合并会计报表讲义(ppt 83页)

1,各位会计师：,大家好！,2,合并会计报表,首都经济贸易大学会计学院赵艳玲,3,合并会计报表主要内容,一、合并会计报表的概念和特点二、合并会计报表的合并理论和编制原则三、合并会计报表的合并范围四、合并会计报表的种类、编制的前提条件和编制程序五、购并日后合并会计报表的编制六、合并会计报表的特殊问题,4,一.合并会计报表的概念和特点,（一）企业合并和合并会计报表1.企业合并吸收合并；创立合并；控股合并甲+乙=甲甲+乙=丙甲+乙=甲+乙2.合并会计报表合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量及其变动情况的会计报表。,5,（二）合并会计报表的特点,1.与个别会计报表相比较的特点（1）合并会计报表的会计主体是企业集团（2）合并会计报表是由母公司编制的（3）合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的（4）合并会计报表有独特的编制方法2.与汇总会计报表相比较的特点（1）编制目的不同（2）编报范围不同（3）编制方法不同,6,二.合并会计报表的合并理论和编制原则,（一）合并会计报表的合并理论1.母公司理论2.实体理论3.所有权理论（二）合并会计报表的编制原则1.以个别会计报表为基础2.一体性原则3.重要性原则,7,三.合并会计报表的合并范围,凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围。（一）母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业（二）以所有权和其他方式能够实施有效控制的被投资企业（协议、章程、权力机构成员、半数以上表决权）（三）不能纳入合并范围的子公司（关停并转、清理整顿、破产、近期售出而短期持有半数以上表决权资本、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、资金调度受到限制的境外子公司）,8,（一）母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业,1.母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本70%AB2.母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本80%60%ABC3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上表决权资本80%A30%BC30%,9,（二）以所有权和其他方式能够实施有效控制的被投资企业（协议、章程、权力机构成员、半数以上表决权）（三）不能纳入合并范围的子公司（关停并转、清理整顿、破产、近期售出而短期持有半数以上表决权资本、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、资金调度受到限制的境外子公司）,10,四.合并会计报表的种类、编制的前期准备工作和编制程序,（一）合并会计报表的种类合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表、合并现金流量表（二）合并会计报表编制的前期准备工作（三）合并会计报表编制程序,11,（二）合并会计报表编制的前期准备工作,1.统一个别会计报表的决算日、会计期间、会计政策和重大会计估计2.对子公司长期股权投资采用权益法核算（1）初始投资成本的核算（2）股权投资差额的核算（3）被投资企业实现净损益（4）被投资企业其它所有者权益发生变动（5）长期投资减值准备3.按规定正确核算关联方交易4.规范个别会计报表补充资料应提供的内部交易资料5.对子公司外币会计报表进行折算,12,3.按规定正确核算关联方交易3（1）,（1）上市公司出售资产给关联方正常商品销售：A.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的20%以上，应按对非关联方销售的加权平均价格作为计量基础，并据以确认收入；B.商品的销售仅限于上市公司与其关联方之间，或与非关联方的商品销售未达到商品销售总额的20%的，a.实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认收入；b.实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积；c.如有确凿证据表明成本利润率高于20%的也可按合理的方法计算的金额确认收入。,13,非正常商品销售及其它销售：非正常商品销售如没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认收入，实际交易价格超过商品账面价值的部分，计入资本公积；上市公司将应收债权转移给关联方，向关联方出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，交易价格超过账面价值部分的差额，计入资本公积，不确认收入。（2）关联方之间承担债务或费用（不含债务重组）关联方之间一方为另一方承担债务的，承担方计入营业外支出，被承担方计入资本公积；关联方之间一方为另一方承担费用的，被承担方（是被承担方经营活动所必须的支出）计入资本公积，承担方计入营业外支出。