（会计学专业论文）我国原则导向会计准则相关问题研究.pdf

摘要 2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部发布了与国际会计准则趋同的新会计准则体系， 新会计准则在理念基础、内容安排、技术标准等诸多方面都有所变化，体现了 原则导向的特征，给我国会计理论界和实务界带来了新的挑战，引起了社会各 界的广泛关注。新会计准则的实施能否有助于提高会计信息质量和加强对投资 者保护，是非常值得关注的。因此，本文在消化吸收国内外关于会计准则理论 知识的基础上，对我国原则导向新会计准则的相关问题进行分析，为其实施提 供了一些建议。 本文运用规范研究的方法全面阐述了国内外会计准则的发展及其制定导向 的相关文献，通过比较分析的方法论述了不同导向会计准则的优缺点，认为原 则导向是高质量会计准则的必备条件之一。 文章对原则导向会计准则体系进行系统分析。结合会计信息质量和投资者 保护的相关内容，具体分析原则导向会计准则对会计信息质量和投资者保护的 积极作用，并系统总结了原则导向会计准则实施过程中存在的重点和难点问题。 在此基础上，本文着重分析了我国原则导向的新会计准则的具体变化及带来的 影响，并对我国会计准则的执行环境进行分析，找出存在的欠缺之处。 在分析国外会计准则执行体系的基础上，从会计准则的自我执行机制和强 制执行机制两大方面，构建了一个会计准则执行框架。会计准则能否有效执行 依赖于特定制度条件的互动、沟通和共同演进程度，为保证新会计准则的有效 实施，必须相应的完善我国会计准则实施的各方面条件。本文为我国新会计准 则的更好执行提出了几点建议，期望有助于提高准则执行的质量和效率，以更 好的实现准则制定的初衷。 关键词：会计准则；原则导向；相关问题 a b s t i 鼍c t 0 | l ll5 f e b ，2 0 0 6 ，m i n i s n yo ff i 姗c ei s s u e d 姗ra c c o 吼t i n gs t 锄d 锄d ss y s t 眦， w i l i c hi sl l i g t l l yh a 珊o n yw i t hi n t e m a t i o r l a la c c o l l i i t i n gs t 锄t l a r d s t h e r ea m e c i 瑚1 9 e sw l l i c h 锄b i yt l l ep 血c i p l e o r i e m e do n0 u r n e w a c c o u n t i n g 曲m d a r d s ，s u c h 弱t h ec o i l c e 砸o nb 弱i s ，c 0 m 饥ta 啪n g e m e n t ，t e c l l n i c a l l ys t a 】 1 删sa i l d o 玛、7 l ：i l i c h h 鹬c 剐暇mw i d ep u b l i cc 0 i 比锄孤dd e v e l o p e dn e w 曲l a l l 伽唔懿t 0m e l e o 巧锄d c o m m u l l i t ys c c t o r i no u rc a p i t a lm 蛾q l l a l i 够o fa c c o 【曲gm e s s a g c 锄di n v e m o r p f 嘶c ta r et w oi n l p 删a n d 衄e c t i o n 嬲p e c t s ni s 砌t 0p a y c l o a t 咖m o nt o w b e t i 埘t l l ei n l p l 锄删o fn e wa c c o l 咖s t ；m 蛐w i l li i l l p r 0 v e 也eq 1 1 a l 时o f a c c o 眦i n gm e s s a g e 如db eb 嘣e ft 0 幽g 岫r d 廿1 e 心舳b 朗e f i t s0 rn 以 t t l c r e f o 他，帆t l l eb 嬲i s0 fd i g e s 曲g 锄d 锻s i l i l i l a 6 n g 血e h i e v e m e m s0 fm e 恤e 0 巧 o f 教以眦n 血gs t 锄d a r d sa th o m ea n da ：b r o a d ，血i sp 鼋l p e ra 1 1 a l y s 懿吐l eo r i 洲o f n c w a c c o m 血g 鼬锄触锄d o 饪b r ss o m e 跚g g e s t i sl o ri t s 肿咖锄c ea n d 讲删。