（会计学专业论文）我国会计准则制定模式研究.pdf

3 摘要 高质量的会计信息是市场经济有效运行的重要基石。众所周知，对外报告 的会计信息的生成依赖于一整套严格的会计准则体系。高质量的会计信息要以 高质量的会计准则为前提，而不同的会计准则制定模式将对会计准则质量产生 重大影响。因此，对会计准则制定模式进行研究具有重大的理论意义和现实意 义，正是基于这种认识，所以本人选择了本文的题目。本文的主要目的就是在 比较研究的基础之上，规范性地分析各种准则制定模式的优劣，并着重探讨我 国当前会计准则制定模式存在的问题，同时提出若干改进建议。 本文在阐述了会计准则制定模式的相关理论概念的基础上，分别对会计准 则的制定要素：会计准则制定基础、会计准则制定主体、会计准则制定程序进 行了分析研究。 在爆发了一系列会计舞弊案之后，美国开始重新审视其长期奉行的以规则 为基础的会计准则制定模式，并逐步过渡到目标导向的会计准则制定模式。新 生的中国会计准则实际上也面临着类似的困惑，通过分析我国会计目前面临的 客观环境，本人认为美国会计准则制定基础的转变不应影响到我国的准则制定 模式。 本文探讨了会计准则制定主体问题。该部分首先对准则制定主体模式进 行了概念界定。在归纳、综合了已有研究成果的基础上，分别就政府主体模式 及民间主体模式的环境特征、利弊进行了较为全面的分析。本文通过分析得出: 由于我国转轨经济的特殊性，我国采用政府主体模式具有一定的合理性。 本文探讨了会计准则制定程序问题，对我国和美国的会计准则制定程序及 国际会计准则制定程序进行了比较和借鉴，总结出我国会计准则制定程序的特 点和存在的主要问题。 最后，文章从近几年来我国会计准则制定的发展状况，提出了完善我国会 4 计准则制定模式之对策的基本思路。 【关键词】会计准则制定模式，会计准则制定基础，会计准则制定主体， 会计准则制定程序 5 abstract high- quality accounting information is the fundamental foundation of the effective operating market economy. as is known，the formation of the external accounting information relies on a serious of strict accounting standards system. high- quality accounting information is based on high- quality accounting standards，and different accounting standard setting models have vital importance on accounting standards quality. therefore，it has a great theoretic and realistic significance to probe into the accounting standard setting models. it is also based on this point that i made out the current topic. the objective of this paper is to analyze the advantage and disadvantage of different standard setting models. we mainly employ the approach of comparative research and normative research. furthermore，we probe into the issues of standard setting in our country today and put forward several propositions. base on the foundation of some interrelated theoretic concepts，the paper a nalyzes many essential factors of accounting standard setting model: the basis of accounting standard- setting、the bodies of accounting standard- setting、the processes of accounting standard- setting. after a series of the practicing accounting fraud case breaking out, u.s.a begins to reexamine its accounting standards setting rule oriented which has been followed closely for a long time. and carry out the transition to adopt the accounting standards setting on the principle foundation. our accounting standards setting also faces the similar puzzle in fact. we analyze the objective environment we are faced, and argue that the translation of the basis of accounting standard of u.s.a should not affect the basis of accounting standard of china. 