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人权会计的基本问题探讨 摘要 随着社会的发展，传统会计所囊括的内容已经远远不能满足现代企业内、外 部管理者的需要，特别是“以人为本”的管理理念深入企业的现在，建立一种新 + 的会计模式，对人力资源和物力资源同时进行管理和评估已经是急待解决的问 题。人权会计在此背景下应运而生 目前，现行会计体制中过于强调所有者、债权人对物质资产的要求权，而忽 视了劳动者的收益权，这个问题已经引起了会计实务界和理论界的关注。虽然劳 动者权益会计、人力资源会计和三维会计都在这方面进行了大胆的探索和不断的 改进，但还是存在着诸多的问题。本论文将在前人研究的基础上，对人权会计的 基本问题作一些初步的探讨。 本文从权益的角度阐述了权益会计自产生以来的发展情况，叙述了国内外现 有权益会计的种类，及处理方法的优缺点，分析了权益会计的现状和存在的问题。 本文的核心是笔者根据目前的实际情况和事物发展的规律，结合已有权益会计处 理方法的优缺点，提出了一种新的会计模式一人权会计。在这里我们并不是要 讨论政治方面的人权，而只是将人权的概念运用于经济领域，意在借助人权这一 工具从会计的角度来解决企业现在所面临的现实管理问题。 人权会计通过对人基本经济权利的界定，利用会计的专门方法将人权作为考 察的对象，对经济活动中经济权利、相应的资产及其价值运动进行核算和管理。 人权会计是从人的经济权利角度对现行会计理论和会计行为进行的一种改进，其 核心是将人的经济权利置于会计要素的关键地位，在会计上尊重每一个人的平等 经济权利，突出强调了人力资源的产权利益。人权会计是研究充分考虑人的权利 基础上对物质资源和人力资源的配置、利用及确认、计量、报告和管理的问题。 人权会计作为一个新的理论性构思，缺乏实际的验证，在研究中也存在许多 问题。但是可以预见，随着成长环境日益成熟，人权会计将成为会计学科的重要 补充，将在社会发展的道路上划下重重的一笔。 关键词：物权物权会计人权人权会计 t h er e s e a r c ho fb a s i cp r o b l e mo f lh u m a nr i g h t s a c c o u n ti n g a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o po f t h es o e c i t y ，t h ec o n t e n to f t h e t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gh a sn o tm e tt h en e e d o ft h ei n t e r n a l m a n a g e m e n ta n d t h ee x t e r n a lm a n a g e m e n to ft h em o d e r n e n t e r p r i s e s p e c i a l l y ，b e c a u s eo f t h ee x t e n s i v eu s i n go ft h e m a n a g e m e n ti d e a l ，n a m e l y “h u m a ni st h ef i r s tf a c t o r ，i ti s t h eu r g e n tp r o b l e mt oc r e a t ean e wm e t h o do fa c c o u n t i n gu s e d i nm a n a g e m e n ta n de v a l u a t i n go fh u m a nr e s o u r c ea n dm a t e r i a l r e s o u r c e t h i si sw h yh u m a nr i g h ta c c o u n t i n gi se m e r g e da st h e t i m e sr e q u i r e r h isp a p e rh a v ee l a b o r a t e dt h er i g h t sa n di n t e r e s t s a c c o u n t i n gf r o mr i g h t sa n di n t e r e s t s ，h a v i n gn a r r a t e dt h e a d v a n t a g ea n dd i s a d v a n t a g eo fa l lk i n d so fe x i s t i n gr i g h t sa n d i n t e r e s t sa c c o u n t i n go f ，a n dh a v ea n a l y z e ds o m ee x i s t i n g p r o b l e m s a c c o r d i n gt op r e s e n tc o n d i t ，i o n ，t h ec e n t r a lp a r to f t h et h e s i s ，n a m e l