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第三章审计组织与审计人员,本章重点：民间审计组织的概念与业务范围；中国注册会计师协会的性质、职责；民间审计人员的职业道德及法律责任；本章难点：审计人员的职业道德及法律责任在实际审计过程中的应用。,记住了！,1,第三章审计组织和审计人员,3.1国家审计机关3.2民间审计组织3.3内部审计机构3.4审计人员,2,3.1国家审计机关,国家审计机关的设置国家审计机关的职责国家审计机关的权限西方国家审计机关,3,国家审计机关的设置,概念：代表国家依法行使审计监督权的行政机关，包括国务院和县级以上地方各级人民政府的审计机关，他具有宪法赋予的独立性和权威性。中央审计机关中华人民共和国审计署地方国家审计机关实行双重领导体制，行政上行政区的首席长官和上一级审计机关领导，业务上由上一级审计机关领导。,4,国家审计机关的职责,概念：指法律行政法规规定的国家审计机关应当完成的职能任务和应承担的责任。国家审计机关的基本职责：（1）审计监督国家财政收支（2）审计监督与国有资产有关的财务收支国家审计机关的具体职责国家审计机关职责的特殊规定,5,审计机关的权限,概念：指国家依法赋予国家审计机关在审计监督过程中所享有的资格和权能，即审计监督权。权限：要求提供报送资料权监督检查权采取临时强制措施权通报或公布审计结果权经济处理权行政处罚权建议纠正违法规定权建议行政处分权建议刑事处分权,6,西方国家审计机关,西方国家审计机关的类型（1）立法型国家审计机关（2）司法型国家审计机关（3）行政型国家审计机关最高审计机关国际组织国际最高审计组织，1968年在东京成立。总部在维也纳。我国在1983年9月，加入该组织。,7,立法型国家审计机关指最高国家审计机关隶属于立法部门，即由议会直接领导，向议会负责并报告工作。特点：独立于政府之外，行使国家法律赋予的职权，具有很高的独立性和权威性。审计监督职能发挥得比较好。主要国家：英国、美国、加拿大和澳大利亚等国。,司法型国家审计机关指最高国家审计机关隶属于司法部门，一般按法院建制设立，拥有一定的司法裁判权，对议会负责并报告工作。特点：审计的独立性和权威性较大，但其作用的发挥往往受到一定的限制。主要国家：法国。,行政型国家审计机关指最高国家审计机关隶属于政府行政部门，对内阁总理或首相负责，向政府、议会或国家元首报告工作。特点：审计监督具有广泛性和直接性，但其独立性往往受到一定的限制。主要国家：中国等。,8,3.2民间审计组织,3.2.1民间审计组织民间审计组织、会计师事务所的概念民间审计的业务范围民间审计组织的权限3.2.2中国注册会计师协会,9,民间审计组织、会计师事务所的概念,民间审计组织：指根据国家法律或条例规定，经政府有关部门审核批准，注册登记的会计师事务所。会计师事务所：指经国家批准、注册登记，依法独立承办注册会计师业务的单位。会计师事务所由注册会计师组成，是承办法定业务的工作机构，它不是国家机关的职能部门，经济上实行有偿服务、自收自支、独立核算、依法纳税。在我国，注册会计师只能加入会计师事务所，才能承办业务。,10,民间审计的业务范围,审计业务会计咨询、服务业务其他法定业务,11,审计业务,审查企业会计报表，出具审计报告验证企业资本，出具验资报告办理企业合并、分立、清算事项中的审计事项，出具有关的报告法律、行政法规规定的其他审计事项注册会计师依法执行审计业务出具的审计报告，具有证明效力,12,会计咨询、服务业务,设计财务会计制度及其有关的内部控制担任会计顾问，提供会计、财务、税务和经济管理咨询代理纳税申报代理记帐代办申请注册登记，协助拟定合同、章程和其他经济文件培训财务会计人员审核企业前景财务资料资产评估,13,其他法定审计业务,三资企业的验资、会计报表的审计股份制企业的验资、改组审计，年度、年中、合并、分立及清算会计报表审计企业对外报送的会计报表审计,14,民间审计组织的权限,会计师事务所受理的业务，不受行政区域、行业的限制委托人委托会计师事务所办理业务，任何单位和个人不得干预；会计师事务所依法独立，公正执业，受法律保护注册会计师执行业务，根据需要可以查阅委托人的有关会计资料和文件，查看业务现场的设施，要求委托人提供其他必要的协助注册会计师执行审计业务，碰到：（1）委托人示意其作不实或者不当证明的（2）委托人故意不提供有关会计资料和文件的（3）因故使注册会计师出具的报告不能对重要事项作出正确表述的，应当拒绝出具有关报告注册会计师违反工作规则造成不良后果的，应承担相应责任,15,中国注册会计师协会,性质和职责会员机构设置,16,性质和职责,性质：在财政部领导下，经政府批准成立的注册会计师的行业组织成立时间：1988年管理权限：依法对民间审计进行行业管理，并依法接受财政部、审计署的监督、指导和管理。