6 the paper discusses the bodies of accounting standard- setting .at first we define models of setting body. after synthesizing former research, we analyze the environmental characters, advantage and disadvantage of models of government as standards setter and nongovernmental body as standards setter. we argue that due to the specificity of chinese transitional economy, it is rational to adopt the model of government as standards setter. we discuss the processes of accounting standard setting. we compare and refer the setting processes of accounting standards in china and foreign country, summarize the setting processes of accounting standards in our country and the major existent problems. finally, reviewing from the development condition of the setting model of accounting standards in china, the article puts forward the basic thinking of countermeasure to perfect the setting model of accounting standards in china. 【key words】 accounting standard setting model the basis of accounting standard setting the bodies of accounting standard setting the processes of accounting standard setting 1 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研 究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本申明的法律结果由 本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“ v” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 我国会计准则制定模式研究 1 引 言 我国目前正处于改革的攻坚阶段，社会各个方面都面临着巨大的变革。我们常常说会计 是一种商业语言，会计准则建设对于经济建设的重要性是不言而喻。一套高质量的会计准则 是保证经济有效运行的制度基础之一。而制定具体的会计准则就好比生产一件商品，会计准 则质量的好坏当然要取决于“生产工人”的素质、 “工艺流程”的合理性、 “生产组织”的有 效性等诸多方面。我国原有的会计准则制定模式还存在哪些缺陷以及如何改进是我们迫切需 要回答的问题。此处我们所要研究的不是某项具体的准则，也即不是某种特定的商品本身， 而是要对其“生产机制”作一番考察。我们的目标是要通过比较各种“生产模式”的优劣， 从而找到一种比较合理的“生产模式” ，至少也要为达到该目标提供一种可能的思考路径。这 对于我国现阶段的会计改革是有着积极意义的。 国内关于准则制定问题的研究多数都是针对其中某一方面进行探讨，而且主要集中在准 则制定主体问题上，以规范分析为主(由于文献众多，此处不予展开)。薛云奎(1999)曾就准则 制定问题进行了较为系统的研究，主要讨论了准则制定的目标、制定主体、制定方法问题。 刘峰(2000)曾就准则的性质、准则制定主体及程序展开讨论。本文对于这些问题的讨论参考 了这些研究成果，但同时也对许多方面进行了重新解释，提出了笔者的见解。