（工商管理专业论文）无形资产新会计准则的适用性及影响研究.pdf

錾塞銮獯塞兰童堑瑟囊堂霪途塞室塞馨薹 中文摘要 接要：本文的研究髫标在于，通道瓣掰矮布豹企业会谤准则与原会计礁燹i j 以及国 舔会计臻嚣送行跑鞍，莠缝台嚣i l l s 我蓬豹经济嚣获及众照豹穗关猿嚣霹赣灌劐瓣 内容做出详细的适用性及影响分析，指出准则在无形资产确认、计量及披褥各方 面的内容变化、适用性的优劣及由此将产生的有利的和不利的影响。进而提出优 化建议，以使众业无形资产的会计核算的方式方法更加明确更加合理，缩小相关 会计处理与安鼯状况酶偏差。为众溅能真实豹核算无形赍产的价值提供崩永，促 遂金韭翔强霹毙影资产戆警理纛後惩势显更筑莛蟪羧移黪熬会诗准列。 本文更注麓准则在企业操作滕蕊的实际意义。磁邈分析论述可褥出以下一些 结论：新准则在无形资产内容界定方面、研究与开发赞用的具体划分方两、残值 的计量方面等的适用性不够，有待进一步改善；新凇则会带来提高会计倍息可靠 性、提高企业科技创新热情、增强众业无形资产实力镣有利影响；也产嫩了加大 会诤久爱专敞潮赣难度、绘蕴余繁瑗整下空凌静不弱影螭。蒡摆魏疆出了褪瘟戆 建议。 关键词：无形激产；准则；适用憔 分类号： a b s t r a c t a b s t r a c t ：t h i sp a p e rs t a t et h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt h en e w i n t a n g i b l ea s s e t sr u l e a n dt h eo l di n t a n g i b l ea s s e t sr u l e ，s t a t et h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt h en e wi n t a n g i b l e a s s e t sr u l ea n dt h ei n t e r n a t i o n a li n t a n g i b l ea s s e t sr u l e i ta n a l y s et h en e wi n t a n g i b l e a s s e t sr u l e sa p p l i c a b i l i t ya n de f f e c tt h r o u g hi n t e g r a t et h ei n s t a n c eo ft h ec o r p o r a t i o n s i no u r c e u n t r y t h i sp a p e rp o i mo u tt h en e wi n t a n g i b l ea s s e 。c sr u l e sc h a n g e ，a d v a n t a g e p o s i t i o na n di n f e r i o rp o s i t i o no fa p p l i c a b i l i t y , g o o da n db a de f f e c t a n dt h e na d v a n c e s o m ea d v i c ei no r d e rt om a k ec e r p o r a t i o mr e g i s t e ri n t a n g i b l ea s s e t sw e l la n dt r u l y t h i sp a p e re m p h a s i z et h en e wi n t a n g i b l ea s s e t sr u l e 7 sp r a c t i c a l i t y t h r o u g h r i g o r o u sa n a l y s e ，w ec a ng a i n e ds o m ec o n c l u s i o n ：t h en e wi n t a n g i b l ea s s e t sr u l e s a p p l i c a b i l i t yi sn o tv e r yg o o da tt h ea f f i r m a n c eo fi n t a n g i b l ea s $ e t s a tt h ed i v i s i o no f r e s e a r c he x p e n s ea n de x p l o i t u r ee x p e n s e , a tt h ec o m p u t a t i o no f r e n m a n tv a l u e t h en e w i n t a n g i b l ea s s e t sr u l ec a rb r i n gm a n ya v a i le f f e c ts u c ha s ：a d v a n c et h ed e p e n d a b i l i t yo f i n n o v a t i o n ，g a t h e rh e a dc o u n t r y ss t r e n g t ho f i n t a n g i b l ea s s e t s b u t ，a tt h es a n l et i m e ，t h e n e wi n t a n g i b l ea s s e t sr u l ea l s ob r i n gm a n ya d v e r s ee f f e c ts u c ha s ：i n c r