t i o n ，r e f i n i n g ，p r o c e s s i n g ，s t o r a g e ，t r a n s p o r t ，t o s e l l i n gp r o d u c tt o n u l e a rp o w e rp l a n to rm i l i t a r ye n t e r p r i s e s ，e v e nc o n c l u d i n gt h en u c l e a rm a t e r a l si m p o r t i i i a n de x p o r t t h i sk i n do fm o n o p o l yi sn e c e s s a r yf o rn a t i o n a ls e c u r i t y ，b u td o s e n ta d a p tt o f u l l yc o m p e t i t i v em a r k e te c o n o m yr e q u i e m e n t s i t sb a l a n c es h e e tc a nn o tr e f l e c tt h er e a l a s s e ts i z ea n de q u i t ys i t u a t i o n ，i t sp r o f i ts h e e tc a l ln o tr e v e a lt h er e a li n c o m e ，e x p e n s e s ， p r o f i ta n dl o s s i fu s i n gi tt oa n a l y z et h ep e r f o r m a n c eo ft h ee n t e r p r i s eg r o u pp e rc a p i t a , t h er e s u l tm a yb ei n c r e d i b l yl o w s ot h ed i s t o r t e di n f o r m a t i o ns h o u l db ec o r r e c t e d ，a n d t h ec o r r e c t i n gt o o lc o u l db et h es u m m a r ya c c o u n t i n gs t a t e m e n to n c eu s e di np l a n n e d e c o n o m y a st h ew o r d sg o i n g ，t h e r eh a sb e e nd i r e c t o ro fs h o r t - i n c hr u l e r ，s ow h yn o t u s i n gap r o p e rt o o lo fp l a n n e de c o n o m yi na m a r k e te c o n o m y ? f o ra ne n t e r p r i s eg r o u p ，i f w ec o m p i l ea n o t h e rs e to fs t a t e m e n t su s i n gt h ef o r mo fs u m m a r ya c c o u n t i n gs t a t e m e n t ， w em a ym a k eu pt h es h o r t f a l lo fc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t t h i s p a p e rc o m p a r e d t h ec o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n g s t a t e m e n ta n ds u m m a r y a c c o u n t i n gs t a t e m e n t ，a n da n a l y z e dw h e t h e rs u m m a r ya c c o u n t i n gs t a t e m e n tw i l lm a k eu p w h e nc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n tc a nn o ts a t i s f