几 t 恤；p a p e ru t i l i z 骼n 0 咖a ：t i v e 他a r c ht 0e l a ：b 0 脚t l l ed 钾e l o p m 咖a i l d 删撕o f c o 删n gs 切舶a th o m e 锄d a ：b o a r dm 删y t h e 玛e x p o 瑚d s t h e 敏i v 锄t a g e s 锄dd i s a d 咀匕毽鹊o fd i 伍；呦to r i e n t e da c c o 毗gs t a i l 枷st l l m u 曲 舭c 0 啪p a 曲：t i v c 锄a l y s i s ia r g 嘴m a t t l l ep 而k i p l e 吣r i 删i st l l ee s n t i a lc o n d i t i o n o ft h el l i g hq l l a l i 够a c c o m i t i n gs t a n d 乏l 溅 o 叩i b i n i i l gt h ec o l n l e n ：t so fq u a l i 够o fa c c o 吼t i n gm e s s a g ea n di n v e n t o r 畔鸥 t h ea r t i c l ea n a l y s e st h cp o s i t i v e l ye 丘i e c t sw h i c h l em i p l e _ 0 r i 髓t e da c c o l i n t i i l g s t 如吐强d so nt h e m 1 1 1 e 玛t h i sp a p e r 龃a j y s i st l l ec t 姗n g 鼯o fo 珊n e wa c c o i t i n g s t 龇i 捌锄df i n d st 1 1 ed i s a d v 锄切g e so fi t sc o n d i t i o i 塔 a p p l y i n g 吐l et l l e 0 巧o ft l l ea c c o m i t i i 玛s t a n d a r d s i l p l e m e l 】l 切t i o n t l l ep a p e r p 吣f o l 碱时ap e 疵c t 劬1 e 、o 矗f 0 i 。t h ei m p l 既掰l 僦伽o f c o u n t i n gs t a n d a f d s m l d e rt h ec i 啪翩毗s i t l 埘o no fc a p i t a lm 蝴w h e 吐1 e rm ea c c o m l t i n gs t 砒l d a r d s i m p l 黜de 丘e 幽v e l y0 rn o tr e l i 铬t l 地d e 铲0 fi i l ! t 啪而o n ，c 0 删僦 柚dd e v e l o p m e n tt o g e m e ri ns p e c i f i cs y s t 唧h lo 耐e rt 0 黜吼l r e 也ek 舭盱 i i i l p l e m e n t a t i o n o fa c c o u n t i i 培s t 锄d a r d s ，w es h o u l dd e v e l o p l n e n tt l l ei i i l k e d i i c o n d i t i o 璐1 1 1 i sp a p 盯。侬腮s 0 m es u g g c s t i o 船f - 0 rt h ei 珈l p l 锄e n t 撕o n 0 fn e w c 0 岫t 崦咄m d 耐sa 1 1 dh o p e 恤yb e f 研l l i e v 迦t h eg o a l s k e ，rw o r d s ：a c c o 瑚缸g 跳删妇m s ；p r i i l i ：i p l e - o r i e i l 由e d ； c o 眦l a 湘eq i 地s t i o n s i i i 兰州理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名豆巧 日期叫年，月砖日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权兰州理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“) 日期：- 哆年月刃日 日期：2 7 年l1 月2 0 日 节正哆毒珐 ：毋 曼名 名名签签者师作导 第1 章绪论 1 1 选题背景 第l 章绪论 美国著名经济学家克鲁格曼曾向人们提出这样的警示：“9 1 1 什么都没 改变，而安然改变了一切 ，它揭示了包括安然事件在内的美国一系列财务欺诈 给美国资本市场乃至全球资本市场带来的严重后果。长期以来，美国会计准则 一直被认为是世界上最复杂和完善的准则，随着这些财务丑闻的发生，人们对 美国准则制定的模式产生了怀疑。有学者认为，美国会计准则的制定是以规则 导向为基础的，这种模式为公司围绕具体规则进行交易策划提供了便利 可以说，在安然事件以前，很少有人探讨准则制定导向问题 这之后，关 于这方面的讨论已经是一个热门话题。针对这个问题，美国国会在2 0 0 2 年7 月 迅速颁布了萨班斯奥克斯利法( s 羽斌l e s - o x l c ya 哟，2 0 0 2 年l o 月美国 财务会计准则委员会( f i m n c i a la 屺c o u n t i n g 跳珊d a r d sb o a r d ，f a s b ) 迅速作出反 应，发布了 以原则为基础的美国会计准则制定方式建议稿，并在网上广泛 征求意见。