（工商管理专业论文）房地产开发企业税收筹划.pdf

西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 摘要 税收筹划作为企业财务管理的一个重要内容，由于其直接关涉到企业的最 终经营利润，所以曰益为众多企业经营者所重视。 房地产行业属于服务业，它包括与房地产建设相关的服务活动、物业管理 活动、中介服务活动及有关的政府服务管理活动，也包括与房地产建设相关的 建筑业的活动。在房地产行业从暴利时代步入稳步发展阶段，房地产市场竞争 日趋理性的今天，房地产企业的内部管理水平已成为企业控制运作成本、提高 经济效益的重要因素。由于房地产业是一个税费负担较重是行业，企业经营者 十分重视，其税负状况，千方百计规避税费：同时房地产业又是涉及税种较多、 与其他产业联系广泛的行业，因而成为税收筹划所关注的重点。本文拟从这一 角度入手对房地产企业如何进行税收筹划进行系统的理论建构和实证分析。 本文的房地产企业主要是指房地产开发企业。税收筹划是纳税人通过合法 的手段，对其涉税的经济活动进行事先筹划和安排，以达到降低税收成本的过 程。本文从房地产企业目前的税负状况出发，说明了房地产行业税收筹划的空 间和可能性，并结合自身工作实践，总结归纳出了房地产税收筹划的多种方法： 关于营业税的筹划方法有：改变公司的合作章程，减少纳税环节；让装修 公司提前介入，套用较低的营业税税率；物业公司提前介入，减少营业税应税 项目等。 关于土地增值税的筹划方法有：改变工程项目核算方式，降低项目增值率； 测算税收零界点，科学控制房价，套用低税率； 关于企业所得税的筹划方法有：充分运用外资身份提高费用扣除标准。 关于个人所得税的筹划方法有：多办福利，分散收入，充分利用税法中规定 的税收优惠措施降低工资薪会所得；利用劳务报酬与工资薪金的差异合理避税。 关键词房地产；税收筹划；营业税；土地增值税；企业所侧税。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 i 页 a b s t r a c t t a xp l a n n i n gi sa ni m p o r t a n tt o p i ci nt h ef i e l do ft h ee n t e r p r i s e sf i n a n c i a l m a n a g e m e n t b e c a u s et a xp l a n n i n gs t r a i g h t l ya f f e c t se n t e r p r i s e s p r o f i t ，m o r ea n d m o r ee n t e r p r i s em a n a g e r sa t t a c hi m p o r t a n c et oi t t h er e a le s t a t ei n d u s t r yb e l o n g st os e r v i c eb u s i n e s s w i t l lt h er a n g eo fh o u s e b u i l d i n g ，h o u s es e l l i n g ，h o u s ek e e p i n g ，i n t e r m e d i a t ea g e n c y a n dr e l e v a n t g o v e r n m e n t a lm a n a g e m e n t f r o m t h ee x o r b i t a n t p r o f i tp e r i o d t ot h es t e a d y d e v e l o p i n gs t a g e ，t h er e a le s t a t em a r k e tg r a d u a l l ye v o l v e si n t or a t i o n a lc o m p e t i t i o n i n n e rm a n a g e m e n tb e c o m e sam a j o rf a c t o ri nr e d u c i n gc o s ta n di m p r o v i n gp r o f i t s f o rt a xb u r d e ni s h e a v y , e n t e r p r i s em a n a g e r si n r e a l e s t a t ei n d u s t r y p a yg r e a t a t t e n t i o nt ot a xp l a n n i n g ，l e a v en os t o n eu n t u r n e dt or e d u c et a xc o s t m e a n w h i l e ，t h e r e a le s t a t ei n d u s t r yb e c o m e st h ee m p h a s i so ft a xp l a n n i n gf o ri ti n v o l v e sm a n yt a x c a t e g o r i e sa n dh a sw i d e s p r e a dc o n n e c t i o nw i t ho t h e ri n d u s t r i e s a c c o r d i n g l y , t h i s t h e s i si st oe l a b o r a t et h e o r i e sa n dc a s ea n a l y s e sa b o u tt a xp l a n n i n gi nr e a le s t a t e i n d u s t r y i nt h i st h e s i s ，t h er e a le s t a t ee n t e r