职责：服务、协调、管理,17,会员,个人会员（1）执业会员（2）非执业会员（3）名誉会员团体会员会计师事务所,18,机构设置,权力机构：全国会员代表大会，每三年举行一次。执行机构：中国注册会计师协会的执行机构是理事会。常设办事机构：由秘书长和副秘书长等若干人组成。,19,3.3内部审计机构,内部审计机构的设置内部审计机构的职责内部审计机构的权限内部审计机构管理国外内部审计机构概况,20,3.3.1内部审计机构的设置,概念:指各部门各单位为加强内部审计制度,在其内部设立的独立于会计部门和各业务部门之外的专职机构.内部审计机构的领导与管理关系部门内部审计机构:由国务院和各级人民政府所属各部门根据审计监督需要分别设置；对本部门主要领导负责并报告工作，审计业务受同级国家审计机关指导并报告工作。单位内部审计机构：指国有金融机构、国有企业事业单位设置的内部审计机构；向本单位主要领导负责并报告工作，审计业务受上一级主管部门的审计机构指导，并向其报告工作。,21,3.3.2内部审计机构的职责,财务计划或单位预算的执行和决算。财务计划或者财务收支及其有关的经济活动经济效益内部控制经济责任建设项目预算决算国家财经法规和部门单位规章制度的执行与境内、外经济组织兴办合资合作经营企业以及合作项目等的合同执行情况，投入资金财产的经营状况及其效益行业经济管理中的重要问题其他审计事项,22,3.3.3内部审计机构的权限,要求报送资料权审核检查权参加会议权调查取证权临时制止权采取临时措施权建议意见权建议反映权,23,3.3.4内部审计机构的管理,内部审计机构管理体制在组织体系上实行首长负责制,业务上接受同级国家审计机关或者上级内部审计机构的指导和监督国家审计机关对内部审计的业务指导与监督,24,3.3.5国外内部审计机构概况,西方国家的内部审计机构国际内部审计组织该组织是“国际内部审计师协会”成立时间1941年,总部设在纽约.我国在1987年国家分会的形式加入该组织.,25,3.4审计人员,审计人员任职资格、素质要求审计人员的职业道德审计人员的法律责任西方民间审计人员,26,审计人员任职资格、素质要求,任职资格：审计专业技术职称包括：高级审计师、审计师、助理审计师我国对高级审计师实行评审制度，对中初级审计师任职资格从1992年实行考试制度。审计人员的素质要求：（1）政治素质（2）业务素质,27,审计人员的职业道德,概念：指在审计实践中应当遵守的行为规范，是对审计人员思想意识、品德修养等方面规定的基本要求。国家审计人员办理审计事项，应当客观公正，实事求是，廉洁奉公，保守秘密。内部审计人员的职业道德：P70民间审计人员的职业道德,28,民间审计人员的职业道德,概念：指注册会计师职业道德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。内容：一般原则专业胜任能力与技术规范对客户的责任对同行的责任其他责任,29,一般原则,独立原则：指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告或其他鉴证业务时，应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。客观原则：指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应持客观态度，实事求是，不允许因成见或偏见影响其分析、处理问题的客观性。公正原则：指注册会计师应当公平正直、不偏不倚的对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方收益。