（工商管理专业论文）房地产税收筹划研究.pdf

a thesis submitted in partial fulfillment of the requirements for the degree of mba study on tax planning for real estate candidate: zhiqiang xiang major: business admmistration supervisor: professor renjun zhou huazhong university of science & technology wuhan 430074，p. r. china april, 2012 独创性声明独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密 ，在 年解密后适用本授权书。 本论文属于 不保密 。 (请在以上方框内打 “ ” ) 学位论文作者签名: 指导教师签名: 日期: 年 月 日 日期: 年 月 日 i 摘摘 要要 我国从 2002 年全面推行招标、拍卖、挂牌方式的土地使用权出让公开交易制度 后，房地产行业得到快速发展。笔者长期在财务咨询公司从事房地产企业财务咨询 工作，对房地产企业的财务管理比较感兴趣，特别是对房地产企业的税收进行过深 入的研究。房地产企业在财务管理和税务管理方面与工商企业有很大的区别，不仅 税种不一样，而且重要税种的征纳方式也存在很多的不同。笔者借助硕士毕业论文 的机会，一方面对税收筹划理论进行深入的研究，另一方面将个人多年从事房地产 企业税收咨询的案例进行整理，希望能带来有价值的成果。 本论文主要分三个部分，第一部分对税收筹划理论进行深入研究；第二部分 主要对房地产企业税收筹划方法进行探讨；第三部分主要通过一些案例的展示，论 述房地产企业税收筹划的常规方式和方法。笔者认为中国目前的房地产税制很不完 善，重流转轻持有的税制模式，助长了投资和投机需求，客观上推高了房价，因此 应减轻房地产流转环节的税收，增加持有环节房产税的征税力度。房地产企业虽然 涉及的税种很多，但主要还是营业税、土地增值税、企业所得税和个人所得税四大 税种，因此管理好这四大税种对于房地产企业的税收管理至关重要。房地产企业的 税收筹划实际就是建立各项税收的对冲机制，这种对冲机制的建立可能是内部与外 部的对冲机制，也可能是内部企业之间的对冲机制。 关键词关键词：房地产企业税收 房产税改革 对冲机制 房地产税收管理 ii abstract in our country, the land use right granting has been using by the way of bidding, auction and listing from 2002. after full implementation of this open trading system, the real estate industry has developed rapidly. i had engaged in consultation work about real estate in a financial consulting company for a long time. i have been interested in financial management of real estate and ever done an intensive study in real estate tax revenue especially. the financial management and tax management of real estate companies are different from that of commercial enterprises, not only in items of taxation but also in tax treatment. so by the way of writing masters thesis, on the one hand i will be on tax planning theory research, on the other hand sort out some cases be met when i worked in the financial consulting company. i hope it can bring us some valuable achievement. this thesis is divided into three