y “h u m a nr i g h t sa c c o u n t i n g ”，s h a l lb ep u t f o r w a r d h e r e ，w i l ln o td i s c u s sh u m a nr i g h t si nt h ea s p e c to f p o l i t i c s ，a n du s et h ec o n c e p to fh u m a nr i g h t si ne c o n o m i c ，a n d w a n tt os o l v et h er e a l i s t i cp r o b l e m t h o u g h l i m i t i n gp e r s o ne c o n o m i cr i g h t s ，h u m a nr i g h t s a c c o u n t i n gm a k e s h u m a nr i g h t so b j e c tu s i n gs p e c i a la c c o u n t i n g m e t h o d s ， a n dm a n a g e se c o n o m i cr i g h t sa n dc o r r e s p o n d i n g a s s e t s h u m a nr i g h t sa c c o u n t i n gi si m p r o v e m e n tf o ra c c o u n t i n g t h e o r ya n da c c o u n t i n gb e h a v i o r ，t h ec e n t r a lp a r ti st op u t e c o n o m i cr i g h t so fp e r s o ni nt h ec r u c i a lp o s i t i o n ，r e s p e c t i n g t h er i g h t so fe v e r y o n e ，a n de m p h a s i z et h eb e n e f i to fh u m a n r e s o u r c e h u m a nr i g h t sa c c o u n t i n gi st om e a s u r e ，r e p o r ta n d m a n a g em a t e r i a lr e s o u r c ea n dh u m a nr e s o u r c e h u m a nr i g h t sa c c o u n t i n ga l s oh a sl o t so fp r o b l e m sa san e w m e t h o d i tc a nb ep r e d i c t e dt h a th u m a nr i g h t sa c c o u n t i n gs h a l l b ei m p o r t a n ta c c o u n t i n g ，a n dp l a yak e yr o l ei ns o c i a l d e v el o p m e n t k e yw o r d s ：m a t e r i a lr i g h t ：m a t e r i a lr i g h t sa c c o u n t i n g h u m a nr i g h t ：h u m a n r i g h t sa c c o u n t i n g 人权会计的特奉问题探讨 0 1 本文的研究背景 o 前言 随着2 1 世纪的到来，人类社会正经历着从工业经济向知识经济的历史性跨 越。现代企业中所面临的首要问题不是资金、技术等问题，而是人的问题。目前， 人的问题是任何经济、管理乃至社会问题的核心和关键。美国经济学家舒尔茨通 过实证分析得出的结论是：经济竞争的关键是人力的竞争，即劳动者体能、智能、 知识、管理、信息量的竞争。毛泽东曾说过：世间一切事物中，人是第一可宝贵 的。只要有了人，什么人间奇迹都可以刨造出来。邓小平指出：“科学技术是第 生产力”，而人才是掌握和运用科学技术的主体。般来说，劳动的三要素包 括劳动对象、劳动资料和劳动力。其中劳动资料从何而束，或许是现实存在的， 但也需要人们寻找、加工、制造出来：劳动对象更是人们将自己的劳动附加在特 定物质：的产物。不难看出劳动力在这三要素中起决定作用。因此，解决了人的 问题，其他的问题也就迎刃而解。 人已成为知识经济发展依赖的主要因素判断一个企业是否具备潜力，人恐 怕是首先需要考虑的最重要的因素之一。微软超过其净资产2 1 倍的市值，其最 根本的原因在于它拥有大量的、世界一流的高科技人j 。 会计的目标是为企业利益相关者提供决策有用的信息，既然人成为社会中创 造价值的： 三体，成为经济发展的首要资源，那么将人力资本和其他有形资产一起 计量、核算并反映在企业的报表之中满足各方的需要将是经济发展的必然要求。 0 2 本文的研究起点 本论文在借鉴中外学者研究成果的基础上从分析整个权益会计入手，对传统 会汁、会计产权学派、行为会计、人力资源会计、劳动者权益会计及三维会计等 十义盗会i 的基本理沦问题进行了系统的阐述，并对其存在的缺陷进行了详尽的分 析。