,3（2）,14,(3）关联方之间委托及受托经营3（3）上市公司接受关联方委托经营，A.受托经营资产，如果所取得的受托经营收益超过受托经营资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额，应按受托经营资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额，确认为其它业务收入，超过部分计入资本公积；B.受托经营企业，a.受托经营企业实现净利润按受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、受托经营企业净资产收益率超过10%时按净资产10%计算的金额三者孰低的金额确认其他业务收入，超过部分计入资本公积；b.受托经营企业发生净亏损，如不再享有收益，承担的亏损直接计入当期管理费用，如不承担亏损且还能获得收益，则计入资本公积，如承担部分亏损，需将收益超过承担亏损的差额计入资本公积。上市公司委托关联方经营资产或经营企业，应将支付的委托经营费用，直接计入当期管理费用；如可获得收益，按上述受托经营的原则处理。,15,（4）上市公司与关联方之间占用资金3（4）占用方应计入财务费用。上市公司取得的资金使用费冲减财务费用；如果取得的资金使用费超过1年期银行存款利率计算的金额，应将超过相当于1年期银行存款计算的部分，冲减财务费用，超过部分计入资本公积。4.规范个别会计报表补充资料应提供的内部交易资料内部债权债务、内部应收帐款计提的坏账准备、内部销售收入、内部固定资产交易、内部无形资产交易、内部交易形成的存货、内部交易形成的资产计提的减值准备等。5.对子公司外币会计报表进行折算现行汇率法、货币与非货币性项目法、流动与非流动项目法、时态法。,16,（三）合并会计报表的编制程序,1.设计合并工作底稿。2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别会计报表各项目的数据过入合并工作底稿，并计算出各项目的合计数。3.编制抵销分录。4.计算合并会计报表各项目的合并数。资产类、成本费用类和利润分配类的各项目，其合并数根据该项目加总数加上抵销分录借方发生额，减去抵销分录贷方发生额计算确定；负债类、所有者权益类和收益类的各项目，其合并数根据该项目加总数加上抵销分录贷方发生额，减去抵销分录借方发生额计算确定。5.填列合并会计报表。,17,合并工作底稿,18,五、购并日后合并会计报表的编制,购并日后合并会计报表编制的抵销分录包括四大类八大项：（一）与长期股权投资项目有关的抵销处理（二）与内部债权债务有关的抵销处理（三）内部销售收入和存货中包含的未实现内部销售利润的抵销处理（四）内部长期资产的抵销处理,19,（一）与长期股权投资项目有关的抵销处理,1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销处理2.内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司利润分配各项目的抵销处理3.内部盈余公积的抵销处理,20,1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵销处理（一）1（1）,母：长期股权投资与子：所有者权益各项目,全资子公司,非全资子公司,有合并价差,无合并价差,无合并价差,有合并价差,21,（1）子公司是母公司的全资子公司A.无合并价差资产负债表,22,（一）1（2）,会计分录：借：长期股权投资28000贷：银行存款28000借：银行存款28000贷：实收资本20000资本公积8000,抵销分录：借：实收资本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000贷：长期股权投资35000,23,（一）1（3）,B.有合并价差若母公司对子公司长期股权投资为40000元，则：,借：实收资本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000合并价差5000贷：长期股权投资40000,24,（一）1（4）,（2）子公司是母公司的非全资子公司A.无合并价差母公司拥有子公司80%的股权，长期股权投资为28000（35000*80%）元，少数股东权益为7000（35000*20%）元借：长期股权投资22400贷：银行存款22400,借：实收资本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000贷：长期股权投资28000少数股东权益7000借：银行存款22400贷：实收资本16000资本公积6400,25,（一）1（5）,B.有合并价差若母公司长期股权投资为26000元，则：,借：实收资本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000贷：长期股权投资26000少数股东权益7000合并价差2000,26,合并价差的含义,合并价差是母公司尚未摊销的股权投资差额。尚未摊销的借方股权投资差额形成借方合并价差；尚未摊销的贷方股权投资差额形成贷方合并价差。