parts. first part is about tax planning theory research. the second part is about real estate enterprise tax revenue preparation method .and then following some cases, discusses the conventional ways and method of tax planning. i believe that our tax system is far from perfect. more attention to the circulation makes the investment and speculative demand develop. and also push up the prices. therefore we should reduce the tax revenue of circulation links and increase that of tenant. the real estate industry relate to lots of taxes. but there are four main items of taxation, such as business tax, land tax, business income tax, individual income tax. so it is very important to manage these four items of taxation well. the tax planning of real estate business is to establish the mechanism for hedging in nature. maybe this mechanism is between external and internal hedging. but it is possible between internal corporate hedging mechanism. key words: real estate business tax, real estate tax reform, hedging mechanism, real estate tax administration iii 目目 录录 摘摘 要要 . (i) abstract . (ii) 1 绪绪 论论 1.1 选题背景 . (1) 1.2 选题及其研究意义 . (2) 1.3 研究方法与主要内容 . (2) 2 税收筹划理论研究税收筹划理论研究 2.1 税收筹划的定义 . (4) 2.2 企业税收筹划的基本原则 . (5) 2.3 税收筹划的主要内容 . (6) 2.4 税收筹划的理论研究 . (7) 2.5 影响企业税收筹划的税收因素 . (9) 2.6 税收筹划的主要功用 . (10) 3 房地产企业税收筹划方法房地产企业税收筹划方法 3.1 中国房地产税制 . (12) 3.2 国内房地产税收筹划研究现状 . (14) 3.3 房地产税收筹划方法 . (15) iv 4 a 集团税收筹划案例研究集团税收筹划案例研究 4.1 战略层面的税收筹划 . (18) 4.2 经营层面的税收筹划 . (23) 4.3 财务层面的税收筹划 . (31) 5 结语及展望结语及展望 5.1 结语 . (33) 5.2 研究展望 . (33) 致致 谢谢 . (34) 参考文献参考文献. (35) 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 1 1 绪绪 论论 1.1 选题背景选题背景 中国改革开放 30 多年来，建筑业和房地产业对国民经济的拉动作用不断增强， 已经成为国民经济的重要支柱产业。 根据国家统计局的统计数据显示， 1980年至2007 年，建筑业总产值由 286.93 亿元发展到 50019 亿元，建筑业从业人数由 854 万人增 加到 3085 万人，建筑业增加值占 gdp 的比重多年稳定在 5.5%左右。同时房地产业 快速发展，形成了从开发建设、流通交易、中介服务到物业管理的产业链。房地产 业与宏观经济的稳定发展及人民群众生活联系更加紧密。2007 年商品住房投资占城 镇住宅投资的比重达到 85%，竣工面积占城镇住房供应量的比重超过 72%。房地产 贷款余额突破 4.8 万亿元，占金融机构贷款余额的 18.4%，房地产业增加值占 gdp 的比重达到 4.75%。 房地产企业虽然为国民经济做出很大贡献，但自身却承担很高的税负。