通过对人卡义理论和物权理沦的理解，将其引入会计系统的研究，力图在理 硷 研究的甚础上建立一个新的会计模式人权会汁。 人权会汁的堆本问题探i 0 本论文研究的前提有以下几点：( 1 ) 本题研究的人权仅限于人的经济权利， 而非人的全部权利。在人的经济权利中包括物力资本所有者和人力资本所有者的 权益( 2 ) 人权会汁中研究的人，不仅包括个体还包括群体或团队的范畴。( 3 ) 人权会计的研究以传统会计、劳动者权益会计、人力资源会计、产权会计等会计 的研究为基础，将其进行提升、深化与拓展，而并非推翻和否定。( 4 ) 本文研究 的是知识经济环境下的未来型企业，企业是以创造价值存在和发展的组织，其中 人是企业中最重要的资源。 0 3 本文的研究思路 本文的研究目的就是在已有的权益会计的基础上，以人的经济权利为基点通 过辨析会计与产权之间的关系，在分析现有权益会计中就权益方面所存在问题的 基础上，借用人权的相关理论，本着维护人的经济权益和公平与效率兼顾的原则， 建立一+ 个新的会计模式人权会汁从而彻底、全面的维护人的经济权利，在 实践中使人力资本所有者和物力资本所有者协调发展，降低企业由于“道德风 险”、“逆向选择”、“内部人控制”等原因所造成的内部成本：优化配置企业资源， 实现人力资源与物质资源的最佳结合：充分保护人的权益。 本文共分为六部分：第一部分从会计赖以存在的现实环境入手，分析新时代 对会计提出的新要求，进而以企业产权变迁为前提，揭示会计在企业产权变迁中 的地位，并通过分析会计中权益要素的演变过程，得出人力资本所有者拥有企业 所有权是必然趋势的结论。第二部分从产权制度的变化对会计信息揭示所产生的 影响及权益的角度，对现有会计模式中所体现出的具体产权思想进行详尽的描述 和评价：第三部分从分析物力资本和人力资本入手，通过解释所研究的物权理论 和人权理论的基本问题，提出了物权会计与人权会计的思想，并探讨了两者之问 的关系和研究的现实意义；第四部分为本论文的主要部分，理论不过是实践的抽 象，本部分通过明确概念、确定假设、统一原则、赋予职能、形成科学理念等方 式，论述了人权会计的基础理沦：蒴“椰分在完成人权会计基本理论问题探讨的 基础上，从人权会计的核算和信息披露两方面，着重研究人权会计应j 丑理论的问 题；第六弁| ：f 分分析了人权会汁的实现条件，及通过唯物辩证法的运用论证了人权 会计在理沦上的正确性。 人权会计的牲奉问邀探1 1 0 4 本文的研究动机和意义 受导师的影响，笔者对人的管理问题比较感兴趣。尤其是在学习了产权会计、 行为会计、劳动者权益会汁、人力资源会计以及三维会计之后，发觉无论是传统 会计还是以上新兴的会计领域在探讨关于企业权益，尤其是关于劳动者的权益 时，都不同程度的存在着偏重的问题。如传统会计和产权会计只注重物质资产方 面的权益，而人力资源会计、行为会计虽然提出将“人”纳入会计系统的思想， 但是并没有从根本上解决人的权益归属问题。在知识经济时代，在一个未来型的 企业中，我们是否能够有效的解决会计中注重资产要求权大于劳动收益权的问 题，彻底改变劳动服从于资本的被动局面，确立经济活动中劳动优先的思想，这 是笔者一直以来所思考的问题，基于此，将人权会计作为硕士论文的选题，希望 从中可以找到解决的办法。 人权的内容十分广泛和丰富，包括人身权利、政治权利、经济权利、文化教 育权利、社会权利等此论文只涉及经济权利方面，即经济活动中，有关的人应 该享有的经济权利。经济权利中不仅包括物权、财产权，还包括劳动力产权。具 体的浣，人权不仅包含了产权所有人享有的物权及其分离出来的经营者运用的经 营权，更包含了劳动者作为人力资源的产权人所享有的所有权、占有权、支配权、 收益权及其可以分离出来的劳动力的使用权等权利。笔者就是希望借助人权会计 的探讨达到这样一个目的，在参与企业经营活动中，每个能为企业带来价值的人 相互之间在对企业资源的事用上，价值的分配上，以公平的态度，合理的分配权 益，使每个所有者( 包括物质资产所有者和劳动力所有者) 都能公平的享有作为 “人”所应当享有的权利，消除不同性质所有者之间权利义务关系的不平等，从 而极大的调动员工的积极性，提高企业的产权效率。 人权会计的罐奉 【；4 邀探讨 人权会计提出的背景分析 会计作为社会环境的产物，在经历了漫长酌历史演进过程之后，已经达到了 近乎完美的程度。社会环境对于会计的影响是巨大的，会计的产生、存在和发展 都以其为前提和基础。目前当社会环境与以往相比，已经发生了本质性的变化时， 传统会计的理论和方法己显示出很大的不适应性，本部分将从会计赖以存在的现 实环境入手，分析新时代对会计提出的新要求，进而以企业产权变迁为前提，揭 示会计在企业产权变迁中的地位，并通过分析会计中权益要素的演变过程，得出 人力资本所有者拥有企业所有权是必然趋势的结论。 1 1 会计依存的社会背景分析 首先，我们从会计所依存的社会环境分析谈起，社会环境因素的激烈变化， 如科技领域的进步，经济领域的变革，人们观念的转变，等等，都直接或间接地 影响着会计系统的运行和发展，会汁环境的变化对会计也提出了新的要求。 