e a s ee s t i m a t i v e d i f f i c u l t yt oa c c o u n t a n t s ，p r o d u c eo c c a s i o no fu n m e r i t e ds u r p l u sm a n a g e m e n t t h i s p a p e rp u tf o r w a r du s e f u la d v i c ea i ma tu p w a r d sp r o b l e m k e y w o r d s ：i n t a n g i b l ea s s e t s ；r u l e ；a p p l i c a b i l i t y c l a s s n o ： 学位论文版权使用授权书 本学黩谂交撵者完全7 瓣l 窳交遂大学有关缳鬟、覆爱学经论文熬筑定。特 授权北京交遥大学可以将学位论文的全部或部努内容编入有关数据瘁滋行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制乎段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国 家有关部门绒机构送交论文的簸印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密聪适用本授权说明) 学谴论文终者签名：j 誊 专 移黪签名： 签字日期：加订年7 f 月2 te t 签字日期：夕伊7 年，朋帽 蕉塞窑鼗鑫璧童。黧毯悫嬖蓬釜塞鎏鲤缝鸯夔 独创性声明 零入黟骥掰璺交的学霞论文怒零太在导师指簿下避稽戆磷究置俸和敬褥懿磷 究戏巢，除了文串褥麓燕骏掭注巍猿巍之憝癸，论文串不惫食萁魏太跫经发袭或 撰写过鼹磷究成果，墩不包含为获褥携豪交邋大学或其他教努机构的学俊或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何赏献均已在论文中作 了聪硫静说弼并袭示了谢意。 学健论文棒者签褒：青嘻 签字嚣瓣： 黼7 年拧月玉器 4 1 致谢 本论文的篡传是在我的导师踩锡生教授的悉心指嚣下完成的。陈锡坐教授严 谨求实魏渗学态发和释学瓣王嚣方法绘了我极大懿帮秘秘影响，本文扶逸越、梅 思到写作、修潋、定稿，自始至终都离不开导师的关心和指导，凝聚着译师的心 血。两年来，鼯师不论在学习和嫩活上都给予了我很大的关怀和帮助，龆师豁达 的思想、平易邋人的风格都使我受黼匪浅，铭记在心。在论文即将完成之际，特 魏蠢豫锈生等黪表示出衷楚感落l 对这两零巾给与我教诲和熟心帮助的各位敬爱静滋耀致以诚挚静谢懑l 对在百忙之中抽出时间评阅我的论文、参加论文祷辩评审的各位老p f i i 致以深 深的谢意! 感谢我静阉学，链们豹智慧和发善使我的学习生瓣爨加快乐! 惑落我熬父蹲嚣爱夭，毽翻黪壤磐窝支持使我靛够程学蔹专心完成我戆学盈l 序 随着经济的快速发展，无形资产在企业总资产中所占的比重越来越大，地位 也越来越重要。我国于2 0 0 6 年2 月颁布了新的企业会计准则，上市公司从2 0 0 7 年1 月1 日起执行。在这样的背景下，本文对新的无形资产会计准则进行了详细 的分析研究，并结合我国目前的经济现状及企业的相关情况对其适用性及影响做 了分析论述，旨在研究其适用性优劣点及有利和不利的影响，为准则的更加完善 提出些可行的建议，同时也促进企业更准确地做出会计核算、更好地进行无形资 产管理。 本文在撰写过程中得到了陈锡生教授的悉心指导和大力支持，特此表示由衷 的感谢! 1 引言 几十年的经济改革、w t o 的加入、全球一体化的深入等，使我国企业的经营环 境和经营理念等发生了极大的变化，促使企业争相研究新技术并尽力将新技术转 化为生产力，这使无形资产在绝对数和相对数上都有快速、大量的增长。我国2 0 0 1 年颁布的无形资产准则( 以下简称原准则) 日益显现出其适应性不强等情况。我国 新修订并于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布的企业会计准则第6 号无形资产( 以 下简称新准则) ，在定义、研究与开发费用、摊销等诸多方面都较原准则有较大的 变化，这样企业在执行新准则时的会计核算等方面也将有较大的变更，新准则是 否有很好的适用性以及企业在执行过程中会受到哪些有利或不利的影响等都是值 得我们研究的问题。 本文以我国的会计环境为大背景，通过与国际会计准则第3 8 号和无形资产原 准则的比较，从新修订的企业会计准则第6 号的操作层面，结合企业的相关情况， 分析了其在无形资产的确认、计量、披露等方面的适用性以及对企业的有利的和 不利的影响，并针对一些不够完善的地方提出相应的建议，以期为企业无形资产 的准确核算和更优管理做一些有价值的工作。 2 无形资产及会计准则概述 2 1无形资产概述 2 1 1无形资产定义 无形资产( i n t a n g i b l ea s s e t s ) 一词在西方已有近百年历史，关于无形资产的 定义，可以说是仁者见仁、智者见智，迄今为止尚未有定论。会计准则的制定机 构和资产评估管理机构从处理业务的需要出发，对无形资产的确定进行过一定的 规范。 1 9 9 4 年1 月国际会计准则委员会( i a s c ) 在其发布的无形资产原则公告( 草 案) 中，对无形资产是这样概括的：“无形资产指可辨认的，无实物形态的非货 币性资产，且满足下列条件：1 ) 企业所持有的且能用于生产，提供商品或劳务、 租给他人、或用于管理目的；2 ) 预期在一个以上的经营期间内使用。” 