通过我 个人的工作实践来看，一家房地产企业的整体税收支出一般占销售收入的 15%至 20%，这对房地产企业的资金压力是非常大的。我国部分城市，土地财政已经成为地 方政府财政收入最重要的来源，这也是房价不断高涨的重要推手。卖地收入和房地 产相关的税费收入超过许多地方政府财政收入的 50%。 例如杭州市过去十年来的土地 出让金收入几乎等于其全部城市建设资金支出，而与此同时，杭州市房价十年涨了 将近 10 倍左右。近年来，我国众多一、二线城市房地产价格不断攀升，远远超过了 国际上公认合理的房价水平。 随着房地产行业的迅猛发展，近几年来的房价过快增长成为政府关注和调控的 重点。在我国的房价调控方面，国家陆续出台了一系列调控政策，在老国八条，国 六条的基础上，2011年国务院又出台了新国八条。中央政府虽然连续出台限购令、 限价令、加息及提高存款准备金率等多项调控措施，但调控的效果仍然不十分理想。 从 2011 年开始，重庆和上海进行了房地产税的试点改革，但从目前调控效果看 2 并不理想。同时我国还在上海试点营业税改征增值税的试点，未来将逐步取消营业 税，全面改征增值税。房地产企业如何面对未来的税制改革，做好企业税收管理和 税收筹划工作，是一项非常系统和复杂的工作。 1.2 选题及其研究选题及其研究意义意义 根据统计全国目前注册的房地产开发企业有 6 万多家，目前有楼盘在开发或者 销售的估计有 2 万多家，且房地产业增加值占 gdp 的比重达到 4.75%，可以说房地 产企业不仅众多，且在我国国民经济中已经占据重要地位。我国房地产企业的税制 与工商企业有很大区别，这种区别主要体现在以下几个方面：一是房地产企业主要 流转税是营业税，而不是增值税；二是房地产企业特有的土地增值税是非常重要的 税种；三是房地产企业的所得税缴纳方式存在很大的特殊性。我认为正式基于上述 特殊性，房地产企业的税收筹划才值得研究。一般情况税收支出占一家房地产企业 销售收入的 15%20%，且税收是房地产企业经营的重要风险，加强税收筹划和 税收风险管理都非常重要。 目前我国正在大力推进房产税改革， 因此加强房地产税收研究对于推动我国房地 产税制改革有特别的意义。同时我国目前大约有几十万房地产财务工作人员，加强 房地产税收研究，有利于提高整体行业的研究水平，从而使大家获得有价值的研究 成果，推动整个行业的健康发展。 1.3 研究研究方法与主要方法与主要内容内容 本论文主要采用理论研究与案例研究相结合的方法。在理论研究方面，个人认 真研究了国内外多位税收筹划专家的著作，对税收筹划理论进行总结提炼。在案例 研究方面，结合个人多年的工作实践，以 a 集团为案例，展示税收筹划的具体操作 方法。 本论文主要采用如下四种研究方法： （1）理论研究与实际工作相结合的方法， 理论研究以中外税收筹划专著为主，实际工作主要结合个人多年从事房地产税务咨 询的经验为主； （2）全面学习大型房地产企业税收筹划的成功经验，并对这些内容 3 进行归纳总结，形成自己的观点； （3）通过对 a 集团税收筹划案例的研究，比较全 面地覆盖房地产企业税收筹划的各种思路和方法； （4）通过筹划方案前后对比分析、 多方案对比分析、定性分析与定量分析相结合方法等在税收筹划中的应用，创造性 地提出一系列新的思路和新的方法。 基于以上方法，本文选择以“房地产税收筹划研究”为课题，结合我国房地产 企业税收管理的实际状况，从税收筹划的概念和理论入手，深入研究房地产企业税 收筹划的方式和方法。 4 2 税收筹划理论税收筹划理论研究研究 2.1 税收筹划的定义税收筹划的定义 税收筹划的概念是在 1990 年左右由西方发达国家引入我国的，翻译自 tax-planning 一词，有时也翻译为“纳税筹划” 、 “税务筹划” 、 “税务计划”等词。税 收筹划是一门新兴的经济类学科，各国对其定义也不尽相同，综合而言主要有如下 定义： 1) 荷兰国际财政文献局（ibfd）所编写的国际税收辞典一书认为：税收筹 划是指企业通过对经营活动和个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。 2)美国南加州大学的梅格博士在其会计学一书中将税收筹划定义为：在纳税 发生之前，有系统地对企业经营和投资行为做出事先安排，以达到尽量少缴税，这 个过程就是税收筹划。 3) 我国学者盖地认为：税收筹划也称税务筹划、纳税筹划，是指企业（自然人、 法人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地） ，在遵守税法、尊重税法的前提下， 运用企业的权利，根据税法中的“允许”和“不允许”、“应该”与“不应该”以及“非不允 许”与“非不应该”的项目、内容，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋 划和对策。 