2 0 0 3 年7 月美国证券交易委员会( u s 涮t i 岱觚de ) 【c l l 觚g e c o 删 i l i s s i o n ，s e c ) 按照萨班斯奥克斯利法1 0 8 节的要求，以其工作组 的名义研究了美国采用以原则为基础的会计准则制定问题，并向国会提交了 以 原则为基础的美国财务报告系统，最终形成的研究报告 对美国财务报告采用 以原则为基础的会计体系研究正在重塑着美国的会计准则制定导向。 我国财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日颁布的新会计准则是我国会计准则国际化 进程的一个里程碑，它适应了我国市场经济快速发展对会计信息需求多化的需 要。新的会计准则给予企业会计政策的选择和在相应规范制约范围内的灵活应 。也有不同的观点，s c h i p p e “2 0 0 3 ) 认为，美国的会计准则制定原本就是以原则为基础的，该原则来源于 e a s b 制定的财务概念框架( c f ) 。s e c 在其研究报告中也认为美国会计准则并不完全是规则导向的产物， 某些准则接近于原则导向的会计准则，如f a s 3 4 利息资本化、f a s 5 2 外币折算、f a s l 4 4 长期资 产减值等；而国际会计准则也不并不完全是原则导向的产物，其有些准则也接近予规则导向的会计准则。 本文中，采用的是一般的观点：认为美国的会计准则是规则导向的代表；国际会计准则是原则导向的范例。 o 通过查阅文献发现，国外只有f i n i l c n y ( 1 9 8 8 ) 、m 啪na n dg i b b i n s ( 1 9 9 1 ) 、e n g e l ( 1 9 9 9 ) 等学者对此有所论 述，国内没有相关的研究。 第1 章绪论 用的更大的空间，同时对会计人员的职业判断提出了更高的要求，由于新准则 对会计业务处理都只进行了原则性的规定，相当多的内容需要通过会计人员的 职业判断来解决具体的会计处理问题，如固定资产折旧年限、残值和弃置费用、 资产减值、公允价值应用等，而且，新准则中的许多内容引进了现代财务理论、 确立了时间价值、实际利率法和资产计价理论，如在延期付款购买固定资产和 无形资产、残值和弃置费用的估计、延期收款的经济业务、金融工具的确认和 计量方面等都大量采用时间价值和资产计价理论。因此，许多会计人员在看到 颁布的新会计准则时，都或多或少有无从下手的感觉，所以有些人认为我们所 制定的新会计准则是超前的。由此，新会计准则的颁布引发了人们对会计准则 导向问题的关注。 1 2 写作目的及意义 财政部颁布的新会计准则体现了原则导向特征，进一步扩大了会计人员职 业判断的空闻，更加注重交易实质等，这些变化使人们担心新会计准则在提高 会计信息质量和促进投资者保护等方面能否做得更好为此，我们将重新审视 会计准则的导向之争 。在本文中，我们将全面论述原则导向会计准则的相关问 题，运用归纳分析和对比分析等方法，旨在解释在目前资本市场制度环境下， 原则导向的会计准则体系的相关问题，包括准则导向、准则体系的完善以及准 则实施等。然后，结合我国的实际情况分析影响会计准则实施的相关因素，构 建会计准则执行框架，为新会计准则体系的实施和完善提供一些建议，以提高 我国新会计准则的执行质量和效率。 新会计准则体系对我国会计理论和实践提出了新的挑战。首先，会计理论 研究要对新会计准则体系的理论依据进行充分的论证，对其所产生的经济后果 要进行深入的分析，为新会计准则体系的实施提供理论依据。其次，要转变观 念，过去我国一直实行的是会计制度为主体的会计核算体系，会计人员多年实 践所形成的思维惯性在短期内还很难转变，对新体系的认识、接受直至执行需 要一个相当长的过程，如何缩短这一过程，这既是新准则体系面临的考验，也 是会计人员的共同任务。再次，要提高会计人员的素质，以前的会计核算体系 国美国证监会报告出台之前，世界各国围绕会计准则是。以原则为基础( p r i n c i p l c s i b a s c d ) ”还是。以规则为 基础( m 虹b a s e d ) ”展开争论，报告出台后改为“原则导向( 砸鹏i p 洲e m c d ) ”和。规则导向( m l 路删 c d ) ”。 第l 章绪论 是规则导向的，会计人员只需要按章操作即可完成会计核算的工作。而新准则 是以原则为导向的会计核算体系，要求会计人员具备较高的职业判断能力，现 实中大量的业务需要会计人员进行专业判断。最后，新准则体系属于原则导向 的规范体系，在大量的会计业务处理中存在选择的空间。会计诚信的缺失可能 会使准则赋予业务的选择性被会计信息造假者所利用，同时公允价值的引入以 及会计职业判断的大量运用，可能导致多种判断结果的出现。如何解决这一矛 盾需要监管部门、注册会计师等多方利益相关主体的共同参与，尤其是需要一 个统一协调的标准。 1 3 文献综述 3 1 国外会计准则发展历程 ( 1 ) 美国制定公认会计原则( g e m r a l l y 觚e p t e da c c o u n t i n g 蹦n c i p l 铝，g u u p ) 历程及导向的简要回顾 美国是世界上制定会计准则最早的国家。