p r i s ee q u a l st ot h er e a le s t a t ed e v e l o p i n g e n t e r p r i s e ，t a xp l a n n i n gi st h ep r o c e s st h a tt h et a x p a y e ra t t a i n st h et a r g e to f l o w e rt a x c o s tb yl e g a l l ya r r a n g i n gt h e i re c o n o m i ca c t i v i t i e s c o m b i n i n gw i mt h ea u t h o r s w o r ke x p e r i e n c e ，t h i st h e s i ss e t so u tf r o ma n a l y z i n gt h er e a le s t a t ee n t e r p r i s e st a x b u r d e n ，e x p l a i n st h es p a c ea n dp o s s i b i l i t yo ft a xp l a n n i n g ，s u m su pv a r i o u sm e t h o d s o f t a x p l a n n i n gi nt h er e a le s t a t ei n d u s t r y a sf o rb u s i n e s st a x ，t h et a xp l a n n i n gm e t h o d sa r e ：c h a n g i n gc o m p a n i e s c o o p e r a t i o nr u l e st o r e d u c et h et a xl i n k ；l e t t i n gt h ed e c o r a t i n gc o m p a n yt og e t i n v o l v e da se a r l ya sp o s s i b l et ol o w e rt h eb u s i n e s st a xr a t e ；i n t r o d u c i n gt h eh o u s e k e e p i n gc o m p a n y t od e c r e a s eb u s i n e s st a xi t e m s a sf o rl a n di n c r e m e n tt a x ，t h et a xp l a n n i n gm e t h o d sa r e ：c h a n g i n gt h e e n g i n e e r i n g i t e m sc h e c km e a s u r et ol o w e rt h ei t e m sv a l u ei n c r e a s e dr a t e ； c a l c u l a t i n gt h e c r i t i c a lt a xs n mt oc o n t r o ls e l l i n gp r i c ea n dt ou s et h el o w e rt a xr a t e ； 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 i j 页 a sf o re n t e r p r i s ei n c o m et a x ，t h em e t h o d sa r e ：m a k i n gt h em o s to ft h ei d e n t i t y o ff o r e i g nc a p i t a lt of i tt h eh i g h e re x p e n s ed e d u c t i o ns t a n d a r d a sf o ri n d i v i d u a li n c o m et a x ，t h em e t h o d sa r e ：a p p l y i n gb e t t e rw e l f a r et o s c a t t e re m p l o y e e s w a g e s ，m a k ef u l lu s eo ft a xr e g u l a t i o n st ol o w e rt h et a x a b l e s a l 撕e s k e yp h r a s e ：r e a le s t a t e ；t a xp l a n n i n g ；b u s i n e s st a x ；l a n di n c r e m e n tt a x ； e n t e r p r i s ei n c o m et a x ； 西南交通大学硕士研究生学位论文第l 页 第1 章绪论 一边是消费者对房价的一涨再涨“牢骚满腹”，中国房地产的市场承受能力 真的是无限大吗? 今后房价上涨的空间到底还有多少? 另一边是“高房价”背 后的“高成本”导致的激烈竞争，已让房地产开发企业的利润一降再降，房地 产行业真的成为“假繁荣”表象下的瘦狗行业了吗? 在我国房地产行业刚刚从 繁荣期步入理性竞争阶段的今天，在房价与成本同样“高企”的今天，房地产 企业的出路究竟在哪罩? 答案是“强化内部管理，向管理要效益”，这不仅是 房地产行业健康发展的主要方向，也是房地产企业做大做强的唯一出路。 随着房地产企业规模的大幅扩大和决策复杂程度的不断上升，作为企业管 理重要内容之一的财务管理，由于其直接关涉到成本、税收、收益等效益指标， 所阻日益成为企业安全成长的重要保障。而税收筹划作为企业财务管理的重要 一环，由于其直接关系到成本扣除和利益再分配，而且有较强的预见性和较大 的操作空间，而同益受到企业管理者的青睐。