本文关于会计 准则制定问题的讨论主要集中在三个方面，较以往的研究更具系统性及针对性。更为重要的 是，由于近年来国内外会计环境经历了重大变化，会计准则制定的诸多方面己经发生或正在 孕育着重大变革。 尤其是 2003 年发生的一系列事件为会计准则制定问题的研究提供了前所未 有的良好契机，而所有这些均构成了本文全新的研究内容，也即本文的创新所在。 本文的主要内容如下: 第一章介绍了会计准则制定模式的相关理论，从经济学角度研究了会计准则制定模式。 第二章对会计准则的制定基础进行了探讨。比较了原则基础与规则基础，以及“目标导 向”的提出，从而指出我国会计准则制定基础的现实选择。通过分析，我们认为当前我国会 计准则制定采用的是规则基础。尽管美国提出其要转向目标导向，但我国与美国之间会计环 境差异较大，美国会计准则制定基础的转变不应影响到我国的准则制定模式。在现实环境下， 中国的会计准则制定不宜采用目标导向。 第三章就会计准则制定主体问题进行了探讨。我国是典型的政府管制主体模式。对于民 间职业团体主体模式及政府管制主体模式我们难以断然做出优劣判断， 而事实上是各有利弊。 山西财经大学硕士学位毕业论文 2 从博弈的角度来看，由政府出面，财政部会计司制定会计准则并通过部门规章的形式发布实 施，是符合中国国情的最佳选择。 第四章探讨的是会计准则制定程序问题。主要是讨论我国现阶段的会计准则制定程序， 以及仍然存在的不足之处，主要体现在：准则制定过程公开性不足，不能做到充分博弈；征 求意见不广泛、不充分，运用他人知识有限；部分准则制定过程缓慢等等。 最后一章提出了完善我国准则制定模式的基本思路：(l)完善我国准则制定基础的基本思 路：必须制定适合我国国情的会计概念框架；确定会计准则中具体规则数量的最佳均衡点。 (2) 完善我国准则制定主体的基本思路：坚持会计司制定会计准则的政府管制模式；利用民 间力量， 加强会计研究； 增强准则制定机构的实力， 保证高质量的会计准则； 进一步提高 casc 的技术实力，将其咨询和研究工作落到实处；改进工作作风，提高政府管制模式的工作效率。 (3) 完善我国准则制定程序的基本思路：加强会计准则制定过程的公开性，增强会计准则制 定的透明度；扩大征求意见的对象和范围；合理安排征求意见时间，既要高效率，又要让公 众广泛参与；兼顾各方利益，同时又要提高工作效率。 最后本文作结。 我国会计准则制定模式研究 3 1 会计准则制定模式的相关理论 1 . 1 会计准则制定模式的涵义 从词典中的解释来看，模式一般是指某一个事物的标准形式，这种标准形式可能因为其 十足的个性化使得同一项事物产生不同的模式。用模式来描述的事项可大可小，大者可以描 述一个国家的模式，小者可以描述一个家庭的模式；模式可以描述的事项几乎包括了人们生 活中的一切领域：政治的、经济的、文化的、法律的、社会的等等，模式也常常用于描述会 计领域中的某些标准形式，比如，我们通常用“会计模式”来描述一个国家关于会计制度、 会计核算、会计管理、会计监督等所有会计活动中的标准做法，而会计模式又可以分为若干 次一级的模式，比如会计理论模式、会计准则模式、会计管理模式、会计监督模式等，而这 几个次一级模式又可以细分为再次一级的模式， 比如会计监督模式又可以分为民间监督模式、 政府监督模式等；会计理论模式又可以分为基础会计理论模式、应用会计理论模式等。 本文研究的对象是会计准则制定模式。会计准则制定模式，是指在现实情况下，一国或 一地区的会计准则制定系统中诸要素所表现出来的特征的概括和抽象。具体说就是指会计准 则的制定基础、制定主体、制定程序等制定要素之间的相互结合方式。会计准则制定模式虽 非会计准则的构成内容，但它对于会计准则的科学性、权威性、实用性和有效性将产生重要 影响，对会计工作的规范也发挥着极其重要的作用。 会计准则属于制度的范畴，而且是一种外在制度，不论在任何社会，它总是由特定的制 定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定出来的，因此，会计准则制定模式包含的 内容除了会计准则以外，还有会计准则制定中涉及的相关问题，如会计准则制定时所依据的 基础、会计准则制定的主体、会计准则制定的程序等。下文探讨的会计准则制定模式问题就 分别围绕会计准则的制定基础、制定主体、制定程序等制定要素来研究。 1 . 2 会计准则制定模式中的寻租行为 租，也称租金，其经济学概念在历史上最初表示为农场主为使用土地而支付给土地所有 者的报酬。现代寻租理论所探讨的租金已将地租的概念一般化为经济租金，指用来描述那些 缺乏供给弹性的要素能为其拥有者带来超额报酬。而期望通过一定的手段取得对这些缺乏供 山西财经大学硕士学位毕业论文 4 给强性要素的控制权，以获取租金利润的行为，就是公共选择理论通常所说的“寻租行为” 。 会计准则制定模式是一项制度安排，在特定的社会和特定的时间内，会计准则制定模式 的供给呈现为刚性，无论外界对会计准则的需求有多么大，因人力、物力、财力等原因的限 制，其供给量是固定的，不可能突破一个极限。由于人们的有限理性和信息的不对称性，完 全衡量会计准则制定模式有用性的特征是不可能的，总有一部分特征处于公共区域，这一公 共区域就是会计准则制定模式中寻租赖以生存的温床。