早在1 9 0 9 年，美国就开始进行会 计规范化的尝试，当时美国的公共会计师协会任命了一个会计术语特别委员会， 希望对会计实务中的术语进行规范来达到统一会计处理的目的。 1 9 1 7 年，美国联邦储备委员会和联邦贸易委员会决定对当时企业向银行申 请贷款而提供的资产负债表的格式和内容予以标准化，并于当年4 月以 “i m i f 0 彻a c c 0 岫 ( 统一会计) 公告的形式颁布，之后的1 9 1 9 年，美国会计 师协会将之改名为：编制资产负债表再次出版。 尽管美国早期曾多次尝试对会计实务进行规范，但真正意义上会计准则的 制定则是起源于美国历史上1 9 2 9 年的股市危机。1 9 2 9 年股市危机过后，美国 国内认为混乱的会计实务是危机的罪魁祸首，为此美国相继于1 9 3 3 年和1 9 3 4 年颁布了证券法，要求上市公司必须提供统一的会计信息，并责成证券交易 委员会( s e c ) 负责制定统一的会计准则。但是，s e c 始终对是否自己亲自制定会 计准则心存疑虑，为此进行了投票表决，5 位专职委员以3 ：2 的投票结果否决 了由s e c 制定会计准则的议案，而是将会计准则的制定权进行了分割。具体讲， 就是将会计准则的制定权下放给了美国会计师协会，但是自己保留最终的否决 权。另外的一种说法是，f a s b 只将制定确认和计量( 塌础i o na n dm e 踟r e m e n t ) 第1 章绪论 规则的权力下放给了民间组织，而自己保留的则是关于制定披露( d i l o s u 托) 规 则的权力。但是，早期会计准则制定中民间机构明显的存在着权威性受到挑战 的局面。 美国从会计准则制定之初到目前，其会计准则制定机构经历了会计程序委 员会( c 伽姗m 伽a c c o u n t i n gp r o ce d _ i 鹏，c 、会计原则委员会( a 删i 鸣 p r 硫i p l e sb o a r d ，a p b ) 和财务会计准则委员会( 】f a s b ) 三个阶段。1 9 7 8 年，f a s b 以会计目标为逻辑起点制定财务会计概念框架，并以此为指导制定会计准则， 至今，总共制定了1 5 0 多份财务会计准则( f 妇i a la c c o u m i i 玛黜珊妇池，f ：a s ) 。 由于经济环境和新的业务活动的不断变化，在具体规则导向模式下制定的f a s 面1 1 6 5 着朝令夕改的尴尬。安然事件之后，美国的会计准则制定开始转向原则导 向。2 0 0 3 年7 月美国证券交易委员会按照 萨班斯一奥克斯利法案1 0 8 节 的要求，以其工作组的名义研究了美国采用以原则为基础的会计准则制定问题， 并向国会提交了 以原则为基础的美国财务报告系统，最终形成名为 它所颁布的 会计准则称为“财务报告准则 ( f 衄m i a l 哪i n g 妣似l a r d s ，f r s ) 。英国会计 准则的制定一直都与国际会计准则保持着紧密的联系，其制定导向也是以原则 为基础的。 英国会计的立法依据主要是公司法。a s b 在“会计准则前言一中提到“a s b 发布的财务报告准则以及所采用的标准会计实务公告，都是公司法所承认的会 回美国证监会研究报告中称，为区别一般人所称的原则导向会计准则，将其界定的原则导向会计准则称为 目标导向会计准则。 第l 章绪论 计准则。公司法要求，除了小型公司外，任何公司的财务报表都应说明，它们 是否根据适用的会计准则编制的，是否对与这些准则的任何重大背离均作出了 特别提示，并解释了理由一。我们可以看出，英国的会计准则不仅是对会计实务 的权威性说明，还得到了公司法的认可，具有很高的法律地位，这对我国有一 定的借鉴意义。 ( 3 ) 国际会计准则的制定发展历程 国际会计准则委员会( h l _ t e r n 撕伽i a la 删i l 培跳m d a r d sc 彻m i t t ，认s c ) 于1 9 7 3 年由澳大利亚、加拿大、法国、德国、英国、墨西哥、荷兰等9 个国家 的会计职业团体共同发起组成，截至目前，已经有来自世界上的1 1 2 个国家的 1 5 3 个成员。国际会计准则委员会改组之前颁布的会计准则称为国际会计准则 m n 印枷o n a la c c o u 砸n g 吼麟l a r d s ，i a s ) ；改组之后称为国际会计准则理事会 o 玎t i 咖a ：t i o n a la c c 0 眦t h l g 跳础l a i 凼b o a m ，认s b ) ，其所制定的会计准则称为国 际财务报告准则( h l t e m a t i o n a lf m m c i a lr c 舯g 跳狐玉a l 出，i f r s ) 。 2 0 世纪8 0 年代之后，i a s c 开始寻求全球会计准则的可比性历程。1 9 8 9 年，推出了“财务报表的可比性一计划，并对在此之前颁布的3 2 份国际会计准 则进行了全面的修订，其中最主要的是减少每份国际会计准则中备选方案的数 目，目的是强化准则的会计处理方法，同时，又允许一种备选的处理方法。在 提高可比性的前提下，把规范要求与必要的灵活性相结合。