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中国会计准则与实务,第一章国内外会计准则的制定与发展,第一节国外会计准则的制定与发展第二节我国会计准则的制定与发展,第一节国外会计准则的制定与发展,一、会计准则存在的必然性在现代社会中，任何国家，只要存在着资本市场，企业会计中就必须形成一个分支称为财务会计（financialaccounting）或称对外报告会计（externalreportingaccounting）.现代企业的特征之一，是所有权与经营权分离。投资人（所有者）把资源交付经营者（经理层），委托他们经营企业，形成委托、代理关系。两权分离形成利益相关而又有矛盾的双方，产生所谓代理问题。双方一个最显著的矛盾，是信息不对称。信息是决策的依据，为了保护信息占劣势而不得不主要依靠经理层提供的信息来进行投资和信贷决策的外部报告使用者，在资本市场上必须进行制度安排，目的在于：第一，减少信息的不对称；二，尽可能保证提供真实、公允和透明的信息。,在制度安排中，至少包括：（1）政府对资本市场进行监督和管理，力求实行公正、公开、公平的原则。如美国的证交会，中国证监会。（2）组成若干具有独立性的会计师事务所，制定公正、公开、中立的独立审计准则，指引注册会计师在提供有偿服务的同时，力求以诚信为本，公正地验证企业编报的财务报告。（3）制定高质量的会计准则或会计制度，规范财务报告的编报和审计。如果认为投资是投资人对市场的信任，那么信任的依据则是上市公司提供的财务报告，保证报告真实与可靠的手段之一就是各国制定的会计准则即国内会计准则。,再看我国改革开放20多年来，特别是社会主义市场经济体制目标的建立，人们进一步认识到会计信息在微观经济管理，甚至宏观经济管理中的极端重要性。我国资本市场的建立和发展，迫切需要以会计规范为依据的、真实而公允的会计信息。尽管我国的经济尚处于转型时期，但面向资本市场需要的会计准则和制度（通称会计标准）已经迅速起步。1992年11月财政部颁布了企业会计准则，取代计划经济时代按部门按行业按所有制一统到底的会计制度。这份准则的出台和实施(1993年7月1日）成为我国会计改革历史上的一座最重要的里程碑。但这份准则只能起基本会计准则的作用，要用来规范纷繁复杂的交易和事项，必须长期地对具体会计准则进行制定工作。,财务部从1993年起就着手研究具体准则的制定，1995年至1996年先后印发了30项具体准则的讨论稿，公开征求各方意见，并反复修改。根据实际工作急需的程度和实施条件，从1997年5月起，“关联方关系及其交易的披露”这一具体准则首先出台，到2005年7月止，已颁发了16个具体准则。此外，在2000年根据修改的会计法和国务院颁发的财务会计报告条例的要求，又在继续制定并实施会计准则的同时，颁布了与会计准则精神力求一致的企业会计制度，后来又颁布专业性较强的金融企业会计制度。这样，我国企业的会计标准就出现了“会计准则”与“会计制度”同时并存的双轨制：准则主要适用于上市公司，制度既适用于上市公司又适用于非上市公司和其他企业。,二、国际会计准则随着市场经济向全球经济发展，为寻求低风险、高报酬，各国资本已从国内流动转向全球流动，又产生了会计准则国际化的需要，那就需要有一套打破国界，为各国所认可，具有可靠性、相关性、可比性和透明度的国际会计准则。20世纪的后50年，跨国的投资和理财活动日益活跃，一个相互联系的世界统一的资本市场初露端倪。于是在1973年6月29日由澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国的会计团体达成一项协议，成立了国际会计准则委员会（InternationalAccountingStandardsCommittee,IASC），到1999年，国际会计准则委员会已经发布了39号国际会计准则（IAS）。到2000年1月，IASC已经拥有来自104个国家的143个成员，代表200多万会计师。,IASC在其章程中提出两大目标：制定国际会计准则（IASs)，现改名国际财务报告准则（IFRs），推动它在世界范围内被接受和遵守；改进和协调会计准则（特别是各国国内准则）的程序，努力提出可比性。三、高质量的会计准则高质量会计准则的框架可以简单地作以下四点概括性的说明和描述。（1）从财务信息的内容看，信息必须具有决策有用性。构成决策有用性的主要质量是相关性与可靠性，次要质量是可比性（含一致性）与重要性。会计准则只要能够导致财务报告达到上述质量，才具备高质量的基本必备要求。,（2）从财务信息的表述形式看，必须保持中立性，达到完整性和充分披露并十分清晰，即具有透明度。中立性、完整性、充分披露和清晰性等质量集中表现为报告表述的透明度。必须指出，透明度是一个报告的表述质量，财务报告的表述不能离开财务报告的内容。因此，透明度必须以决策有用性为前提和基础。（3）会计准则应当尽可能减少会计方法和会计程序中的备选方案，要像现在的国际会计准则那样，必要时，推荐一种基准的会计处理（benchmarktreatment）；允许一种备选的会计处理（alternativetreatment）就好了，再不能放宽会计处理的随意性，这对于提高财务报告的可比性是十分重要的。,（4）会计准则的规定要非常准确、科学，切忌模棱两可，要保证对准则和应用的一致性。国际会计准则尤其要注意这一点。这就是：相同的交易和事项，不论在全球何时何地发生，必须按相同或相似的方法与程序处理；不论财务报告的编报者、审计者或使用者（包括报告的监管机构）处于全球何处，对于同一或十分相似的准则中的任何规定，都能形成共同的、一致的理解，而不致造成分歧。,第二节我国会计准则的制定与发展,一、我国制定会计准则的进程严格意义上说，1992年颁布、1993年实施的企业会计准则（基本准则）最主要的作用，是起到一种思想解放的功效，在颁布后的一段时间内并未对当时的会计实务带来很大的触动，会计实务的处理依然“我行我素”。