产权越不明晰，公共区域越大，交易 成本越高，人们会发现争夺公共区域的利益比从事生产活动更有利可图，会计准则制定模式 中的公共区域主要有会计准则制定权的归属问题和具体会计准则的制定问题。 会计本身是一个技术手段，会计准则作为约束会计实务的规范和标准自然在性质上带有 技术性。人们期望制定一套科学、合理的准则能打破国界，普遍运用于各国、各不同行业不 同组织形式的企业，并且应合乎逻辑的，因为既然准则是技术性的，就有可能做到完善，在 这一思想的驱使下，各国的准则制定机构纷纷致力于财务会计概念框架的研究，且都赋予了 指导会计准则的制定和完善的使命。然而，由于会计准则具有经济后果，单纯地从理论上寻 求最完美的准则是不现实的。恰当的思路应该是寻求一种能达到帕累托最优的会计准则，使 它的经济后果最公平、合理，但事实上，由于经济人的自私行为和一些强势集团的存在，现 实中被采纳的往往并不是具有最公允经济后果的经济行为。而无论是从交易成本最低化还是 寻租行为来解释准则的经济后果时，会计准则都不可避免地成为一种政治结果。 寻租并不创造额外的经济资源，仅仅是改变了原有生产要素的所有权关系，而且寻租具 有成本低、预期利润高等特性，诱使了大量的利益集团或个人从事寻租活动。在会计准则制 定过程中，因为会计准则体现制定者及其所代表的政治集团利益的最大化，其它利益关系人 必然会围绕会计准则制定而展开各种寻租行为，站在各自的立场上来影响和干预准则制定。 1 . 3 会计准则制定多方博弈的纳什均衡 会计准则是一种对“会计信息的加工、提供等进行规范”的制度，而会计信息具有经济 后果，这已是不争的事实。会计信息的供给者和使用者出于自身的利益考虑，往往对会计信 息的揭示有不同的要求。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定各利益关系集 团的利益分配格局。每个理性的经济人在执行会计准则的过程中，必然会设法运用各种手段， 实现自身利益的最大化。在这里，我们可以把委托人看成是会计信息的使用者，把代理人看 成是会计信息的供给者，同时可以将委托人的范围适度扩张。这样的话，不仅投资者，而且 我国会计准则制定模式研究 5 政府、债权人、客户、潜在的投资者、社会大众都是会计信息的使用者，当然我们也可以把 注册会计师看作是会计信息的使用者。以上各利益方加上会计信息的供给者就构成了一个多 人博弈的各博弈方。由于不同的会计信息的披露不仅会在会计信息的使用者和供给者之间带 来不同的经济后果，而且影响不同的会计信息使用者的利益。而会计准则恰恰可以规范会计 信息的加工、提供。因此各博弈方就会对会计准则的制定展开激烈的博弈。 对于政府来说，无论是对整个经济进行宏观调控还是以税收的征收者的角度来说，都要 用到会计信息。因此政府往往希望会计准则能够真实可靠地反映纳税人的经济事实，并且会 计准则的制定能够服从政府的税收政策。而对于企业的投资者来说，只要不存在一种能够完 全真实反映企业行为的充分会计信息指标，就很难相信企业管理当局不会为自己的利益而利 用信息优势来侵犯投资者的利益。因此站在投资者的角度来说，会计准则应该如实地反映其 资本运作的情况，更好地保护投资者权益。对于每项交易，可供企业管理当局选择的会计政 策越少越好，也就是说投资者希望会计准则能够限制经理人员的选择。债权人所关心的是企 业是否能按时地偿还债务，他希望在会计准则的规范下的会计信息能更好地反映企业的偿债 能力。而对于会计信息的审查者注册会计师而言，会计准则越详细越好，这样不仅使其 在执业中有具体的规则可以依赖，而不是靠职业判断，而且还可以降低其职业的风险。最后 我们站在会计信息的供给者企业管理当局的立场来看这个问题。企业管理当局提供会计 信息的目的是想以较低的成本来获得委托人的信任，从而得到所需的资源，管理当局是自身 效用的最大化者，他提供会计信息的目的只是为了获得资源，如果提供的会计信息会损害到 他们的利益时，他们就有动机对会计信息进行修饰。因此如果会计准则能够使他们有余地来 进行会计信息的供给，也就是说有更多的会计政策来进行选择，这对于管理当局来说是乐于 接受的。总而言之，企业管理当局总是希望会计准则能够概括、比较原则，以使他们在不违 反大前提的情况下在会计信息的披露方面拥有较大的灵活性。 各博弈方都有自己的价值取向，对会计准则的要求也不尽相同。在会计准则制定过程中， 各利益方为了自己的利益，都想使会计准则对自己更有利，都从自己的特殊的利益或从自己 特殊地位出发，来提出自己的要求。因此说会计准则不可能是一种纯技术的过程，而是各利 益方的博弈的结果。作为一种协调各博弈方利益的一种内在稳定器，会计准则并不是也不可 能是一次博弈就能成功的，而是通过多次重复博弈而形成的。这一过程是从一般纳什均衡到 子博弈精练纳什均衡，从不完全信息静态博弈到不完全信息动态博弈，体现的是会计准则的 制定从不完善到相对完善，以及伴随会计环境变迁而螺旋上升的一种动态博弈的过程。在现 山西财经大学硕士学位毕业论文 6 实中，颁布的会计准则不可能没有漏洞。若有漏洞，市场主体(各个利益相关者)特别是强势 利益相关者，就会从漏洞中千方百计地获得利益，并且最大化其效用。