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在1 9 7 6 年一份题为企业合并和外购无形资 产的会计处理的讨论备忘录中，将无形资产定义为：“无形资产是没有实物形态 的经济资源，其价值是由所拥有的权利和未来利益所决定的；不过，货币性资源( 如 现金、应收帐款和投资) 不是无形资产。” 国际评估准则委员会在国际评估指南( 四) 中也提到无形资产的概念：“是 以经济特性而显示其存在的一种资产，无形资产无具体的物理形态，但为其拥有 者获得了权益和特权，而且通常为其拥有者带来收益。” 我国2 0 0 6 年2 月1 5 日公布的企业会计准则第6 号无形资产中对无形 资产的定义为：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币 性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：1 ) 能 够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用 于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。2 ) 源自合同性权利或其他法定权利， 无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。 2 1 2无形资产的基本特征 1 ) 无实物形态 无形资产有别于有形资产的标志性特征是它无具体实物形态。但是，这种无 2 实物形态是相对的，如专利权以专利证书形式存在，非专利技术以配方等书面形 式存在等。可见无形资产并不是真正没有实物形态的资产，只是其物质形态的表 现形式不同，与有形资产有一定的相似性。 2 ) 垄断性 垄断性是由于企业独占某项无形资产而取得的获利优势。无形资产价值存在 是以超额获利为前提，形成该盈利的条件是某一企业拥有而其它企业所没有的特 权和优势，企业无形资产价值存在与否取决于该企业所拥有的某种权利与优势在 同行业中是否形成垄断。垄断性越高，获利能力越强，无形资产价值越大。 3 ) 可比性差 无形资产的价格或取得的成本缺乏横向可比性。无形资产有其独占性及创新 性，缺乏同类或类似资产的公开市场：此外，不同企业由于开发能力不同、管理水 平高低、员工素质、市场开拓能力等诸多因素影响，即使开发类似无形资产，投 入的大小，未来收益的高低也可能相差甚远，所以无形资产缺乏可比性。 4 ) 超额盈利性 超额盈利性是指无形资产的使用能为企业带来超过一般企业的盈利能力。无 形资产能够获得超额盈利，反映了无形资产本质的特征。 5 ) 收益的不确定性 是指难以确定单项无形资产的价值。无形资产价值代表企业综合超额收益能 力，以超额收益为衡量标准的综合无形资产价值难以准确地分配到每个无形资产 项目上，例如，难以准确衡量有多少收益是由商标权带来的，有多少收益是由专 利权或非专利技术带来的，或者又有多少收益是由特许经营权和管理诀窍带来的。 6 ) 不稳定性 不稳定性是指由于影响无形资产价值要素的易变性而导致无形资产价值的不 确定性。无形资产价值大小取决于它能给企业创造的超额盈利。其价值之所以不 稳定体现在：i ) 盈利能力受企业环境影响。客观环境的变化会导致不同时期的收益 上下波动，而对未来收益的预测靠人为的估计与判断，具有极大的不确定性；2 ) 无形资产的经济寿命和技术寿命很难确定；3 ) 资本化率的确定受很多因素的影响， 如银行利率、风险系数、通货膨胀率等，诸多因素必然会给资本化率的确定带来 很大困难。 2 1 3 无形资产的分类 国际评估准则委员会在其无形资产评估指南中，将无形资产大致分为几 3 墼基黧瀵鑫芏童丝毯塞翌焦鎏塞嚣型逡主盈金旌毽篷蕉蓬 类： 1 ) 权利型无形资产。生鼹包括：土地使用权、许可证、专利权等。 2 ) 关系型无形资产。主簧包括：顾客名单、销售网络、有组织的员工等。 3 ) 煞谚 型无形瓷产。圭簧惫摇：饕专巅技零、溪箨投( 舨投) 、巍振较等。 4 ) 缀台型无形资产。攒不包括在上述三类纛形资产中的无形赘产。 这熙需要说明的是上述对无形资产的分类总体来说是按照无形资产的存在形 式进行划分的，是人为的划分。实际上，无形资产不是独立存在的，各类无形资 产之间怒有机结合密切相关蛇，如商标本身就可熊包括了专利权，戏专有技术、 秘技成果，黪诲经营投也惫话瓣囊振、专有技术懿傻羯。 2 1 4无形资产的价值构成因素 影躯无形姿产徐篷戆圭爨因素有： 1 ) 笼形资产豹收益能力。无形资产静价氆怒由未来牧盏鬻黻肉无形资产可实 现的收藏额折现而成豹，包括有效寿命期间无形资产使用权的转让俊、无形资产 年收益评估值等。一项无形资产，在环磬2 9 制度允许的条件下，获利能力越强， 其评估德越高：获利能力越弱，评估值越低。有的凭形资产，尽管其创造成本很高， 健不为露场掰需求，或收益熬力低徽，其评佶俊救缀低。 2 ) 嚣形瓷产豹镬蘑麓袋。获徐蓬本身磊蠹，笼形资产稔餐与该必形资产产生 收益的举份密切相关，无彤资产使用期限的长短，直接影响无形资产的评估值。 所以无形资产的使用期限是影响无形资产评估值的个重要因素。每项无形资 产，一般都有一定的使用期限。使用期限的长短，一方面取决于该光形资产先进 程度；另一方蟊取决于其无形损耗的大小。无形资产越先进，其锻先水平越离， 嫠霉麓羧越长。露襻静，冀燹形损耗程疫越 氛，箕爨有实际霆羲浚焱豹期限或l | 芟 益期隈) 越长。 3 ) 光形资产的科学价值和发展前景。一般科技成果都有一个发展、成熟、衰 退的过程。成果技术水平越简，垄断性越强，使用期限越长，成果所获得的超额 收益能力越强，其评估值越糍：同时辩按成果的成熟程度如何，誊按影响至评估值 嘉羝，薮嚣发程笈越裹，技零越残熬，运瑟该羧零残采戆疑验经越冬，译售蓬裁 会越嵩。