yt h eu s e r s n e e de n o u g h t h et w o k i n d so fa c c o u n t i n gs t a t e m e n t sh a v er e s p e c t i v ea d v a n t a g e s ，r e f e r e n c ev a l u e a n d r e s p e c t i v es h o r tf l a w s ，e s p e c i a l l yi n a c t u a lo p e r a t i o n s ow en e e dt om a k ei n d e p t h r e s e a r c ht ob o t h ，f i n da n dr e s o l v er e l a t i v ep r o b l e m s ，a n de v e n t u a l l ym a k eo u ta c c u r a t e v a l u ep o s i t i o n sf o rt h e m a n dt h i sp a p e rw a sf i n i s h e dt h r o u g ht h es y s t e mo f a n a l y z i n g ，c o m p a r i n g ，m a k i n g e x a m p l e sa n ds t u d y i n g f i r s t l y , w ea n a l y z e dt h et h e o r y , r a n g e ，c o m p i l i n gm e t h o d sa n d e x i s t i n gp r o b l e m so ft h et w ok i n d so fs t a t e m e n t s s e c o n d l y , w ec o m p a r e dt h e t w o s t a t e m e n t st oo b t a i nt h ec o m m o n n e s sa n dd i s c r e p a n c yb e t w e e nt h e m t h i r d l y , w e a n a l y z e das t a t eh o l d i n gmg r o u pa sa na c t u a lc a s e ，a n df o u n dt h ep r o b l e m se x i s t i n gi n u s i n gc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n g s t a t e m e n ta n dt h e p o s s i b i l i t y o fu s i n gs u m m a r y a c c o u n t i n gs t a t e m e n t f i n a l l y , w ed r a wt h e c o n c l u s i o nt h a tas u m m a r ya c c o u n t i n g s t a t e m e n tc a np r o p e r l yr e v e a lmg r o u p sr e a ls i t u a t i o n ，s ou s i n gt w ok i n d so fa c c o u n t i n g s t a t e m e n t st o g e t h e ri nam o n o p o l i s i t i ce n t e r p r i s ew h i c hh a sal a r g e rp r o p o r t i o no fi n s i d e r t r a d i n g ，s u c ha smg r o u p ，i sf e a s i b l e k e yw o r d s ：c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n g s t a t e m e n t ，s u m m a r ya c c o u n t i n gs t a t e m e n t ， c o m p a r e ，c o m p i l e ，l i m i t a t i o n s i v 引言 ( 一) 论文的研究背景 在计划经济时期汇总会计报表就已经存在，也可以说它是计划经济的一种产 物。