1 1 1 会计依存的社会环境的几个显著变化 ( 一) 获取财富的经济要素结构正在发生重大变化 在社会发展豹过程中，财富的获取曾不同程度地依赖过自然、土地、劳动、 武力、资本等经济要素。在不同的历史阶段，这些要素在财富获取过程中的作用 是不同的。当前，这些要素虽然依然在发挥着不同的作用，但事实已经或将要证 明，正在到来的知识经济时代，知识、智慧一在逐步取代传统要素的决定性地位 而成为创造财富韵核心要素。这是因为，一方面，人类生存所需要的财富的天然 供应，随着人类长时期的消耗，已经越来越少，不得不依靠人造资产的更多的创 造；另一方面，人类的需求也越加丰富多样，只有依靠入的智慧创造多样的物质 和精神财富，才能更好地满足这种需求的变化。由f 社会获取财富的途径和备要 素经济地位的变化，使要索所有行或控制者的权益要求也随之发! 相应的变化。 换句话说，经济要素结构的变化，直接影| 】n 了要索权益的变化。 ( 二) 科技领域的迅猛发展 人权会i 十的肇奉闽题攘讨 生命科学、空间科学、材料科学、环境科学、食品科学、海洋科学、生物科 学等一系列新兴科学的发展极大的推动了社会生产力的提高，随着经济的知识 化、信息化，现有的许多经济发展概念很快过时。矿产资源和廉价劳动力不再塑 造经济腾飞的神话，科学技术不仅能节省大量原料，而且能研制出大量的代用品。 在新的财富创造系统中，人们不难发现：人们生活质量的提高，财富的增加所依 赖的基础已经发生变化自然资源已逐步让位于人造资产。科学技术的效用除 了体现在物质、能源之外，还可节省时间。时间本身就是最重要的经济资源之一， 它实际上是一种隐蔽的投入，即使它在一个公司的资产负债表上的任何地方都未 显示其价值。能否缩短时间，使获利或遭受损失有天壤之别。 ( 三) 经济领域的深刻变革 在经济发展早期，土地是最重要的资本：当一排排大烟囱直矗云霄时，机器 和工业原材料成了最关键、最抢手的资本形态。此时资本仍采取物质形态。当股 东向一家公司投资时，他们仍关注公司资产负债表上的那些“硬资产”。在银行 家们考虑一笔贷款投放时他们想得到可见的、实在的物质保证，即“硬资产”。 随着服务与信息行业在经济中的增长，经理们决策的效用的增加，资本的性质也 必然随之变化。人们不仅仅会因微软公司或西门子公司的物质资产而购买其股 份。在投资者决策中，起作用的并不是这些公司的建筑物或机器设备，而是这个 公司市场销售的能力、管理组织的能力、决策的能力以及雇员们头脑中的创新思 想即公司所拥有和控制的人力资源。 ( 四) 资本形态的转变 首先足有形资本到无形资本的转变。资本在这里特指的是那种将乓投入生 产并经过运用得以增值的财富。传统的工业经济时代或更早的一段时划，土地、 厂房、机器设备、原材料这些实实在在的资本成为生产的主要条件，随着科学技 术的日益发展，新技术、新工艺、新方法逐渐引入到生产经营过程中，使人们重 新认泌到，人力资源的技能和知i = f 在降低单位产品对有形资本的需要。从现在 jr 始，未来的每时期，在企业中体现和增加价值的不再仅仅是原材料、机器设 籍，还包括企业拥有的技术、方法、技能和创新的能力，这些称为无形资本的要 集。并且山于无形资本减少了人们埘原料、时间、空问和有形资本的需要，因此， 尤形资本已成为先进经济组织的卡要资本。其次是从物质资本到人力资本的转 人权会计的基奉问题探i 寸 变。当厂房、原材料、机器设备在价值增值过程中所起的作用逐渐被新技能、新 方法等所代替时，人力资本所有者的经济地位也越来越高，有关创造财富的新观 念也越来越被人们接受。 ( 五) 权益意识的强化 客观环境翻天覆地的变化，对人们思想领域的冲击是巨大的，人们的观念随 之发生了深刻、本质性的转变。新生事物的大量涌现，社会发展的多元化，常规 运行时期的缩短社会生产力的快速发展，这一切都无时无刻不在影响和改变着 人们的观念。人们逐渐摒弃了传统的规则和陈旧的观念，具有强烈的自我意识， 丌始自我审视、自我设计、自我实现。人们意识到，除了满足基本的、生理上的 需求外，心理上所得到的快乐感、舒适感、体验感、安全感、归属感和荣誉感也 十分重要。人们越来越注重自己在社会生活中的地位，对自己权益的要求也越发 强烈。人们不再仅仅要求生存，还要求发展、要求理性、要求过幸福的生活，这 是人本能意识的强化，是人的本性所在。人们满怀憧憬，对未来充满了希望。 1 1 2 会计环境变化对会计提出的新要求 社会环境的变化对会计提出了许多新要求，这将直接或间接的影响着人们权 益取向的改变。 首先，随着知识经济时代的到来，人力资源的经济重要性同益凸现，使得人 力资源所有者的地位明显上升，并提出了自己的权益要求。传统经济范畴早，一 直以来都是以原材料、机器设备、资会等物质资源为核心条件来发展经济，因此， 权益理论中，只承认物质资本的所有权及相应的补偿保全权和收益权，不承认人 力资源的所有权及相应的补偿保全权之外的收益权。当经济的发展由传统的工业 经济形态为重心转向以知识经济形态为重心时，以简单劳动为主要劳动形式的产 品加工制造业冬，被复杂劳动为主要劳动形式的科技含量高的知识产品或服务的 设计创造业态所代替，人力资源的经济重要性越来越明显，人力资源所有者自然 会要求获得与物力资源所有者平等甚至更高的权益地位。正如经济学家、著名英 固。哲y - 巴泽尔论述：“决定所有权最优分配的总原则是：对资产平均收入影 响倾向更大的一方，得到的剩余份额也应当更大。”