成为原则导向会计 准则制定的典范。在完成可比性项目计划的同时，又完成了核心准则项目计划， 标志着认s c 取得的巨大成缵。 国际会计准则对全球资本市场的发展起到了重要的规范作用。欧盟等国早 就开始要求本国的上市公司遵循国际财务报告准则。目前，美国也表示出了与 国际会计准则趋同的意向。我们可以看出原则导向的国际会计准则在全球范围 内得到认可。 1 3 2 我国会计准则制定和发展历程 新中国成立之前，通过潘序伦等老一辈会计学家的努力，美国的会计模式 在我国得到了相当程度的普及。新中国成立之后，我国的会计核算开始逐步引 入苏联的统一会计制度，并沿用达3 0 年之久。在这期间，会计准则这一概念在 实务界和理论界几乎完全消失。 第l 章绪论 从8 0 年代初起，会计研究、财务与会计、 会计通讯( 即后来的 财 会通讯) 等杂志陆续刊登出介绍美国、日本等国的会计准则及国际会计准则的 文章。同时，一部分美国的会计教科书也被翻译、出版，并被一些院校采用为 教材或教学参考书。但是，直到1 9 8 8 年之前有关会计准则研究的论文主要是介 绍性的，这些论文很少涉及到会计准则的具体内容。 1 9 8 7 年，中国会计学会成立了七个专题研究组，其中之一是_ 基本会计理 论与会计准则研究组劬。该研究组于1 9 8 8 年夏在全国范围内公开征集论文，并 于1 9 8 9 年在上海召开了第一次年会。这次会议对我国会计准则的产生有着相当 大的促进作用，被视为我国会计理论研究从务虚转向务实的转折点，以中国会 计学会的名义呼吁进行会计准则的研究，通过组织全国性的会计准则理论讨论 会，提高人们( 不只是理论界) 对会计准则问题的重视，并直接促进财政部开始 着手准则制定的准备工作。会议建议今后将研究的重心放在会计准则具体内容 的研究上，加速了我国会计准则的研究、讨论与制定的进程饼从这时起会计 准则成为我国会计学术界的“热点一话题，并且，会计准则的研究开始从抽象 概念的争论转向具体内容的构建，少数研究甚至开始尝试建立关于企业合并、 价格变动、外币折算等事项的会计准则。 随后不久，财政部会计司开始介入会计准则的制定工作。并于1 9 9 2 年n 月发布了基本会计准则。接下来的时期内，是我国会计准则发展的重要时期， 我们按照时间的顺序简述： ( 1 ) 1 9 9 3 1 9 9 8 年，这一时期的主要标志是。两则一和1 3 个行业的会计制度 的颁布和实施。其中最具代表性的是外商投资企业会计制度和 ：股份制企 业会计制度的颁布和实施。 ( 2 ) 1 9 9 8 2 0 0 1 年，这一时期的主要标志是以我国第一个具体会计准则t 关 联方关系及其交易的披露为代表的多项具体会计准则的颁布。这个时期的显 著特点是公允价值的运用、资产重组、资产置换当期损益的确认以及“四项准 备一的计提。 ( 3 ) 2 0 0 l 2 0 0 6 年，这一时期的主要标志是企业会计制度的颁布和实施， 同时，财政部还颁布实施了 ：金融企业会计制度、 ：小企业会计制度等。这 一阶段的显著特点是我国监管部门对会计公允价值计量的废除，同时，各项资 。该研究组最初成立时名为“会计原则和基本会计理论研究组”。在1 9 8 9 年第一次年会后改为现名 第l 章绪论 产重组、资产置换等的收益不得确认为当期收益，而是规定计入“资本公积 ， 并提出了八项准备一的计提方法。 ( 4 ) 2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部正式发布了我国会计准则体系，包括一个基本 准则和3 8 个具体准则，其中除了对原有1 6 个准则进行重大修订外，新增具体 准则笼个，并包括了相应金融企业和非金融企业的会计科目和会计报表格式。 同时，在8 月发布了l ：企业会计准则应用指南( 征求意见稿) ，并于1 1 月份正 式发布，这充分表明我国的会计准则建设达到了一个全新的阶段和较高的水平。 同时标志着与国际会计准则趋同的会计准则体系正式建立。新会计准则体系的 框架如下图： 图1 1 新会计准体系框架图 纵观我国会计准则的制定和发展历程，在会计准则的制定上表现为变化较 大、较频繁。在会计准则的变化过程中必然会涉及导向问题，我国学术界关于 会计准则的研究有力地推动了我国会计准则的制定进程。 通过对会计准则制定历程的分析，可以看出我国会计准则的起步较晚。美 国是世界上制定会计准则最早的国家，在会计准则的各个方面都做出了巨大的 成绩。美国会计准则的制定一直是采用规则导向的，但是安然事件之后，美国 开始转向原则导向。近年来，国际会计准则委员会的作用日益增加，许多国家 。这1 6 项具体准则分别是固定资产、存货、关联方关系及其交易的披露、资产负债表日后事项、收入、建 造合同、或有事项、无形资产、借款费用、租赁、现金流量表、债务重组、投资、会计政策、会计估计变 更及会计差错更正、非货币性交易、中期财务报告等。 第1 章绪论 的会计准则的制定都积极地向国际会计准则靠拢。英国会计准则具有较高的法 律地位，这可以增强会计准则的权威性和执行力度，这一点值得我们借鉴。比 如朱兴文( 2 0 0 6 ) 曾强调应该进一步提升我国会计准则的法律效力1 3 j 。 