合并价差包括合并商誉（母公司投资成本高于拥有子公司净资产公允价值份额的差额）和子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额两部分。,27,2.内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司利润分配各项目的抵销处理（一）2（1）,母：投资收益与子：利润分配各项目抵销,全资子公司,非全资子公司,无年初未分配利润,有年初未分配利润,无年初未分配利润,有年初未分配利润,28,2.内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司利润分配各项目的抵销处理,（1）子公司为母公司的全资子公司,29,（一）2（2）,借：投资收益8000年初未分配利润3000贷：提取盈余公积1000应付利润4000未分配利润6000,30,（一）2（3）,（2）子公司为母公司的非全资子公司母公司内部投资收益少数股东本期收益,借：投资收益6400少数股东本期收益1600年初未分配利润3000贷：提取盈余公积1000应付利润4000未分配利润6000,=8000*80%=6400,=8000*20%=1600,31,3.内部盈余公积的抵销处理（一）3（1）,全资子公司：（1）初次编制合并会计报表时的抵销处理借：提取盈余公积1000贷：盈余公积1000（2）连续编制合并会计报表时的抵销处理第一步，以前年度提取的盈余公积的抵销处理。第二步，本期提取的盈余公积的抵销处理。,32,（一）3（2）,上例中，若第二年子公司实现的净利润为10000元，提取盈余公积1250元，子公司盈余公积累计2250元，则：A.借：年初未分配利润1000贷：盈余公积1000B.借：提取盈余公积1250贷：盈余公积1250,33,（一）3（2）,非全资子公司：（1）第一年的抵销处理借：提取盈余公积1000*0.8=800贷：盈余公积800（2）第二年的抵销处理A.借：年初未分配利润800贷：盈余公积800B.借：提取盈余公积800贷：盈余公积800,34,（二）与内部债权债务有关的抵销处理,1.内部债权与债务项目的抵销处理2.内部利息收入与利息支出的抵销处理3.内部应收账款坏账准备的抵销处理,35,1.内部债权与债务的抵销处理,（1）借：应付账款20000贷：应收账款20000（2）借：应付票据10000贷：应收账款10000,（3）借：预收账款6000贷：预付账款6000（4）借：应付债券180000贷：长期债权投资120000合并价差60000,36,2.内部利息收入与利息支出的抵销处理,借：投资收益50000贷：财务费用20000在建工程30000注：若内部利息收入与内部利息支出不相等时，应按较小的数抵销。,37,3.内部应收账款坏账准备的抵销处理3（1）,（1）初次编制合并会计报表的抵销处理若本期母公司应收账款中有50000元为应收子公司账款，并按应收账款的0.5%计提坏账准备。则：借：坏账准备250贷：管理费用250,（2）连续编制合并会计报表的抵销处理第一步，将上期管理费用中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销。（3）抵销本期内部应收账款在个别会计报表中补提或冲销的坏账准备。,38,3.内部应收账款坏账准备的抵销处理3（2）,A.本期余额等于上期余额。上例中，若第二期期末内部应收账款余额仍为50000元，则：借：坏账准备250贷：期初未分配利润250B.本期余额大于上期。上例中，若第二期内部应收账款余额为66000元，则：a.借：坏账准备250贷：期初未分配利润250b.借：坏账准备80贷：管理费用80,39,3.内部应收账款坏账准备的抵销处理3（3）,C.本期余额小于上期。上例中，若第二期内部应收账款余额为32000元，则；a.借：坏账准备250贷：期初未分配利润250b.借：管理费用90贷：坏账准备90,D.以后各期的抵销处理如第二期，首先将上期管理费用中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销；其次，再将本期内部应收账款补提或冲销的坏账准备的数额，予以冲销。前例B中，第三期应先作：借：坏账准备330贷：期初未分配利润330,40,（三）内部销售收入及存货中包含的未实现内部销售利润的抵销处理,1.当期内部购销的抵销处理2.以后各期连续编报的抵销处理,41,销货方购货方合计销售收入100001400024000销售成本70001000017000毛利300040007000若购货方从销货方购入的货物未实现对外销售，全部形成存货，则：存货成本=10000=企业集团成本+未实现内部利润70003000,42,1.当期内部购销的抵销处理1（1）,（1）方法一A.当期内部购进商品全部实现对外销售借：主营业务收入10000贷：主营业务成本10000B.当期内部购进商品全部形成存货借：主营业务收入10000贷：主营业务成7000存货3000C.当期内部购进商品部分对外销售，部分形成存货（售出60%）借：主营业务收入6000借：主营业务收入4000贷：主营业务成本6000贷：主营业务成本2800存货1200,43,1.当期内部购销的抵销处理1（2）,（2）方法二A.借：主营业务收入10000贷：主营业务成本10000B.