同时由于税收筹划注重事前规划， 要求企业在投资前便须全面分析投资方向、投资形式、经营策略和利润安排， 所以科学的税收筹划不仅可以提高经济效益，而且有助于防御外部风险。 美国财经双周刊福布斯2 0 0 5 年5 月2 4 同发布报告称“2 0 0 5 年在全球 5 2 个国家和地区中，中国内地是全球税负第二重的地方”；而我国房地产行业 现在的税收负担更是达到了开发成本的1 4 ，对于如此重的“成本份额”，作为 致力于做大做强的房地产企业，进行税收筹划的必要性是不言而喻的，而这也 是其他发达国家房地产行业时至今月的“成功经验”。 我们知道房地产行业属于服务业，它包括与房地产建设相关的服务活动、 物业管理活动、中介服务活动及有关的政府管理服务活动等，其中还包括与房 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 页 地产建设相关的建筑业活动：税收筹划是纳税人通过形式上合法的手段，对其 涉税的经济活动进行事先筹划和安排，以达到降低税收成本、提高经营利润目 的的过程。以往国内对于税收筹划的研究大多集中在理论层面，近年虽然人们 对如何实施税收筹划在操作层面给予了更多关注，但在理论与实践结合方面、 在“房地产开发”这一专题领域研究方面、在真实案例的剖析方面、在与税务 部门真正的“征管博弈”方面，研究不多、成果也不多，而也正是在这几方面 激发了笔者的研究兴趣。 本文共有血章，第一章绪论，主要介绍论文的选题原由和文章结构；第二 章介绍了我国房地产行业发展的基本情况，分析了该行业的税负现状，并提出 了税收筹划对垓行业的重要意义和作用空间：第三章重点介绍了我国目前与房 地产行业密切相关的几个税种的基本规定和征管制度；第四章阐述了税收筹划 的函义和我国房地产行业进行税收筹划的必要性与可行性；第五章则以一家真 实的房地产企业为例，从其成立前的可行性报告出发，通过科学的数据测算论 证了税收筹划带来的经济效益，并对筹划前后的税负情况进行了比较分析；第 六章为结论部分，迸一步重申论文的写作意义和主要结论。由于论文按业务开 展过程指出并论证了房地产开发企业的税收筹划点，所以该论文不仅对房地产 开发企业进行科学的税收筹划有重要意义，也对税务部门如何加强税收征管、 堵塞不合理漏洞具有一定参考价值。 西南交通大学硕士研究生学位论文第3 页 第2 章我国房产业的发展及其税收负担状况 2 1 我国房地产业的发展过程 房地产业在我国是一个古老而又新生的产业。据史料记载，在3 0 0 0 多年前 我国便出现了田地的交换和买卖。而在长达2 0 0 0 多年的封建历史时期，土地和 房屋的租赁、买卖活动也一直没有中断。1 9 5 7 1 9 7 8 年由于基本否定了财产私 有制，其中也包括房地产私有制，当时土地不允许买卖转让，房地产主要通过 行政划拨和无偿使用实现“流通”，可以说当时并没有真正的“房地产业市场”。 1 9 8 4 年国家计委和城乡建设部联合发布城市建设综合开发公司暂行办法， 规定可以建立房地产开发公司，经营城市土地开发和房地产业务，而开发公司 既可以承担本城市的丌发任务，也可以承担其他城市的开发任务。从此，房地 产业在我国得以再生。1 9 9 2 年邓小平发表南巡讲话后，中共中央在同年2 月2 8 日发布的关于传达学习邓小平同志重要讲话的通知中，着重指出要加快住 房和社会保障制度改革步伐。从此，全国房地产价格开始放开，关涉到房地产 的许多政府审批权力开始下放，金融机构也开始给企业发放房地产开发贷款， 在加快改革开放建设步伐的宏观经济背景下，中国房地产市场进入了快速扩张 期。进入2 1 世纪的中国房地产业，在经受了起步阶段的种种挫折与辉煌的同时， 也让继续投身于中国房地产业的商家看到了未来更大的机遇和挑战。 2 2 房地产业的税收负担状况 2 2 1房地产行业涉及的税种 我国现行的税法体系由各单行税法构成。其中，实体税法是现行税法体系 的基本组成部分，目前的实体税法由2 2 个税种构成，即：增值税、消费税、营 业税、资源税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、 西南交通大学硕士研究生学位论文第4 页 印花税、土地增值税、城市维护建设税、城镇土地使用税、房产税、车船使用 税、固定资产投资方向调节税、屠宰税、筵席税、城市房地产税、车船使用牌 照税、农( 牧) 业税、耕地占用税、契税以及关税。在这2 2 个税种中，房地 产开发企业涉及到的税种有：耕地占用税、城镇土地使用税、营业税、城市维 护建设税、企业所得税、土地增值税、房产税、契税和印花税等9 个，占到了 我国税种的4 1 。 2 2 2 房地产开发行业的总体税负高达1 4 目前，我国房地产开发企业按销售收入的5 交纳营业税，按营业税的1 一7 交纳城建税，按营业税的0 3 交纳印花税，按利润总额的3 3 交纳企业所得税， 按0 3 1 0 元平方米的标准交纳城镇土地使用税，按房产余值的1 2 交纳房 产税，按营业收入的0 5 一1 f l l 预征土地增值税，按交易额的3 一5 交纳契税， 还有诸如耕地占用税、车船使用税、个人所得税等，如果将这些税种综合计算， 房地产开发企业税收负担可达到1 2 一1 4 。 2 2 3 经营方式的差异 房地产丌发行业的经营方式有很多种，常见方式有：自建自用，自建自售， 代建房，销售房地产。 自建自用房地产是指建筑单位自己建筑自己使用的房产，不属于营业税的 征收范围，无须交纳营业税：自建自售房地产就是自己建房自己卖，按税法规 定不但要按“销售不动产”交纳营业税，而且同时要按“建筑业”交纳营业税： 代建房是指房地产开发公司代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代 建房报酬的行为，这样受托方只需将收到的手续费按“服务业”交纳营业税即 可，同样无须交纳土地增值税；销售房地产则是将取得的销售收入按“销售不 【1 1 根据中华人民共和土地增值税暂行条例实施细则规定：纳税人在项目全部竣t 结算前转让房地产取 得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据咀计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该 项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据 当地情况制定，文中标准是广州市的标准。 