1 3 3 会计准则导向观点综述 ( 1 ) 国外学者或组织的观点综述 f i n i l e r t y ( 1 9 8 8 ) 提出，有证据表明，规则导向会计准则不能适应经济发展的 日益复杂和迅猛，它们只能提供从形式上贯彻会计准则的固定标尺而不能反映 交易的经济实质。 m 踟n 觚dg i b b i l l s ( 1 9 9 1 ) 分析了美国会计准则制定与职业判断之间的关系， 他们认为职业判断与会计准则之间的互动强度受到了资本市场具体环境因素的 影响，如果财务报告编制者和审计师没有大量的职业判断空间，美国会计准则 的作用将很难得到发挥。 e n g c l ( 1 9 9 9 ) 进一步阐述了管理者利用会计准则形式规避经济交易实质的行 为，他的研究发现，管理者通过虚构交易将本应确认负债的项目确认为权益， 并因此导致约4 3 亿美元的巨额成本。 f a s c ( 2 0 0 3 ) 认为，适用于所有规模企业及所有交易的详细会计准则既不可 能也不可行，即便可能，这样的会计准则也容易让自利的管理者在遵循会计准 则的伪装下进行利润操纵而审计师又不能发表反对意见。与此同时，原则导向 会计准则所特有的内在一致性又具有双面性，它既允许管理者依据职业判断选 择能反映交易实质的会计处理方法，又允许管理者利用这些会计准则支持它们 并不反映交易实质的会计报告策略。 n e l s o n ( 2 0 0 2 ) 研究表明，规则导向会计准则比原则导向会计准则更能诱发管 理者通过交易重构进行利润操纵，相应地，当会计准则是规则导向即提供了详 细的确认标准时，审计师更倾向默认管理者的这种操纵行为。 d y e ( 2 0 0 2 ) 的研究进一步证实了n e l s o n 的观点，认为规则导向会计准则因 增加了管理者操控会计报告结果的机会而使其有效性降低。 n l e s o n 锄dt a 印l e y ( 2 0 0 2 ) 发现在规则导向的会计准则下，美国资本市场上公 司经理人员更有可能通过构造交易结构( 昀n 鞠c t i s 仇l c t l l d n 蓟来操纵盈余，上 市公司的盈余管理程度也就越大f 4 l 。 第1 章绪论 n e l s 陇等( 2 0 0 3 ) 通过对上市公司管理层及审计师的问卷调查得出结论：会 计准则越具体，上市公司管理层更可能通过构造交易进行利润操纵。 w 曲s t e r 锄dn 伽t o n ( 2 0 0 4 ) 以加拿大资本市场为例，发现原则导向型的会计 准则及其所赋予会计执业人员的专业判断空间有助于提高财务报告的盈利质 量。 。 另有一些研究从审计师角度说明了原则导向会计准则的有效性。他们认为， 会计准则越具体，审计师越无法抗拒管理者的不当会计处理，审计师对会计信 息的保险作用无法有效发挥。例如： t r o n l p 咖“1 9 9 4 ) 发现，当有较多可选择会计处理方案的时候，审计师不大 可能拒绝管理者具有倾向性的报告意图，而且如果有具体会计准则的技术支持， 当审计师和管理者发生分歧时，审计委员会更可能支持审计师的意见；还有一 些间接证据，他们的解释是：规则导向会计准则下审计师与审计客户的分歧虽 然小了，但会计信息的相关性却变弱了。例如，m a g a n d1 酌n 甙1 9 9 0 ) 则直接 描述了审计定价、审计独立性与会计准则类型间的关系。他们认为，会计准则 越具体，审计客户购买审计意见的可能性越小，因为审计客户可以从会计准则 本身来找到合理的借口而不需要向审计师购买审计意见。 美国证券交易委员会的观点：应萨班斯一奥克斯利法的要求美国证券 交易委员会于2 0 0 3 年发布了题为 对美国财务报告采用以原则为基础的会计准 则体系的研究的研究报告，在该研究报告中，s e c 提出了在美国建立目标导 向或以原则为基础的会计准则的设想。与一般的观点不同，s e c 区分了三种不 同的准则制定模式：纯原则导向、规则导向和目标导向或原则导向。并提出以 原则为基础或目标导向的准则应具有如下特征：以经过改进并一致应用的概念 框架为基础；明确提出准则的会计目标：提供充分的细节和结构，使准则能够 得以一致的实施和应用；尽量减少准则中的例外情况；避免使用使得财务工程 师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界限一忉。s e c 工作人员 得出结论，美国采用目标导向或以原则为基础的准则的收益大于成本的结论， 只是收益和成本的数量非常难以评估。 ( 2 ) 国内学者的观点综述 安然事件之后，美国关于会计准则导向的问题讨论开始影响我国会计界。 对我国会计准则制定的导向问题，国内已有一些学者进行了研究，他们对我国 的会计准则制定导向分别从不同的角度进行了论述。 第l 章绪论 葛家澍、黄世忠( 2 0 0 2 ) 介绍了导致安然崩塌的会计审计问题，在此基础上 探讨安然事件对美国会计准则制定导向方面的启示，并作了相应的简评；陆德 明、邱昱芳( 2 0 0 3 ) 从财务会计的根本目标出发，对两种导向会计准则的利弊进 行了分析，并结合当时美国最新的改革动向对我国会计准则的制定应采用何种 基础作出了一些探讨；朱海林( 2 0 0 3 ) 介绍了美国会计准则的情况，分析了原则 导向的会计准则和规则导向的会计准则的区别，并作出了简要的分析。