4) 国家税务总局注册税务师管理中心在其编写的税务代理实务中，把税收 筹划明确定义为：税收筹划又称为纳税筹划，是指在遵循税收法律、法规的情况下， 企业为实现企业价值最大化或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自行或委托 代理人，通过对经营、投资、理财等事项的安排和策划，以充分利用税法所提供的 包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。 通过上述表述可以看出，税收筹划有如下特点：税收筹划活动的前提是必须 符合国家法律及税收政策法规，这是开展此项工作的基本原则；税收筹划活动必 须事前开展，事后开展就失去了意义；税收筹划的目标是使纳税人的税收利益最 大化，所谓“税收利益最大化”，包括税负最轻、税后利润最大化、企业价值最大化 等内涵，而不仅仅是指的税负最轻。 5 2.2 企业企业税收筹划税收筹划的基本原则的基本原则 企业进行税收筹划既要为企业争取最大利益，又要兼顾国家法律法规，我们认 为进行企业税收筹划应该遵循如下基本原则： 1）合法原则合法原则 税收法律法规不仅针对纳税人而设立，还针对税务机关而设立，一方面纳税人 应该尊重国家税收法律法规，合法规范的缴纳各项税金；另一方面税务机关也必须 依法征税，依法用税。该原则是企业开展税收筹划工作最基本的原则，违反国家税 收法律法规开展的税收管理活动，不能称为税收筹划活动，而应称为逃税行为。在 符合国家税法前提下开展税收筹划活动，不仅企业的税收收益明显，且相应的税收 风险最小，各项财务管理活动最规范。 2）效益性原则）效益性原则 每项税收筹划活动都是有实施成本的，当筹划活动的收益大于实施成本时，该 项筹划活动才有意义。一些筹划活动可能还会带来机会成本，如果筹划的收益大于 机会成本，这样的筹划措施也没有任何意义。 3）可操作性原则）可操作性原则 税收筹划活动不是一项独立的财务管理活动，它与企业发展战略、经营模式等 有很大关系。当一项筹划措施出台后，可能需要业务部门对相关业务进行调整，在 这种业务调整过程中不仅可能碰到操作层面的障碍，还可能碰到其他法律方面的障 碍。如果内部部分协调后仍然无法克服这些障碍，则说明该筹划措施的可操作性比 较差。 4）事前筹划事前筹划原则原则 我们认为税收筹划工作必须事前开展，这样才能体现税收筹划工作的时效性和 前瞻性。事后开展税收筹划工作，不仅没有现实的意义，也会给业务活动带来很大 的不便。 5）定量分析与定性分析相结合原则定量分析与定性分析相结合原则 每项税收筹划活动不仅需要对业务实质进行明确区分，还需要通过财务数据测 6 算体现筹划的效果。现实生活中很多税收筹划措施看起来很完美，但通过测算可能 效果并不理想，甚至会给企业带来其他的负担和风险。因此我们认为开展税收筹划 工作应坚持定量分析与定性分析相结合原则，节税金额是一项非常重要的税收筹划 效果评估指标。 2.3 税收筹划的主要内容税收筹划的主要内容 税收筹划是一项系统的财务管理工作，我们认为其具体内容主要包含两个部分： 1）税收风险规避）税收风险规避 很多企业在资金积累的前期，财务管理整体都不是很规范，从主观和客观上都 存在一定少交税的情况。当企业发展到一定程度后，来自各方面的监管压力越来越 大，这种不规范行为的财务风险也就越来越大。在这种情况下企业更应注重对国家 各项税收法律和法规的研究，合法合理的开展各项税务管理工作，根据实际业务规 范缴纳各项税金。这种规范性的行为虽然短期可能增加企业的财务成本，但相对于 稽查时面临的罚款和滞纳金而言，其成本还是非常低的。 实现涉税零风险是税收筹划希望达成的一个主要目标。所谓涉税零风险是指纳 税人会计核算清楚，纳税申报正确规范，税款缴纳及时、足额，不会出现任何有关 税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或者说风险极小。有人认为只有纳 税人能够直接获得税收上益处的筹划才是成功的筹划，但我们并不赞成此种观点。 因为有些税收筹划虽然不能直接使纳税人获取益处，但却能使其间接地获取较多的 其他经济和社会利益，更加有利于纳税单位的长远发展与规模扩大，这种筹划实质 上也是成功的筹划。 2）节税筹划）节税筹划 企业实现涉税零风险的前期下，在遵守国家法律和税收法规的大原则下，开展 节税筹划是税收筹划的重要内容。节税筹划的目标就是使纳税人的税收利益最大化， 具体指纳税人在不违背立法精神的前提下，充分利用税法中固有的起征点、减免税 等一系列的优惠政策，通过对筹资、投资和经营等活动的巧妙安排，达到少缴税甚 至不缴税目的的行为。 