它是由各级行政主管部门根据所属企业各单位的会计报表和汇总单位本身的会 计报表整理、汇总编制的会计报表，用来考核各地区、各部门、各行业的财务状况， 以满足国民经济宏观管理和调控的需要。 随着我国社会主义市场经济的不断发展，企业间的竞争逐渐加剧。有的企业为 了降低成本、得到稳定的销售渠道或分散经营风险，对上下游企业、跨行业企业进 行兼并、控股，逐渐发展成为现代化企业集团。国家对国有资产也进行了改制，一 些重要的国有企业也开始吸收、合并其附属企业而建立成控股集团，获得了行业内 的龙头地位，也可以改善企业的经营业绩，使资产获得快速增长。在大量企业集团 形成的情况下，合并会计报表也就得到越来越的重视，随着财政部于1 9 9 5 年2 月 颁布了合并财务报表暂行规定，1 9 9 6 年发布了企业会计准则合并，合并 会计报表开始发展起来。合并会计报表能够满足企业集团管理者对被控股企业管理 的需要，提供由母公司直接或间接控制的子公司的经济资源及企业集团的整体经营 成果等方面的综合信息，同时也可以反映母公司股东在企业集团中占有的权益和深 入地揭示企业在偿债能力、盈利能力等方面存在的风险。合并会计报表应该为整个 企业集团的利益相关者提供有用的会计信息，使其能够做出正确的决策。但目前合 并会计报表无论在编制过程中还是实际应用过程中都是存在一定局限性的，具体应 该采取何种办法来解决这些难题是很有必要对其进行继续探讨和研究的。 ( 二) 论文的研究意义 1 理论意义 本文从分析合并会计报表和汇总会计报表比较入手，从使用者的角度，通过大 量的调查研究，分析比较了两者的作用及使用价值，为我国会计报表使用者提供一 系列具有参考价值的建议，本文研究成果对于完善合并会计报表和汇总会计报表也 l 具有一定的理论意义。 2 现实意义 随着改革开放的不断深入，我国市场经济逐步建立和完善起来，越发激烈的市 场竞争促进了企业间不断地兼并、合并，市场规模不断地扩大，越来越多的以控股 形式进行生产经营的集团出现，集团的投资者、最高管理当局以及其他利益相关者 要从不同的角度去了解企业的财务状况、经营成果、现金流量等综合会计信息，合 并会计报表也就变得越来越重要。但在那些企业集团中，一些国家控股的大型企业 集团是实行上下游、内外贸、产销一体化，跨行业、跨地区、跨国家经营的集团公 司，就会出现内部交易频繁的现象，内部交易占比重较大就会导致收入、费用及利 润在合并过程中被抵销，据此计算出的人均利润率、盈利能力及营运能力等财务指 标就相当的低。因此，根据合并会计报表做的财务分析根本无法反映出真实的财务 状况及经营成果。这时就需要一种弥补它不足的有效工具，而计划经济下使用的汇 总会计报表就可以解决这一问题。在这种情势下，企业集团能否按汇总会计报表形 式再编制一套财务报表，同合并会计报表一并使用，扬长避短，共同提供给报表使 用者的研究就显得很有意义。 ( 三) 论文研究的主要内容 第一章是文献综述部分，分别对合并会计报表和汇总会计报表历史及现状的学 术问题进行归纳总结。 第二章是介绍汇总会计报表，首先介绍汇总会计报表概念、具体内容、作用以 及汇总会计报表的范围，接着论述汇总会计报表的汇总原则以及编制方法，最后指 出汇总会计报表的局限性。 第三章是介绍合并会计报表进行分析，首先介绍合并会计报表的定义、作用、 合并范围。其次论述了合并会计报表的编制方法，介绍编制程序和合并抵销过程。 最后指出合并会计报表的局限性及在编制过程中会出现的问题。 第四章是本文最重要的章节，也是全文的研究重点，是对论点的论述过程。首 先分析合并会计报表和汇总会计报表的关系，然后根据对m 集团的合并会计报表 和汇总会计报表进行对比，揭示出合并会计报表在m 集团中运用中存在的问题， 以及汇总会计报表能够解决这一问题的可行性。 2 ( 四) 论文t t , j n 新点 本文的创新点是通过对m 集团的合并会计报表和汇总会计报表的比较，得出 在内部交易占比重较大的企业集团中根据合并会计报表所计算出的财务指标不能 如实反映企业集团的真实财务状况，而汇总会计报表恰能解决这一问题。因此得出 结论在内部交易占比重较大的企业集团中应编制汇总会计报表，与合并会计报表结 合使用，扬长避短，为报表的使用者提供更有用的会计信息来帮助完成其投资决策。 ( 五) 论文的研究方法 本文以会计规范研究为主，具体方法采用理论与实际相结合的比较分析研究 法、定量分析和定性分析相结合的方法以及案例研究法，在研究过程中交叉使用这 些方法，它们相互补充、相互支持，使本文的研究过程较为全面和系统。 