舞岁 ，无形资产的损耗和贬值也会影响冀评估价值。无形资产的更新换 代越快，獗形损耗越大，其评估值就越低。无形资产价值的损耗和贬值，不取决 于自身的使用损耗，而取决予本身以外的更新换代情况。 4 ) 无形资产的成本。无形瓷产与有形资产梯，也具有成本。只是相对有形 4 资产而言，其成本确定不是十分明晰和易于计量。对企业无形资产来说，外购无 形资产较易确定成本，自创无形资产成本计量较困难。因为无形资产产生的一次 性特点，使其在创造过程中所耗费的劳动不具有横向比较性。同时，无形资产的 创造，与其投入、失败等密切相关，但这部分成本确定是很困难的。一般来说， 这些成本项目包括创造发明成本、法律保护成本、发行推广成本等。 5 ) 成果使用方式。从转让内容看，无形资产转让有所有权转让和使用权转让。 无形资产转让权利的大小直接关系到买卖双方的经济利益，通常是买受方获得的 权利越大，无形资产的评估值越高。就所有权转让和使用权转让来说，所有权转 让的无形资产评估值高于使用权转让的评估值。比如专利权的转让价格就比专利 许可证的转让价格高得多。因为一项专利可以向多个厂家让受许可证，每个厂家 只获得使用权，没有所有权，垄断性有限，转让价格就低，而且随着转让次数的 增加其评估值呈降低的趋势。另外，在技术贸易中，同是使用权转让，由于其许 可程度不同，也影响评估值的高低。 6 ) 市场供需状况。无形资产的市场供需状况，一般反映在两个方面。一是无 形资产市场需求情况：二是无形资产的适用程度。对于可出售、转让的无形资产， 其评估值随市场需求的变动而变动，市场需求越大，则评估值就越高：市场需求越 小，且有同类无形资产替代时，则其评估值就越低。同样的，无形资产的适用范 围越广，适用程度越高，需求者越多，需求量越大，评估值就越高。 7 ) 费用支付方式。技术转让费用支付常常贯穿转让的全过程，各种不同的支 付方式对评估价值的确定有直接影响。无形资产转让时，如果价格的转让方式是 一次性支付，则实施过程中的风险和投资后的经济风险，一般是由买方承担的， 此时的评估值就应该定的低一些：如果价格的支付方式是采用多次支付，由于支付 期限较长，评估值就应该高一些：采用技术入门费加上收益提成的支付方式，其评 估值居中；而完全是依据收益进行提成的，其评估值最高。 2 2 无形资产会计准则概述 2 2 1 我国无形资产会计准则的演进 1 9 5 0 年3 月，政务院财政经济委员会发布了关于草拟统一的会计制度的训 令，要求中央各企业主管部门分别草拟各部门统一的会计制度。紧接着各部门 积极行动，在1 9 5 0 年年末中央各部门基本完成了对本部门会计制度的草拟工作， 并报审批。这一批会计制度被认为是中国统一会计制度的雏形。它们改变了旧中 5 国会计工作混乱无序、各自为政的状态。此后根据形势的发展国家财政部又进行 过多次较大的修订。 1 9 9 2 年1 1 月3 0 日，财政部发布了中国第一部企业会计准则，从而开创 了中国会计史上一个新的时代。在这一时期，最具典型的事例是充分吸取了工业 国家在会计核算制度方面的经验，以会计准则和统一的会计制度来共同规范会计 核算，这是中国会计走向世界的必然之路。 随后几年中，财政部加快了具体会计准则的制定，先后发布了4 0 多个具体会 计准则草案征求各方意见，并于1 9 9 7 年以后陆续颁布正式条文。至2 0 0 0 年底，我 国己先后出台了1 0 项会计准则。2 0 0 1 年1 月1 8 日，又新颁布了无形资产、借 款费用、租赁三项具体会计准则，并对原颁布的现金流量表等五项会 计准则作了重要修订。所有这些都是立足于解决当前会计事务中急需解决的问题， 尽量扫除我国会计与国际会计协调道路上的障碍，为加入w t o 做准备。这些都将逐 步缩小我国会计准则与国际会计准则的差距。 我国在不断加快会计准则代替行业会计制度的进程中，参照w t 0 的要求，不断 完善会计管理政策，健全会计法规体系。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布了新会计准 则体系，其中第6 号为无形资产准则，它是在2 0 0 1 年无形资产准则的基础上，充分 借鉴国际会计准则第3 8 号一无形资产而制定的，对进一步规范无形资产的确 认、计量与报告具有重要意义。 2 2 2新准则与原准则的比较分析 本文从无形资产的范围、定义、确认、摊销、披露等方面对无形资产的新旧 会计准则进行比较。 1 ) 准则的适用范围不同 原准则规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”，但同时提及不可辨认 无形资产是商誉。新准则明确规定本准则不适用于商誉，商誉在企业合并相关准 则中规定。同时新准则规定矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权也不适用 本准则。 2 ) 无形资产定义不同 新准则扩大了无形资产的外延。具体表现如下，第一，取消了时期长短的限 制。旧准则中明确定义无形资产是指企业的长期资产，而新准则中则没有这层含 义。第二，新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧 准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列 6 毡基至通盔堂童些亟堂僮途塞玉丝瓷芒厦金让准则撅述 举性规定。这种描述性规定使得新的无形资产准则更具覆盖性、前瞻性，且能避 免列举法挂一漏万的局限。 3 ) 投资者投入无形资产的确认规定不同 第一，新准则对无形资产的计量引入了货币时间价值和资本化的观念。