我们开展节税筹划工作必须符合国家法律和税收法规，并具 7 有现实的操作性。 2.4 税收筹划税收筹划的的理论研究理论研究 西方发达国家税收筹划理论的发展主要历经了两个阶段。早期阶段税收专家把 税收筹划称为“纳税人通过安排他（她）的经营活动使纳税最小化的能力”。这种传 统理论对于税收筹划的定义简单明了，但对于税收筹划的成本考虑不多，而且只以 纳税最小化为目标。后期对于税收筹划理论的研究主要是有效税收筹划理论，该理 论是一种研究在现有各种约束条件下制定对纳税人最为有利的税收筹划方案理论。 1）契约论与有效税收筹划理论契约论与有效税收筹划理论 有效税收筹划理论是运用现代契约理论的基本观点和方法展开分析的，研究在 信息不对称的现实市场上，各种类型税收筹划产生和发展的过程。 契约理论是最近 30 年来快速发展的经济学重要分支，该理论将企业视为由投资 人、经理人和债权人之间订立的一系列契约组成的集合体，契约各方均是为了追求 自身效用的最大化。在完全自由的市场可以不考虑税收的因素，而当我们将税收的 因素考虑在内的话，则国家也成为契约的一方，国家的这种契约权责由政府代为行 使。政府相对于其他契约方，有其自身的特点，其他契约方可以快速调整策略，但 是政府调整策略的时间往往较长，因为税法的修改及实施需要一定的时间，且税法 实施效果的实现有一定滞后性。同时政府与其他契约方追求的目标是不一样的，政 府不仅要追求自身的税收收入，还需要考虑社会公平，而实现这种目标最重要的方 法就是借助累进的税率机制，这使得支付能力不同的纳税人面临不同的边际税率。 这种累进的税率机制使得不同类投资的税收待遇出现不同，进一步加大了纳税人边 际税率的差别，故而为纳税人从事税收筹划提供了空间和可能。 税收体系的多重目标性使不同的纳税人处于不同的税收地位，同时也改变了投 资的税前回报。假设在初始状态的情况下，市场上有两种无风险资产具有相同的税 前投资收益率。但是两种资产的税收待遇不同，一种资产由于享受了税收优惠，因 此其税后收益率要高于另一种资产。这种状态显然是不均衡的，因为正常的投资者 会增加对税后收益率较高的资产投资。这种对收益率较高资产的需求增加将改变资 产的价格，并使其价格不断上升，从而税后收益率下降直至两种资产税后收益率相 8 同，在这种状态下两类资产的税收收益率才实现了均衡。在均衡点的状态下，边际 投资者对两种资产的选择是无差异的。但是由于累进的税率机制，比边际投资者处 于更高或更低税率级次的投资者依然可以通过相互订立契约而受益。比边际投资者 面临税率高的投资者倾向于享受税收优惠的资产，比边际投资者税率低的投资者倾 向于没有税收优惠的资产。他们之间订立的合作契约将使总财富达到最大化，并使 除了政府以外其他参与的当事人受益，因此从某种程度上讲，这种契约实现了税收 筹划的帕内托改进。 2）不确定性与税收筹划的非税收成本不确定性与税收筹划的非税收成本 根据上述有效税收筹划理论，不同边际税率的纳税人可以通过相互订立契约共 同受益。在完全自由的市场，纳税人可以通过签订契约实现税负最小化，但是在非 完全自由的市场，由于存在不确定性和交易费用，各种因素权衡的结果常常会使有 效税收筹划与纳税最小化偏离。因为交易的不确定性而引发一系列非税收成本，而 非税收成本的出现使税收筹划策略的选择更加复杂。 不确定性是现代契约理论的一个重要假设，该思想的引入，大大增强了运用经 济分析解释现实世界的能力。通常情况下，不确定性有两种类型：一种是对称型不 确定性，另一种是非对称型不确定性。 （1）对称型不确定性下的有效税收筹划）对称型不确定性下的有效税收筹划 在对称型不确定性存在的情况下，契约各方同等地得到各类信息，但对于投资 未来的现金流各方信息不一致，这种不确定性就意味着投资的风险。当对称型不确 定性与累进的税率联系在一起时，在初始状态对风险无偏好的投资人也会因两者的 共同作用显示出规避风险的态度。在这种情况下，称型不确定性的风险成为投资人 开展税收筹划时不得不考虑的一个因素，累进的税率表则进一步扩大了这种风险。 （2）非对称型不确定性下的有效税收筹）非对称型不确定性下的有效税收筹划划 非对称型不确定性也是现实生活中普遍存在的一种状态。由于契约双方拥有不 对称信息，导致一方无法观察到交易另一方的行为或进行控制。这种情况增加了契 约订立的成本，甚至有时为了获得其他方面更大的利益，交易方不得不放弃减少税 收的计划。企业在开展税收筹划时必须考虑到由于非对称型不确定性而增加的成本。 9 2.5 影响企业税收筹划的税收因素影响企业税收筹划的税收因素 我们认为影响企业税收筹划的税收因素可概括为以下四个方面： 1 1）税收负担水平税收负担水平 税收负担水平包括宏观税收负担和微观税收负担水平。