裘宗舜、 李栗( 2 0 0 4 ) 从分析目标导向( 即原则导向) 的含义入手，分析了采用该导向的原 因，并提出了对我国会计准则制定的启示。 陈宏明、林艳青( 2 0 0 5 ) 通过对国际会计准则制定导向及其影响因素的探讨， 为我国会计准则导向的选择提供理论依据，认为我国的会计准则应坚持原则导 向，同时要根据我国的具体会计环境与会计信息提供和使用者的构成变化提供 恰当的规则约束，不仅保证会计信息达到符合规则真实性的要求，更可以保证 会计信息达到吻合经济业务和经济交易实质的真实性。 陈燕( 2 0 0 4 ) 在对不同准则制定导向利弊分析的基础上，指出高质量的会计 职业判断是原则导向会计准则有效实施的前提。并从会计职业判断的视角提出 原则导向是会计准则的发展方向。 李芳( 2 0 0 4 ) 认为原则导向会计准则规定会计处理的基本原理和经济业务实 质有利于国际协调，而详尽的规则导向的会计准则无法适应未来会计实务的发 展，原则导向的会计准则具有的优势是规则导向的会计准则所无法比拟的。 许家林( 2 0 0 5 ) 从哲理视角讨论了会计准则制定导向问题。从构建理性主义 和进化理性主义理论作为认识工具，对准则导向的确定基础从哲理角度做出了 分析，认为目标导向( 即原则导向) 存在着促使会计准则不断完善的内在动力， 它能达到规范会计信息披露的目的，可以在一定程度上使我们所制定的会计准 则逐步接近有效规范会计信息披露的预期目标。 胡南薇、翼颖( 2 0 0 5 ) 将动态平衡理论和熵理论引入会计研究领域，用自然 科学分析方法对会计准则导向性进行选择。认为动态平衡理论虽然支持了规则 导向的会计准则的可行性，但根据熵理论，原则导向的会计准则尽管加重了专 业判断的负担，但从长远来看，仍具有较大理论优势并将居于主导地位【9 l 。 于生生、张虹( 2 0 0 5 ) 认为，随着我国民主法制的不断深化，会计准则的原 则导向将是必然的趋势。 罗雨薇( 2 0 0 6 ) 从新制度经济学的视角分析了我国会计准则的制定。认为， 第1 章绪论 要提高整个社会的运行效率，减低巨大的交易费用是关键所在。会计准则作为 制度的一个方面，其基本功能之一是减少交易费用，节约社会资源，使社会资 源得到更合理的分配。 林斌等( 2 0 0 4 ) 以美国财务会计准则委员会的1 3 5 份调查答卷为样本，通过构 建会计信息质量特征模型和综合成本与收益模型，并应用会计规范及实证研究 成果，对样本数据进行了系统的分析。从会计信息质量的成本与收益两个角度 来探讨会计准则的定位问题，得出了美国社会整体认为原则基础会计模式优于 规则基础会计模式的结论。 王跃堂、周雪和张莉等( 2 0 0 5 ) 对长期资产减值准备的实证研究表明，上市 公司通过运用公允价值对长期资产计提减值准备，真实反映了长期资产未来收 益能力的变化，并没有沦为盈余管理的手段。 文章中上面提到的学者的文章及其观点大多都对我国会计准则采用原则导 向持有积极态度。当然，也有一些学者对原则导向的会计准则采取反对的态度， 认为我国不宜采用原则导向来制定会计准则。如， 平来禄等( 2 0 0 3 ) 针对会计准则的导向问题提出了一个简单的解释框架。认 为，如果考虑到经济人属性及会计准则的经济后果，会计准则规则导向将是一 种必然的结果。并认为，美国国会在安然事件之后之所以重视原则导向，与全 社会对会计准则的批判以及国际会计准则理事会的游说有一定的关系，我国不 宜盲从。 洪剑峭、娄贺统( 2 0 0 4 ) 通过建立博弈模型分析了会计监管环境对会计准则 导向选择的影响。认为，在我国目前特定的转轨经济环境下，由于存在强烈的 会计操纵动机，过早弓 入原则导向的会计准则无法保证会计信息真实性的基本 质量要求。并且，原则导向的会计准则对监管环境有更高的要求【l l l 。 沈振宇等( 2 0 0 4 ) 通过实证检验了我国坏帐准备计提由规则导向转交为原则 导向前后的计提差异，发现上市公司更有可能利用原则导向的会计准则进行利 润操纵。 1 3 4 对文献回顾的简要分析 上述关于会计准则导向问题的研究文献，从理论和实证的角度分析了会计 准则制定的规则导向和原则导向大多数学者对采用原则导向的会计准则制定 第1 章绪论 方式表示赞同，也有一些学者持有不同的观点，同时还有一些学者认为应该兼 容并包。通过对相关文献的分析，简单的可以归为以下几类： ( 1 ) 介绍评论性研究。在国内，起初大多数学者的文章都是在介绍和评论美 国或国际会计准则制定导向的基础上分析了对我国会计准则制定的启示。 ( 2 ) 实证分析。从实证的角度对会计准则的制定导向问题进行研究的学者， 选择整个准则体系或选择某个具体准则，通过搜集数据等方式分析得出结论， 来支持他们的观点。 ( 3 ) 多视角研究。从会计准则的通用性视角、新制度经济学视角、哲理视角 等其他不同的角度，分析会计准则导向的相关问题。 这些学者的研究为当前会计准则导向的争论提供了证据，为会计准则导向 的规范研究提供推理的前提。这些研究无论是从实务角度还是从理论角度都具 有重要的意义。但总体来说，相关的实证分析还比较简单，对会计准则及其导 向的多视角分析还不是很深入，联系不够紧密。 