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山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 摘要 随着环境问题的日益严重、资源的日益枯竭，产业结构单一的山西面临发 展瓶颈。在这种情况下，积极实现产业结构转型，促进经济社会可持续发展成 为必然的选择。在转型过程中，加强环境管理是必不可少的一项重要工作。作 为环境审计的新领域，环境绩效审计能对环境管理工作的经济性、效率性和效 果性作出评价，并提出建设性建议。因此，将环境绩效审计应用于山西转型实 践，可以提高环境管理工作的有效性，促进经济的可持续发展。 国外的学者对环境绩效审计的主体、客体、依据、内容、程序、方法等问 题均进行了广泛的研究，并积累了相当多的实践经验。相对于国外环境绩效审 计的发展，我国环境绩效审计开展较晚，仅仅对定义、内容、方法等问题进行 了一定的探讨，且各抒己见，尚无统一的看法。故本文拟对环境绩效审计的基 本理论和如何在转型中开展作较全面的深入系统的研究。 本文从环境绩效审计的国内外研究现状入手，对环境绩效审计的基本理论 问题作了较为系统的探讨，进而分析了环境绩效审计在山西转型中实施的可行 性和必要性，重点对山西资源型经济转型中实施环境绩效审计的对象、程序、 方法、指标和评价标准等进行了研究，以期对山西的环境绩效审计实践提供参 考，并就山西开展环境绩效审计会遇到的障碍提出了相应的解决建议。 【关键词】转型；环境绩效审计；实施；障碍；对策 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 a b s t r a c t w i t ht h ei n c r e a s i n g l ys e r i o u se n v i r o n m e n t a lp r o b l e m s ，t h er e s o u r c e sb e i n gd e p l e t e d ，s h a n x i a r ef a c i n gd e v e l o p m e n tb o t t l e n e c k s i nt h i sc a s e ，i tb e c o m ea ni n e v i t a b l ec h o i c et op u r s u et h e r e s t r u c t u r i n g o fi n d u s t r i e s ，t o p r o m o t es u s t a i n a b l ee c o n o m i ca n ds o c i a ld e v e l o p m e n t i nt h e t r a n s i t i o np r o c e s s ，s t r e n g t h e n i n gt h ee n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n ti se s s e n t i a l a san e wf i e l do f e n v i r o n m e n t a la u d i t i n g ，e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n gc a ne v a l u a t et h ee c o n o m y , e f f i c i e n c y a n de f f e c t i v e n e s so fe n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n ta n do f f e rc o n s t r u c t i v es u g g e s t i o n s t h e r e f o r e ，i ft h e e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n gc a nb eu s e di ns h a n x it r a n s f o r m a t i o np r a c t i c e ，i tc a ni m p r o v e t h ee f f e c t i v e n e s so fe n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t ，a n dp r o m o t es u s t a i n a b l ee c o n o m i c d e v e l o p m e n t f o r e i g ns c h o l a r sh a v ec a r r i e do u te x t e n s i v er e s e a r c ho nt h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e a u d i t ，t h es t u d yi n c l u d e st h es u b j e c t ，o b j e c t ，c o n t e n t ，p r o c e d u r e s ，m e t h o d s ，a n ds oo n ，a n da c o n s i d e r a