1 【英】y 巴泽尔：经济的产权理论，上海人【t 出版什1 9 9 7 年敝，序言。 9 人权会i 十的桀奉问题椿泔 其次，人们的权利由于受生产力发展水平的制约，只能提出与当时生产力发 展水平相一致的权益要求，人们对权益认识随着生产力的发展而转变，对权益的 要求也随之改变，趋向于更加具体、更加完整的模式。人权意识只能产生于一定 经济发展水平之上。在生产力水平较低的情况下，社会经济发展程度较低，此时 缺乏人权提出的经济基础。科学技术的进步促进了生产力的快速发展，使人们的 物质生活和精神生活得到了很大的改善，在此基础上，人们彳更为关心自己的权 益，形成了人权意识。会计作为社会环境的产物、通用的“商业语言”得益于 人们认识的不断深化。因此，当人们韵权益要求体现在经济领域中时，会计应当 对各经济要素的变化进行正确、恰当的反映，以满足人们对权益的要求，会计的 发展也同益趋向于“人本化”。 再次，新生事物的涌现，使人们不断受到新观念、新思想的冲击沈礼，人们 的权益意识也逐渐强化。纵观人类漫漫历史长河，可以得出的一个基本结论就是 社会稳定而一如既往地常规运行的时期越来越短，求变纳新、超越发展，成为人 类社会历史延续的主旋律。变革，成为时代的主题，人们的观念亦随之超越，人 们越来越注重自己在社会生活中的地位，对自己权益的要求也越发强烈。会汁是 一个人造系统，其建立、运行、完善应当符合经济发展和人们的需要。当人们的 观念发生改变时，会计系统的改变岜就在情理之中了。 1 2 企业产权的变迁 产权与会计之问存在着一一种天然的联系，“任何时期的会计都是建立在一定 产 叉关系上：任何一种类型的会计都要维护特定的产权制度。”2 产权理论中孕育 若诸多会计思想，同时会计研究和实际问题的解决也需要产权理论的指导。上文 分折了社会环境对会计的影响，接f 来让我们换一个角度，从企业产权的演变来 研究产权制度对会计的影响。 1 2 1 企业产权演变的依据 住企业性质的探讨中，周其仁指h _ 5 所谓的企业f = = 过是人力资本所有者和非人 2 比儒企业产权会汁论经济科学扳 2 0 0 0 年版，p 3 。 人权会汁的毕奉m 题探讨 力资本所有者缔结的一个市场合约。签订契约的双方是独立的、自由的，这意味 着从理论上讲，人力资本所有者与物力资本所有者之间是一种权利博弈关系，博 弈的结果取决于参与双方讨价还价能力的大小，契约双方谈判力量的此消彼长关 系，使得企业契约处于不断的修订状态之中，在这一过程中，公司的产权安排不 断进行调整，以达到最优状态。在谈判过程中，我们需要对物力资本所有者和人 力资本所有者的地位进行评价，因为产权的安排取决于两者谈判力量的对比。评 价的依据主要包括：人力资源与物力资源谁的贡献更大；人力资本与物力资本中 谁是企业风险的主要承担者。 ( 一) 人力资源与物力资源贡献的大小 1 不可替换性的程度 工业革命最重要的发明之一的基础是部件可以相互替代的思想。这种思想认 为个人电是可以相互替换的。过去雇员的权益之所以处于不被重视的状态，很大 程度上出于这一原因。只要工作不需要什么技术，只要仅用几分钟就可以训练好 一个机械工，那么随便哪一个工人都是一样的特别是在劳动力过剩的时候。 在机械化生产时代，任何单个雇员都无法与公司抗争。他们只有作为一个整体团 结起来，才能迫使顽固的物质资料所有者改善雇员的福利和地位。因为每一个人 都可以相互替换，电可以再度安置。人们即便组织了工会，也不会拥有多少讨价 还价的力量。现在，出于工作的复杂化不断增加，工作变得愈来愈个人化，愈来 愈不可替换。当一个具有特殊才能的员工辞职后，公司要想找到一个具有同样技 能的员工，由于技术种类繁多，变得十分困难。费用也越来越高重新训练一 名员工，同样是昂贵的。因此伴随着替换员工的难度和费用的增加，个人讨价还 价的能力不断增加。 2 创新的需要 传统经济中，客户对于产品服务的要求是单一的，缺少变化而又呈同质化的， 产r 诂更新换代的速度是缓慢的，因此企业的创新意识并不明显。而在经济飞速发 腱的今天，客户要求的多样化与个性化使得任何现存的市场份额都是不安全的， 任何一种产品的寿命都不敢保征是长久的。从电子计算机、服装到保险、旅游、 服务等，一切部处在不断激烈的竞争之中，此时创新思想的要求比任何一个时期 部更强烈、更迫切、更具体公司除：作能够源源不断的创造出适应市场需要的新 人权会计的琏牟问题淼1 0 产品、新服务，否则就会在残酷的竞争中被淘汰。此时，人的创造性变得至关重 要，一个新点子的萌发，一个新思想的产生可麓会关系到一个组织、一个企业的 生死存亡。在这个过程中，人力资本具有绝对的主导性地位，物力资本作为使之 实现的条件，处于从属地位。 3 创新的速度 经济正在以加速度向前发展，新的环境中，仅有创造性是不够的。还需要另 一个要求：创新的速度。公司必须在它的竞争对手把它挤垮或模仿它的产品之前， 以更快的速度把它的新产品研制出来并投入市场。如果浇在创造产品的过程中需 要借助于物质条件的话，那么就创新的速度而苦( 假定所使用的物质条件无差别) 则更依赖于人的经验、技能和智慧。此时人力资源在组织中的地位不言自明。 ( 二) 人力资本与物力资本风险的大小 资本市场的日益健全和发展为物质资本所有者规避胍险提供了退出机制，从 而可以有效的分散风险、减少风险。