为了改变这一当时的状况，财政部在1993年下半年开始决定集中力量制定具体会计准则。基本会计准则颁布实施后的1994年2月，财务部又陆续推出了具体准则征求意见稿30份左右（截止到第一份具体会计准则关联方关系及其交易的披露颁布前）；1994年2月：应付项目；1994年7月：应收账款、存货、投资、借款费用资本化、资产负债表、损益表,1995年4月：固定资产、无形资产、所有者权益、长期工程合同、研究与开发、现金流量表、银行基本业务；1995年7月：递延资产、收入、外币折算、所得税、合并会计报表、会计政策及会计政策和会计估计的变更、资产负债表日后发生的事项；1995年9月：职工福利、捐赠、政府援助、或有事项、关联方关系及其交易的披露、清算：1996年1月：租赁、期货、企业合并、非货币性交易。基本会计准则颁布实施后，经过四年左右的努力，1997年5月22日，为了适应社会主义市场经济的需要，我国正式制定了一份企业会计准则，即第一个具体准则关联方关系及其交易的披露。这份具体准则从1997年度起执行。踞第一份具体会计准则颁布后的6年间，我国就修订并颁布了16份具体会计准则。,在具体会计准则陆续制定和实施期间，我国先是结合和吸收已经制定的具体会计准则的有关规定，制定并要求于1998年开始实施股份有限公司会计制度。后又于2001年颁布了企业会计制度，要求从2001年1月1日开始，在股份有限公司中实施。企业会计制度第一部分“一般规定”几乎把有关基本准则的内容都写了进去，这显然是一个进步。与此相协调，似乎企业会计准则的基本准则也需要修改，既要力求与国际惯例中财务会计概念框架协调，又要参照“企业会计制度”中的“一般规定”。未来的基本会计准则还要全面反映财务会计报告条例的内容。,2003年3月，会计准则委员会成功地进行了改组。第二届财政部会计准则委员会共有委员20名。除了会计准则委员会各位委员之外，财政部在聘请了150多位咨询专家，成立咨询专家组。此外，为了提高我国会计准则的制定质量，着手建立了一个财政部会计准则委员会的基本组织架构，如下图所示。其中，财政部会计准则委员会主要职责在于：对会计准则的总体方案、体例结构、立项等提供咨询建议；对会计准则制定中重大会计处理方法的选择等提供咨询意见；对财务会计概念框架等有关基础理论提供咨询意见；对会计准则实施情况提供咨询并反馈有关信息。,二、我国的会计准则体系（一）基本会计准则1992年11月颁布的、1993年7月1日起施行的企业会计准则应当说是一个初具规模的基本准则，但还不够完善。不过，它对于1993年在我国实行财务会计制度的全面改革；用“企业会计准则”取代过去的分部门、分行业、分所有者的统一会计制度；全面修订反映准则要求的13个大行业会计制度，以及指导具体会计准则的制定，都起了重要作用。作为基本准则的企业会计准则共分10章66条，主要是由会计的基本前提（假设）、一般原则、会计要素(分6个要素)及其核算（含确认、计量、记录和在报表中披露）和财务报告（主要讲会计报表）四大部分组成。,（二）具体会计准则在企业会计准则体系中，基本准则起着导向作用，具体准则才是主体。因为只有具体准则才能结合具体的交易、事项和情况规范企业应如何对所发生的会计事项和项目通过确认、计量和记录进行会计处理并进行会计信息披露。具体准则是直接指导会计处理和报表编报的恰当规范或正确的表述。截至2001年11月，我国已经制定的具体会计准则如下表所示。,2006.2.15发布，2007.1.1实施,企业会计准则基本准则企业会计准则第1号存货企业会计准则第2号长期股权投资企业会计准则第3号投资性房地产企业会计准则第4号固定资产企业会计准则第5号生物资产企业会计准则第6号无形资产,企业会计准则第7号非货币性资产交换企业会计准则第8号资产减值企业会计准则第9号职工薪酬企业会计准则第10号企业年金基金企业会计准则第11号股份支付企业会计准则第12号债务重组企业会计准则第13号或有事项企业会计准则第14号收入,企业会计准则第15号建造合同企业会计准则第16号政府补助企业会计准则第17号借款费用企业会计准则第18号所得税企业会计准则第19号外币折算企业会计准则第20号企业合并企业会计准则第21号租赁企业会计准则第22号金融工具确认和计量,企业会计准则第23号金融资产转移企业会计准则第24号套期保值企业会计准则第25号原保险合同企业会计准则第26号再保险合同企业会计准则第27号石油天然气开采企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正企业会计准则第29号资产负债表日后事项企业会计准则第30号财务报表列报,企业会计准则第31号现金流量表企业会计准则第32号中期财务报告企业会计准则第33号合并财务报表企业会计准则第34号每股收益企业会计准则第35号分部报告企业会计准则第36号关联方披露企业会计准则第37号金融工具列报企业会计准则第38号首次执行企业会计准则,第二章会计核算的基本前提和一般原则,第一节会计概述第二节会计核算的基本前提第三节会计核算的一般原则第四节会计要素,第一节会计概述,一、会计的概念和起源会计是以货币为主要计算单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。二、会计的作用第一，会计信息有助于有关各方了解企业财务状况、经营成果和现金流量，并据以作出经济决策、进行宏观经济管理。第二，会计信息有助于考核企业领导人经济责任的履行情况。第三，会计信息有助于企业内部管理当局加强经营管理、提高经济效益。,第二节会计核算的基本前提,一、会计主体会计主体，又称为会计实体、会计个体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。