一、文献综述 ( 一) 合并会计报表的研究综述 1 国外合并会计报表的研究综述 合并会计报表最早出现于美国，一部分原因是美国的控股公司发展比较早， 1 8 8 6 年美国科顿石油托拉斯公司编制了第一份合并会计报表，接着美国钢铁公司于 1 9 0 1 年开始编制合并会计报表，由此这种模式开始建立起来，美国会计原则委员会 和财务会计准则公告在1 9 7 0 年发布了会计原则委员会意见第1 6 号一企业合并 公告。各国的合并会计报表发展是不平衡的，荷兰于1 9 2 6 年出现了最早的合并会 计报表；英国1 9 4 7 年以集团报表形式出现了第一份合并会计报表；德国3 0 年代开 始，但在1 9 5 6 年才编制成法定的合并会计报表；日本于1 9 7 6 年颁布了编制合并会 计报表的规定；法国1 9 8 5 年才出现具有强制性的合并会计报表，但仅限于上市公 司。其他的一些欧洲国家随着欧共体第7 号指令的实施，合并会计报表实务才普遍 起来。西方国家已经经历了五轮企业合并浪潮，每次都有利于经济的发展，也引起 了企业合并会计的变革。u 。 各国的会计环境不同，会计报表发展水平不一致，也缺少统一的会计标准，所 以需要跨国公司分别按照不同国家或地区的会计标准来编制会计报表，加大了会计 成本，也加大了资本市场的交易成本，采用全球统一的会计标准可以降低不同准则 财务报告之间的转换成本，更符合成本效益原则。因此，会计准则国际趋同在经济 全球化的时代就变成十分迫切的需求。 2 国内合并会计报表的研究综述 1 9 9 2 年1 1 月，我国发布企业会计准则，规定“企业对外投资如占被投资企 业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报 表。特殊行业的企业不宜合并的，可不予合并，但应当将其会计报表一并报送”。 之后，1 9 9 5 年颁布的合并会计报表暂行规定( 以下简称暂行规定) ，1 9 9 6 年发 布了企业会计准则合并，1 9 9 7 年发布的企业兼并有关会计处理问题暂行 规定，1 9 9 8 年发布的关于股份有限公司有关会计问题解答，2 0 0 1 年修订后的 4 企业会计准则一投资等，合并会计报表逐渐开始发展起来。随着我国市场经济 的发展，企业间的合并、兼并逐渐增多，集团化发展己成为一种趋势，为提供更加 可靠和对信息使用者决策有用的合并会计报表，实务中更加需要有关准则的指导。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，中国财政部颁布了一项将促使中国会计和审计准则与国际准则 趋同的重大公告。中国将采用的基本准则是以国际财务报告准则为基础的，而国际 财务报告准则当时已被包括欧盟各成员国和澳大利亚在内的1 0 0 多个国家在使用， 除基本准则外，中国还采用了3 8 项具体准则。新准则自2 0 0 7 年起由境内上市公司 首先采用，随后其他类型的公司也分阶段逐渐开始采用。2 0 0 6 年初，我国已经颁布 了新的企业会计准则，其中，企业会计准则第3 3 号合并财务报表比较明确 的确定了我国合并报表的相关问题，这一准则的出台完善了我国合并会计报表的相 关理论。瞳1 同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚，但发展很快。 ( 1 ) 合并会计报表合并理论的定位 对合并理论问题国内会计学者有不少的论述，比较一致的是大多数学者都认为 所有权理论一般只能用于共同控制的情形，在其它情况下，国内学者有不同的观点， 基本上可分为母公司理论和实体理论两种。以王善平口1 为负责人的合并会计报表 问题研究课题组是赞同母公司理论的典型代表。在论控制与合并财务报表问题 一文中，他们从控制权的角度出发认为合并会计报表应主要为企业集团的控制者服 务，因而母公司理论是我国企业合并会计的最佳选择，他们的另外一个理由是我国 现在主要采用母公司理论指导合并会计报表的编制工作。 而大多数学者都认为我国应选择实体理论作为我国基本的合并理论。梁爽h 1 在 我国合并报表的理论探讨一文中，认为我国之所以选择母公司理沦并不是因为 它有多么合理而主要是受到了美国的影响。她还认为现代公司的股权日益分散，我 国上市公司的股权结构也变得越来越复杂，采用母公司理论不太适宜，而实体理论 符合会计主体假设，应是我国合并理论的合适选择。 