而一旦会计准则制定 机构发现了此种现象，就会修订或者重新制定此类会计准则，以堵塞漏洞。这实际上是会计 准则制定机构与各个利益相关者之间进行的一种社会博弈的过程。一次博弈过程完成后，会 计准则便暂时达到了纳什均衡状态，此时的会计环境便暂时处于相对的稳定性状态。但这种 均衡状态不会持久，因为随着会计环境的累积变化和不完全信息获取的相对完全性，使得上 述已经制定的会计准则未能涵盖所有业务或者不适应变化了的环境或者说是有漏洞(更确切 地讲是由于会计准则是一场非完全性的契约，由此博弈形成的会计准则是一种相对的均衡规 则，即在时间和内容上都具有相对性)。这样，会计准则制定机构与利益相关者就必须随着会 计环境的变化而不断进行博弈，如此循环往复，纳什均衡就会不断地被打破，并从低级的一 般纳什均衡向高级的子博弈精练纳什均衡迈进，从不完全信息的静态博弈向不完全信息的动 态博弈迈进。而最终处于子博弈精练纳什均衡状态的会计准则事实上就成为社会各界普遍理 解和接受的“市场游戏规则” 。 1 . 4 交易费用与会计准则 会计准则作为约束会计信息形成的行为规则，它是企业参与人签署的契约中的一个重要 组成部分，其处理的是企业所有利益相关者规范会计信息的合同条款，其本质是一种可以节 约交易费用的“ 公共产品” 。由于不确定性、不可预测性以及其他一些因素的影响，会计准则 本身是一个不完备的契约。 科斯定理告诉我们，会计准则本身的制定、实施也是有成本的，而且，这种制度成本的 高低，成为选择制定何种制度、如何制定以及如何实施等的依据。所以，对不同的制度、一 种制度的不同设计、要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度，是同样存在着 选择的必要的。选择的标准就是制度成本最低化，也就是准则的制定费用应该小于准则所产 生的效益。 科斯创立并规范了交易费用(或交易成本)的概念，揭示出交易存在成本的现实，否定了 正统经济学关于市场交易费用为零的假设，并把交易费用与制度形式、产权安排和法律制度、 产权制度、资源配置等联系起来。 斯蒂格勒对科斯定理的表述是：如果交易费用为零，不管权利初始安排如何，当事人之 间的谈判都会导致那些财富最大化的安排，即：市场机制会自动使资源配置达到帕累托最优。 我国会计准则制定模式研究 7 科斯强调的是：如果这一假设成立，那么，产权制度的任何安排和选择都不会影响资源的最 优配置。当然，他更倾向于“把科斯定理当作对交易成本大于零的经济进行分析的道路上的 垫脚石。我的结论是：让我们研究交易成本大于零的世界” 。于是，就有了科斯定理的反 定理：在交易费用大于零的世界里，不同的权利界定会带来不同效率的资源配置。也就是说， 交易是有成本的，不同的产权制度下，交易的成本不同，从而对资源配置的效率有不同的影 响，所以，为了优化资源配置，产权制度的选择是必要的。 根据科斯定理，究竟制定何种会计标准，选择的依据是交易费用的高低。就特定意义而 言，会计具有管理功能，会计标准是规范会计活动的：会计活动是一种发生在企业内部的活 动，也是一种交易，会计活动的成本就是交易费用。不同的会计标准下，会计活动的交易费 用也不相同，应该选择使会计活动的费用相对最低、最有益于企业经营管理的会计标准。一 个最典型的例子是：在物价涨落幅度不大、对企业经营不至构成严重影响的地区，是采用更 为精确地反映物价变动的会计方法，抑或不予反映；或者，当物价变动对企业经营决策具有 一定的影响时，是完全采用新的方法全面加以反映，还是在原有的会计方法之外补充提供一 些物价变动影响的信息，其选择主要取决于各自的交易费用提供会计信息的成本的 高低。 山西财经大学硕士学位毕业论文 8 2 会计准则制定基础 会计准则制定基础问题是会计准则制定模式研究中的核心问题之一。对该问题的研究早 在上世纪六七十年代就已经出现。而美国安然事件等一系列会计丑闻使得该问题成为现阶段 的一个热门话题。一种较普遍的观点认为美国规则基础型会计准则是导致事件发生的重大因 素之一。 萨班斯奥克斯利法案(sarbanes- oxley act of 2002)的第 l08.d 条款以及美国证 券交易委员会(sec)发布的研究报告预示着美国会计准则制定基础将经历重大的变革。 究竟制 定会计准则应以什么为基础，这一问题的研究，不仅影响美国会计准则的经济后果，而且对 我国会计准则的制定效果同样会产生影响。因此，会计准则制定基础的研究是当前会计界的 一个重要的课题，也是会计准则制定模式的一个理论问题。 所谓会计准则制定基础， 是指会计准则制定过程应该坚持的基本原则和基本的理论基础。 安然事件以前，会计准则制定模式并没有明确的以规则为基础和以原则为基础之分，两者的 差别主要是前者更为详尽，后者比较简约。安然事件以后，美国的会计准则制定模式被贴上 了“规则基础”的标签，备受指责，由此也引发了“规则基础”模式与“原则基础”模式之 争。之后，sec 提出了一种接近于但又优于“原则基础”模式的新模式“目标导向” ，在 重申原则的同时又强调了规则的重要性。 不同的基础代表了会计准则制定过程中不同的指导思想，它们在实际运用中必然会导致 不同的结果。孰优孰劣? 哪一种方式提供的会计信息更有用、更便于理解以及为投资者提供 的信息更有价值。 “目标导向”的提出是否是给规则基础和原则基础之争画下了完美的句号。 我国目前的政治经济环境下，可否借鉴美国的“目标导向”来制定我国的会计准则，以及我 国会计准则制定基础的现实选择，将是本章研究会计准则制定基础的主要内容。 2 . 1 原则基础与规则基础的概念界定 以原则为基础的准则制定模式，仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提 出应循原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有问题或对每种可能情 况均提供详细规则。较之规则，原则具有广泛适应性，现实中也就不存在对基本原则的例外， 因此原则导向会计准则将不可能出现规则导向下的大量例外。原则基础会计准则并不排除对 解释和执行指南的需要，但指南将仅关注准则提及的重大问题，对准则没有提及的企业、行 我国会计准则制定模式研究 9 业的特有情况，将倚重会计职业人员的职业判断。因此，与规则基础准则相比，原则基础准 则中的例外、解释和执行指南大为减少。国际会计准则( i a s ) 、英国的财务报告准则( f r s ) 是 原则基础会计准则的典范。 以原则为基础的准则制定模式下，准则的详尽和复杂程度降低，简洁、明了的会计准则 便于使用者的阅读和理解。由于不再提供详尽的规则，也在一定程度上遏制了围绕规则进行 交易策划的财务操纵行为，如果使用者想要找到准则未作规定的交易所适用的规则，则必须 以基本原则为依据，进行职业判断，这样报表编制人员对外提供的会计信息将更好地反映交 易的经济实质，审计人员对报表公允性、合法性的评价也将更为全面、更符合原则的要义。 在面对非预期事件时，原则基础准则将能做出较为迅速的反应，从而能更好地适应经济发展 的需要。 以规则为基础的准则制定模式，除了给出某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告 所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运 用具体化为可操作的规则。所谓所有情况，既包括适用准则的情况，也包括不适用准则的有 关例外。为了对具体规则予以说明，准则中还包括大量的解释和执行指南。可见，例外、解 释和执行指南是规则基础会计准则的两个显著特点。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 制定的 财务会计准则公告是规则基础会计准则的典范。 这种力图为每一种可能情况都提供“唯一”答案的准则制定模式，其目的是希望在任何 时候都能为会计职业人员提供技术参照标准，以较强的可操作性保证相似交易、事项会计信 息的可比性。而硬性的操作标准也能在一定程度上遏制会计人员的酌定行为。由于每一种可 能情况都有相应的规则，在诉讼纠纷中会计职业人员便可诉诸有关规则抗辩，这一点在诉讼 爆炸的社会环境中显得尤为重要。对会计职业人员而言，详尽的规则还限制了监管机构对会 计行为过程的事前介入，而将其权限限制在事后的职业判断评价，同时也为监管机构提供了 监督、制裁的依据。 2 . 2 原则基础与规则基础之间的比较 两种不同的基础代表了会计准则制定过程中不同的指导思想，它们在实际运用中必然会 导致不同的结果。孰优孰劣?我们应该在其实际应用中全面分析两种方法的利弊，看哪一种方 式提供的会计信息更有用、更便于理解以及为投资者提供的信息更有价值。 以原则为基础来制定会计准则，具有以下几个方面的优势： 山西财经大学硕士学位毕业论文 10 1、以原则为基础的会计准则要求公司的会计师和外部审计师运用更多的职业判断，从而 可以提高会计师在编制和审计会计报表中的职业水准。 职业判断是会计职业赖以生存的前提， 也是会计职业的威望所在。如果会计师能够根据特定的环境作出准确合理的职业判断，就有 助于达到财务会计和财务报告的目标。 2、应用以原则为基础的方法可使会计准则在内容和形式上变得简洁。以美国为例，由财 务会计准则委员会发布的会计准则至今已有 147 个，若加上美国注册会计师协会会计准则执 行委员会(acsec)的文件、财务会计准则委员会紧急事项处理小组(eitf)的意见及其他下属 小组发布的执行指南，其数量之庞大，内容之繁杂当属世界第一，就连会计专业人士都很难 跟上会计准则的变化，会计准则的应用也十分困难，且花费昂贵。与之相反，国际会计准则 至今已经公布的准则只有 41 个，解释公告 33 个。两相比较就不难理解为什么前美国会计准 则委员会主席丹尼.贝瑞伏特早在 1999 年曾发表题为已到简化会计准则的时候了的文章 呼吁简化会计准则。 3、以原则为基础的会计准则可以大量减少准则的例外事项，并能减少准则间的冲突，从 而减少形式重于实质的交易设计和套利行为。会计准则的例外事项经常是为了平衡信息的有 用性和可操作性而做出的妥协，这些例外常导致准则在某些情况下不适用。例如，某些例外 允许某些交易和事项可以继续按照其他已有的准则来记录(范围的例外)。又如，某些例外是 为了达到预想的会计结果，如为了限制盈利的变动性而不遵循准则中的原则，因为遵循准则 中的原则反而会使盈利具有变动性(运用的例外)。再如，某些例外是为了减轻向新的会计准 则过渡的影响(过渡的例外)。 