旧准 则注重的是交易的可验证性，而新准则强调接受无形资产投资会计核算的公允性。 新准则在对无形资产范围予以扩大的同时加以约束性的限制，设定了无形资产的 新涵盖范围。 第二，接受捐赠的无形资产。新准则中接受捐赠的无形资产( 政府补助除外) 不再作为无形资产进行确认计量。新准则对无形资产的初始计量不再强调“有客 观依据，便于查核，容易确定”，而是开始更加注重满足会计信息使用者的需要， 更加突出与决策的相关性。 4 ) 对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理不同 原准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依 法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发 费用，应于发生时确认为当期费用”。新准则对研究开发费用的费用化进行了修 订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，开发过程中的费用如果符合 相关条件，就可以资本化。也就是研究费用费用化，开发费用资本化。 这种变革使企业自行研发的无形资产入账成本更接近其实际成本，体现了会 计的可靠性原则。同时，也使得企业的报表利润不再由于科研开发支出影响而波 动，从而将对激励企业科技创新起到积极作用。另外，这一变革也与国际会计准 则的有关规定相一致。 5 ) 增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定 原准则中只是规定了有限使用寿命的无形资产的会计处理，新准则增加了有 关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。无法预见无形资产为企业带来未来 经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形 资产不应摊销，只计减值。 6 ) 摊销处理不同 新准则将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限。只有使用寿命有限 的无形资产才予以摊销，通过估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等 类似计量单位数量来确定摊销期限，且对摊销期不做具体的长短约束。新准则对 无形资产摊销期限和摊销方法的变革，具体表现为：第一，提出了确认预计净残 值的标准，原准则没有这一标准；第二，提出了按照反映与该无形资产有关的经 济利益的方式摊销其价值的方法，指出无法确定预期实现方式的，应当采用直线 法摊销，改变了原准则一律“分期平均摊销”的做法；第三，提出了应当自无形 7 资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销，没有 强调按照法律规定年限摊销。 7 ) 增加了资产减值准则 以我国实际运行情况看，旧准则中规定的“允许对已经确认的资产减值损失 予以转回”已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。 新准则实施以后，将不再会产生利用减值准备转回而迅速改善财务状况的现象， 使得报表信息更加客观真实。 8 ) 增加了无形资产的披露要求 新准则增加了四项披露要求，为利益相关者进行价值判断和相应决策提供了 更多有用的会计信息，进一步贯彻了会计的相关性原则；同时，也相对保护了企 业的商业秘密，加强了对市场经济中企业主体利益的保护。 从整体构架来看，新准则内容较现行准则结构更加严谨、内容更加科学和规 范。它预示着我国企业会计准则进一步走向成熟化和国际化。 表1 新准则与原准则的主要区别 项目原准则新准则 范围概念不够清晰，包括商誉 明确不包括商誉 定义企业为生产商品、提供劳没有实物形态的可辨认非 务、出租给他人或为管理货币性资产 目的而持有的、没有实物 形态的非货币性长期资产 开发费用依法申请取得前发生的研进入开发程序后，对开发 究与开发费用，应于发生过程中的研究开发费用， 时确认为当期费用，计入如果符合相关条件，就可 “管理费用”以资本化，计入“无形资 产开发支出” 不确定有用寿命无形资产在估计年限内摊销，计入不再摊销，进行减值测试， “管理费用无形资产计提无形资产减值准备， 摊销”计入“管理费用计提 无形资产减值准备” 减值准备具备条件时可以转回一旦计提，就不可转回 2 2 3我国新准则与国际无形资产会计准则的比较 j e 宝銮垣太坐壶些亟堂僮j 金塞玉毖童亡及会让毽型摄述 1 ) 无形资产的定义 我国企业会计准则第6 号指出，无形资产是指企业所拥有或控制的没有实 物形态的可辨认非货币性资产。而国际会计准则第3 8 号认为，无形资产是指 用于商品或劳务的生产或供应出租给其他单位，或为管理目的而持有的没有实物 形态的可辨认的非货币资产。与国际准则相比，我国企业会计准则内涵更加科学 合理，在突出无形资产没有实物形态、可辨认、非货币性特征的基础上，突出强 调了无形资产是为本企业所“拥有或控制”的特征。企业只有保持对某资产的“拥 有或控制”的权利，才能排他性地从该资产中获取经济利益。 2 ) 无形资产的确认及初始计量 无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加 以记录，并将其列入资产负债表的过程。关于无形资产的确认条件，我国无形资 产准则与国际准则基本一致，均要求同时满足以下条件：一是符合无形资产定义； 二是与该资产相关的经济利益很可能流入企业；三是该资产的成本能够可靠地计 量。 