黄世忠和孟平畸1 在合并会计报表若干理论问题探讨中，指出我国当前的合 并会计报表理论更为侧重的是母公司理论和所有权理论，他们从会计国际化、会计 信息需求、会计要素的定义、抑制企业利用集团内部交易操纵利润及计价问题等出 发，认为我国应选择实体理论。 魏瑞华阳1 在合并会计报表编制的相关理论探讨中，指出新准则中应采用实 体理论为合并财务报表的核心理论。他从三个角度进行分析：从新准则中有关报表 合并的目标看，经济实体理论下的合并目标较贴近我国国情；从新准则强调对经济 的“控制 看，经济实体理论充分体现了经济意义上的控制权；从新准则主张的计 价方式看，经济实体理论下净资产计价方法符合我国实际情况。 ( 2 ) 国内合并财务报表学术问题的研究综述 葛希群口3 主持编写的合并会计报表问题研究针对编制合并会计报表实务中 某些重点难点问题的会计处理方法进行了详细的论述，该书没有涉及合并价差的会 计处理问题，但对合并会计报表范围变化时的会计处理作了阐述。对有关确定合并 范围标准的问题，研究者探讨的比较多而且大多数人的观点都趋于一致，即母公司 必须对子公司拥有实质控制权。而对于上市公司利用合并范围进行盈余管理和其他 合并范围问题研究的文章很少。其中有代表性的是陈政文阳3 发表的对利用合并会 计报表范围变动进行盈余管理的思考，文章对两个典型案例做出具体分析，并提 出针对性建议。 储一昀和林起联阳1 2 0 0 4 年发表的合并会计报表的合并范围探析，文章内容 对合并范围问题分析得比较全面，涉及合并范围确定、特殊子公司是否合并、复杂 持股合并问题、期中购并子公司的处理问题。储一昀针对特殊目的实体合并问题提 出了“主受益方原则”，即“主要受益方可能是向可变权益实体转移资产的一方， 或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做 出投资决策的一方等”。文章由于篇幅限制对提到的问题没有进行深入研究，但为 后来研究者指出了研究方向。 我国合并价差的会计处理与国际惯例有很大差异，研究者大多借鉴国际惯例提 出了改进建议。陈信元、朱红军n 们1 9 9 9 年发表的我国上市公司合并会计报表编制 现状分析，选择沪市9 2 家上市公司为研究样本，进行了描述统计研究。其中重点 研究了合并范围的确定和合并价差的状况及摊销的必要性。文章指出我国大多数上 市公司合并价差数额呈上升趋势，一些上市公司合并价差占长期股权投资的比重非 常大；统计分析了母公司将持股超过5 0 的子公司排出合并范围之外的原因，并指 出对不合并子公司的原因没有加以披露的上市公司占很大比例。文章的研究方法比 较新颖，在陈信元、朱红军之前和之后的文献大都采用了规范性的研究方法。 李默澜n 妇2 0 0 9 年在对合并会计报表合并范围问题的研究中详细阐述了新会 计准则对我国合并会计报表问题进行的规范。他指出新会计准则进一步强调了以控 制为基础确定合并范围的基本理念，这种控制是实际意义上的控制，而不仅仅是法 6 律形式上的控制。总体来说，新会计准则对合并范围的规定做了很大改进，进一步 向国际会计准则靠拢，有助于规范我国会计实务，遏制了某些公司出于利润操纵的 动机而不将某些子公司纳入合并范围的做法，这有助于提高我国的会计信息质量。 在新准则执行后，对于合并会计报表编制中存在的问题众专家的观点基本一 致，陈增师n 2 3 的合并会计报表编制中的问题及建议和何晓冬羽的合并会计报 表编制中存在的问题探讨，都认为企业在编制合并会计报表实务中遇到许多实际 问题，有些问题暂行规定没有作出规定或按其规定不易操作，如内部交易会计 处理中的未实现利润的确认，子公司盈余公积的抵销及冲回，对合并价差的摊销不 规范，简单权益法影响了横向平衡关系以及企业合并的会计处理方法。 合并会计报表编制问题会直接影响到会计信息质量，导致了合并会计报表的局 限性，王曼曼n 钔在浅谈合并会计报表的不完善性中指出合并会计报表中某些信 息质量水平不高，最终导致该报表的使用者无法利用其为自己的决策服务。具体表 现为：由于合并报表所反映的报表要素不是母公司真正能控制负担的部分，报表使 用者就无法根据合并报表制订某些决策；企业集团作为单一经济主体与母公司和各 子公司股东、债权人的经济利益和经济目彼此并不同，因此合并会计报表所提供的 经济信息可能还不如个别会计报表的经济信息有用；根据合并会计报表所做的报表 分析，如存货周转率、流动比率分析等既不能代表母公司的经营业绩，又不能反映 子公司的资金周转情况；由于跨国集团中的母公司和各子公司所在的国家、地区、 行业等存在的差别，母公司控股数、股权变化与子公司所在国外汇汇率变动等因素， 不仅使同一跨国集团合并报表前后期的可比性打了折扣，而且使各跨国集团的合并 报表之间也缺乏可比性，。 