美国布鲁金斯研究中心靠菜尔博土就指出， 实际意义上的公司股东妄为理论上的所有者身份，因为他们并没青向人们想像中 那样承担理论上的全部风险，“这些股东几乎没有任何我们所期颦的、其作为公 司所有者本身所应有的典型的权利和责任”? ，丽e l ，布莱尔还进一步指出，由 f 各种创新金融工具的产生，股东能够通过汪务组合方式来降低风险，从而也大 大降低了激励他们去密切关心公司生产经营的动力。而由于人力资本的专用性和 团体化趋势，使得人力资本所有者与企业的关系逐步强化和苴接化，经营管理企 、j k 的复杂程度使得经营者退出一个自己所熟悉的企业的成本很高，而且由于发达 的经理人市场的存在，一旦经营失败，名誉声哩将会毁于一旦，就其个人而言， 这是一笔巨大的无形资产的损失。因此人力资本所有者所承担的风险并不低于物 力资本所有者，在某种程度上讲，甚至更高。 通过以上分析不难发现，人力资本是企业价值增长的关键因素，企业的价值 足增加还是减少、增加的速度如何，增加的程度怎样，都主要依赖于人力资本的 作用和贡献。同时，人力资本所有者与物力资本所有者丰臼比承担着较高的风险， 芷公平与效率兼顾的市场环境t p ，根掘收益与贡献和风险成正比的原则，人力资 本所有首的收益应当与他们创造的价值和承拟的风险相匹配。 3 m 簇尔唰的所订权。或经济 会体制比较1 9 9 6 年，第3j 9 1 第3 8 页。 j 1 人权会汁的基本问题探讨 1 2 2 企业产权演变的历程与趋势 科斯认为，企业是价格机制的替代物，是一系列的契约被一个契约替代了 的结果。契约的本质在于它限制了企业家的权利范围，只能在有限的范围内， 它才能指挥其他的要素。企业合约不同于其他的市场合约的要点在于“契约中 所有的陈述是要求供给劳务和产品的范围，而要求供给者所做的细节在契约中 没有阐述，是以后由购买者决定的。当资源的流向变得以这种方式依赖于买方 时，我们称之为企业的那种关系就流行起来了。”即企业合约是权利义务 条款没有事先界定，要素买方有权在合约的过程中追加规定的特别合约。 周其仁在对人力资本的产权特性进行分析后指出，人力资本产权特性只有 在企业合约的场合才得到突出的表现。企业合约把隐藏在一般市场交易商品和 劳动之中的人力资本分解了出来，并把人力资本本身当作企业购买的独立要 素。就企业的本质，周其仁指出，企业无非是各种人力资本和非人力资本之间 的一个市场合约。市场里的企业合约之所以特别，就是因为在企业合约中包含 了人力资本，人力资本的产权特性使鸯接利用这些经济资源时无法采用“事前 全部讲清楚”的合约模式。 企业作为人力资本和物力资本之间组成的市场合约，就会涉及到企业的所 有权属于哪一方的问题。在自由的市场经济中，交易是以参与市场交易双方的 独立产权为前提的，这意味着参与交易主体的经济地位是平等的，从这个意义 上晚，人力资本所有者和物力资本所有者都有权分享企业所有权，然而在实际 的权利分享中，人力资本所有者和物力资本所有者之间的地位是不对等的，这 取决f 他们相互之间力量的对比。 第一个阶段：物力资本所有者支配阶段 在这一阶段中，包含着两个过程： ( 1 ) 人力资本和物力资本合二为一阶段。 在传统的古典啦三业中，并不存在人力资本所有蕾之说，这是因为企业的所有 皙往往同时兼具物力资本所有者和人力资本所有扦双重角色。人力资本隐藏于物 力资本之后，常常借助丁二物力资本来反映，f 如张维迎所指出的，物质财富是传 1 张维迎铷i e 的企业家哭约理论，上海二联 s 店1 9 9 5 年版。 1 3 人权会汁的堆奉问题殊i j 递经营能力的信号。古典企业中的资本并非仅指财务资本，而是物力资本和人力 资本统称，如周其仁所说：“在占典企业里，企业的物质资本所有者同时又兼任 企业的管理者和企业家。这种非人力资本与人力资本的所有者合为一身的现象， 造成了经济学上一个笼统的资本概念。” 在这一阶段，尽管人力资本和物力资本归属于同一所有者，不存在组织收益 在人力资本所有者和物力资本所有者之间的分配问题，但是，由于早期经济发展 中，与人力资本相比，物质资本相对比较稀缺，因此拥有大量物力资本的资本家 成为社会的统治阶级。 ( 2 ) “资本雇佣劳动”阶段 杨瑞龙指出，在现实的正式和隐形组织中，权责的分配归根到底是相关当事 人讨价还价的结果，是相对谈判实力的对比，企业的权利关系也不例外。古典企 业中企业往往被视为资本家的企业，“资本雇佣劳动”的命题顺理成章，理由 是在古典企业时代，物质的相对稀缺和人力的相对过剩使得资本不仅可以雇佣劳 动而且可以支配劳动，因为在力量的对比中，稀缺资源的持有者在力量对比博弈 中总能处于相对优势地位。在此阶段，人力资本由于不可分性，决定了它缺乏可 担保性，难以变现为货币购买力满足消费维持生命，因而对失业十分敏感。此外， 由于这一阶段。人力资本的通用性即可替代性，还未形成专业化的人力资本，这 就导致了人力资本谈判力量的弱小。相反，由于货币资本的可抵押性，使得物力 资本所有者较之人力资本所有者承担更大的风险，“自信或勇气由冒险者承担起 j x u 硷并保证犹豫不决者或怯懦者能得到一笔既定的收入”6 同时物质资本由于可 担保性，使得其所有者不会面临生存危机，其抵抗风险的能力远强于人力资本所 有者，这就使得其处于谈判的绝对优势地位，这种优势地位促使其可以蚀享组织 收益，而员工只能领取固定的工资。 