在以具体规则为基础的会计准则体系中，因为缺少概念框架或因概念框架不完善甚至相 互冲突以致不起作用，所以不可避免会出现众多的例外事项，如美国财务会计准则第 133 号 “衍生工具和套期活动的会计处理”就提供了大量的例外事项，规定及相关的解释和执行指 南。而这些径渭分明的规定只注重交易的形式而不是实质。安然公司也正是看到了这一制度 缺陷，并通过设计交易(利用 spe)达到了粉饰报表的目的。 以原则为基础的会计准则体系能在一个完整、一致和清晰的概念框架下提供具有广泛适 用性的会计准则，从根本上避免了众多例外事项，同时也减少了准则间可能存在的冲突，从 而减少了利用形式重于实质的交易设计进行舞弊的机会。 以原则为基础的会计准则制定方式虽然具有以上优点，但也存在以下一些弊端： 1、以原则为基础的会计准则要求公司会计师及其审计师更多的运用职业判断，但是不恰 我国会计准则制定模式研究 11 当的判断可能会导致严重的后果。公司产生财务丑闻的根本原因在于利益需求而不在于会计 制度，安然事件之后的世通事件有力地证明了这一观点。在美国大公司财务丑闻频出的今天， 投资者对公司及其审计师能否严格遵循职业道德、恰当地运用职业判断，缺乏足够的信心。 2、 一贯性和可比性是财务报表是否有用的关键特性， 但是职业判断却具有强烈的主观性。 即使同一专业人士对类似的案例也不可能保证每一次都能作出相同的判断，而且对同一类经 济业务还可能存在不同的职业判断，这样就可能损害财务信息的一贯性和可比性，甚至还会 出现滥用会计准则的情形。 3、在以原则为基础的会计准则体系中，各个准则通常仅对有代表性的范例提供解释和指 南，虽然起到了简化准则的作用，但是同时也留给公司管理层一定的操纵空间。报表的编制 者们虽然不会再通过设计交易试图去达到或达不到具体规定的要求，但是他们又会利用以原 则为基础的会计难则缺乏具体规定的特点，打着职业判断的幌子而行利润操纵之实。在这种 情况下投资者或许又会怀念过去以具体规则为基础的日子。 针对以具体规则为基础的方式制定会计准则而言，正好与上述优缺点相反。可见，十全 十美的方式是不存在的。西方实证研究结果表明这两种不同的会计准则制定方式既没有改变 管理者进行报告操纵的动机也没有改变其报告操纵的能力， 而仅仅是根据准则的性质的不同， 报告操纵的手段各异而己。 2 . 3 目标导向的提出及其意义 1、目标导向的内涵及特征 sec 于 2003 年 7 月 25 日公布了研究报告“按照萨班斯奥克斯利法第 108.d 条款的要求对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”(下文简称“报告”)。该 报告提出了一个全新的概念“目标导向” 。 报告把会计准则划分为三类：一类是“纯原则”的会计准则；一类是以“规则”为基础 的会计准则；第三类就是以“原则”为基础的会计准则。为了区分“纯原则”和以“原则” 为基础的会计准则，美国 sec 的研究人员把以“原则”为基础的会计准则起了一个新名字： “目标导向”会计准则。那么，什么叫“目标导向”会计准则呢? 所谓目标导向模式，是指在制定会计准则时，强调某项业务的会计处理应达到的目标， 如反映交易或事项的经济实质、提高会计信息对信息使用者的决策有用性。目标导向模式有 四个特点：第一、明确说明准则要实现的会计目标，这使公司管理当局想绕过会计准则的本 山西财经大学硕士学位毕业论文 12 来意图而进行财务操纵的可能性减至最低；第二、注重交易或事项的经济实质，避免使用“界 限分明”的技术参考标准，防止对准则阳奉阴违式的重形式轻实质；第三、以内部一致的概 念框架为基础，尽量减少例外条款。因为例外的本质就是对会计目标的违背，并且还会引起 准则内部的矛盾；第四、提供适量的细节和指南，以增强准则的可操作性。指南将清楚地说 明准则适用于哪些类型的交易或事项， 帮助会计人员判断该交易或事项应采用何种会计方法。 目标导向准则优于以规则为基础的准则，因为它避免了可能导致财务设计以获得所需会 计结果的缺陷。另外，它也优于纯原则的准则，因为它为报表编制者和审计师选择适当的会 计处理方法提供了充分的依据。目标导向下，应用职业判断的框架要窄小得多。以目标为导 向的准则与以规则和原则为导向的准则的主要区别如下： 1 、以目标为导向的准则，清楚地表述了准则的目标，以规则为导向和以原则为导向的准 则没有表述该目标。 2 、以目标为导向的准则，明确指出了准则的范围，以规则为导向和以原则为导向的准则 没有表述该范围。 3 、以目标为导向的准则和以原则为导向的准则都不包括许多范围例外和界限检验，而以 规则为导向的准则包括许多范围例外和界限检验。 4 、 以目标为导向的准则和以原则为导向的准则都不包括详细的应用指南和大量的后续性 指南，而以规则为导向的准则却包括详细的应用指南和大量的后续性指南。 5 、以目标为导向的准则具有较好的可比性，而以规则和原则为导向的准则可比性较差。 以规则为导向的准则，可能导致界限两侧的公司经济实质相同，但会计处理却完全不同。以 原则为导向的准则缺少充分的结构安排和指南，没有进行必要判断所需要的框架，据此进行 判断可能会引起对类似的业务采用不同的会计处理。 以目标为导向的准则具有较好的可比性， 可以克服规则和原则导向可比性较差的缺陷。 