借：主营业务收入10000贷：主营业务成本10000借：主营业务成本3000存货3000C.借：主营业务收入10000贷：主营业务成本10000借：主营业务成本1200贷；存货1200,44,2.以后各期连续编报的抵销处理2（1）,（1）将上期抵销的存货中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销。（2）将本期内部销售收入和内部销售成本予以抵销。（3）将期末内部购销形成的存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销。上例中，若第一期购货方从销货方购进的商品有40%形成存货，第二期又发生内部购销活动，销货企业将其成本为21000元的商品以30000元出售给购货方，毛利率仍为30%，当期对外销售收入24000元，销售成本20000元，则：购货方期末内部购销形成的存货,=4000+30000-20000=14000（元）,45,2.以后各期连续编报的抵销处理2（2）,（1）借：期初未分配利润1200贷：存货1200（2）借：主营业务收入30000贷：主营业务成本30000（3）借：主营业务成本4200（14000*30%）贷：存货4200若第二期内部销货方的商品成本为24000元，毛利率为20%，内部购销形成的存货中包含的未实现内部销售利润则需要视企业集团的存货发出政策计算求得：A.先进先出法下=14000*20%=2800（元）B.后进先出法下=4000*30%+10000*20%=3200（元）C.加权平均法下=14000*（1200+6000）/（4000+30000）=2965（元）,46,（四）内部长期资产交易的抵销处理,1.内部固定资产交易的抵销处理（1）内部固定资产交易的三种类型：（2）内部固定资产交易发生当期的抵销处理（3）内部交易固定资产使用会计期间的抵销处理（4）内部交易固定资产清理期间的抵销处理2.内部无形资产交易的抵销处理（1）内部无形资产交易的两种类型（2）内部转让无形资产所有权的抵销处理（3）内部转让无形资产使用权的抵销处理,47,1.内部固定资产交易的抵销处理1（1）,（1）内部固定资产交易的三种类型：A.企业集团内部成员企业将自身使用的固定资产变卖给其他成员企业作为固定资产使用。如某成员企业将其账面净值为10000元的固定资产，以15000元变卖给另一成员企业作为固定资产使用，若不考虑固定资产折旧，则：第一年的抵销处理：借：营业外收入5000贷：固定资产原值5000第二年的抵销处理：借：期初未分配利润5000贷：固定资产原值5000,48,1.内部固定资产交易的抵销处理1（2）,变卖会计期间的抵销处理：借：期初未分配利润5000贷：营业外收入5000B.企业集团内部成员企业将自身生产的产品销售给其他成员企业作为固定资产使用。必须进行抵销处理。C.企业集团内部成员企业将自身使用的固定资产变卖给其他成员企业作为普通商品销售。因其发生的情况极少，且发生的数额也不大，一般不作会计处理。以下仅述第二种类型内部固定资产交易的抵销处理。,49,1.内部固定资产交易的抵销处理1（3）,（2）内部固定资产交易发生当期的抵销处理A.将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本及其原值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。.将内部交易固定资产当期多计提的累计折旧予以抵销。例如，企业集团中的甲公司将其生产的成本为400000元的产品，以500000元销售给乙公司，另发生运杂费、安装费10000元，乙公司对该项固定资产按5年计提折旧。为简化抵销处理，假设交易日为1月1日，也从1月1日开始计提折旧。,50,1.内部固定资产交易的抵销处理1（4）,第一年的抵销分录如下：.借：主营业务收入500000贷：主营业务成本400000固定资产原值100000.借；累计折旧20000贷：管理费用20000,51,1.内部固定资产交易的抵销处理1（5）,（）内部交易固定资产使用会计期间的抵销处理第二年的抵销处理：借：期初未分配利润100000贷：固定资产原值100000借：累计折旧20000贷：期初未分配利润20000借：累计折旧20000贷：管理费用20000,52,1.内部固定资产交易的抵销处理1（6）,第三年的抵销处理：借：期初未分配利润100000贷：固定资产原值100000借：累计折旧40000贷：期初未分配利润40000借：累计折旧20000贷：管理费用20000第四年的抵销处理仅第二笔抵销分录仅金额递增20000元。,53,1.内部固定资产交易的抵销处理1（7）,（4）内部交易固定资产清理期间的抵销处理A.使用期届满进行清理时的抵销处理上例中，若该项固定资产第五年末报废清理，其包含的未实现内部销售利润已转化为已实现利润，因此，仅需调整期初未分配利润：借：期初未分配利润20000贷：管理费用20000,54,1.内部固定资产交易的抵销处理1（8）,第五年末，也可比照第四年作三笔抵销分录，假设该项内部交易固定资产清理净收入为5000元，则清理报废年度的抵销分录如下：借：期初未分配利润100000贷：营业外收入100000借：营业外收入80000贷：期初未分配利润80000借：营业外收入20000贷：管理费用20000,55,1.