西南交通大学硕士研究生学位论文第4 页 印花税、土地增值税、城市维护建设税、城镇土地使用税、房产税、车船使用 税、固定资产投资方向调节税、屠宰税、筵席税、城市房地产税、车船使用牌 照税、农( 牧) 、l k 税、耕地| 与用税、契税以及关税。在这2 2 个税种中，房地 产开发企业涉及到的税种有：耕地占用税、城镇土地使用税、营业税、城市维 护建设税、企业所得税、十地增值税、房产税、契税和印花税等9 个，占到了 我国税种的4 1 。 2 2 2 房地产开发行业的总体税负高达1 4 目前，我国房地产开发企业按销售收入的5 交纳营业税，按营业税的1 一7 交纳城建税，按营业税的0 3 交纳印花税，按利润总额的3 3 交纳企业所得税， 按0 3 1 0 元平方米的标准交纳城镇土地使用税，按房产余值的1 2 交纳房 产税，按营业收入的0 5 1 1 1 预征土地增值税，按交易额的3 一5 交纳契税， 还有诸如耕地占用税、车船使用税、个人所得税等，如果将这些税种综合计算， 房地产开发企业税收负担可达到1 2 1 4 。 2 2 3 经营方式的差异 房地产开发行业的经营方式有很多种，常见方式有：自建自用，自建自售， 代建房，销售房地产。 自建自用房地产是指建筑单位自己建筑自己使用的房产，不属于营业税的 征收范围，无须交纳营业税：自建自售房地产就是自己建房自己卖，按税法规 定不但要按“销售不动产”交纳营业税，而且同时要按“建筑业”交纳营业税： 代建房是指房地产丌发公司代客户进行房地产丌发，丌发完成后向客户收取代 建房报酬的行为，这样受托方只需将收到的手续费按“服务业”交纳营业税即 可，同样无须交纳上地增值税；销售房地产则是将取得的销售收入按“销售不 可，同样无须交纳土地增值税；销售房地产则是将取得的销售收入按“销售不 i l l 根据中华人民共和土地增值税暂行条例实施细则规定：纳税人在项目全部竣t 结算前转让房地产取 得的收入，由于涉及成本确定或其他臆因，而无法据以计算土地增值税的可以预征土地增值税待该 项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。只体办法由各省，自治区、直辖市地方税务局根据 当地情赳制定文中标准是广州市的标准。 西南交通大学硕士研究生学位论文第5 页 动产”交纳营业税，同时要预缴土地增值税，开发和销售完后清算土地增值税。 由于房地产行业涉及税种多，相对税负比较重，而且对不同经营方式又 有不同的税收规定，所以这也客观上为广大房地产商进行税收筹划留下了较 大空间。 西南交通大学硕士研究生学位论文第6 页 第3 章房地产业涉及的税法及征管制度 房地产行业涉及的税种较多，考虑到税收筹划成本与效益的因素，并不是 所有税种都要全面筹划的，税收筹划中过分纠缠小税种往往会作茧自缚、得不 偿失，而且由于房地产业的小税种大多与主要税种相关联，所以只要做好了主 要税种的税收筹划，其他小税种也便“一损俱损”了。 根据2 0 0 4 年中国税务年鉴数据分析，目前我国房地产行业的税收情况 如下图： 图3 1 房地产行生吐0 0 3 分税种收入图 由上图可知，我国房地产行业目前的税收主要集中在营业税、企业所得税 ( 外商投资企业和外国企业所得税) 、土地增值税和个人所得税四个税种，占到 了房地产行业整体税收的9 3 ，因此进行房地产行业税收筹划应以以上四个 税种为主。下面笔者就重点介绍一下这四个与房地产行业紧密相关税种的基 本情况。 3 1 营业税 3 1 1 营业税基本规定 在中国境内提供应税劳务，转让无形资产或者销售不动产的单位和个人， 西南交通大学硕士研究生学位论文第7 页 为营业税的纳税义务人，应当缴纳营业税。纳税人兼有不同应税行为的，应当 分别核算不同应税行为的营业额，转让额，销售额；未分别核算营业额的，从 高适用税率。营业税应纳税额的计算公式： 应纳税额= 营业额税率 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务，转让无形资产或者销售不动产向对方 收取的全部价款和价外费用。营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业 收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，就房地产销售来说纳税时间 的确定方法分以下几种情况：1 、采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应 于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据( 权利) 时，确认收入的实现；2 、采 取分期付款方式销售丌发广：品的，应按销售合同或协议约定付款日确认收入的 实现。付款方提前付款的，在实际付款同确认收入的实现。3 、采取银行按揭方 式销售开发产品的，其首付款应于实际收到曰确认收入的实现，余款在银行按 揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 营业税分为九个税目，税率如下表，房地产开发企业涉及最多的税目是建 筑业和销售不动产。 表3 - 1 营业税税目表 税h征收范围税率 一，交通运输业陆路运输，水路运输航空运输，道运输，装卸搬运 3 一，建筑业 建筑，安装。