自创无形资产 我国无形资产准则借鉴国际会计准则，把企业内部研究开发项目的支出区分 为研究和开发两个阶段，并认为研究阶段不会产生应予确认的无形资产，研究阶 段的支出应在发生时确认为当期损益；开发阶段的支出符合一定条件的应予以资 本化。而国际会计准则第3 8 号无形资产也指出，内部产生无形资产的成本是 首次符合无形资产的基本确认条件及符合开发费用资本化的条件后所发生的支出 总额。关于我国无形资产准则中有关自行开发无形资产方面的规定及其符合条件， 我们完全可以在国际会计准则第3 8 号中找到基本相同的规定，鲜明地体现了 我国会计准则的国际趋同。 但是，对研发支出有条件的资本化也给计量实务提出了挑战。首先，要把企 业内部研发活动截然划分为研究与开发两个阶段恐怕是很难的。其次，新准则规 定，企业自行研发项目的开发阶段的支出应同时满足五个条件才能予以资本化， 这些条件很多具有一定的主观性，实务操作中难以客观地加以判断。更为重要的 是，技术上的可行性只有在开发阶段的后期才能确定，而此后的开发支出相对较 少，前期大量的开发费用却不允许资本化为无形资产。因此，只对技术上达到可 行性之后的开发费用予以资本化，就不能客观地反映无形资产的实际成本，同时 虚减了企业当期利润，造成对企业经营业绩的扭曲，也挫伤了经营者的积极性， 不利于企业的长远发展。再次，新准则也为某些企业利用开发费用资本化会计政 策进行盈余管理提供了新空间。企业可以把更多的支出纳入研究阶段，“合理” 地将其费用化为“隐藏利润”，也可出具一系列证明文件“合法”地把研究阶段 9 的支出确认为无形资产，从而调高当期利润，以达到操纵利润之目的。有的企业 甚至会把失败了的开发支出也“合理”地予以资本化。 非货币性交易取得的无形资产 我国会计准则与国际会计准则关于非货币性交易取得无形资产的处理大体相 同，略有差别的是：我国企业会计准则第7 号非货币性资产交换中强调，非货 币性资产交换同时满足商业实质和公允价值能够可靠计量这两项条件的，才能以 公允价值计量换人无形资产的成本。否则，以换出资产的账面价值计量。而国际 会计准则规定，所有的资产交换均以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实 质，或者所收到无形资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠计量。此时，以所 放弃资产的账面价值作为收到无形资产的成本。如果主体能够可靠确定收到无形 资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作为收到无形资产的成 本，除非取得的无形资产成本更可靠。 对照比较，可以看出我国会计准则强调“同时满足”，而国际会计准则要求 的是“或者”。可见，在运用公允价值的约束条件方面，我国较国际准则狭窄得 多。 之所以会出现上述应用范围的差异，是因为考虑到我国市场发展的现状，我 国企业会计准则对公允价值的运用较为谨慎，这与国际会计准则以公允价值为主 导计量属性还是有差异的。因为公允价值的使用是有条件的，即健全而成熟的资 本市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及高素质的评估队伍等。如果这 些条件不具备，那么公允价值的使用将受到限制。在一个条件不具备的经济环境 中过多地运用公允价值，反而会产生不好的经济后果。由于我国目前尚没有达到 可正常使用公允价值的条件，所以公允价值的使用将受到限制。但是公允价值信 息又有着历史成本信息不可比拟的优点，即公允价值最忠实地反映了交易的实质， 具有较强的相关性。但从长期看，随着我国资本市场的健全与成熟，公允价值的 运用必将日益增多。， 关于投资者投入无形资产的计量 对于投资者投入的无形资产成本，我国无形资产会计准则按合同价或协议价 确定人账，而国际会计准则统一按公允价值计量。我国目前之所以以合同价或协 议价作为投入无形资产的入账价值，是因为我国还未形成无形资产交易的活跃市 场，无法按公允价值来反映无形资产的真正价值，是以牺牲相关性来换取可靠性， 充分体现了政策制定方面的稳健原则。 3 ) 无形资产的后继计量 首先，从无形资产的摊销方法来看，我国会计准则与国际会计准则基本趋同。 二者均允许企业选用不同的摊销方法，并将摊销方法选择的依据建立在应当反映 1 0 企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式上。而对于无法可靠确 定消耗方式的，应采用直线法摊销。不过，我国无形资产准则没有明确企业可选 用的具体摊销方法：而国际会计准则第3 8 号无形资产明确规定无形资产 的摊销方法包括直线法、余额递减法和生产总量法。 显然，从摊销方法选择的依据上我们可以看出，中国会计准则委员会与国际 会计准则理事会( i a s b ) 都充分意识到了在知识经济时代，无形资产已经呈现出代 替财务资产而成为企业第一价值驱动因素的趋势，更注重了无形资产的价值相关 性，也使无形资产的准则规定更接近财务会计准则的概念框架，与资产定义“未 来经济利益”的本质更趋一致。 其次，从无形资产摊销的归属来看，我国无形资产准则规定摊销金额一律确 认为当期损益。而国际会计准则第3 8 号无形资产规定：“无形资产摊销 通常应确认为费用。但是，有时包含在无形资产中的未来经济利益，不会导致费 用，而是在生产其他资产时被吸收。在这种情况下，摊销费构成其他资产成本的 一部分，并包括在其账面金额中。例如，在生产过程中使用的无形资产的摊销费 应包括在存货的账面金额中。”相比之下，国际会计准则第3 8 号无形资产 的这一规定更科学合理，值得我们借鉴。 