b l ea m o u n to fp r a c t i c a le x p e r i e n c eh a sb e e na c c u m u l a t e d p e r f o r m a n c ea u d i ti nc h i n a c a r r i e do u tl a t e r ，o n l ys o m eo ft h ed e f i n i t i o n ，c o n t e n t ，m e t h o d sa n do t h e ri s s u e s ，v i e w sw e r e e x p r e s s e d ，b u tt h e r ei sn ou n i f i e dv i e w s oi nt h i sp a p e r , t h ea u t h o rw i l ld om o r er e s e a r c ho nt h eb a s i c t h e o r yo fe n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n ga n dh o wt oc a r r yo u ti nt h et r a n s f o r m a t i o n i nt h i sp a p e r , s t a r t i n go nt h er e s e a r c hs t a t u so ft h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n g ，t h e a u t h o r e x p l o r e s t h eb a s i ct h e o r e t i c a li s s u e so ft h ee n v i r o n m e n t a l p e r f o r m a n c ea u d i t i n g s y s t e m a t i c a l l y , a n dt h e na n a l y z e st h ef e a s i b i l i t ya n dn e c e s s i t yo ft h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e a u d i ti nt h et r a n s f o r m a t i o no ft h e s h a n x i l a t e r , t h ep r o c e d u r e s ，m e t h o d s ，i n d i c a t o r s ，e v a l u a t i o n c r i t e r i ao ft h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t e a r r i n go u ta r es t u d i e d ，i no r d e rt op r o v i d ea r e f e r e n c ef o rt h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c eo fa u d i tp r a c t i c ei ns h a n x i t h e nt h ep a p e ra n a l y z e s a n dm a k es o m es u g g u e s t i o n so nt h eo b s t a c l e si n c a r t i n g o u tt h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e a u d i t i n g k e y w o r d s t r a n s i t i o n ；e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t ；c a r r yo u to b s t a c l e ； c o u n t e r m e a s u r e 4 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 1 绪论 1 1 研究背景和意义 山西省拥有丰富的煤炭资源，长期以来，以煤炭工业为基础的煤炭、焦炭、冶金、电力 四大产业支撑着山西经济的发展，占工业总产值的8 0 以上。但是，相对单一的产业结构和 粗放的资源开采模式导致资源利用水平偏低，生态环境破坏严重，资源枯竭问题逐渐暴露。 资源型经济发展的深层次矛盾和问题日益突出，严重的制约着全省经济社会的可持续发展。 为解决资源型经济的种种弊端，山西已经先后在煤炭工业、可持续发展政策措施试点、 循环经济试点和生态省建设试点等转型方面进行了积极探索，并得到了中央的充分肯定。2 0 0 9 年设立综改试验区正式提上日程，2 0 1 0 年1 2 月1 日，国务院正式批复山西省为“国家资源 型经济转型综合配套改革试验区”，这是我国设立的第九个综合配套改革试验区，也是唯一 一个在全省范围内开展的综合配套改革。 实现经济转型要求山西在改革试验中要正确处理好产业发展和生态环境保护的关系，实 现绿色发展、可持续发展，这凸显了生态环境保护的重要性与加强环境管理的要求。而环境 管理是一个系统复杂的工程，单靠环保部门是不能够完成的。