修缮，装饰及其他工程作业 3 三，金融保险业 5 四，邮电通信业 3 五，义化体育业 3 六娱乐业歌厅舞厅卡拉0 k 歌舞厅音乐茶座，台球等 j 一2 0 七，服务业代理业，旅店业，饮食业，旅游业，仓储业，租赁业，广告业及其他服务业 j 八，转让无形盎产转让土地使用权，专利权，a 专利技术，商标权，著作权等 5 九，销售不动产销售建筑物及其他土地附着物 5 西南交通大学硕士研究生学位论文第8 页 3 1 2 营业税征收管理制度 纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税；纳 税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税；纳税人转让 土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税：纳税人转让其他无形 资产，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税；纳税人销售不动产，应当 向不动产所在地主管税务机关申报纳税。营业税的纳税期限，分别为五日，十 日，十五日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人 应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税纳税人以 一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以五日，十日或者十五 日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳 税并结清上月应纳税款。 3 2 企业所得税 3 2 1 企业所得税基本规定 企业所得税分两种：内资企业和外资企业。 中国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所 得和其他所得，依法缴纳企业所得税。企业的生产、经营所得和其他所得，包 括来源于中国境内，境外的所得。企业所得税的纳税义务人包括国有企业、集 体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产、经营所得和其他所得的 其他组织。纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为3 3 。纳税人每一 纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。纳税人的收 入总额包括：生产，经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权 使用费收入、股息收入、其他收入。计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是 指与纳税人取得收入有关的成本，费用和损失。纳税人发生年度亏损的，可以 用下一纳税年度的所得弥补：下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥 西南交通大学硕士研究生学位论文第9 页 补，但是延续弥补期最长不得超过五年。 外商投资企业和外国企业所得税是中国境内，外国企业生产，经营所得和 其他所得，依法缴纳的企业所得税。外商投资企业和外国企业所得税的纳税义 务人是在中国境内设立的中外合资经营企业，中外合作经营企业和外资企业在 中国境内设立机构，场所，从事生产，经营和虽未设立机构，场昕，而有来源 于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。外商投资企业的企业所得 税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产，经营的机构，场所的所得应纳 的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为百分之三十；地方所得税，按 应纳税的所得额计算，税率为百分之三设在经济特区的外商投资企业，在经 济特区设立机构，场所从事生产，经营的外国企业和设在经济技术丌发区的生 产性外商投资企业，减按百分之十五的税率征收企业所得税。设在沿海经济开 放区和经济特区，经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业， 减按百分之二十四的税率征收企业所得税。设在沿海经济开放区和经济特区， 经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资 企业，属于能源，交通，港口，码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按百 分之十五的税率征收企业所得税。 3 2 2 企业所得税征收管理制度 缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后十 五日内预缴，内资企业在年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补，外资企业 在年度终了后五个月内汇算清缴，多退少补。纳税人应当在月份或者季度终了 后十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年 度终了后四十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申 报表。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 0 页 3 _ 3 土地增值税 3 3 1 土地增值税基本规定 转让国有土地使用权，地上的建筑物及其附着物( 以下简称转让房地产) 并 取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依法缴纳土地增 值税。 纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入，实物收入和其他收入。 