,30,独立原则,实质性独立指注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。形式上独立是对第三者而言的，注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。注册会计师为保持独立而应回避的事项：曾在委托单位任职，离职后未满两年的。持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的。与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系的。担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项的。其他为保持独立而应回避的事项。例题,31,例题,永远会计师事务所于2005年3月2日接受金星股份有限公司董事会的委托，对金星公司2004年的会计报表进行审计。2005年3月6日事务所派出以李林为项目负责人的审计小组对金星股份有限公司进行外勤审计。周琳是该会计师事务所的注册会计师，现假定周琳为：(1)金星公司2003年度的财务经理。(2)金星公司总经理的女儿。(3)金星公司总经理的好朋友。针对上述三种情况分别说明周琳是否应回避?为什么?,32,专业胜任能力和技术规范,保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及其他相关技术规范。不承办不能胜任的业务在执业时保持应有的职业谨慎在执业时妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查不以其职业身份对未审计或未鉴证事项发表意见不对未来事项的可实现程度作出保证对审计过程中发现的违反会计准则及相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进行适当处理。,33,对客户的责任,按时保质的完成委托业务的责任保密的责任按规定标准收费的责任,34,对同行的责任,配合同行工作不得损害同行的利益不得雇佣正在其他会计师事务所职业的注册会计师不得以不正当手段与同行争揽业务,35,其他责任,不得有可能损害职业形象的行为不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务不得对自身能力进行广告宣传以招揽业务不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务不得向客户收取服务费之外的任何利益不得允许他人以本所或本人的名义承办业务,36,审计人员的法律责任,概念：指审计人员在履行职责过程中，应违约、过失或欺诈而导致委托单位或利益相关人损失而承担的法律后果。国家审计人员的法律责任内部审计人员的法律责任民间审计人员的法律责任,37,民间审计人员的法律责任,分类按责任形成原因：（1）违约责任：指民间审计人员因未履行契约，以致给他人造成损失而应承担的责任。（2）过失责任：指因未保持职业上应有的认真和谨慎，以致给他人造成损失而应由民间审计人员承担的责任。（3）欺诈责任：指民间审计人员以欺骗或坑害他人为目的的故意的错误行为给他人造成损失而应承担的责任。按责任性质分：（1）行政责任（2）民事责任（3）刑事责任民间审计人员法律责任的预防,38,过失责任,普通过失：指民间审计人员没有保持职业上应有的谨慎，以致给他人造成损失时应承担的责任。重大过失责任：指民间审计人员没有保持最起码的职业谨慎，以致给他人造成损失时所应承担的责任。,39,行政责任,概念：指民间审计人员由于违反行政法律规范，以致给他人造成损失时所应承担的法律后果。对负行政责任者的制裁分为行政处罚和纪律处分。行政处罚的方式有：劳动教养、行政拘留、警告、罚款、没收违法所得等。纪律处分主要包括：记过、记大过、降级、降职、撤销职务、开除留用察看和开除等。,40,民事责任,概念：指民间审计人员由于违反民事法律规范，以致给他人造成损失时，而应承担的法律后果。民事责任的形式主要有：赔偿损失、支付违约金；消除影响，恢复名誉，赔礼道歉。,41,刑事责任,概念：指民间审计人员实施了刑法所禁止的犯罪行为而应承担的法律后果。