二、持续经营持续经营，使指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模消减业务。在持续经营前提下，会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。三、会计分期会计分期，又称为会计期间，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。四、货币计量货币计量，是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告会计主体的生产经营活动。,第三节会计核算的一般原则,一、衡量会计信息质量的一般原则1、客观性原则2、可比性原则3、一贯性原则4、相关性原则5、及时性原则6、明晰性原则,二、确认和计量的一般原则1、权责发生制原则权责发生制原则要求企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。,2、配比原则配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。3、历史成本原则历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。,4、划分收益性支出与资本性支出原则划分收益性支出与资本性支出原则，要求企业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限。凡支出的效益仅及于本会计期间（或一个营业周期）的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计期间（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。三、起修正作用的一般原则1、谨慎性原则,谨慎性原则要求企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，不得设置秘密准备。2、重要性原则重要性原则要求企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式。3、实质重于形式原则实质重于形式原则,要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。,第四节会计要素,会计要素，是会计核算对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行确认和计量的依据。会计要素主要包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。一、资产资产，是指由过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。它具有以下特征：（1）资产能够直接或间接地给企业带来经济利益。（2）资产是为企业所拥有的，或者即使不为企业所拥有，也是企业所控制的。（3）资产是由过去的交易或事项形成的。,二、负债负债，是指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。它具有以下特征：（1）负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。（2）负债是由过去的交易或事项形成的。所有者三、所有者权益所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。它具有以下特征：（1）除非发生减资、清算，企业不需要偿还所有者权益。,（2）企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才返还給所有者。（3）所有者凭借所有者权益能够参与利润的分配。四、收入收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。它具有以下特征：（1）收入是从企业日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。（2）收入可能表现为企业资产的增加，或负债的减少，或二者兼而有之。,（3）收入能引起企业所有者权益的增加。（4）收入只包括本企业经济利益的流入，而不包括为第三方或客户代收的款项。按照企业所从事日常活动的性质，收入有三种来源，一是销售商品，取得现金或者形成应收款项；二是提供劳务；三是让资产使用权，主要表现为对外贷款、对外投资或者对外出租等。五、费用费用，是指企业销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。它具有以下特征：,（1）费用是企业在日常活动中所发生的经济利益的流出，而不是从偶发的交易或事项中发生的经济利益的流出。（2）费用可能表现为资产的减少，或负债的增加，或二者兼而有之。（3）费用将引起所有者权益的减少。六、利润利润，是指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。,第三章货币资金及应收项目,第一节货币资金第二节应收票据第三节应收账款第四节其他应收项目,第一节货币资金,一、货币资金的特点及其组成货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性较强的一种资产。根据货币资金的存放地点及其用途的不同，货币资金分为现金、银行存款及其他货币资金。二、现金现金是流动性最强的一种货币性资产。现金的概念有狭义和广义之分。狭义的现金是指企业的库存现金；广义的现金是指除了库存现金外，还包括银行存款和其它符合现金定义的票证。