环境绩效审计可以通过对环境 管理系统的经济性、效率性、效果性的评价、监督及建议，成为环境管理系统的一个重要组 成部分，在促进资源开发利用管理和生态环境保护中发挥不可替代的作用。 山西目前的环境审计工作比较落后，开展的范围较窄，很多领域停留在传统的财务审计 的层次上，环境绩效审计的开展更加步履维艰。审计人员在进行环境绩效审计时，也缺乏相 应的理论指导。本文希望通过对环境绩效审计的研究，为山西的环境绩效审计实践提供一定 的借鉴价值，推动山西环境绩效审计的发展。 1 2 研究范围、体系与方法 1 2 1 研究范围 本文的研究范围是政府环境绩效审计，也就是政府审计机关开展环境绩效审计的理论与 实践。内部审计机构和社会审计组织开展的环境绩效审计不在本文的研究范围之内。 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 1 2 2 研究体系 本文的研究体系主要分为以下几个部分： 第一部分，绪论，包括本文研究的背景和意义，研究范围、体系与方法，文献回顾。 第二部分，介绍了环境绩效审计的基本理论，包括环境绩效审计的定义、动因、目标、 内容等。 第三部分，在对山西转型进行简要介绍之后，分析了环境绩效审计在转型过程中实施的 必要性与可行性。 第四部分，介绍了如何在山西实施环境绩效审计，包括审计的对象、程序、方法、评价 指标、评价标准等。 第五部分，分析了山西开展环境绩效审计遇到的障碍及对策。 1 2 3 研究方法 本文主要采用规范的研究方法，在系统回顾国内外研究文献的基础上，采用归纳、演绎 推理等方法对环境绩效审计理论进行研究，并结合山西实际说明环境绩效审计的具体应用， 最后针对实施中面临的问题提出对策。 1 3 文献回顾 1 3 1 国外相关研究文献综述 a 关于环境审计定义的研究 国际商会、国际标准化组织、美国环境审计委员会等国际组织均认为环境审计是环境管 理的工具，它是由会计师事务所或其他审计机构对组织内涉及环境的活动所开展的持续性的、 系统的检查和评价。 b 关于绩效审计定义的研究 美国会计总署( g a o ) 把政府绩效审计解释为：“绩效审计就是通过客观、系统地检查审 计证据，对政府利用公共资源的有效性进行独立地评价，从而提高政府的公共责任性，也为 对政府实施监督的有关各方进行决策提供有用的信息1 。 最高审计机关国际组织( i n t o s a i ) 在1 9 8 6 年发表的关于绩效审计、公营企业审计和 1 张小巍万州区粮食补贴政策绩效审计研究西南财经大学硕士学位论文，2 0 0 6 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 审计质量的总声明中，将经济性审计、效率性审计和效果性审计合称为绩效审计。 c 关于环境绩效审计定义的研究 最高审计机关国际组织在开罗宣言中认为，环境绩效审计是指审计机关通过检查被 审计单位的环境经济活动，按照一定的标准，评价其在开发利用资源、保护环境、生态循环 状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效率和效果发表意见的行为。 u se p a ( 美国环保局) ( 1 9 8 6 ) 对环境审计定义如下：系统地、有文件记录地、定期和客 观地评价企业中与环境要求相关的运营和实务。 d 关于环境绩效审计内容的研究 i n t o s a i 环境审计委员会2 0 0 1 年在其颁布的从环境视角进行审计活动的指南中，指 出环境绩效审计应包括：对政府执行环境法规情况的审计；对政府环境项目的经济效益进行 的审计；对政府其他项目的环境影响进行的审计；对环境管理系统的审计；对计划的环境政 策和环境项目进行评估。 e 关于环境绩效审计指标的研究 g r i ( 全球报告倡议组织) 2 0 0 2 年发布的修订版可持续发展报告指南建立的绩效指 标体系包括经济、环境和社会三个方面，并且针对每一方面都确定了核心指标和附加指标。 其中，核心指标需要向大多数组织及其利益相关者提供，而附加指标则只与重要的利益相关 者有关。 联合国国际会计标准专家工作组( i s a r ) 在对环境绩效评价问题进行了长时间研究之后， 于1 9 9 8 年确定了8 个关键性的环境绩效指标：环保投入指标、与环境相关的资本性支出和收 益性支出指标、资源耗费指标、排放物和废弃物指标、环境影响最终指标、潜在环境影响的 风险指标等。 1 3 2 国内相关研究文献综述 a 关于环境绩效审计定义的研究 陈正兴( 2 0 0 1 ) 认为，环境绩效审计指通过检查被审计单位或项目的环境经济活动，依 照一定的标准，评价其开发利用资源、保护环境、生态循环状况和未来发展潜力的合理性、 有效性，并对其效果与效率发表意见的行为2 。 张文华和钱凤( 2 0 0 2 ) 认为环境绩效审计就是对政府部门环境管理责任的履行情况和企 2 陈正兴环境审计北京：中国审计出版社，2 0 0 1 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 业保护环境、治理环境工作的效果进行审计。 b 关于环境绩效审计内容的研究 刘力云( 1 9 9 9 ) 认为环境绩效审计的内容包括：审查环保部门工作的经济性、效率性和效 果性；评价企业制定的环保政策和合理性，实施的环保措施的有效性。 