刑事制裁分为主刑和附加刑。主刑有管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑和死刑等。附加刑有罚金、剥夺政治权利、没收财产等。,42,银广夏和安然事件,银广夏事件简介安然事件简介从审计责任分析中天勤事务所的责任从审计责任分析安达信事务所的责任,43,银广夏事件简介,1背景情况银广夏集团全称是广夏（银川）实业股份有限公司，1994年6月17日以“银广夏A”的名字在深圳交易所上市。开始时主要业务为软磁盘生产，然后便逐渐进入了全面多元化投资阶段。银广夏集团于1994年在天津成立的控股子公司“天津广夏”，原名为天津保洁制品有限公司。天津广夏公司于1996年以后通过德国西伊利斯公司进口了一套由德国伍德公司生产的500立升*3二氧化碳超临界萃取设备。1998年，天津广夏接到了来自德国诚信贸易公司的关于购买萃取产品的第一张定单。这张定单给天津广夏带来了7000多万元的收入。1999年，银广夏利润总额1.58亿元，其中76%来自于天津广夏。在银广夏1999年年报中公布的每股盈利为0.51元，并实行了历史上首次10转赠10的分红方案。2001年3月，银广夏公布了2000年年报，在股本扩大一倍的情况下，每股收益增长超过60%，达到每股0.827元，盈利能力之强，令人瞠目结舌。对此集团进行年度报表审计的是深圳中天勤会计师事务所。2问题所在3事件结果,44,2问题所在,（1）银广夏的问题：天津广夏萃取产品的如此之高的产量、如此之高的价格，经过多方面的证实是不可能的。财经杂志的记者对此事进行了多方面的调查，最后查明：一是与天津广夏签定定单的德国诚信贸易公司仅是一个注册资金为10万的小公司，他根本就没有能力与天津广夏签定如此大额的定单；二是另从天津海关取得的证据表明，天津广夏提供的报关单根本就不存在，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段,虚构主营业务收入，虚构巨额利润。（2）中天勤的问题中天勤的问题在于：他们非但没有对审计证据的真伪给予应有的关注，甚至都没有执行必要的审计程序，出具了无保留意见的审计报告。对银广夏进行年报审计的注册会计师未能对关键证据亲自取证，这些重要的证据如海关报关单，银行对账单，重要出口商品单价等均是由被审计单位提供并给予过分依赖。注册会计师在执业过程中连最起码的职业谨慎都没有。,45,3事件结果,在事情真相大白之后，银广夏集团崩溃，进入了“PT”公司的行列。中天勤会计师事务所也由于此案件的影响，信誉全失，签字注册会计师刘加荣、徐林文被吊销注册会计师资格；事务所的执业资格被吊销，其证券、期货相关业务许可证也被吊销，同时，中天勤会计师事务所的负责人、签字注册会计师等人移送公安机关追究其刑事责任。,46,安然事件简介,1背景情况安然公司（ENRON）是美国最大的天然气采购商及出售商，成立于1930年，于1985年以24亿美金收购了另外一家公司，并改名为安然公司。2000年财富500强中安然排名第16位；连续四年获财富杂志“美国最具创新精神的公司”称号。安然公司的收入在美国几乎是最多的一个公司。但它的利润增长幅度远远没有收入增长的这么快，1996年它的总利润是5.84亿，1998年是7.03亿，2000年时是9.79亿。可见其利润并没有太多的增长，利润率每年都是下降的。到2000年底，安然公司的股价一直是直线上涨的。2000年底，美国加州出现了能源危机，2001年年初能源价格跌了很多，使得安然公司利润很快就下降了，偏离了市场对其的预期。2001年10月16日，安然公司宣布第三财季亏损达6.38亿美元。2、问题所在3、事件结果,47,2问题所在,（1）安然公司的问题：一是利用“特别目的实体”高估利润、低估负债。安然公司不恰当地利用“特别目的实体”（按照美国现行会计惯例，如果非关联方在一个“特别目的实体”权益性资本的投资中超过3，即使该“特别目的实体”的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将该“特别目的实体”纳入合并报表的编制范围。）