本章现金的概念是狭义的现金，即库存现金，包括人民币和外币现金。,企业办理现金收支业务时，应当遵守以下几项规定:1.企业现金收入应与当日送存开户银行。当日送存有困难的由开户银行确定送存时间。2.企业支付现金，可以从本企业库存现金限额中支付或者从开户银行提取，不得从本企业的现金收入中直接支付（即坐支）。因特殊情况需要坐支现金的，应当事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。企业应定期向银行报送坐支金额和使用情况。3、企业从开户银行提取现金，应当写明用途，由本单位财会部门负责人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付现金。,4、企业因采购地点不固定、交通不便以及其它特殊情况必须使用现金的，应向开户银行提出申请，经开户银行审核后，予以支付现金。5、不准用不符合的凭证顶替库存现金，即不得“白条顶库”；不准谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金；不准用单位收入的现金以个人名义存储，不准保留账外公款，不得设置“小金库”等。为了加强对现金的管理，随时掌握现金收付的动态和库存余额，保证现金的安全，企业必须设置“现金日记账”，按照现金业务发生的先后顺序逐笔序时登记。每日终了，应根据登记的“现金日记账”结余数与实际库存数进行核对，做到账实相符。月份终了，“现金日记账”的余额必须与“现金”总账科目的余额核对相符。,三、银行存款银行存款就是企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。按照国家有关规定，凡是独立核算的单位都必须在当地银行开设账户。企业在银行开设账户以后，除按核定的限额保留库存现金外，超过限额的现金必须存入银行；除了在规定的范围内可以用现金直接支付的款项外，在经营过程中所发生的一切货币收支业务，都必须通过银行存款账户进行结算。（一）银行结算的种类1、银行汇票2、银行本票3、商业汇票4、支票,5、信用卡6、汇兑7、委托收款8、托收承付9、信用证（二）银行存款业务的会计处理企业在不同的结算方式下，应当根据有关的原始凭证编制银行存款的收付款凭证，并进行相应的账务处理。,四、其他货币资金在企业的经营资金中有些货币资金的存款地点和用途与库存现金和银行存款不同，如外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款等，这些资金在会计核算上统称为“其他货币资金”。1、外埠存款外埠存款是指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。2、银行汇票存款银行汇票存款是指企业为取得银行汇票，按照规定存入银行的款项。,3、银行本票存款银行本票存款是指企业为取得银行本票，按照规定存入银行的款项。4、信用证存款信用证存款是指采用信用证结算方式的企业为开具信用证而存入银行信用证保证金专户的款项。5、信用卡存款信用卡存款是指企业为取得信用卡而存入银行信用卡专户的款项。6、存出投资款存出投资款是指企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金。,五、货币资金控制货币资金的管理和控制应当遵循如下原则：1、严格职责分工2、实行交易分开3、实施内部稽核4、实施定期轮岗制度六、现金管理办法1、现金的使用范围现金管理暂行条例中规定，允许企业使用现金结算的范围是：(1)职工工资、津贴；（2）个人劳务报酬；（3）根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金；,（4）各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出；（5）向个人收购农副产品和其它物资的价款；（6）出差人员必须随身携带的差旅费；（7）零星支出；（8）中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。属于上述现金结算范围的支出，企业可以根据需要向银行提取现金支付，不属于上述现金结算范围的款项支付一律通过银行进行转账结算。2、库存现金的限额库存现金限额是指为保证各单位日常零星支出按规定允许留存的现金的最高数额。3、不准坐支现金用收入的现金直接支付支出的，叫做”坐支”。,第二节应收票据,一、应收票据的特点及其分类我国的应收票据即指商业汇票。商业汇票按承兑人不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业汇票按是否计息可分为不带息商业汇票和带息商业汇票。不带息商业汇票，是指商业汇票到期时，承兑人只按票面金额（即面值）向收款人或被背书人支付款项的汇票。带息商业汇票是指商业汇票到期时，承兑人必须按票面金额加上应计利息向收款人或背书人支付票款的票据。我国商业票据的期限一般较短（6个月），应收票据一般按其面值计价。但对于带息的应收票据，按照现行制度的规定，应于期末（指中期期末和年度终了）按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息应增加应收票据的账面价值。,相对于应收账款来讲，应收票据（尤其是银行承兑汇票）发生坏账的风险比较小，因此，一般不对应收票据计提坏账准备，超过承兑期收不回的应收票据应转作应收账款，对应收账款计提坏账准备。二、不带息应收票据不带息票据的到期价值等于应收票据的面值。企业应当设立“应收票据”科目核算应收票据的票面金额，收到应收票据时，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”、“主营业务收入”等科目。