陈正兴( 2 0 0 1 ) 认为，环境绩效审计主要是对被审计单位的经营目标和计划、环境决策 行为、内部控制系统、资源和资金利用效益、环境管理效果进行审计。 李学柔、秦荣生( 2 0 0 2 ) 认为，环境绩效审计包括政府环境政策绩效审计、政府环境项 目绩效审计和企业环境绩效审计三个部分。 c 关于环境绩效审计指标的研究 徐克广、衰广达( 2 0 0 6 ) 在环境绩效审计的基础上，提出了政府环境保护绩效评价的指 标体系，强调把定性与定量指标相结合来评定绩效。 王如燕( 2 0 1 0 ) 选择北京市作为切入点来研究政府环境投资项目的绩效审计评价指标体 系，探讨了设计北京市政府环境投资项目绩效审计评价指标体系应考虑的因素、指标体系框 架的构建等内容，指标设计力求定量与定性两方面结合。 d 关于环境绩效审计方法的研究 1 9 9 5 年9 月，我国审计署在提交给最高国际审计组织第七届大会的论文中指出：在环保 资金的筹集和使用审计中，传统的财务审计和绩效审计的基本方法同样是适用的。 2 0 0 4 年，浙江省审计学会课题组在开展我国环境审计的构想中提到：常规的审计方 法同样适用于环境绩效审计，包括审阅、核对、查询、观察、鉴定、分析性复核等，并提出 还应该将环境经济学等其他相关学科的方法应用于环境绩效审计。 e 关于环境绩效审计程序的研究 众多学者认为后续审计对于环境绩效审计异常重要，因此环境绩效审计的程序应该包括 环境绩效审计的计划准备阶段、实施阶段、报告阶段和后续审计阶段。 1 3 3 对现有研究成果的评价 无论是环境审计还是环境绩效审计，国外的审计、环保机构和其他组织积极地进行此项研 究和推动工作，而学者则关注较少，研究范围主要限定在职业会计师在环境审计中的作用。对 于环境审计，国内学者进行了大量的研究，但主要集中在环境审计的理论基础、本质、目标、 职能、主体、内容和审计准则等理论性问题的研究层面，对实务具有直接指导意义的程序、 4 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 方法、准则和标准等方面的研究则相对较少，尚未对环境审计实务产生重大影响。对于环境绩 效审计，国内学者的研究则较少，主要有王如燕对北京市政府环境项目绩效审计标准的建立， 曹建新和詹长杰对环境绩效审计评价体系的构建等方面的研究，但这些未能对国际主要相关 机构的研究成果作系统梳理和借鉴，并且研究成果缺乏实用性3 。 2 环境绩效审计相关理论 2 1 环境绩效审计的界定 2 1 1 环境审计的定义 结合文献综述中各位学者的研究，本文认为，环境审计属于社会责任审计的一种，它由 政府审计机关、内部审计机构或社会审计组织根据一定的标准，评价被审计单位或项目开展 的与环境管理有关的各项活动的真实性、合法性和有效性，以促进其环境保护工作符合可持 续发展的要求4 。其中，审计机关开展环境审计处于超然独立的地位，既可对环境保护部门的 环境监督业绩作出评价，也可对企事业单位执行环保政策的情况进行审查。 2 1 2 绩效审计的定义 绩效审计是审计机构和审计人员，依据有关的法律、法规和标准，运用审计技术方法， 对被审计单位业务和管理活动的经济性、效率性和效果性进行监督与评价，并且提出建设性 意见，以促进被审计单位提高管理水平和绩效的一种监督活动。 其中，经济性是指投入是否节约，即是否能够在不影响工作质量的前提下，节约支出； 效率性是指产出与投入之间的关系，即产出与投入之比是否最小；效果性是指实现目标的程 度，即执行的结果多大程度上符合预期目标。 2 1 3 环境绩效审计的定义 对于环境绩效审计的定义，目前国内尚没有统一的说法。借鉴环境审计和绩效审计的定 义，现对环境绩效审计定义为：环境绩效审计是指审计机构通过审查被审计单位或项目的环 境管理活动，依照一定标准，评价其环境管理活动的现状和发展潜力，对其经济性、效率性 3 许松涛，陈霞环境绩效审计研究综述与展望安徽农业科学2 0 1 0 ，3 8 4 刘长翠企业环境审计研究北京：中国人民大学出版社，2 0 0 5 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 和效果性发表意见，并提出提高环境管理绩效的建议的一种审计活动。 环境绩效审计可分为宏观层面的政府环境绩效审计和微观层面的企业环境绩效审计。政 府环境绩效审计是国家审计机关为促进可持续发展战略的实施，由国家审计机关对政府、国 有企业、事业单位等被审计单位的环境管理情况、环境政策的制定和执行情况以及其他相关 环境活动的经济性、效率性和效果性进行监督、评价和鉴证，找出影响其环境绩效的各种因 素，提出切实可行的改进措施，以促进被审计单位的环境经济活动的社会效益和生态效益。 2 1 4 环境审计与环境绩效审计的关系 按照审计重点的不同，环境审计包括环境财务审计、合规性审计和环境绩效审计，所以 说，环境绩效审计是环境审计的一个分支。本文用下图来表示二者的关系5 ： ，环境财务审计注重于财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的 f公允性 l 幕 环境合规性耕一堙于检酪栅境法律法艄肘情况 计 l i环境绩效审计更多的是审查、分析和评价组织所采取的各项环境 l 措施、环境管理活动的绩效状况，在增加环保投入 的同时应注重提高投入的使用效率，增加环境政策 的适当性 2 1 5 环境绩效审计与财务绩效审计的关系 当人们认识到传统财务审计虽然能保证被审计单位会计资料和财务活动的真实性、合法 性，但不能全面、有效地监督和评价经济活动时，对资金使用情况进行绩效审计成为了财务 绩效审计最初的形态，也是目前绩效审计的主要内容。 