将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”排除在合并报表编制范围之外，导致1997至2000年期间高估了4.99亿美元的利润、低估了数亿美元的负债。此外，以不符合“重要性”原则为由，未采纳安达信的审计调整建议，导致1997至2000年期间高估净利润0.92亿美元。,48,二是通过空挂应收票据，高估资产和股东权益。安然公司于2000年设立了四家“特别目的实体”。为了解决这四家公司的资本金问题，安然公司于2000年第一季度向他们发行了价值为1.72亿美元的普通股。在没有收到认股款的情况下，安然公司仍将其记录为股本的增加，同时增加了应收票据，这一操作使安然公司同时虚增资产和所有者权益1.72亿美元。此外，2001年第一季度，安然公司与这四家公司签定了若干份远期合同，根据这些合同的要求，安然公司在未来应向他们发行8.28亿美元的普通股，以此交换这四家公司出具的应付票据。安然公司按上述方式将这些远期合同记录为股本和应收票据的增加，又虚增资产和股东权益8.28亿美元。上述两项合计，安然公司共虚增资产和股东权益10亿美元。,49,三是通过设立众多的有限合伙企业，通过自我交易等手段，操纵利润。安然公司通过在世界各地设立由其控制的有限合伙企业进行筹资、避税或避险。它设立了约3000家合伙企业和子公司，其中900家设在海外的避税地区。为了某些特定目的，安然公司与这些公司进行了不少关联交易，尽管交易价格严重偏离公允价值，但并未将其列入合并报表进行抵消。这些交易使安然公司虚增了很多资产和利润。（2）安达信的问题,50,安达信在审计过程中存在的严重问题,安达信在审计过程中存在的严重问题一是安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。1985年成立以来，其财务报表一直由安达信审计。2000年度，安达信为安然公司出具了无保留意见加解释性说明段（对会计政策变更的说明）的审计报告和安然公司管理当内部控制能够合理保证其财务报告可靠性的评价报告。但实际上，安然公司经安达信审计的财务报表并不能公允的反映其经营业绩财务状况和现金流量，得到安达信认可的内部控制也不能确保安然公司财务报表的可靠性，安达信的报告所描述的财务状况和内部控制的有效性，严重偏离了安然公司的实际情况。,51,二是安达信对安然公司的审计缺乏独立性。主要表现为：安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务，甚至于帮助安然公司代理记账；安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员，他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。三是安达信在已察觉安然公司会计问题的情况下，未采取必要的纠正措施。安达信的资深合伙人早在2001年2月就已经在讨论是否解除与安然公司的业务关系，理由是安然公司的会计政策过于激进。而这个时间是在安达信为安然公司出具2000年度的审计报告（2001年2月23日）之前。四是销毁审计工作底稿，妨碍司法调查。2000年10月份，安达信主审计师大卫邓肯销毁了数以千计的关于安然公司的重要审计资料。,52,3事件结果,12月2日，安然公司向纽约破产法院申请破产保护，其在破产申请文件中开列的资产总额为498亿美元。12月8日，安然的29名高级行政人员被以纽约为基地的联合银行起诉，索赔250亿美元。指控原因是明知公司的前景欠佳，趁机出售数以百万的股票。12月12日，美国众议院一个特别委员会开始对该公司破产案展开调查。2002年1月9日，美司法部正式开始对安然案进行刑事调查。1月16日，纽约证交所正式取消安然股票相关交易，并拟取消其上市资格。安达信美国公司8月31日在其总部芝加哥宣布，将退出公司从事了89年之久的上市公司审计业务。安达信美国公司已经到了倒闭的边缘。美国一个联邦大陪审团于6月15日裁定，安达信会计师事务所在销毁安然公司文件一案中的妨碍司法罪成立，从而使这家美国著名公司面临倒闭的危险。妨碍司法罪成立使安达信公司面临被罚款50万美元和察看期5年的处罚。,53,从审计责任分析中天勤事务所的责任,从各国不同法系的规定来看，普遍认为注册会计师承担法律责任的前提条件包括两个方面，一是出具了虚假审计报告，二是虚假审计报告是产生损失的直接原因。