宏观税收负担主要是通 过税收总额占国内生产总值的比重来衡量；微观税收负担水平一般以企业资本回报 率即资本收益率来评价，资本收益率是净收益与利息支出之和同投资总额之间的比 值。一般情况下税负越轻，资本回报率越高，税负越重，资本回报率越低。 税收负担水平对税收筹划的影响主要表现以下两个方面：一是税收负担水平决 定税收筹划的广度和深度。如果宏观税负和微观税负都较低，企业对于所有税收税 负都可以承受，纳税人就没有必要开展税收筹划活动。但是如果宏观税负和微观税 负水平较高，税收则成为影响资本回报率的重要因素，为了提高资金回报率就必须 开展税收筹划活动。二是国家之间税收负担水平的差异，影响了纳税人的跨国投资 决策。世界各国对于商品税的税负不一样，所得税税负也存在差异，相应的投资回 报率也就存在差异，因此纳税人进行跨国投资时，往往青睐于税负低的国家或地区。 2 2）税负弹性税负弹性 税负弹性是决定税收筹划潜力和节税收益的关键因素。税负弹性越大，税收筹 划的空间和效果就越大。在复合税制结构下，不同的税种具有各自的弹性，这为税 收筹划活动提供了条件和空间。 税负弹性取决于税种的构成要素，具体主要包括税基、扣除项目、税率和税收 优惠等。由于税基的宽窄、扣除额的大小、税率的高低以及税收优惠的多少，都会 影响税收的税负弹性，因此各税种构成要素的弹性大小就决定了各税种的税负弹性。 一般而言，所得税的税负弹性要高于其他税种，也就成为税收筹划的主要税种。 3 3）税收优惠税收优惠 税收优惠是各国税收法律的重要组成部分，是政府为了达到一定的社会和经济 目的，通过给予纳税人一定的税收利益而实施的政策鼓励。一般情况下，各国政府 10 通过税收优惠反映其政策导向，政府通过这种政策导向影响人们生产与消费偏好。 世界上多数国家都将实施税收优惠政策作为引导投资方向、调整产业结构、扩大就 业机会、刺激经济增长的重要手段加以运用。税收优惠也引导了纳税人的投资方向， 这样有利于减少税收支出，增大企业利益。 4 4）各国税制差异各国税制差异 税制差异是由于税法整体结构体系产生的，发达国家一般是以所得税制为主， 而发展中国家一般以流转税制为主。各个国家在税制结构的差异、税制要素的差异、 相互间税收协定的差异等，都导致了各国税制的差异。各国税制上的差异决定了在 各国不同税制下的税收筹划依据是完全不相同的。进行跨国税收筹划不仅要了解相 关国家或地区的税收制度，还要了解相关国家之间是否签有双边或多边税收协定， 并熟悉协定的内容。 2.6 税收筹划的主要功用税收筹划的主要功用 税收筹划对社会经济发展和财税治理具有一系列功用，这些功用主要体现在如 下方面： 1 1）降低纳税人的纳税成本降低纳税人的纳税成本 税收是纳税总成本中一项重要的组成部分，纳税人通过开展税收筹划活动，减 低了整体税负，提高了整体经济效益，提高了自身的企业竞争力。 2 2）激励国家提高财税治理水平激励国家提高财税治理水平 很多纳税人开展税收筹划活动，往往是因为税法存在漏洞。如果纳税人经常利 用税法漏洞开展税收筹划活动，有利于促进各级政府提高立法、执法水平，堵塞税 收漏洞。这样国家的财税治理水平将逐步提高，财政收入也将进一步增长，这对于 国家和整个社会都是非常有利的。 3 3）激励纳税人增强纳税意识激励纳税人增强纳税意识 随着社会经济的发展以及纳税人税收意识的增强，纳税人将逐步开始重视税收 11 筹划工作。纳税人开展税收筹划活动，必须先学习好国家的财税政策，这有利于纳 税人提高政策水平，增强纳税意识，自觉抑制偷、逃税等违法行为。 4 4）提高国家宏观调控效率提高国家宏观调控效率 税收政策是国家进行宏观调控的重要政策之一，纳税人开展税收筹划的过程实 际上也是一个接受国家宏观调控政策的过程，这有利于使国家的宏观调控政策落实 到位，提高国家的宏观调控效率。税收政策一般体现了国家的产业或消费政策倾向， 当纳税人进行投资、筹资、企业制度改造、产品结构调整等决策时，必然要考虑国 家的税收政策，这有利于促进资本的流动和资源的合理配置，有利于实现国家宏观 调控的目标。 5 5）增加未来财政收入增加未来财政收入 纳税人开展税收筹划活动，短期确实减少了国家的税收收入，但中长期来看， 纳税人一般对于税后收益还是会用于再生产的，这样进一步扩大社会生产规模，提 高社会经济效益水平，从而增加未来财政收入。 6 6）沟通国际沟通国际税收税收联系联系 税收筹划起到沟通国际联系的作用，这主要是因为现在更多的税收筹划活动是 跨国进行的，这就要求纳税首先需要了解被投资国的税法，同时还需要与当地相关 机构沟通税收政策，这样促进了国际税收的交流和合作。 