第二个阶段：人力资本、物力资本共同支配阶段 随着现代企业制度的发展，以企业家经营管理才能为代表的人力资本从一 体的资本罩分出来，古典的资本家逐渐被一分为二：一方面单纯的物力资本所 宵行，另方足r 罄纯的人力资本所有卉。物力资本所有者和人力资本所有者就 食、【k 的所有权问题展，博弈。在双方的力簧对比中，人力资本所有者的地位f 1 j 删j “| 场弘的企业：一个人力资本霜i 作人力资本的特) ；l j 合约”，经济研究1 9 9 6 ，6 。 6 张维迎企业的企、i p 家跫约理论，l 海二联 s 店1 9 9 5 年版。 人权会计的基本问题探i 寸 渐凸现出来，呈现人力资本所有者与物力资本所有者基享企业所有权状况的萌 芽。原因有：人类社会正由“资本”社会向“知本”社会发展，知识取代物力 资本成为推动社会发展的主要力量。与物力资源相比，人力资源成为稀缺资源， 人力资本所有者的地位也随之在不断上升。同时，风险承担者也开始发生转移： 股份制企业的建立和资本市场的日益发达，为物力资本所有者提供了风险退出 机制，其所承担的风险大幅降低，而人力资本所有者日益成为企业风险的主要 承担者。人力资本的价值主要体现于人力资本的专用性，社会分工的结果使人 力资本的专用性得以增强。当人力资本所有者将自己的资本投入到某一特定的 行业和企业后，往往会成为一种抵押品。由于人力资本的转换需要一定的成本， 因此随意进入一个不合适自己的企业或随意退出一个适合自己的企业，部会给 自己造成一定的损害。人力资本的专用性反映了社会分工对人力资本所有者进 入和退出企业的客观限制。这一客观限制使得人力资本所有者具有一种退出企 业的惰性，以及承担企业生产经营风险的自觉性和主动性，从而使人力资本所 有者与企业之饵j 的关系更加密切，逐渐变成企业风险的承担者之一。 资源稀缺和风险承担的相对变化，使公司治理结构由“资本雇佣劳动”模 式逐渐转变为“人力资本和物力资本共同分享企业所有权”模式，“财富和智 力的合作”7 将成为现代企业的一个重要特征。 第三个阶段：人力资本所有者支配阶段 经济越发展，社会分工细化程度越高，人力资本专用化的程度也就相应越 高，人力资本专用化成为经济发展程度的主要标志。人力资本专用性趋势，使 得人力资本所有者和企业的关系逐渐强化和直接化，日益成为企业风险的真正 承担者。在人力资本和非人力资本的特别合约中，非人力资本本身并不能直接 创造社会财富，人力资本才是社会财富的真正创造者。在企业组织形态下，正 是人力资本所有者的存在a 一使得物质资本不断的增值。社会财富本质上是人力 资本物质化的外在表现形式，因而在企业合约中，人力资本所有者将处于支配 性地位。正是在这个意义上，方竹兰认为人力资本所有者拥有企业所有权是历 史的必然趋势。8 7 l 辈劲松 “试论丑力资本会计”，会计研究2 0 0 1 年第1 0 期。 8 订竹!“a ) j 资本昕仃者拥有食业所订权足一个趋许”经济研究1 9 9 7 年第6 期。 人权会汁的鳗奉蝴题探i t 1 3 会计在企业中的地位及其发展演变的历程与趋势分析 会计不是从来就有的，而是一个人造系统，是伴随私有制的出现和社会分 工的发生爿。丌始萌芽和发展的。任何时期，维护企业的利益，维护企业特定的 产权制度是会计义不容辞的责任。前面分析了企业产权制度的演变历程，接下 束我们所要探讨的是会计在企业中到底应当履行怎样的职责；随着企业产权的 改变，会计的产权思想又会发生怎样的改变。 1 3 1 会计在企业中的地位和角色 公司会计是基于两权分离的需要产生的，旨在向所有者报告企业经营业续 和企业的受托责任或产权责任。契约论认为，所谓企业是众多的利益相关者投 入经济资源的集合体。各产权主体依据投入的经济资源分享企业的产权利益。 各产：权利益主体分享的产权利益取决于各经济主体在相互关系中的地位，并最 终通过讨价还价达成的契约予以确定。在此过程中，会计的作用如下9 ： ( 1 ) 计量各产权利益主体投入的经济资源，并以此作为产权收益分配的 基础： ( 2 ) 计量各产权主体契约约定义务的履行情况，并提供给其他利益相关者： ( 3 ) 计量各产权主体从企业分得的产权利益，并提供给其他利益相关者： ( 4 ) 提供给各相关者商谈合约的共同知识，以便于新的契约达成和协商： ( 5 ) 确定每一要素的市场价值，缔造一个流动的生产要素市场，以便契约 主体的某一方退出契约时，能在市场上找到相应的替代者使企业得以存芷和延 续下去。 由于会计在企业中的特殊作用，各利益相关主体对产权利益的争夺电反映 在会计原则和方法的选择上。因为会计报表上列示的收益是企业利益分配的基 础，在分配比例不变的条件f ，分配基数的任何变动都会影响分配的绝对数额。 会计是企业公司治理的语言，庄公司治理中起着桥粱和纽带作用。会汁通 过对各利益相关昔责、权、利关系的确认和计量，切实维护了各利益十 i 天肯的 产权利益。维护筹利益相天者的产权利益是会计得以存在和发展的根本原闪。 9 奠恩桑德会计j 挖制理沧j - i l 埘经人学出版p2 0 0 0 ：版。 人仪会计的基奉闷题探时 通过对各利益相关者产权利益的维护，会计有效协调着各利益相关者之间的产 权关系。使他们相互之间因共同利益而产生的合力大于彼此之间因利益分配问 题而产生的张力，从而企业可以生存和发展下去。