扣除项目包括以下六类：( 1 ) 取得土地使用权所支付的金额：包括为取得土地使 用权所支付的地价款以及按国家规定统一交纳的有关费用之和。( 2 ) 开发土地和 新建房及配套设施的成本：主要包括土地拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工 程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费等。( 3 ) 开发土地和新建房及 配套设施的费用：是指与房地产开发有关的销售费用、管理费用、财务费用。销 售费用、管理费用按取得土地使用权支付的金额与开发土地和新建房及配套设 施的成本之和的5 以内计算扣除。财务费用中的利息支出，分两种情况扣除。 凡能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的，允许掘实扣除， 但最高不能超过按商业银行同类同期货款利率计算的金额：凡不能按转让房地 产项目计算分摊利息或不能提供金融机构证明的，财务费用与销售费用、管理 费用一起，按取得土地使用权支付的金额与开发土地和新建房及配套设施的成 本之和的1 0 以内计算扣除。( 4 ) 旧房及建筑物的评估价格：是指在转让已使用 的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以 成新度折扣率后的价格。评佑价格须经当地税务机关确认。( 5 ) 与转让房地产有 关的税金：是指在转让房地产时激纳的营业税、城市维护建设税和印花税。因转 让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。( 6 ) 对从事房地产的纳税 人可按取得土地使用权所支付的金额与开发土地和新建房及配套设施的成本之 和，加计百分之二十的扣除。纳税人转让房地产所取得的收入减除上述规定扣 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 1 页 除项目金额后的余额，为增值额。土地增值税实行四级超率累进税率，明细见 下表： 表3 - 2 土地增值税税率表 级次增值额与扣除项目金额的比率税率( )速算扣除系数( ) l5 0 3 00 2 5 0 1 0 0 ( 含1 0 0 ) 4 05 3 1 0 0 2 0 0 ( 含2 0 0 ) 5 0 】5 4 2 0 0 6 03 5 3 3 2 土地增值税征收管理制度 纳税人在转让房地产合同签订后7 日内，到房地产所在地税务机关办理纳 税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让、 房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人未缴 纳土地增值税的，土地管理部门，房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。 对预售商品房的纳税人，在签订预售合同7 日内，也须到税务机关备案，并提 供有关资料。税务机关根据纳税人的申报，核定应纳税额并规定纳税期限。对 有些需要进行评估的，要求纳税人先进行评估，然后再根据评估结果确认评估 价格。纳税人按照税务机关核定的税额及规定的期限缴纳土地增值税。对纳税 人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，税务机关可以预征土地增值 税。纳税人应按照税务机关规定的期限和税额预缴土地增值税。 3 4 个人所得税 3 4 1 个人所得税基本规定 在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内 和境外取得的所得，应依法缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 2 页 无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，也应依法缴纳 个人所得税。个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人 为扣缴义务人。下列各项个人所得，应纳个人所得税：工资、薪金所得，个体 工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报 酬所得、稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所 得，财产转让所得，偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得。工资， 薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之五至百分之四十五( 详见下表) 。 表3 - 3个人所得税税率表：( 工赍薪金所得适用) 级数全月应纳税所得额 税率( ) 1不超过5 0 0 元的 5 2超过5 0 0 元至2 0 0 0 元的部分 l o 3 超过2 0 0 0 元至5 0 0 0 元的部分 1 5 4 超过5 0 0 0 元至2 0 0 0 0 元的部分 2 c 5 超过2 0 0 0 0 元至4 0 0 0 0 元的部分 2 5 6 超过4 0 0 0 0 元至6 0 0 0 0 元的部分 3 0 7 超过6 0 0 0 0 元至8 0 0 0 0 元的部分 3 5 8超过8 0 0 0 0 元至1 0 0 0 0 0 元的部分4 0 9 超过1 0 0 0 0 0 元的部分 4 5 注：本表所称全月应纳税所得额是指按规定，以每月收入额减除费用八百元后的余 额或者减除附加减除费用后的余额 对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收。