应收票据到期收回票据金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。商业承兑汇票到期，承兑人违约拒付或无力偿还票款，收款企业应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。,例1：甲企业向乙企业销售产品一批，货款为100000元，尚未收到，已办妥托收手续，适用增值税税率为17%，编制会计分录如下：借：应收账款117000贷：主营业务收入100000应交税金应交增值税（销项税额）1700010日后，甲企业收到乙企业寄来一份3个月的商业承兑汇票，面值为117000元，抵付产品货款。甲企业编制会计分录如下：,借：应收票据117000贷：应收账款1170003个月后，应收票据到期收回票面金额117000元存入银行，编制会计分录如下：借：银行存款117000贷：应收票据117000如果该票据到期，乙企业无力偿还票款，甲企业应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。借：应收账款117000贷：应收票据117000,三、带息应收票据对于带息应收票据到期，应当计算票据利息。应收票据利息=应收票据票面金额利率期限例2：某企业1995年9月1日销售一批产品给A公司，货已发出，发票上注明的销售收入为100000元，增值税额17000元。收到A公司交来的商品承兑汇票一张，期限为6个月，票面利率为10%。（1）收到票据时借：应收票据117000贷：主营业务收入100000应交税金应交增值税（销项税额）17000,（2）年度终了（1995年12月31日），计提票据利息票据利息=11700010%124=3900（元）借：应收票据3900贷：财务费用3900（3）票据到期收回货款收款金额=117000（1+10%126）=122850（元）1996年计提的票据利息=11700010%122=1950（元）借：银行存款122850贷：应收票据120900财务费用1950,四、应收票据转让是指持票人因偿还前欠货款等原因，将未到期的商业汇票背书后转让给其他单位或个人的业务活动。企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书是指持票人在票据背面签字，签字人称为背书人，背书人对票据的到期付款负连带责任。企业将持有的应收票据背书转让，以取得所需物资时，按应计入物资成本的价值，借记“在途物资”、“原材料”等科目，按取得的专用发票上注明的增值税，借记“应交税金应交增值税（进项税额）”科目，按应收票据的账面价值，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。,第三节应收账款,一、应收账款的概念应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费等。应收账款应于收入实现时予以确认。二、应收账款的计价应收账款通常应按实际发生额计价入账。计价时还需要考虑商业折扣和现金折扣等因素。1、商业折扣商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，在商品标价上给予的扣除。在存在商业折扣的情况下，企业应收账款入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确认。,2、现金折扣现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。总价法是将未减去现金折扣前的金额作为实际售价，记作应收账款的入账价值。现金折扣只有客户在折扣期内支付货款时，才予以确认。在这种方法下，销售方把给予客户的现金折扣视为融资的理财费用，会计上作为财务费用处理。我国的会计实务中通常采用此方法。净价法是将扣减现金折扣后的金额作为实际售价，据以确认应收账款的入账价值。三、应收账款的会计处理,1、企业发生的应收账款，在没有商业折扣的情况下，按应收的全部金额入账。例3：某服装厂销售给某商场一批服装，价值总计58000元，适用的增值税税率为17%，代购货单位垫付运杂费2000元，已办妥委托银行收款手续。编制会计分录如下：借：应收账款69860贷：主营业务收入58000应交税金应交增值税（销项税额）9860银行存款2000,收到货款时编制会计分录如下：借：银行存款69860贷：应收账款698602、企业发生的应收账款，在有商业折扣的情况下，应按扣除商业折扣后的金额入账。3、企业发生的应收账款在有现金折扣的情况下，采用总价法入账，发生的现金折扣作为财务费用处理。例5：某国有工业企业销售产品10000元，规定的现金折扣条件为2/10，n/30，适用的增值税税率为17%，产品交付并办妥托收手续。编制会计分录如下：,借：应收账款11700贷：主营业务收入10000应交税金应交增值税（销项税额）1700收到货款时，根据购货企业是否得到现金折扣的情况入账。若上述货款在10天内收到，则会计分录如下：借：银行存款11466财务费用234贷：应收账款11700如果超过了现金折扣的最后期限，则会计分录如下：借：银行存款11700贷：应收账款11700,四、坏账及坏账损失坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。（一）坏账损失的确认企业的应收款项符合下列条件之一的，应确认为坏账：1、债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回：2、债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回；3、债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。