当彼此之问的张力大于彼此 之间产生的台力时，企业也就失去继续存在下去的必要。 就会计方法选择上，各利益相关者因为各自的利益不同，对会计方法的取 向也不尽相同，并就此问题，各利益相关者展开博弈。在相互博弈中，取得优 势地位的一方会更具有发言权，使会计方法沿着有利于自己的方法发展。然而 在实际博弈中，各参与者的地位并非固定不变，而是处于不断变动的状态之中。 各参与者之间力量对比的变化，促使彼此之间的利益分配问题展开新一轮的博 弈，相应地，会计方法也要发生相应的变更。 会计总是为特定的产权主体服务的，与特定的公司治理机制相适应，并以 特定的公司治理机制为导向。当公司治理沿着“资本雇佣劳动”、“资本与劳动 并重”、“劳动雇佣资本”的方法发展时，会计也相应的遵循着物权会计、混合 会计、人权会计的方向发展。 1 3 2 会计产权思想发展的历程与趋势分析 会计不仅要建立在一定的产权关系上，体现和保护其产权关系，还要随之 而变化和发展。任何一个时期的会计无时无刻不被打上产权关系和产权制度的 烙印。根据企业产权制度的演变，我们对会计产权思想所发展的历程进行简单 的回顾，并在此基础上对会计未来的发展趋势进行预测。 ( 一) 物力资本所有者支配阶段的会计模式 “资本雇佣劳动”时期，物力资本相对于人力资本而言，处于相对支配的 地位。在公司治理中，物力资本所有者更具有发言权。作为公司治理语言的会 计主要是为物力资本所有者服务的，以满足其进行决策的信息需求。此阶段的 会计主要是用来反映物力资本的保值增值情况及物力资本所有者在企业中的 权益情况，对人力资本及人力资本所有者的权益不予关注，此阶段的会计称之 为“物权会计”。 ( 二) 人力资本、物力资本共同支配阶段的会计模式 “资本和劳动”并重时期社会分工的细化使得人力资本所有者从所有者 人权会计的堆本蛔题探讨 笼统的“资本”概念中分离出来，成为独立的力量，连同原来的劳动者共同构 成人力资本所有者。在即将到来的知识经济时代，人力资本所有者逐渐成为推 动社会发展的主推动力，并成为企业风险的承担者，因而其与物力资本所有者 进行博弈时的谈判力量只益增强，公司治理也逐渐变为资本和劳动并重时期。 此阶段的会计发生相应的变化，可称之为“混合会计”，其特征为会计同时兼 顾物力资本所有者和人力资本所有者的利益，满足其相关的信息需求，并对物 力资本所有者和人力资本所有者的保值增值情况进行揭示。 ( 三) 人力资本所有者支配阶段的会计模式 “劳动雇佣资本”时期，人力资本所有者地位迸步提高，其支配能力得 到进一步增强，在公司治理结构中处于核心地位。此时，会计偏重对人力资本 能力及其创造财富的信息进行揭示，满足人力资本所有者的信息需求。在此情 ；兄下，物力资本也包含在人力资本之中，从广泛意义上说，它是由人力资本创 造的物质财富，是物质化的人力资本物质资本所有者向企业所投入的是以前 期间积累的人力资本的物质化财富，当其作出投资决策的过程本身也是人力 资本支配物质资本过程，此阶段的会计称为“人权会计”。 人权会汁的摹奉问题探 寸 2 会计的产权思想评介 经过前面的分析我们可知，社会经济环境对会计的影响是巨大的，企业产权 制度的变化对会计信息揭示所产生的影响也是巨大的，是一种内在的约束机制。 我们虽然在总结了会计产权思想发展历程的基础上，预测了会计未来的发展趋 势。但是会计中所蕴含的产权思想到底经历了怎样的历程，其中又包括怎样的内 容，将是本章所要解决的问题。在不同的历史时期和不同的社会阶段，产权关系 和产权结构的复杂性程度不同，从而对会计记录和会计处理的要求也有所不同。 所以以下，我们将从权益的角度，对现有会计模式中所体现出的具体产权思想进 行详尽的描述和评价。 2 1 传统会计的产权思想 2 1 1 传统会计中权益的特点 会计作为一个人造系统，从结绳记事算起经历了漫跃的历史进程。会计在发 展的过程中形成了一系列的包括资产、负债、权益、收入、费用等在内的相关概 念，通过氏期的反复实践，人们对于其内涵的理解趋于统一。传统会计的基本目 的是提供有效的会计信息以正确反映和评估受托责任的情况，传统会计有着专门 完整的工作方法，在权责发生制基础上，按照历史成本原则，以复式簿记系统作 为其记录的工具。 传统会计的产权思想集中表现在：传统会计研究的考察范围仅局限于物力资 本，仅强调维护物力资本所有者的权益，无论是资产所有者还是债权人的利益， 根本不将劳动者的权益作为研究的对象，仅将劳动资料、劳动对象纳入会计系统， 印没有独立的对待劳动力要素( 即人力资源) ，只将其作为一种消耗性的人工费 用项目列示。传统会计只注重资产、负债以及收入和费用的确认、计量和报告， 会计对象明确的界定为物质方面，包括对资产价值的汁量，对权益归属的反映， 都是以物化价值形态为中心。也就是晚，传统会计中只考虑了人的物质权益，而 忽视了其劳动的权益。 q 人权会汁的雉奉问题探讨 2 1 2 传统会计的局限性一从权益的角度分析 由于传统会计的权益思想中仅注重物力资本所有者的权益，即人的物质权 益，因此无论是信息的提供方面，还是具体的管理职能方面，传统会计都存在着 明显的缺陷。 首先，传统会计的对象“见物不见人”，将人力资源这一主导性要素排除在 外，挫伤了人力资源所有者的积极性。人们把物力资本视作可以使财富