内部固定资产交易的抵销处理1（9）,B.超期使用进行清理时的抵销处理上例中，若该项固定资产第七年清理报废，则第五年的抵销分录如下：借：期初未分配利润100000贷：固定资产原值100000借：累计折旧80000贷：期初未分配利润80000借：累计折旧20000贷：管理费用20000,56,1.内部固定资产交易的抵销处理1（10）,第六年的抵销分录：借：期初未分配利润100000贷：固定资产原值100000借：累计折旧100000贷：期初未分配利润100000可见，第五年末，内部交易固定资产包含的未实现内部销售利润已全部实现，对第六年期初未分配利润的为零，因此，当第七年清理报废时，无需再编制任何抵销分录。,57,1.内部固定资产交易的抵销处理1（11）,C.使用期未满提前进行清理的抵销处理上例中，若该项固定资产第四年末进行清理报废，且形成清理净收入10000元，则第四年末应编制如下抵销分录：借：期初未分配利润40000贷：管理费用20000营业外收入20000（或营业外支出）,58,1.内部固定资产交易的抵销处理1（12）,第四年末，也可比照以前各年编制三笔抵销分录：借：期初未分配利润100000贷：营业外收入100000借：营业外收入60000贷：期初未分配利润60000借：营业外收入20000贷：管理费用20000,59,2.内部无形资产交易的抵销处理2（1）,（1）内部无形资产交易的两种类型第一种类型：企业集团的某一成员企业将其拥有的无形资产所有权权转让给另一成员企业。在这种情况下，购买企业的无形资产价值中包含企业集团未实现内部利润，应予以抵销；同时，该项无形资产各期摊销额中也包含企业集团未实现内部利润，也应予以抵销。第二种类型：企业集团的某一成员企业将其无形资产的使用权转让给另一成员企业。在这种情况下，应将抵销内部无形资产转让收入和内部技术转让费。,60,2.内部无形资产交易的抵销处理2（2）,（2）内部转让无形资产所有权的抵销处理A.内部转让无形资产当期的抵销处理如2000年1月1日，企业集团中的甲公司将其账面价值为60000元的无形资产，以100000元的价格转让给企业集团中的乙公司，乙公司确定的无形资产摊销期限为5年。第一年的抵销分录为：借：营业外收入40000贷：无形资产40000借：无形资产8000贷：管理费用8000,61,2.内部无形资产交易的抵销处理2（3）,B.第二年的抵销处理借：期初未分配利润40000贷：无形资产40000借：无形资产8000贷：期初未分配利润8000借：无形资产8000贷：管理费用8000,62,2.内部无形资产交易的抵销处理2（4）,C.第三年的抵销处理借：期初未分配利润40000贷：无形资产40000借：无形资产16000贷：期初未分配利润16000借：无形资产8000贷：管理费用8000依次类推，直至第五年无形资产摊销完毕。,63,2.内部无形资产交易的抵销处理2（5）,（3）内部转让无形资产使用权的抵销处理如上述甲公司将其另一项无形资产的使用权出租给企业集团中的丙公司，合同约定每期租金20000元，则每期的抵销分录为：借：其他业务收入20000贷：管理费用20000企业集团内部固定资产的经营租赁的抵销处理与此雷同。,64,六.合并会计报表编制的特殊问题,（一）合并现金流量表（二）母公司购入和出售子公司（三）子公司增发股票和分配现金股利（四）间接控股和相互持股（五）中期财务报告对合并会计报表的要求,65,（一）合并现金流量表,1.合并现金流量表编制的两种方法2.子公司与其少数股东之间发生的现金流入和现金流出，在现金流量表中的列示,66,1.合并现金流量表编制的两种方法1（1）,（1）以合并资产负债表和合并利润表为基础，采用与个别现金流量表相同的方法编制。（2）以母公司和纳入合并范围子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，抵销企业集团内部成员企业之间发生的经济业务对个别现金流量表的影响，编制合并现金流量表。,67,1.合并现金流量表编制的两种方法1（2）,假设A公司与纳入合并范围的B、C、D三个子公司发生以下内部现金流量：a.C公司收到D公司货款20000元，D公司将货物作为固定资产使用；b.A公司收到B公司应付股利50000元，收到C公司应付股利60000元，收到D公司应付股利70000元；c.B公司收到C公司赔偿款10000元；d.A公司收到D公司所欠货款80000元，D公司将货物用于产品生产；e.A公司追加对B公司投资100000元。则抵销分录如下：,68,1.合并现金流量表编制的两种方法1（2）,借：投资活动现金流量购买固定资产付现20000贷：经营活动现金流量销售商品收现20000借：筹资活动现金流量分配股利付现180000贷：投资活动现金流量分得股利收现180000借：经营活动现金流量支付其它.10000贷：经营活动现金流量收到其它10000借：经营活动现金流量购买商品付现80000贷：经营活动现金流量销售商品收现80000借：筹资活动现金流量吸收投资收现100000贷：投资活动现金流量权益性投资付现100000,69,2.子公司与其少数股东之间发生的现金流入和现金流出，在现金流量表中的列示：,（1）少数股东增加对子公司的权益性投资（2）子公司向少数股东支付现金股利（3）少数股东依法收回其在子公司的权益性投资,70,考题一答案：(1)判断哪些属于关联方