随着环境问题的日益加剧，可持续发展战略要求人们在经济建设的同时必须注重经济与 环境的协调发展。但是传统的财务绩效审计只能对企业生产经营活动的经济效益进行评价， 无法监督其对环境的影响，也不能评价其实施的环保活动的经济性、效率性和效果性。这时 就需要专门开展环境绩效审计，因为环境绩效审计可以在财务绩效审计的基础上，通过一定 的环保指标对企业或项目实施的环境管理活动的有效性进行评价，并可以针对审计中发现的 5 陈钰泓环境绩效审计问题研究西南财经大学硕士学位论文2 0 0 6 6 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 问题分析原因，进而提出可以促进其环境管理效率的建议。目前，我国环境绩效审计的重点 和突破口是环保资金的绩效审计。它在传统财务绩效审计的基础上增加了对资金环保效益的 评价，因此，可以说环境绩效审计拓展了财务绩效审计的内容，是它的延伸。 2 2 环境绩效审计的动因 现代化工业的发展使得自然资源被过度耗费，生态环境遭到严重破坏，直接受害人就是 社会公众，为了改善生存环境，他们迫切需要对环境加强管理。但是由于力量分散，社会公 众难以直接经营管理环境资源、保护环境，所以他们就委托代理人来管理环境。于是，受托 经济责任就延伸到了环境保护和环境管理领域，形成受托环境责任。开展环境保护、环境管 理活动的政府组织和企事业单位是这种受托环境责任的受托人，环境绩效审计就是为了监督 他们受托环境责任的履行情况而诞生的。它通过向社会公开审计结果，使社会大众获取受托 人履行环境责任的经济性、效率性和效果性，这在一定程度上解决了委托人和受托人之间环 境信息不对称的问题，加强了委托人对受托人的监督，从而促进了公共受托环境责任的有效 履行。因此，可以说，受托环境责任是环境绩效审计产生和发展的客观基础，是推动环境绩 效审计不断发展的根本动因，环境绩效审计的本质就是对受托环境责任履行情况的评价、监 督和控制6 。 2 3 环境绩效审计的目标 环境绩效审计产生的背景及其动因的特殊性决定了它的最终目的不仅仅与经济发展相关 联，更重要的是促进经济与环境的协调发展。所以，环境绩效审计的目的是通过对被审计单 位的环境管理系统和环境责任履行情况进行监督、鉴证和评价，提出合理化建议，进而提高 他们环境管理活动的效率性、受托环境责任履行的有效性，最终实现经济的可持续发展。 参考前文中绩效审计的定义，绩效包括经济性、效率性和效果性三个方面，具体到环境 绩效审计，审计的目标就是确保环境管理的“3 e ”并提出建设性的审计意见，促使环境管理 工作的高效进行。绩效含义的三个方面也可以具体化为： ( 1 ) 环境管理的经济性。经济性指是否以最低的投入达到目标，也就是投入是否节约。 环境经济性审计主要考察被审计单位在运用各项公共资源管理环境时，是否遵循经济性的原 则，是否有浪费现象。 6 阎嘉韬政府环境绩效审计研究财政部财政科学研究所硕士学位论文2 0 1 0 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 ( 2 ) 环境管理的效率性。效率性指投入与产出的关系，一般用投入与产出的比例关系来 反映资源利用的效率。环境效率性审计主要评价被审计单位是否以较少的投入实现了较多的 环境效益。 ( 3 ) 环境管理的效果性。效果性指目标的实现程度，即多大程度上达到了政策目标、经 营目标和预期结果。环境效果性审计主要评价被审计单位的决策是否达到了预期环境管理的 目标，环境决策目标( 规划) 是否圆满地实现。 2 4 环境绩效审计的内容 前文提到，环境绩效审计的目标是提高环境管理的绩效，因此，环境管理的各个环节都 属于环境绩效审计的内容。具体来说，环境绩效审计包括以下内容： ( 1 ) 环境保护政策的审计。环保政策审计可细分为政策制定情况审计和政策执行情况审 计。制定情况审计就是对环境政策、法律和制度的健全性、合理性和可行性进行评价；执行 情况审计则主要审查各地政府和企业是否认真贯彻和落实了相关环保法律法规，是否存在地 方保护主义，有关治理措施是否及时、合理、有效。政府审计部门应充分利用自己在对国家 环境管理部门和有关企业进行监督中所获取的以上信息，为立法机构的立法活动提供有效的 建议。对环保政策本身进行合理性评价，确保这些政策能够贯彻实施构成了政府充分履行公 共受托环境责任的第一要务。 ( 2 ) 政府环境项目的经济效益的审计。随着环境问题的日益突出，政府环对环境保护的 投资逐步加大。开展环境投资项目绩效审计，确保这些项目的经济性、效率性和效果性成为 改善环境管理的一个重要环节。实施该项审计需要在充分了解环境投资项目的基础上，以该 项目是否实现了预期的环境投资目标作为审计重点：如未实现目标，审查其无法实现的原因； 如达到目标，则审查投资成本是否超过预算，是否使用最少成本取得最大的环境投资效益。 ( 3 ) 政府其他项目的环境影响的审计。被审计单位的其他项目可能会因使用资源或排放 废弃物而对环境产生影响，所以对这些项目的环境影响进行审计也成为环境绩效审计的一部 分内容。这是环境审计中业务量较小但不可忽视的一类内容。例如污染预防审计，主要是寻 求减少废弃物的机会，挖掘降低或清除废弃物污染的潜在领域；又如产品审计是确认产品是 否符合环保法律和公认环境政策的目标，是否符合相应的产品和化学限制。 ( 4 ) 环境管理系统的设置及其工作效率的审计。目前，各国政府已相继设立了从事环境 监管工作的专业机构，如我国设有国家环保局和地方各级环保局等。这些机构设置的科学合 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 理性和工作效率的高低，将直接影响环境监管工作的绩效和整个环境管理的效果。审计机构 通过对环保机构的设置和工作效率进行全面系统的审查和评价，找出影响其工作绩效的因素 和环节，并在对这些因素进行分析的基础上找出问题产生的根本原因，进而提出建设性的环 境绩效审计意见，有助于提高其工作效率，改进环境管理绩效。 ( 5 ) 环境规划决策的科学性和合理性的审计。随着生态破坏和环境污染问题的日益严峻， 单项环境经济管理活动已不能解决一个城市或地区污染物总量控制的问题。只有做好环境规 划，从全局出发，使城市或地区的环境保护形成系统工程，才能使整个生态系统得以良性循 环，实现环境与经济协调发展。而保证环境规划的科学性和合理性，是确保实现预定环境目 标的关键环节。实施环境绩效审计，由独立于环境规划编制者的审计机构对环境规划的绩效 情况进行审计评价，可以有效地提高环境规划的科学性和合理性，保证企业规划对环境因素 考虑的充分性和恰当性，确保环境规划可以实现预定的环境管理目标。 3 山西资源型经济转型中开展环境绩效审计的必要性与可行性 3 1 山西资源型经济转型 所谓资源型经济，指主要依靠区域资源特别是矿产资源的比较优势，通过对自然资源的 开采、初级加工并形成初级产品来带动经济增长。其主要特征是，主导产业依赖相关资源而 发展。就山西而言，依赖煤炭资源而发展的煤炭、焦炭、冶金、电力四个产业占整个工业产 值的8 0 以上。由于对资源过度依赖、开采方式粗放且缺乏环境保护措施、矿产资源本身的 不可再生性，资源型经济会造成产业结构单一、发展的不可持续、生态环境的严重破坏等后 果。 为了实现可持续发展，突破山西资源型经济发展的瓶颈，2 0 1 1 年1 2 月，国家批复山西 省为“资源型经济转型综合配套改革实验区”。转型的实质，就是要在科学发展观的指导下， 实现发展方式的根本转变，实现传统优势产业的全面提升，实现新兴产业的做大做强，实现 循环经济的全面发展。 推进转型需要解决的问题有：( 1 ) 产业结构单一化的问题。在大力改造提升传统产业的 基础上，加快培育发展替代产业，建设具有以煤为基、多元发展的现代产业体系。( 2 ) 生态 环境脆弱的问题。建立健全生态建设和环境保护的补偿机制，加大节能减排和生态环境治理 修复力度，努力建设“两型”社会，促进人与自然和谐发展。( 3 ) 城乡区域发展不协调的问 题。加快资源型城市转型，积极推进城镇化进程，统筹城乡基础设施建设和社会事业发展， 9 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 促进城乡协调发展，推动区域良性互动。( 4 ) 经济社会发展一条腿长、一条腿短和民生欠账 较多的问题。大力发展社会事业，着力保障和改善民生，加强社会管理创新，做好安全生产 工作，保持社会和谐稳定，促进经济社会协调发展。 3 2 环境绩效审计在转型中实施的必要性 山西经济因煤而生，又因煤而衰，矿产资源的日益枯竭、自然环境的破坏与恶化、原有 产业结构的不合理是山西省转型的主要动因，因此，转型必须寻找新的产业发展模式，探索 新的经济增长途径，充分汲取前车之鉴，把经济发展与环境保护、可持续发展切实地结合起 来。环境绩效审计有着传统审计所无法比拟的优势，将环境绩效审计引入山西转型的过程中 来，发挥审计对经济发展的监督与促进作用，是非常必要和切合实际的。 ( 1 ) 环境绩效审计可以提高环保资金的使用效益。山西省审计厅在环保专项资金管理使 用情况的审计中发现，应组织进行绩效评价的3 3 个项目中，有2 7 个项目未组织绩效评价； 已竣工的2 4 个项目中有1 7 个项目未办理竣工验收手续。这说明山西目前的环境审计范围狭 窄，大部分审计资源用于是对各级政府和部门财务收支的真实性、合法性审计，忽略了资金 支出后的效益审计。事实上，财政资金支出后的使用效益才是评价地方政府项目规划和资金 使用是否合理有效的科学依据。审计机关通过开展绩效审计，可以对有关部门使用和管理公 共环境资源的经济性、效率性和效果性进行客观独立的审查和评价，向有关公共资源的所有 者即社会公众提供有关公共资源使用和管理有效性方面的信息，并提供合理的建议，从而加 强对环境保护资金的监督检查，提高环境资源的使用效益。 ( 2 ) 环境绩效审计对环境工程项目的有效监控，有利于避免转型中新建项目对山西环境 的二次破坏。转型必将伴随着招商引资，新建项目。环境绩效审计可以实时地对项目对环境 法规的执行情况、项目实施过程中对生态环境的保护情况等进行评价，时刻关注项目实施的 隐性化、社会化效益，从而处理好环境与发展的关系。同时，由于针对问题的相关建议的提 出，环境管理工作可以在以后的项目建设中得到改进，从而实现环境绩效审计对项目环保的 持续性控制。因此，可以说环境绩效审计可以从源头上控制产业发展模式转变过程中有可能 带来的环境影响，把经济建设对生态和城市环境的破坏最小化。 ( 3 ) 环境绩效审计中的定量指标体系可以对转型中环保治理的效果进行科学的评价。