,企业应当在期末对应收款项进行检查，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、赊销百分比法、个别认定法等。（二）坏账损失的会计处理坏账的核算方法一般有两种：直接转销法和备抵法。我国企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。1、直接转销法直接转销法是指在实际发生坏账时，确认坏账损失，计入期间费用，同时注销该笔应收款项。,例6：甲公司欠乙公司的账款5600元已超过三年，屡催无效，断定无法收回，则应对该客户的应收账款作坏账损失处理。编制会计分录如下：借：管理费用坏账损失5600贷：应收账款甲公司5600如果已冲销的应收账款以后又回收时，应编制如下会计分录：借：应收账款甲公司5600贷：管理费用坏账损失5600同时，借：银行存款5600贷：应收账款甲公司5600,直接转销法的优点是财务处理简单，但是，这种方法忽视了坏账损失与赊销业务的联系，在转销坏账损失的前期，对于坏账的情况不做任何处理，显然不符合权责发生制及收入与费用相配比的会计原则，而且核销手续繁杂，致使企业发生大量陈账、呆账、长年挂账，得不到处理，虚增了利润，也夸大了前期资产负债表上应收款项的可实现价值。因此，我国企业会计制度规定，不允许企业采用直接转销法核算坏账损失。2、备抵法备抵法是按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收款项全部或者部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收款项金额。,采用这种方法，一方面按期估计坏账损失计入管理费用；一方面设置“坏账准备”科目，待实际发生坏账时冲销坏账准备和应收款项金额，使资产负债表上的应收款项反映扣减估计坏账后的净值。备抵法的优点，一是预计不能收回的应收款项作为坏账损失及时计入费用，避免企业虚增利润；二是在报表上列示应收款项净额，使报表阅读者更能了解企业真实的财务状况；三是使应收款项实际占用资金接近实际，消除了虚列的应收款项，有利于加快企业资金周转，提高企业经济效益。备抵法首先要按期估计坏账损失。估计坏账损失主要有四种方法，即余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认证法。,余额百分比法采用余额百分比法，是根据会计期末应收款项的余额乘以估计坏账率即为当期应估计的坏账损失，据此提取坏账准备。例8：某企业年末应收账款的余额为1000000元，提取坏账准备的比例为0.3%，第二年发生了坏账损失6000元，其中甲单位1000元，乙单位5000元，年末应收账款为1200000元，第三年，已冲销的上年乙单位应收账款5000元又收回，期末应收账款1300000元。编制会计分录如下：第一年提取坏帐准备借：管理费用3000贷：坏账准备3000,第二年冲销坏账准备：借：坏账准备6000贷：应收账款甲单位1000乙单位5000第二年年末按应收账款的余额计算提取坏帐准备：坏账准备余额为3600元（12000000.3%）应提的坏账准备为6600元（3600+3000）借：管理费用6600贷：坏账准备6600第三年，上年已冲销的乙单位应收账款5000元又收回入账：,借：应收账款乙单位5000贷：坏账准备5000同时，借：银行存款5000贷：应收账款乙单位5000第三年年末按应收账款的余额计算提取坏账准备坏账准备余额应为3900元（13000000.3%）应提的坏账准备为4700元（39008600）借：坏账准备4700贷：管理费用4700,五、预付账款的会计处理预付账款，是指企业按照购货合同或劳务合同规定，预先支付给供货方或提供劳务方的账款。为了加强对预付账款的管理，一般应单独设置会计科目进行核算，预付账款不多的企业，也可以将预付的货款记入“应付账款”科目的借方。但在编制会计报表时，仍然要将“预付账款”和“应付账款”的金额分开报告。预付账款按实际付出的金额入账。会计期末，预付账款按历史成本反映。,企业按购货合同的规定预付货款时，按预付金额借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。企业收到预定的货物时，应根据发票账单等列明的应计入购入货物成本的金额，借记“原材料”等科目，按专用发票上注明的增值税，借记“应交税金应交增值税（进项税额）”科目，按应付的金额，贷记“预付账款”科目：补付货款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。退回多付的款项，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。,第四节其他应收项目,其他应收项目是指企业发生的非购销活动的应收债权。对于这类应收项目，通常与应收账款和预付账款分开，如企业发生的各种赔款、存出保证金、备用金以及应向职工收取的各种垫付款项等，将这类项目单独归类，以便会计报表的使用者把这些项目与由于购销业务而发生的应收项目识别清楚。企业应当定期或者至少于每年年度终了对其他应收款进行检查，预计其可能发生的坏账损失，并计提坏帐准备。对于不能收回的其他应收款应查明原因，追究责任。对确实无法收回的，按照企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准作为坏账损失，冲减提取的坏帐准备。