特许权使用费所得， 利息，股息，红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得， 适用比例税率，税率为百分之二十。房地产开发涉及最多的是工资薪金和劳务 报酬两个税目。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 3 页 工资，薪金应纳税所得额的计算是以每月收入额减除费用八百元后的余额， 为应纳税所得额。劳务报酬所得，每次收入不超过四千元的，可减除费用八百 元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。 3 4 2 个人所得税征收管理制度 个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义 务人。在两处以上取得工资，薪金所得和没有扣缴义务人的，纳税义务人应当 自行申报纳税。工资，薪会所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳 税义务人在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的 工资，薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算，分月预缴的方式计征。对扣 缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。 3 5 其他税种( 城市维护建设税、教育费附加、印花税) 3 5 1 城市维护建设税 城市维护建设税是1 9 8 5 年开征的，为了加强城市的维护建设，扩大和稳定 城市维护建设资金的来源。凡缴纳消费税，增值税，营业税的单位和个人，都 是城市维护建设税的纳税义务人。城市维护建设税以纳税人实际缴纳的消费税， 增值税，营业税税额为计税依据，分别与消费税，增值税，营业税同时缴纳。 城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7 ；纳税人所在地 在县城，镇的，税率为5 ；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1 。 城市维护建设税的征收，管理，纳税环节，奖罚等事项，比照消费税，增值税， 营业税的有关规定办理。城市维护建设税的征收，管理，纳税环节，奖罚等事 项，比照消费税，增值税，营业税办理 3 5 2 印花税 印花税是1 9 8 8 年1 0 月1 日起征收。中华人民共和国境内书立、领受以下 所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按规定缴纳印花税。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 4 页 下列凭证为应纳税凭证：1 、购销，加工承揽，建设工程承包，财产租赁，货物 运输，仓储保管，借款，财产保险，技术合同或者具有合同性质的凭证； 2 、 产权转移书据；3 、营业账簿；4 、权利，许可证照；5 、经财政部确定征税的其 他凭证。房地产开发企业销售房屋所签的房屋买卖合同按万分之三交纳印花税。 如果没有房地产开发资格的企业销售房屋的合同按万之五交纳印花税。建筑安 装合同按万分之三交纳印花税。 印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税 票( 以下简称贴花) 的缴纳办法。为简化贴花手续，应纳税额较大或者贴花次数 频繁的，纳税人可向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或者按期汇总 缴纳的办法。印花税票应当粘贴在应纳税凭证上，并由纳税人在每枚税票的骑 缝处盖戳注销或者画销。应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。已贴用的印 花税票不得重用。 3 5 3 教育费附加 教育费附加是以纳税人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征 依据征收的一种专项附加，分别与增值税、消费税、营业税同时缴纳。征收教 育费附加目的是为了多渠道筹集教育经费，改善中小学办学条件，教育费附加 具有专款专用的性质。教育费附加征收率为“三税”税额的3 。农村征收教育 费附加暂行办法，其征收率为：( 1 ) 乡( 镇) 村的工商企业、建筑业、交能运 输业( 包括个体工商户) ，按销售收入或营业收入干分之三计征；( 2 ) 农业户( 含 林、牧、副、渔) 按人均纯收入百分之二计征。并以上年收入为当年的计算依 据。教育费附加的征收，管理，纳税环节，奖罚等事项，比照消费税，增值税， 营业税办理。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 5 页 第4 章房地产开发企业税收筹划览要 4 1 税收筹划的函义 税收筹划在国际上尚无统一、确定的概念。各国或各地区均在实际操作性 上适用各自的概念。较有代表性的表述有以下几种：荷兰国际财政文献局( i b f d ) 编著的国际税收辞汇中下的定义是，“税收筹划是指纳税人通过经营活动 或个人事物活动的安排，实现缴纳最低的税收。”印度税务专家n j 雅萨斯威在 个人投资和税收筹划一书中称：“税收筹划是纳税人财务活动的安排，以充 分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利 益。”美国南加州大学的梅格斯博士在与r f 梅格斯合著的，己发行多版的会 计学中写到，“人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低 的税收，他们使用的方法可称之为税收筹划少缴税和递延交纳税收是税收 筹划的目标所在。”