1、对虚假审计报告认定的分析2、虚假审计报告产生原因的分析,54,1、对虚假审计报告认定的分析,对于虚假审计报告的认定，会计界和法律界有所不同，会计界对虚假审计报告的认定，往往以注册会计师是否遵循了相关执业规范为重要参考，即更注重过程的真实与否。法律界对虚假审计报告的认定，更侧重于结果的真实与否，无论会计界和法律界存在何种程度的分歧，注册会计师职业产生于社会的需要，其职能亦是社会所赋予的，注册会计师职业应当从社会公众的角度来提供产品，既要注重过程，又要注重结果。,55,从银广夏事件来看，注册会计师的确提供了虚假的审计报告。首先，按照独立审计准则的要求，注册会计师应将对银广厦贡献了75乃至更多利润的天津广夏公司销售收入的确认，作为重点审计内容，对其收入确认的真实性进行验证，包括对重要销售原始凭证报关单的验证。而实际上，对于金额巨大、渠道单一的销售收入，注册会计师并未按照相应的执业规则进行验证、分析。其次，作为执业会计师，在审计过程中应按照审计准则的要求，在审计的各个阶段适当采用分析性复核程序，如对销售费用的分析，对生产、销售、存货的分析，对现金流量的分析，对巨额出口收入与少量出口退税的分析等，以确定是否存在非正常因素的影响。但执业注册会计师并未对银广夏巨大的销售量和少得不可思议的销售费用及出口退税收入给予任何应有的分析和关注。更为严重的是注册会计师所提供的审计报告的确没能揭示银广夏的重大舞弊事项，给社会各方带来了巨大的经济损失，也造成了非常恶劣的影响。因此，注册会计师应承担相应的法律责任。,56,2、虚假审计报告产生原因的分析,我国对虚假审计报告产生的原因并未作出详细的规定，一般认为，虚假审计报告的产生源于欺诈和过失两种原因。所谓“过失”，是指在一定条件下，缺少应有的职业谨慎，并给他人造成损害。其中，普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理谨慎，即注册会计师没有完全遵循专业准则的要求；重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持，注册会计师没有按专业准则的主要要求执行业务。,57,欺诈又称作舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与过失的重要区别，一般是指注册会计师明知被审计单位会计报表等对外披露的资料有重大错报，却加以虚假陈报。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，也称作涉嫌欺诈，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。实践中，推定欺诈和重大过失间的界定很困难。从对银广夏各方面的分析资料来看，银广夏的执业注册会计师出于欺诈目的出具虚假审计报告的可能性不大，而更大的可能是一种过失行为，一种重大过失行为，因为注册会计师没有按照执业规范的重要准则来执行审计业务。也正是由于实践中推定欺诈和重大过失间的界定很困难，再加上我国只有过失和欺诈之分，并不存在重大过失和推定欺诈的界定，银广夏的执业注册会计师承担怎样的法律责任就比较难界定。,58,从审计责任分析安达信事务所的责任,1注册会计师审计法律责任是一个有现实意义的焦点问题2注册会计师审计的法律责任形成的机理审计期望差距,59,1注册会计师审计法律责任是一个有现实意义的焦点问题,“银广夏”与“安然”事件在社会上造成了很大的反响。遭受损失的中小股民在对造假公司本身进行控诉的同时，还把中天勤会计师事务所和安达信会计师事务所告上了法庭。注册会计师审计的法律责任是一个有现实意义的焦点问题。这里，我们需要研究注册会计师法律责任的有关问题。可以从广义和狭义、普遍意义和积极意义、特定意义和消极意义上分析。（1）从狭义和广义上狭义上的审计法律责任，其责任主体仅指审计人员，广义上的审计法律，责任主体不单是审计人员，还包括审计委托者、被审计者以及与审计活动相关的利益者。（2）普遍意义和积极意义上普遍意义上的审计法律责任是从约束行为、防范错弊的角度讲的，审计活动各方要对其过去、现在和将来的行为及其结果负责，其结