再次，从资产减值能否转回来看，我国企业会计准则第8 号资产减值中明 确规定：已计提的无形资产减值准备，在以后会计期间不得转回。而国际会计 准则第3 8 号无形资产规定，无形资产减值可以转回。可见，二者在这一问 题上具有实质性的差异。主要原因是我国企业利用减值转回人为操纵利润现象频 频发生，减值准备曾一度成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市 监管的工具。尽管财政部三令五申禁止企业为调控利润的目的秘密计提减值准则， 但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。资产减值准备计提 中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性。而无形资产由于 其自身所具有的诸如无实体性和未来收益的不确定性等特点，在资产负债表上一 直被作为一项特殊资产予以反映，正是由于无形资产在确认和计量上的复杂性， 使得无形资产减值准备的计提及转回在实际中更难以规范，而企业通过无形资产 减值的转回进行“盈余管理”也就更具隐蔽性，而我国无形资产减值不允许转回 的规定，将有效制约企业试图通过无形资产减值转回来调节利润的行为，从而堵 住了一条许多公司借以进行“盈余管理”的渠道。当然，准则中的这一做法，恐 怕也是不得己而为之，是以牺牲相关性来换取可靠性。 4 ) 无形资产的披露 我国会计准则要求企业按无形资产的类别在附注中披露有关无形资产的账面 余额、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命；摊销方法；用于担保的无形 资产账面价值、当期摊销额；计入当期损益和确认为无形资产的研发支出金额等5 项信息。显然，我国会计准则对无形资产信息的披露要求比较简单，提供给信息 使用者的资料不够详实，企业要求披露的只是已入账的无形资产价值，对企业正 在研究开发中有可能形成的无形资产没有做出必要的反映与说明。而国际会计准 则对无形资产信息披露的规定分为以下五部分：( 1 ) 一般披露；( 2 ) 不要求提供 比较信息；( 3 ) 财务报表还应披露其他内容；( 4 ) 研究与开发支出：( 5 ) 其他信息 等。并对每部分提出了非常严格的要求，对应披露的内容也规定得相当详细。相 比之下，我国无形资产信息披露的要求则简单得多。 表2 我国新准则与国际准则的主要区别 项目新准则 国际准则 初始计量应分别按不同的取得成本计入无形资产的帐企业合并中取得的无形 面价值资产按公允价值计量 后续计量有使用寿命的按一定方法摊销；无使用寿命有成本模式与重估模式 的不摊销；计提减值不得转回；年度终了复两种；计提减值可以进 核使用寿命及摊销方法行转回 披露期初期末账面余额、累计摊销额及累计减值分别按“一般要求”、 损失金额；使用寿命有限的无形资产寿命估“用重估价模式进行确 计情况，使用寿命不确定的无形资产的判断认后计量的无形资产”、 依据；摊销方法；用于担保的无形资产账面 “研究与开发支出”、 价值、当期摊销额等情况：计入当期损益和“其他信息”要求披露， 确认为无形资产的研究开发支出总额内容更多 1 2 韭塞窑通太堂童些殛堂僮途塞堑蕉划在玉形资芒确丛友叵的适旦挂厘毖喧硒盔 3 新准则在无形资产确认方面的适用性及影响研究 3 1 无形资产的定义 正确地理解无形资产的概念，对于做好无形资产的确认、计量和相关信息的披 露是非常重要的。 我国原准则将无形资产划分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，但仍将 商誉作为无形资产核算。国际会计准则将无形资产定义为：“没有实物形态的可辨 认非货币性资产”，它强调无形资产的可辨认性。新准则关于无形资产的定义是“企 业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，并首次将商誉从无形资 产中剔除，放在企业合并中规范。 新准则对无形资产概念的修订与国际会计准则规定及我国日益市场化的趋势 相吻合，适用性更强。比较一下无形资产和商誉二者的定义可知，显然商誉不能 完全满足无形资产的条件。商誉资产是指企业拥有和控制的能使企业获得超额收 益能力却无法具体辨认的非有形资产。它是指企业在较长时期能获取较同行业平 均赢利水平更高的利润。它既不同于具有固定形态、看得见、摸得着的有形资产， 又不同于专利等可辨认的无形资产。 第一，商誉资产是不可辨认的，既不能单独计价，又不能单独出售，是与企 业整体价值捆绑在一起的，具有综合性、整体性的特点。商誉资产的这种企业“整 体”或者“全部”不可辨认性，决定了商誉计量所采用的方法与无形资产是不同 的。 第二，从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看，商誉概念的产生早于无 形资产。商誉概念始于中世纪引入商业领域，1 9 世纪末引起会计职业界、学术界 和法院的普遍关注和讨论，并开始出现在企业会计账面上，用以记录在企业交易 过程中实际交易价格与企业账面价格的差额。商誉概念的产生在会计上确立了资 产的无形观念。2 0 世纪以后，随着知识产权得到法律的认可并受到保护，商标权、 著作权、专利权、专有技术等一系列无形经济要素得到辨认并从原先笼统的“商 誉”概念中剥离出来，被称为“无形资产”。从两个概念的产生来看，“是否可 辨认”是商誉与无形资产二者“先天”的本质区别，这决定了把商誉归为无形资 产是不合适的。商誉资产除无形性和长期存在性以外，还具有依附性和积累性的 特征。商誉的风险性，主要是指商誉资产的存在具有很大的不确定性。