例 如，下文中介绍的生态效率指标就是将标准化的环境业绩指标与财务业绩指标相结合，在经 济发展的背景下来评价环境业绩，可以定量地评价转型过程中经济发展所带来的环境影响， 1 0 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 为地区经济的发展提供科学的、更加合理的环境保护指标，促进经济的可持续发展。 ( 4 ) 环境绩效审计可以促进转型中政府环境政策的落实，完善政府环境保护的措施，为 进一步制定修改一系列的环境政策提供参考建议。一方面，各单位和项目对环保政策、法规 的执行情况直接影响着环境管理工作的效果，审计机关对他们执行环境保护政策或计划的情 况进行检查，能够及时发现存在的问题，予以纠正，从而促进环保政策的落实，提高环境管 理工作的有效性。另一方面，由于新的环境问题的出现，目前我国制定的部分环保政策、实 施的环境管理制度已经不能适应环保形势的要求，需要对它们进行改革。而审计机关作为独 立于政策制定和实施部门的政府机构，可以通过开展环境绩效审计公允地提供相关环境保护 的信息，为新的环保政策的制定提供合理的建议。 3 3 环境绩效审计在转型中实施的可行性 环境绩效审计对于山西转型具有重要意义，同时，山西也具备实施环境绩效审计的必要 条件。 ( 1 ) 具备基本的环境绩效审计依据。目前，山西省不仅已经确定了“十二五”经济发展 与环境保护目标，还出台了大量的国家、地方审计法规、条例，以及一整套系统的有关环境 保护和资源利用的政策、法规、制度和一系列的专业标准，如山西省污染防治专项基金使 用管理暂行办法、山西省丹河流域水污染防治条例、山西省大气污染防治条例、山西 省工业固体废物污染防治条例、山西省汾河流域水污染防治条例等等。这些都构成了审 计机构和审计人员开展环境绩效审计的依据。 山西省“十二五 规划确立的环境保护目标是：坚持“绿色、低碳、洁净、健康”的发 展理念，以加强节能减排和发展循环经济为重点，积极应对气候变化，加快构建资源节约、 环境友好的生产方式和生活方式，努力建设绿化山西、气化山西、净化山西、健康山西。到 2 0 1 5 年，设区城市燃气普及率达到9 5 ，县城燃气普及率达到7 5 ，建制镇燃气普及率达到 5 0 。 ( 2 ) 山西拥有比较成功的环境审计实践。虽然环境绩效审计在山西省尚未完全展开，但 对于环境审计的理论研究和初步实践已有一定的基础。在专项资金的审计中，山西省审计厅 对省级煤炭可持续发展基金征收分配管理情况、全省应急水源工程、汾河流域生态环境修复 与保护工程专项资金管理使用情况、“十一五”规划建设的污水处理厂、生活垃圾处理场建设 和运营情况、环保专项资金管理使用情况等进行了积极有效的审计，并且针对审计中发现的 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 资金不到位、资金管理不规范等问题提出了相应的审计意见。这些审计实践对于今后开展环 境绩效审计无疑奠定了坚实的基础。 另外，早在2 0 0 4 年，山西省社科院就率先运用“扣减法”核算出了山西省2 0 0 2 年度的 绿色g d p 指标。他们从总量g d p 中将耗减的自然资源价值和环境污染造成损失的价值进行扣 除，计算出剩余的国内生产总值，定义为绿色g d p 。现在我们且不讨论其数字的准确程度如 何，但至少作为国内首次核算的绿色g d p ，它反映出资源型城市环境问题的严重程度，强调 在核算资源型城市的g d p 时要考虑对资源的消耗和对环境造成的破坏，从而增强了政府的环 保意识。 ( 3 ) 山西有必要的审计组织基础和一定的人才基础。山西省具备较完整的审计组织体系， 即政府审计、内部审计、注册会计师审计，有多层次且健全的审计机构，有具有一定审计理 论知识和丰富实践经验的审计人员，这都为环境绩效审计的开展提供了基本保障。 4 山西资源型经济转型中环境绩效审计的实施 为了给山西审计机关开展环境绩效审计提供一定的借鉴，结合转型实际，本文对转型中 环境绩效审计的内容、程序、方法、评价指标、评价标准、报告等进行了系统的研究。 4 1 环境绩效审计的对象 结合基础理论中环境绩效审计内容的研究和山西转型的实践，本文认为山西转型中环境 绩效审计的对象应主要包括以下几个方面： ( 1 ) 资源环保政策法规的制定执行情况。为了促进转型的顺利进行，山西省政府制定了 一系列的环境管理政策和制度，例如，为依法推进污染治理和循环经济的发展，省政府颁布 了山西省重点工业污染源治理办法、山西省污染物综合减排实施方案、山西省关 于加快发展循环经济的实施意见等相关政策法规。政府审计部门应充分利用自己对环境管 理部门和有关企业经济监督过程中所获取的信息，评价这些法律和制度的健全性和可行性， 并且要重点对政策的执行情况及效果进行评价，促进企业进一步增强节能减排意识、加强环 保工作，自觉履行社会责任。 ( 2 ) 资源环保资金的征收、分配、使用和管理情况。转型以来，山西各级政府、企业和 全社会加大了对环保的投入，“十一五”期间环保投入累计达3 7 5 3 亿元，其中，工业污染 。李山梅等矿业城市推行环境绩效审计探索以白银市为例中国矿业2 0 0 6 ，6 1 2 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 治理投入达2 0 1 8 亿元，分别是“十五”总投入的1 6 倍、2 2 倍。审计部门要对投入的环 保资金进行深入系统的审计，检查这些环保资金的拨付是否偷漏拖欠，使用是否挤占挪用、 损失浪费，要重点分析评价资源环保资金投入使用后是否达到了预期的效果，以促进资金管 理的规范，提高资金的使用绩效。 ( 3 ) 资源环境项目的建设和运营效果。在转型中，山西陆续开展了一些重大的环境保护 项目，如全省应急水源工程、汾河流域生态环境修复与保护工程等。审计部门要审查这些环 保项目实施后是否达到了预期的环境投资目标，是否确实改善了生态环境。如果没有实现预 期目标，应认真分析不能实现的原因；如果实现了目标，则应审查项目的成本是否超过了预 算，是否存在浪费资源、国有资产流失的问题。 ( 4 ) 政府重点建设项目的环保措施绩效。要审查政府重点建设项目在规划布局、立项审 批、设计施工、生产运营等环节是否严格执行国家环保产业政策，实施的环保措施的合法性、 效益性，揭露其建设项目违反国家投资产业政策、环境保护措施不到位、浪费资源、污染环 境和破坏生态等问题。 ( 5 ) 国有大中型企业的环境管理绩效。山西拥有太原钢铁集团、太原重型机械、焦煤集 团、晋城煤业集团、潞安集团等一批国内大中型企业，但他们都属于煤炭加工企业。在转型 过程中，这些企业能否实现清洁生产、绿色发展对山西整体转型具有重要的影响，因此有必 要对它们环境管理活动的经济性、效率性和效果性进行审计，以促进煤炭企业的转型发展。 4 2 环境绩效审计的程序 4 2 1 选择和确定环境绩效审计的项目 山西在转型过程中会实施一系列的生态环境综合治理工程，审计机关必须在充分考虑各 种因素的基础上，选择和确定环境绩效审计的项目。 首先，审计机关可以选择一些在社会中具有广泛关注度的单位和事项，财务风险较高的 项目，其他审计机关内部认为适合开展绩效审计的环境项目等作为备选项目。然后，要根据 收集到的信息，综合考虑以下因素对各个备选项目进行打分：( 1 ) 预计的审计效果。这些可 能的审计效果包括：是否促进被审计事项提高经济性、效率性或效果性；是否促进被审计单 位或项目更有效地对环境进行计划、控制和管理等等。( 2 ) 资金规模。指被审计项目涉及的 资产数额、总收入或总支出、财政投资额等。一般来说，资金规模越大，财务的重要性越大， 被选择作为绩效审计项目的机会就越大。( 3 ) 管理风险。指被审计项目在管理方面缺乏经济 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 性、效率性和效果性的可能性。该项目的管理部门没有针对以往审计中发现的控制薄弱环节 进行改进、公众或媒体的批评意见、项目发生变更、大量的资金不足或亏空、项目经管人员 责任重叠或职责分工不清楚导致的管理上的混乱等现象表明该项目的管理风险较大，有可能 被选作绩效审计项目。( 4 ) 影响力。如果该项目对于经济、社会和环境的影响较大，公众关 注度高，有关该项目的错弊或违规行为会在公众中产生恶劣影响，它就容易被选作绩效审计 的项目。( 5 ) 审计成本和操作性。这是指对该项目进行审计的复杂程度和可能存在的风险。 有关被审计事项的信息和数据不易获得，责任可能被推诿或混淆，没有统一明确的评价指标 或评价标准的项目，审计人员的知识结构不能满足要求等会导致审计成本增大。审计成本低 和可操作性强的项目，容易被选作绩效审计项目。最后，将每个项目针对各个因素打分的分 数进行加总，按照分数高低进行排序，分数高的审计项目可以被确定为绩效审计的项目或者 优先安排。 4 2 2 审前准备阶段 环境绩效审计的准备阶段是指审计单位从接受或确定该项环境绩效审计项目起到审计人 员正式进入被审单位前的阶段。这一阶段的主要工作是：( 1 ) 通过初步调查了解被审计事项， 确定审计的目的和范围。审计人员应对被审计单位的环境管理活动，特别是该单位现有的环 境管理系统和程序的用途和实际作用进行调研，并在了解相关环保立法情况、该项目成立背 景以及上一次审计报告的基础上，明确该次审计的授权或委托人主要关注的问题，据此来确 定审计目标和审计范围。而且，为使审计目标对审计项目的执行具有指导性，应该对审计项 目的目标进行分解，直到分解出来的问题，审计人员可以直接收集证据和信息进行回答为止。 ( 2 ) 组织环境绩效审计小组。在确定审计目标之后，要组建知识结构合理、素质较高的审计 小组。一个完美的环境绩效审计小组应由环境法律专家、环境技术专家、生产经营或工程项 目专家和高级审计师等组成。( 3 ) 编制审计方案和预算。在确定环境绩效审计小组之后，审 计人员应与管理当局或企业高层共同协商来一起制定审计计划。审计人员应尽可能地选择与 被审计项目管理部门使用的环境管理标准和考核手段相适应的审计依据和审计测试手段，以 减少资料收集的数量，并减少与被审计项目管理部门对所选依据的争议，进而编制详细的审 计方案和预算8 。 8 汪洪波等注册会计师与环境审计中国注册会计师2 0 0 7 ，9 1 4 山西资源型经济转型中环境绩效审计研究 4 2 3 环境绩效审计的实施阶段 该阶段是整个环境绩效审计工作的关键，需要根据审计计划确定的范围、重点、步骤和 方法收集充分、可靠、相关的审计证据，并根据审计标准对这些审计证据进行科学系统的评 价，借以形成审计结论。实施阶段的主要工作是：( 1 ) 测试和检验相关环境管理系统及程序。 审计人员通过收集有关环境方面的财务资料、统计数据及有关的非财务信息，对涉及维护、 运转和管理这一系统的人员进行询问，或者对与审计目的有关的工作系统的功能和效果进行 测试，得到相关、可靠、充分的审计证据。( 2 ) 根据所选定的审计标准，对环境绩效审计评 价指标体系中的各项指标进行评价，以确定已经产生或可能产生的重大环境影响的环境因素， 现存的系统和程序是否向管理部门提供