城云n 5 3 2 0 0 3 年在对合并会计报表局限性的思考中指出按我国合并会计报表 实务，在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易， 是不需要披露的关联方交易的。因此在关联方交易披露中，企业集团成员之间的融 资情况未能得到反映。在合并会计报表中由于内部交易相互抵消，也不能反映出其 内部融资情况，不利于外部信息使用者了解企业集团的融资状况以及由此而带来的 财务风险。因此这部分内部交易成为会计信息反映的疏漏之处。 陶清、孔纯郇2 0 0 5 年在合并会计报表的局限性及改进中指出了合并会计报 表七个方面的局限性，在当时是比较全面的一次总结，有一定的代表性，分别为： 合并会计报表无法反映母公司及子公司本身的获利能力；母公司、子公司的债权人 7 从合并会计报表中获得的有实用价值的信息不多；合并会计报表不能提供母公司股 东、少数股权的股东所需要的某些重要的会计信息；合并会计报表的合并范围存在 着不确定性；合并会计报表缺少可比性、可理解性；不完全合并影响了合并会计报 表信息的全面性；合并会计报表的质量依赖于个别会计报表的质量。同时提出了五 个方面克服局限性的措施：加大披露的信息量；制定企业集团统一的会计政策；增 加合并会计报表的栏目；变不完全合并为完全合并；提高个别会计报表的质量。 李杰n 7 3 于合并会计报表的局限性及其改进建议一文中指出合并会计报表提 供反映集团公司整体的会计信息，但不能反映企业集团内各法律主体的经营状况和 财务状况。合并会计报表所反映的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等 会计要素并不是母公司真正能完全控制、负担、运用和支配的部分，它包括了子公 司的要素项目。合并财务报表是把整个集团的所有成员结合在一起，其中某一家子 公司的流动财务状况不好，可能被另一家流动财务状况好的子公司所抵销，这会影 响合并会计报表数据的准确性。 目前，合并会计报表在不断的发现问题、改正问题的循环过程中，至今还是有 很多问题没有解决的。原中国核工业集团公司总会计师、现中国总会计师协会副会 长阮光立先生指出，目前核工业集团的合并资产负债表无法反映其真实的资产规模 和所有者权益状况；合并利润表也无法真正揭示其收入、费用和损益! 由此得出的 核工业集团的人均产值低得难以令人置信，根本不能揭示出核工业集团对社会真正 做出的贡献，在这种情况下，若企业继续编制汇总会计报表就能够解决这一问题， 两种报表取长避短，共同使用。 ( 二) 汇总会计报表的研究综述 我国的汇总会计报表在计划经济时期就已经存在，是计划经济的产物。长期以 来，对各类企业、行政事业单位的汇总会计报表( 含财务决算报表) 的管理工作， 一直是由财政部统一设计和编制分行业报表，再由各业务司按部f - j ( 行业) 和地区 进行汇总，1 9 9 8 年国务院机构改革后，国有资产管理职能并入财政管理工作体系， 为了满足国有资产管理的需要，财政部又继续编制了国有资产年报，从而出现了财 政部门两大套报表体系同时运行的情况。为了做好全国会计信息管理工作，财政部 下发了1 9 9 9 年度汇总会计报表的通知，对各企业单位进行规范，是将分行业企 8 业、行政事业等单位年度汇总会计报表( 含财务决算报表) 与国有资产年度报表进 行合并，建立起来的统一会计报表体，随着财政监督职能的扩大，统一会计报表的 适用范围也扩大到国有独资企业及控股企业，以及各类行政事业单位、建设单位、 城镇集体所有制单位。 国家为了加强对国有企业的管理，撤销了行政管理机构，将原属相关企业建成 控股集团。这样原负责编制汇总会计报表的行政部门的取消，致使现代国家控股集 团已经不再编制汇总会计报表。 9 汇总会计报表分析 ( 一) 汇总会计报表概述 1 汇总会计报表的定义 汇总会计报表是指上级主管部门根据所属企业各单位的会计报表和汇总单位 本身的会计报表，整理、汇总编制的会计报表。汇总会计报表大部分项目可以根据 所属单位上报的报表加总而得，但对于某些项目，由于需要反映某种指标的平均数 或者要对系统内上下级之间结算、缴拨款项进行冲抵，不能简单地用加计总数的方 法进行编制。前一种情况应该按系统内各单位报表上的数据加计总数后重新计算平 均数然后进行填列；后一种情况与系统内部的结算往来对整个系统的资金总量不形 成影响，所以不应填列入整个系统对外报送的报表中。