在科学技 术日新月异的情况下，市场环境多变、企业间的竞争加剧、产品的更新换代加速， 企业持续经营所积累的经验、优良的管理传统、高超的技术都会因新方法、新工 艺的出现而丧失原来的优势。企业卓越的管理人才、高素质的技术人才会因新行 业的出现而流失，或被条件更好的企业挖走。这些都会使商誉形成具有不确定性。 新准则的定义与国际会计准则的规范相一致，其可辨认性标准也与其基本相 同。即资产在符合以下条件时，满足无形资产定义中的可辨认性标准：( 1 ) 可分离 的，即能够从主体中分离或划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起， 用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；( 2 ) 源自合同性权利或其它法定权 利，无论这些权利是否可以从主体或其它权利和义务中转移或者分离。两者的本质 特征自然也是相同的：( 1 ) 企业拥有或者控制的；( 2 ) 没有实物形态；( 3 ) 是可 辨认的。 无形资产定义特征中的前两点，我国企业一般都可以明确界定，但可辨认性标 准在我国经济环境中是否具有可操作性，值得进一步商榷。可辨认性是其它无形资 产在理论上区别于商誉的特征。国际会计准则理事会认为，要界定可与商誉明确区 分的可辨认无形资产并对其进行确认，就必须更清楚地阐述可辨认性的概念。理事 会提出，与商誉相反，许多无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权 利。所以，无形资产由合同性或者其它法定性权利产生的事实是区分该无形资产与 商誉的一个特征。但我国企业从法律法规的完善、资本市场的发达程度、公司治 理的成熟状况以及会计人员的专业能力和职业判断能力等方面看，不能保证大多 数无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权利，特别是自创的无形 资产。 3 2 无形资产的内容 原准则明确可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土 地使用权、特许权等：不可辨认无形资产是指商誉。国际会计准则以列举的方式阐 明无形资产包括计算机软件、专利权、版权、电影片、客户名单、抵押服务权、 捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额 和销售权。新准则将不可辨认的商誉排除在外，也不再明确无形资产的具体内容。 但明确了适用其它相关会计准则的特殊例外：作为投资性房地产的土地使用权： 企业合并中形成的商誉和石油天然气矿区权益。 1 4 韭塞銮适去堂童些亟堂焦硷塞堑造型查玉矍盗芒硷达左面艘适旦蕉厘髭堕盟盔 新准则采用明确禁止的形式规定：企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊 名等，不应确认为无形资产。因为这类内部产生的无形项目几乎不能或可能永远不 能满足准则中的确认标准，特别是“该无形资产的成本能够可靠地计量”的标准。 新准则不再明确无形资产的具体内容，虽然这意味着凡是符合无形资产概念 和确认条件的都应是无形资产，改变了以前范围过窄的弊端。但由于我国市场还不 够完善，企业意识不到位，以及原准则的影响等因素，使其适用性变得更差。许多企 业对拥有的无形资产“视而不见”，即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确 认时又无法衡量其价值。 有数据显示，我国上市公司的无形资产占资产总额的结构极低，较之权威的 “摩根史坦利全球资本指数”所统计的国外上市公司4 0 5 0 的比例还有较 大的差距；无形资产结构本身也不尽合理，土地使用权占较大比例，而商标权、 专利权、专有技术等国外占较大结构的无形资产却微乎其微。按照摩根史坦利 指数推算，中国上市公司至少有1 0 0 0 0 万以上的无形资产流于帐外。 表3 我国无形资产构成情况 行业电器行业电子器件行业汽车制造业i t 业 无形资产总资产 3 2 3 1 5 7 5 9 8 3 6 5 土地使用权无形资产 6 9 8 3 9 5 3 7 3 5 1 专有技术及专利无形资产 1 5 9 2 6 8 8 7 4 7 2 9 表4 国外无形资产构成情况 相关比率 比率 无形资产总资产 3 6 3 与客户有关的无形资产无形资产 2 3 3 开发技术与专利无形资产 5 1 5 商标及其他产品权利无形资产 2 9 1 所以，建议仿效国际会计准则的做法，列举出我国目前经济环境下存在的无形 资产的方式适用性将更好。目前国际上常用的无形资产主要有：( 1 ) 市场资产。品 牌( 如企业品牌、服务品牌) ；与客户的关系( 如长期客户、销售网、分销渠道) ： j 塞銮道盔堂童些亟堂僮j 盆塞 甄准则在五星瓷亡殉丛左面趋适眉世及髭蛔缎豇 合同( 如特许经营权协定、专利使用权协定) 等。( 2 ) 知识产权资产。专利权、计 算机软件、互联网上的域名、版权、商标、商业秘密、技术秘密、i s 0 9 0 0 0 质量 体系认证、绿色食品标志使用权等。( 3 ) 组织管理资产。领导者能力、企业文化、 企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等。在我国较成熟的无 形资产有哪些，若以列举的方式明示，将更具操作性，降低会计信息不真实的程度。 1 6 4 新准则在无形资产计量方面的适用性及影响研究 4 1 研究与开发费用 4 1 1执行原准则时存在的问题 原准则将研究与开发费用全部费用化，其合理性在于遵循了稳健性原则。所 谓稳健性，