另外他还说：“在纳税发生前，有系统的对企业经营或投资 行为作出事先安排，阻达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。 我国唐腾翔和唐向两位先生在总结国外学者对税收筹划的表述的基础上， 将税收筹划概括为“税收筹划指的是在法律规定许可的范围内，通过对经营、 投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收利益。其要 点在于：合法性、筹划性和目的性。”国家税务总局注册税务师管理中心编写的 机务代理实务将纳税筹划定义为“纳税筹划是在遵守税收法律、法规的前 提下，当存在两个或两个以上纳税方案时，为实现最小合理纳税而进行设计和 运筹。纳税筹划的实质是依法合理纳税，并最大程度地降低纳税风险。” 其实要对税收筹划下定义，有必要对税收筹划、避税和逃税这三个概念进 行区分。从国际上对这三个概念的论述来看，不管观点如何不同。但都同意这 三个概念有以下共同点，即：l 、主体都是纳税人，包括自然人和组织。2 、对象 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 6 页 都是会引起税收负担的经济活动。3 、目的都是要达到降低税收负担的目的。 归纳各国的税收实践和不同学者的理论研究，对以上三个概念的区分，大 体上有三种不同的观点：一是认为税收筹划、避税和逃税三者之间是有区别的， 税收筹划的手段不违反法律意图，具有“经济现实性”，不是法律所要去规范 并加以限制或反对的：避税的手段是违反法律立法意图的，利用了法律的漏洞， 但不违反现行的法律条文，法院的立场也是承认其合法性；而逃税的手段则是非 法的，是直接违反法律条文的，法院认为其是非法的，并要于以法律制裁( 如瑞 典) 。二是对税收筹划和避税不作区分，统称避税，包括了第种观点的税收筹 划和避税的范围，只将避税与逃税区别开来( 如日本 。三是认为第一种观点下 的“避税”是间接违法，对避税和逃税不作区分，都是非法的，并统称为逃税( 如 澳大利亚) 。 对税收是持法律形式主义观点还是经济实质主义观点是导致以上分歧的根 本原因。税收的法律形式主义者承认避税的合法性，如果与此同时也不忽视形 式与实质的区别，划清避税与税收筹划的界限的话，就导致了上述第一类观点： 如果忽视形式与实质的区别，不区分避税和税收筹划的差别，就导致了上述第 二类观点：如果主张税收的经济实质主义，强调“经济现实性”的观点，则否认 避税的合理性，将避税也归类于逃税之列，就导致了上述第三类观点。 从各国理论研究和税收实践来看，上述第一种观点，即从形式上承认避税 的合法性并与税收筹划及逃税进行区分，已越来越为人们所接受。因为这种观 点有利于维护税收的固定性、税收收入的稳定性以及纳税人税收成本的可预测 性。对于纳税人滥用税法漏洞所造成的不公平性则只能通过反避税斗争来完善 立法，刺激立法部门提高立法水平了。 从我国具体情况来看，从税务机关执法的角度，采用上述第一种观点也适 合我国现阶段的国情。我国是发展中国家，税务人员的执法水平较低，但权力 相对过大，滥用执法权的现象时有发生，使纳税人无所适从。因此，从形式上 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 7 页 承认避税的合法性，坚持税法的刚性，既适应税务人员执法水平较低的状况， 简化税务行政执法，也保证了纳税人的权利，有利于纳税人对市场经济活动所 涉及的税收成本进行科学预测。另外，从我国司法实践来看，也是注重税收的 形式主义的。当然，随着经济的发展，税务人员执法水平的提高以及反避税斗 争经验的积累，再通过完善立法来堵塞税法漏洞，就可以达到一个良性的循环。 但是从企业成本的角度，既然避税和税收筹划一样，从形式上都是合法的， 法院都承认其合法性，都可以降低企业的税收负担，那末，对避税和税收筹划 进行区分就没有必要了。因此，本文将税收筹划定义如下：税收筹划是纳税人通 过形式上合法的手段，对其涉税的经济活动进行事先筹划和安排，以达到降低 税收成本的过程。 税收筹划具有以下特点： 1 合法性。这是税收筹划必备的前提条件，也是税收筹划与偷逃税之根本 区别所在。超越或违反国家现行法律制度的任何税务活动都是不允许的。 2 自主性。税收筹划是精明的纳税人的自主行为，纳税人要不要对其纳税 方案进行优化，怎样优化等事项，都是纳税人自主决定的，不受，壬何外在因素 的干预。这是自主经营和科学管理的需要和表现。 3 利益性。追求纳税人自身税后利益最大化，是税收筹划的最终目标。这 是物质利益原则在税收领域的具体表现。从长远来看，真正成功的税收筹划， 必须获得纳税人和国家双赢的结果，能够使国家、集体( 纳税单位) 和劳动者个 人三者利益统一和兼顾。 4 综合性。税收筹划不能只考虑一个纳税期内的某一种税，要综合考虑总 体税收负担和各纳税期的衔接，不要顾此失彼：要善于聚集纳税主题内部各个 方面的智慧和力量，通力合作。 5 风险性。税收筹划是有风险的，尤其是采用避税这种形式。如果对国家 现行税制和相关法律法规研究得不精确，只顾一时痛快，往往会形成“一着不 慎，满盘皆输”，“一失足成千古恨”的尴尬局面。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 8 页 4 2 我国税收筹划的现状和困境 国外对“税收筹划”的研究较多，特别是近二十年来，随着全球经济一体 化，跨国公司的规模越来越大，数量也越来越多，这也在客观上为税收筹划营 造了地域上的巨大空间，同时也推动着税收筹划的理论研究越来越深入，研究 成果也越来越多。s a ej t m o t h y 和c a r r o l l k a r e n b 于1 9 7 9 年在 m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g 上发表了题为“t a xp l a n n i n gt o o l sf o r t h em u l t i n a t i o n a l c