12 3 房地产企业税收房地产企业税收筹划方法筹划方法 3.1 中国房地产税制中国房地产税制 表表 3-1 房地产开发企业各阶段主要税费一览表房地产开发企业各阶段主要税费一览表 序序 号号 开发开发 阶段阶段 税税 费费 纳税对象纳税对象 计税依据计税依据 税税 率率 纳税义务纳税义务 时间时间 1 1 前期准备前期准备 阶段阶段 契 税 承受的 土地及房产 不动产的价格或 评估价格 3%-5% 发生不动产权 属转移的当天 2 2 建设施工建设施工 阶段阶段 城镇土地 使用税 城镇 国有土地 实际占用的土地 面积 0.6-30 元 /平方米 实际占用 土地的次月起 3 3 销售或转销售或转 让阶段让阶段 营业税 销售的土地或商 品房 销售收入 5% 收到 预收款当天 城市维护 建设税 营业税附征 营业税额 7%、5%或 1% 缴纳营业税 时同时缴纳 教育费附加 营业税附征 营业税额 3% 缴纳营业税 时同时缴纳 堤防费 营业税附征 营业税额 2% 缴纳营业税 时同时缴纳 地方教育附加 营业税附征 营业税额 2% 缴纳营业税 时同时缴纳 土地增值税 转让 土地或房产 转让房地产 取得的增值额 30%-60% 四级超率 累进税率 每月预缴，销 售达到一定条 件后清算 企业所得税 生产经营所得和 其他所得 应纳税所得额 25% 分月或分季预 缴，按年汇算 4 4 经营阶段经营阶段 房产税 房 产 自用房产计税价 值或租金收入 计税价值 的 1.2%或 租金收入 的 12% 房产投入使用 的次月起 个人所得税 职工薪酬 月度工资与年终 奖分别纳税 七级超额 累进税率 发放工资薪金 当月 股息、红利 分红金额 20% 分红决议当月 印花税 应税行为 应税计税额金额 0.05至 1 发生应税 行为时 13 备注：备注：堤防费和地方教育附加在各地的征收标准可能存在一定差异，有些地区 甚至不征收这些地方附加费用。 1）重流转、轻持有：）重流转、轻持有：我国目前大约有 18 个税种，房地产企业至少涉及 13 个税 种，另外有消费税、关税、资源税、烟叶税等税种基本不涉及。我国目前房地产持 有阶段课税少、税负轻；而流通环节，多个税种同时课征。我国目前对房地产市场 的土地转让以及商品房转让征收较重的各项流转税金，对出租房屋征税既要征收房 产税，又要征收营业税和个人所得税。但是对于个人持有多套房产却很少征税，这 相当于给了土地持有者无息贷款，只要未流通，就无须为土地的增值而纳税。这样 的税制结构鼓励了土地及房屋的持有，助长了市场投机，导致了高房价与高空置率 的存在。据国家统计局发布的数据，截止 2007 年 4 月全国商品房空置面积为 1.27 亿 平方米，其中空置商品住宅 0.69 亿平方米，全国空置率超过 25%，大大超过国际公 认的 10%的警戒线。一边是 1 亿多平方米的商品房白白空置，一边是大量迫切需要 住房的居民买不起房子，这是一种不正常的市场现象。 2）税收立法层次低，征税依据不太充分）税收立法层次低，征税依据不太充分：一般按照税收法律主义原则，税收的 征收必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税、任何人就不得被 要求纳税。这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规。但 我们现行的企业房产税、城镇土地使用税，其法律依据是由国务院制定并以暂行条 例的形式颁布实施的行政法规，级次较低。 3）税、费不清，费种繁多：税、费不清，费种繁多：目前我国涉及房地产开发、销售全过程的所有税种 约 13 种，整体税金支出约占销售收入的 15%20%，而各种类似大配套费、散装 水泥基金等费用多达几十种，且各种费用的的使用缺乏有效的监管，这无疑推高了 房地产直接开发成本。 4）房地产税制的配套制度不健全，税收征管难度大：）房地产税制的配套制度不健全，税收征管难度大：房地产市场的一些征税需 要进行财产评估，而我国的房地产评估业起步较晚，既不规范也不成熟，认为操纵 的现象比较多。房产评估制度作为房地产税收的主要辅助手段还很不健全，目前还 无法帮助实现房地产税收的顺利征收。 14 3.2 国内国内房地产税收房地产税收筹划筹划研究现状研究现状 我国房地产企业税收筹划研究的历史并不长，主要是从上世纪九十年代开始的。 在这二十多年中，涌现出庄粉荣、贺志东、王震、刘玉章等专家，现在我们就上述 专家的主要观点论述如下： 1）庄粉荣庄粉荣简介简介 庄粉荣老师，男，1958 年出生，江苏省常州市人，中国注册税务师，高级会计 师，客座教授，财税研究员，全国著名税收策划专家。庄粉荣的税收筹划理论在理 论界独树一帜，是财税咨询实战派的典型代表，长期的社会实践赢得社会各方面的 高度评价。