,会计科目名称一、资产类现金银行存款其他货币资金外埠存款银行本票银行汇票信用卡信用证保证金存出投资款,短期投资股票债券基金其他短期投资跌价准备应收票据应收股利应收利息应收账款其他应收款坏账准备,预付账款应收补贴款物资采购原材料包装物低值易耗品材料成本差异自制半成品库存商品商品进销差价委托加工物资,委托代销商品受托代销商品存货跌价准备分期收款发出商品待摊费用长期股权投资股票投资其他股权投资长期债权投资债券投资其他债权投资,长期投资减值准备委托贷款本金利息减值准备,固定资产累计折旧固定资产减值准备工程物资专用材料专用设备预付大型设备款为生产准备的工具及器具在建工程在建工程减值准备固定资产清理,无形资产无形资产减值准备未确认融资费用长期待摊费用待处理财产损溢待处理流动资产损溢待处理固定资产损溢二、负债类短期借款应付票据应付账款预收账款,代销商品款应付工资应付福利费应付股利应交税金应交增值税进项税额已交税金转出未交增值税减免税款,销项税额出口退税进项税额转出出口抵减内销产品应纳税额转出多交增值税未交增值税应交营业税应交消费税应交资源税应交所得税应交土地增值税,应交城市维护建设税应交房产税应交土地使用税应交车船使用税应交个人所得税其他应交款其他应付款预提费用待转资产价值预计负债长期借款,应付债券债券面值债券溢价债券折价应计利息长期应付款专项应付款递延税款,三、所有者权益类实收资本（或股本）已归还投资资本公积资本（或股本）溢价接受捐赠非现金资产准备接受现金捐赠股权投资准备拔款转入外币资本折算差额其他资本公积,盈余公积法定盈余公积任意盈余公积法定公益金储备基金企业发展基金利润归还投资本年利润,利润分配其他转入提取法定盈余公积提取法定公益金提取储备基金提取企业发展基金提取职工奖励及福利基金利润归还投资应付优先股股利提取任意盈余公积应付普通股股利转作资本（或股本）的普通股股利未分配利润,四、成本类生产成本基本生产成本辅助生产成本制造费用劳务成本五、损益类主营业务收入其他业务收入投资收益,补贴收入营业外收入主营业务成本主营业务税金及附加其他业务支出营业费用管理费用财务费用营业外支出所得税,作业：1、某企业2001年、2002年2003年2004年年末应收账款余额分别为1400000元、2000000元、1800000元、1200000元。该企业2003年确认两笔应收账款为坏账，其中甲企业为8000元，乙企业为5000元，2004年乙冲销的上年乙企业应收账款5000元中又收回3000元，该企业每年按年末应收账款余额的0.5%提取坏账准备。要求：根据所给资料，计算每年应提的坏账准备，并作出有关会计分录。,2、甲公司应收款项按其年末余额2%提取坏账准备。2004年1月1日，”应收账款“科目的余额为3200000元，”其他应收款“科目的余额为800000元，”坏账准备“科目的余额为80000元。甲公司2004年发生有关业务如下：（1）一张面值为1200000元的不带息应收票据到期不能收回。（2）因供货单位破产已预付的400000元货款无望收回。（3）经公司董事会批准，当年核销坏账100000元。要求：（1）根据上述业务编制甲公司的相关会计分录；（2）计算甲公司2004年提取的坏账准备。,第四章存货,第一节存货概念及确认条件第二节存货的初始计量第三节发出存货的计量第四节存货的期末计量,第一节存货概念及确认条件,一、存货的概念企业会计准则存货规定，存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货包括各类原材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。二、存货的确认条件与分类按照企业会计准则存货的规定，存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：一是该存货包含的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。,存货可以按不同的标准进行分类1.存货按其经济用途，可以分为原材料、在产品、半产品、产成品、商品、包装物、低值易耗品等。2.存货其存放地点，可以分为库存存货、在途存货、在制存货和发出存货。3.存货按其取得方式，可以分为外购存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入存货、接受捐赠取得的存货、接受抵债取得的存货、非货币性交易换入的存货、盘盈的存款等。,第二节存货的初始计量,一、存货入账价值的基础及其构成企业会计准则存货规定：“存货应当以其成本入账”。在持续经营的前提下，存货入账价值的基础也即初始计量的基础是历史成本或者说实际成本。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。不同类别的存货，其成本构成内容不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货，其成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货，其成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。,（一）外购的存货外购的存货，其成本由采购成本构成。存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。1、采购价格是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税税额。2、其他税金是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。,3、其他可直接归属于存货采购的费用，即采购成本中除上述各项以外的可直接归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。以上可归属于存货采购的费用，能分清负担对象的，应直接计入该存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格比例进行分配。