笔者以为，关于会计准则导向的一些基本问题还没有解决或需要进一步的 探讨，仅从会计准则的应用价值来讲，会计准则的存在和发展必须与社会经济 发展的实际环境相适应，并要求具有一定的超前性，如果仅仅停留在对现实经 济业务的解释，而不具有适度超前的理论总结和价值指引，那么这种会计准则 就不能对我国高速发展的资本市场和经济环境起到保障和促进作用。财政部颁 布的原则导向的新会计准则给我国资本市场的各方面带来了不同程度的影响， 对原则导向会计准则的相关问题进行研究具有重要的现实意义。 本文拟从不同导向会计准则对比的角度出发，对原则导向会计准则进行系 统的分析，并引入会计准则执行的相关理论，构建一个原则导向会计准则实施 的框架，针对原则导向会计准则实施过程中存在的重点和难点问题，对我国新 会计准则的有效实施提出了自己的建议。 1 4 研究思路与研究方法 本文的研究思路和章节安排如下图： 第l 章绪论 研究背景及意义 发展现状 文献综述 不同导向的会 计准则的特征 原则导向会计 准则体系分析 原则导向会计准 则实施现状分析 原则导向的会计 准则实施框架的 构建及对策思考 图1 - 2 研究框架图 文章以规范研究为主，采用归纳总结和比较分析相结合的方法。 首先运用归纳总结的方法，研究国内外会计准则的相关发展及其导向的变 化情况，分析了国内外的相关研究文献，在此基础上引申出本文要研究的关键 闯题；然后运用对比分析的方法分析了不同导向的会计准则体系的特征，总结 了原则导向会计准则的优点，并结合会计信息质量和投资者保护方面的内容进 行了简单的分析；最后本文运用会计准则执行的相关理论，结合我国的实际情 况，构建了一个会计准则执行框架，并针对原则导向会计准则实施过程中存在 的重点和难点问题，对我国新会计准则的有效执行提出了自己的建议。 各章节的主要内容概述如下： 第一章：绪论。介绍本文的选题背景、写作的目的意义、研究方法与研究 第l 章绪论 框架，文献综述等内容。 第二章：会计准则的基本概念及相关问题。主要介绍与会计准则相关的基 本概念，并对会计准则的相关问题进行界定和分析。 第三章：不同导向会计准则的特征分析。本部分通过比较分析的方法论述 了三种不同导向的会计准则的特征。并对原则导向会计准则体系进行了系统的 分析，从会计信息质量和投资者保护角度具体分析了我国原则导向新会计准则 的积极作用。 第四章：原则导向会计准则实施现状。我国新会计准则在我国资本市场的 各方面都产生了较大的影响，本部分首先简要阐述了原则导向新会计准则对我 国的影响，最后从准则实施的内部和外部两个角度分析了我国会计准则实施的 现状。 第五章：原则导向会计准则实施框架的构建。会计准则能否得以有效执行 还必须依赖于特定制度条件的互动、沟通和共同演进程度。基于此，本部分在 分析国外会计准则执行体系的基础上，从会计准则的自我执行机制和强制执行 机制两大方面构建了会计准则执行框架。根据我国的实际情况，为我国新会计 准则的有效实施提出了自己的建议。 第2 章会计准则的基本概念及相关问题 第2 章会计准则的基本概念及相关问题 分析原则导向会计准则的相关问题，首先要对会计准则的产生及相关概念 有基本的了解，在此基础上对本文要探讨的会计准则的相关问题给以界定和简 要分析。对于原则导向会计准则的相关问题的研究在本部分论述的基础上展开。 2 1 会计准则的产生 会计准则是随着经济的发展而产生和发展起来的。单式簿记时期出现的庄 园会计所体现的。受托责任一的会计思想，经股份公司形式发扬光大后，成为 当今会计准则的一个基本思想。工业革命为会计准则的发展提供了全新的经济 环境，当时随着现代企业( 股份制公司) 的兴起，企业的所有权和经营权开始 分离。所有者( 投资人) 把企业交给经营者，委托他们经营企业，形成委托一 代理关系，由此代理问题随之而来。所谓代理问题就是指，经营权和所有权分 离导致会计信息的提供者和使用者也发生分离，形成了既相互矛盾又利益相关 钓两方。信息不对称是双方的一个最显著的矛盾，即经营者掌握的企业各方面 的信息，尤其是财务信息，是企业的大部分所有者( 投资人) 所不完全了解的。 为了保证企业的经营者客观公正的提供会计信息，必然要求相应的会计规范的 约束，会计准则由此产生。 o 啦在会计中的经济学中，把经济学的一些观点与会计学和会计 工作相联系，自此，人们在会计学中植入了经济学的相关理论。经济学家博尔 丁( b o i l l d i i 玛k e ) 也曾说过：。会计学和经济学是一对不协调孪生兄弟叫1 2 l 。 这句话恰当的形容了会计学和经济学的关系。 从制度经济学的观点看，会计准则是一种制度安排，并且属于外在制度的 一种。现代企业的两权分离，导致企业委托方和代理方由于信息不对称而产生 了利益冲突，同时，委托入和代理人对于企业的经营业绩、财务状况及现金流 量等方面，又有利益上的相互依赖性。因此，作为一种制度安排，各国的企业 会计准则或会计制度应运而生。 第2 章会计准则的基本概念及相关问题 2 2 会计准则的相关概念 ( 1 ) 准则与会计准则 从汉语字面意义来理解，准则的直接含义是规范、标准、原则、依据，是 人们在言论、行动等过程中所依据的原则标准【1 3 1 ，会计界在讨论准则时，一般 选用的相应英文是“啦m 姗刀。 _ 会计准则一一词从其产生到现在已有半个多世纪