庄粉荣拥有著作 28 部，其中房地产企业财税筹划实务是一本房地产 企业税收筹划方面的专著。他从单一税种开展房地产企业税收筹划研究，认为房地 产企业开展税收筹划应更多注重操作层面的问题，并兼顾企业的业务运营和会计核 算等综合协调的要求。 2）贺志东贺志东简介简介 贺志东教授是全国著名税务专家，著名避税与反避税专家、中国杰出的纳税筹 划专家，经济学家、法学家，会计和审计专家。他是我国纳税筹划与征税筹划、纳 税管理、纳税风险、纳税自查、纳税调整、控制基础和风险导向税务稽查等学科的 奠基人和集大成者，被誉为中国纳税筹划的“开山鼻祖”。 贺志东教授 1994 年起,担任过某税务稽查局副局长、税务代理机构负责人、某审 计(会计师)事务所主任会计师、大学客座教授、中国某大型涉外企业集团总部副总经 理、某研究机构首席研究员等职，有丰富的税务工作实际经验和非常扎实的理论功 底。贺志东教授于 2002 年出版专著房地产开发企业纳税筹划 ，他从房地产开发 企业的角度，对纳税筹划的方法与技巧进行了深入的探讨，主要内容包括房地产企 业纳税筹划基本知识、营业税纳税筹划、企业所得税筹划、个人所得税筹划、土地 增值税纳税筹划、契税纳税筹划、房产税纳税筹划等。 3）王震）王震简介简介 王震先生是石家庄经济学院副教授，毕业于山西财经大学，经济学硕士，武汉 15 大学在读博士，具有注册会计师和注册税务师资格。王震一直致力于税收理论与政 策、会计学和税收筹划研究，先后在省级、国家级期刊（核心）发表论文 20 多篇， 编著并出版教材四部。 王震先生现担任中国财税教育网高级税务顾问，中国财务总监资格认证税收筹 划课程首席讲师，晶源裕丰电子股份有限公司独立董事，河南汉威电子独立董事、 河北人力资源开发研究会常务理事，商业会计学会理事、河北瑞安税务师事务所副 主任会计师，并长期担任多家银行省行的财税顾问，先后担任多家房地产开发企业、 国有企业集团的税务顾问等。 王震先生长期从事房地产企业税收筹划研究，并亲自参与多个财税咨询项目。 王震先生认为企业的税收筹划实质就是建立一种税收的对冲机制，即通过一种方式 减少企业的收入或利润，形成对税收的一种对冲。 4）刘玉章）刘玉章简介简介 刘玉章先生是我国著名财税专家、高级会计师、注册会计师。现受聘担任世界 税收联合会财税研究员，中央财经大学财经研究院客座教授，财政部科研所培训中 心兼职教授，北京刘玉章财税顾问有限公司总裁。 他长期从事财务会计、审计稽核 等业务工作，置身于财会税收理论研究与教学培训，从事过多个行业的财务会计工 作，始终站在财经工作的第一线，具有深湛的财会理论基础，广泛的财经法规知识 积累，丰富的财会工作实践经验。 刘玉章先生出版了房地产企业财税操作技巧 、 土地增值税清算大成等多 部房地产企业税收专著。刘玉章先生认为房地产企业应该注重营业税、土地增值税、 企业所得税等主要税种的筹划，并结合企业业务特点开展税收筹划工作。 3.3 房地产税收筹划方法房地产税收筹划方法 房地产税收筹划必须结合公司的业务特点，并在符合国家法律和税收法规的基 础上进行。我们根据税收筹划的理论及房地产业务的特点，认为房地产企业税收筹 划主要有如下方法： 16 1）收入分解法）收入分解法 房地产企业的收入形式主要是房屋销售收入，但房屋销售收入是可以分解的。 例如某房地产企业在郊区开发一大型楼盘，同时在小区附近建设一家高尔夫球场， 该高尔夫球场每年普通会员的会费为 5 万元。该公司可以同客户事前约定，购买高 尔夫球场三年会员卡的顾客，房价可以抵减 16 万元。如果整个小区有 200 位客户选 择了这种促销方案，则高尔夫球场三年总收入为 3000 万元，需要缴纳营业税 150 万 元，而房地产企业减少营业税 160 万元，同时还可至少减少土地增值税收入 900 万 元。 2）利润转移法）利润转移法 房地产企业的税负非常重，如何将房地产业务的利润转移至集团内关联单位是 一种很重要的税收筹划方法。房地产企业对于销售房屋需要按照 5%缴纳营业税，还 需要对项目增值额缴纳土地增值税，最后还需要对公司利润缴纳企业所得税。如果 一家房地产企业下属有房地产开发产业链的上游企业，例如建筑施工企业，则可以 通过增加施工费用的方式，将房地产企业的利润转移至建筑施工企业，增加房地产 企业的土地增值税税前扣除项目，减少土地增值税支出。 3）利用土地增值税临界点筹划）利用土地增值税临界点筹划 纳税临界点筹划法是指纳税人在经营中遇到税收临界点时，通过增减收入或支 出，避免承担较重的税负。房地产企业利用该方法主要是在普通住宅的税收优惠政 策上。税法规定，房地产企业建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 的 20%的，免征土地