但是，对于存货采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的其他可直接归属于存货采购的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：,（1）应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，而比照盘亏存货处理。商品流通企业购入的商品的采购成本由采购价格、进口关税和其他税金等构成，不包括运输费、装卸费等其他费用。（二）自制的存货自制的存货，其成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。,1、存货的加工成本存货的加工成本是指在存货加工的过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。直接人工是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人工资和福利费。直接人工和间接人工的划分依据是生产工人是否与所生产的产品直接相关。企业在存货加工过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入；否则，应按照一定方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。存货加工成本在在产品和完工产品之间的分配，应通过成本核算方法进行计算确定。,2、存货的其他成本存货其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本；除此之外，企业发生的产品设计费用应计入当期损益。下列费用不应包括在存货成本中，而应在其发生时确认为当期费用：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。,（2）仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期费用。（3）商品流通企业在存货采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的挑选整理费用等，应计入当期损益。这里的采购过程是指商品流通企业采购商品的过程。,（三）投资者投入的存货投资者投入的存货，其成本按投资合同或协议约定的价值确定。四、接受捐赠的存货接受捐赠的存货，其成本按如下方法确定：1、捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；2、捐赠方没有提供有关凭据的，应参照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定。,（五）委托加工的存货委托加工的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费、保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。（六）盘盈的存货盘盈的存货，其成本按同类或类似存货的市场价格确定。二、取得存货的核算存货日常核算可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。存货按实际成本核算的特点是：从存货收发凭证到明细分类账和总分类账全部按实际成本计价。实际成本法一般适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业。,（一）原材料的核算1、购入原材料的核算按实际成本核算在实际成本法下，取得原材料通过“原材料”和“在途物资”科目核算。例1：某企业经有关部门核定为一般纳税人，某日该企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为20000元，增值税税额为3400元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付。根据上述资料，应编制会计分录如下：借：原材料20000应交税金应交增值税（进项税额）3400贷：银行存款23400,例2：沿用例1的资料，并假设购入材料业务的发票等结算凭证已到，货款已经支付，但材料尚未运到。企业应于收到发票等结算凭证时，编制会计分录如下：借：在途物资20000应交税金应交增值税（进项税额）3400贷：银行存款23400上述材料到达入库时，再作如下账务处理：借：原材料20000贷：在途物资20000,例3：假设例1中购入材料业务的材料已经运到，并验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付，月末，按照暂估价入账，假设其暂估价为18000元。有关会计分录如下：借：原材料18000贷：应付账款暂估应付账款18000下月初用红字将上述分录冲回借：原材料18000贷：应付账款暂估应付账款18000收到有关结算凭证，并支付货款时借：原材料20000应交税金应交增值税（进项税额）3400贷：银行存款23400,按计划成本核算按计划成本进行材料总分类核算时，也要设置“原材料”等材料类科目和“应付账款”科目。有关材料科目的核算内容与明细账的设置，与按实际成本的核算基本相同，只是计价不同。材料类科目的借方、贷方及余额均是反映材料的计划成本。此外，为确定材料的采购成本，考核材料采购业务成果，还要设置“物资采购”和“物资成本差异”科目，不再另设“在途物资”科目，并将在途物资业务并入“物资采购”科目核算。,外购材料业务应分不同情况加以处理。已经付款（或已开出、承兑商业汇票）的材料采购业务，不管材料是否验收