- 2 汇总会计报表的作用 汇总会计报表可以分析和评价企业集团过去和现在的财务状况、经营成果以及 其他变动，主要有以下两方面的作用：( 1 ) 满足有关行政部门或国家对整个行业或 整个集团和企业的经营情况进行了解的需要；( 2 ) 帮助会计报表使用者对集团及企 业的经营业绩、财务状况进行了解，以助于预测企业未来发展趋势，评价集团及企 业的偿债能力、盈利能力、营运能力等。 3 汇总会计表的主要内容 ( 1 ) 汇总会计报表的基本体系。汇总会计报表的体系共分为7 类，具体包括： 国有非金融企业类、金融企业类、保险企业类、境外企业类、行政事业单位类、建 设单位类及集体企业类等报表。 ( 2 ) 汇总会计报表的基本结构。概括起来有三个方面： 从报表的基本构成看，汇总会计报表均由封面、主表、附表构成，其中：企业 类、行政事业类报表还专门设置了分行业补充指标表；报表封面主要反映行业、隶 属关系、组织形式等分类标识，以适应计算机大规模信息处理和数据检索需要；主 表和附表反映各行业都适用的共性指标，如资产负债表、利润表、现金流量表、所 有者权益变动表，是汇总会计报表的主体部分，反映了企业资产、财务的整体情况； l o 补充表主要反映单个行业的特殊指标，用以满足个别行业的特殊需要。 从报表的具体表式看，企业类报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表、 财务指标补充资料表；行政事业单位类报表主要包括资产负债表、收入支出总表、 支出明细表、预算外资金收支明细表、基本数字表、基本情况表和分部门补充指标 表。 从报表的格式分类看，各类报表分为基本表格式、汇总表格式和分析表格式， 可以适应各项管理和分析工作要求。汇总表格式和分析表格式均以基本表格式为基 础，通过计算机自动转换形成。其中：基本表格式主要用于反映经叠加汇总或合并一 汇总后地区、部门( 单位) 的综合情况；分析表格式主要用于反映地区、部门( 单 位) 对数据进行分组分类检索后的基本情况。 ( 二) 汇总会计报表的汇总原则 汇总会计报表的编制必须坚持规范性、科学合理和简明实用三个原则： 1 规范性原则。汇总会计报表要坚持以国家现行相关经济法规、法则为基准， 参与汇总单位的会计报表编制要严格遵守国家颁布的会计法规、会计制度，汇总会 计报表的数据要严格按照参汇单位上报数额进行汇总。会计报表数据的信息质量会 受到企业管理当局职业道德的很大影响。 2 科学合理原则。为了适应新法规要求，客观、真实、准确、完整地反映单位 和企业集团的经营情况和财务成果，应该科学合理的设置汇总会计报表的格式及指 标。在执行科学合理原则的过程中，应该处理好两个问题：首先是建立一套科学的 汇总会计报表体系，通过将计算机处理技术与会计方法有机结合起来对所获取的会 计数据进行汇总整理，使所形成的会计信息可分解、可传递、可交换，令其既服务 于企业内部决策者、系统管理者，也服务于外部使用者，以及相关的财税、金融及 审计部门。其次是汇总会计报表信息也应具有为财会部门的会计控制工作服务的功 能。通过汇总会计报表反映出来的问题，可以揭示经营管理工作的不足，预测企业 未来发展趋势，制定将来的决策目标，变被动服务为主动服务，使之在企业经营管 理中发挥重要作用。 3 简明实用原则。报表格式及指标的设置，既要能够全面客观地反映单位及企 业集团的经营成果，向报表使用者提供完整的会计信息和决策依据，又要能够尽量 不增加汇总单位的工作负担。汇总会计报表设计的目标就是形式简明扼要，内容能 够全面、系统、连续地反映企业的经营成果、财务状况等信息。 ( 三) 汇总会计报表的汇总范围， 随着机构改革后财政职能的转变，财政宏观调控力度不断加大，财政监督从预 算内国有企业、单位扩大到全社会范围。汇总会计报表适应了财政职能的这一变化， 将适用范围扩大到所有国有独资、控股企业，以及各类行政事业单位、建设单位、 城镇集体所有制企业等，并最终将实现全社会的会计信息统和规范，从而突出了 财政部门对会计信息的社会管理职能，为实施更加有效的宏观调控和监管提供依 据。 汇总会计报表的编报范围主要依据企业的隶属关系来判断，只应该把汇总单位 本身的会计报表与其所属企业单位的会计报表进行汇总，不应该把其附属企业单位 的会计报表纳入汇总报表的汇总范围。此外，在本会计年度中可能会有某些企业单 位的隶属关系发生该改变，在编制汇总会计报表时，只应把本年度内新划进的企业 单位会计报表纳入汇总范围，不应把本年度划出的企业