目标导向模式将构建美国会计准则的三个层次：第一层次为概念框架，第二层次为会计 准则，第三层次为指南部分。为此，美国会计准则的制定呈现出从原则基础模式到规则基础 模式再到目标导向模式的变迁。 2、关于“目标导向”的意义 “目标导向”的提出似乎提供了一个“完美”的解决方案。因为从报告的表述本身来看， 目标导向代表的是一种在“原则”与“规则”间的“完美平衡” 。但是就在该报告公布不过数 十天，美国会计学教授 j. edward ketz撰文对该报告表达了“失望”之情。文章对该报告中的 我国会计准则制定模式研究 13 十九处表述提出质疑，认为该报告只是提出了一些立场、假设，并无实质性内容。 报告并没有非常雄辩地证明采用目标导向的优越性，而只是根据一些现象进行想当然地 逻辑推理。报告也未对规则基础准则与原则基础准则的深层次原因及其产生的社会机理进行 深层次探讨。正如该报告自己所表述的“评价目标导向的会计准则制定方法是否有效，必须 把他与该法相联系的其他改革联系起来如果没有与该法相联系的其他改革，那么目标导 向的会计准则的潜在利益将会更小，而相关的成本会更高为了目标导向体系正常运用需 要强有力的实施机制，因此对于报表编制者和审计师而言，关键点是：他们能够证实，对于 那些影响公司财务状况、经营成果和现金流量的交易和事项的会计处理，他们做出了合理的、 善意的判断和对会计文献运用的解释。 ”根据这些措辞可以看出，目标导向的成功要依赖于良 好的公司治理、审计师良好的职业道德等一系列前提条件。而无人能对这些条件的存在做出 充分、合理的证明。安然公司、世通公司等一系列会计舞弊案的发生恰恰是因为上述前提条 件不具备。该报告认为萨班斯奥克斯利法案的施行将使报告环境得到巨大改善，从而 可以支持目标导向的施行。但是萨班斯奥克斯利法案能否真正有效地改变现状至今仍 是个未知数。因此将报告的结论建立在这种并不十分可靠的假设之上，无疑会影响其结论的 说服力。 2 . 4 我国会计准则制定基础的现实选择 毋庸置疑，我国会计规范的建设大量借鉴了美国等西方发达国家的成熟经验，那么美国 准则制定转向目标导向是否将影响我国的会计准则制定模式呢?本人认为可以从以下几点考 虑： 首先，我国目前公司治理结构还非常不完善，会计信息失真现象极为严重，如果转向目 标导向，很可能为管理者进行会计操纵提供了更大的自由空间。而由于我国审计市场发育极 不成熟，会计师事务所市场力量较小，可以预计注册会计师将很难抵制公司管理者为其盈余 操纵进行辩解，这无疑会加剧会计信息失真。 其次，目标导向准则需要企业会计人员及审计人员做出大量的职业判断，相应的要求他 们必须具备较高的执业素质。虽然近年来高校培养的会计专业人才大量走向了工作岗位，但 我国的会计从业人员总体上还存在素质不高的情况，这是不利于采用目标导向的因素之一。 再者，长期以来，我国相关领域的监管规范采用的都是比较详细具体的规范形式(在某种 程度上可以说是“规则基础”)，这就存在一个制度上的“接口”问题，会计准则要想在整体 山西财经大学硕士学位毕业论文 14 上的“规则基础”的背景下转向目标导向必然会在执行中与其他规范产生冲突。 最后，应注意到虽然美国基本上已确定要转向采用目标导向，但在具体的施行上也仍然 是很谨慎的。fasb 发布的“美国会计准则制定中的原则基础法计划书”就是就采用原则基 础的成本收益等相关问题广泛征集社会各界人士的意见及建议，而真正的实施效果更是有待 于事后检验。正如证监会首席会计师张为国指出的：我们既要看到萨班斯奥克斯利法 积极和建设性的一面，又要注意到它毕竟是匆忙之作，在借鉴时要积极而稳妥，不但要密切 关注美国和其它国家是如何具体实施该法的，而且要紧密联系中国国情。 所以基于以上的分析，我认为美国会计准则制定基础的转变不应影响到我国的准则制定 模式。在现实环境下，中国的会计准则制定不宜采用目标导向。 我国会计准则制定模式研究 15 3 会计准则制定主体模式 会计准则应该由谁来制定，这是研究会计准则制定主体时必须回答的问题。众所周知， 国际社会目前流行两类准则制定的主体模式：政府管制模式和民间职业团体模式。从现状及 发展趋势来看，民间职业团体模式似乎更流行，美国、英国、澳大利亚、加拿大、国际会计 准则理事会无一例外地都采用了民间职业团体模式，近年来，南韩、日本等准则制定机构都 按照民间职业团体模式进行了改制，法国等欧洲大陆国家也借鉴民间职业团体模式积极地改 善了原有的准则制定机构，我国在 2003 年年初也充实和调整了原来的会计准则委员会，这一 切改进和改制都是向着同一个目标：优化会计准则制定机构。但我国的会计准则始终是由政 府来制定的，这与国际社会青睐的民间职业团体模式有着明显的差异。我国的准则制定主体 模式有必要按照民间职业团体模式改制吗? 我们知道，会计准则具有经济后果，因此，会计准则制定主体必将影响会计准则的公平性， 其实，由国家或者由民间制定会计准则只是形式上的问题，人们关心准则制定主体的根源在 于它是否能够随着时代的发展而迅速制定出公平的会计准则，公平地配置社会资源，满足社 会发展的需要，所以，只要会计准则制定主体是有效的，就应该是合理的。本章将从博弈的 角度对我国的会计准则制定主体模式进行研究，回答如何解决