（会计学专业论文）企业预算管理若干问题的理论探讨与实践分析.pdf

摘要 预算管理作为现代企业管理的一种重要形式，正在我国得到前所未有的推广与 发展。预算管理的功能与作用已被现代企业所证明了的。从微观上看，它有助于企 业管理效率和经济效益的提高，从宏观上看，它更是有助于利用市场手段优化社会 资源的配置。从2 0 世纪7 0 年代起，整个世界经济开始不同程度地从工业经济时代 向信息经济时代转变，企业经营环境的不确定性和竞争性明显增强，组织的创新动 摇了传统预算管理得以运行的基础和前提，预算管理缺乏适应性、费时耗力、各职 能之间互相冲突等诸多缺陷日渐显现。 从预算管理的本质出发，笔者发现预算管理不单纯是一种管理手段，更重要的 是一种机制，它具有机制性、全员性、战略引导性等一系列其他管理手段无法替代 的作用与特征。本文重点对预算管理中存在的若干问题从理论上进行了较为深入的 探讨，这些问题是传统预算管理作为一种制度或者机制本身所存在的一些问题或缺 陷，包括：( 1 ) 对预算管理中人的行为因素，以及人的行为因素对预算管理能动的反 作用的分析；( 2 ) 预算松弛和预算目标确定问题：( 3 ) 预算管理中业绩评价和激励问 题，通过建立理论模型来对预算管理的激励问题进行了初步的研究。本文认为通过 对传统预算管理进行改造，对其存在的缺陷进行弥补，可使预算管理更具有战略性 和适应性，并且可使预算管理在目标确定、激励机制、业绩评价等机制上有所突 破。 同时，预算管理当前之所以能在我国得到推广与发展，与我国正处于现代企业 制度的建立阶段有关。即预算管理作为一种非常重要的管理方式与管理制度，是现 代企业管理制度的重要组成部分，要建立与完善现代企业制度，就必须建立科学化 的预算管理体系。本文通过对我国预算管理实践的现状进行归纳，分析其形成的原 因，由针对性地提出了建设性的建议，以期对我国企业构建与运行预算管理制度有 所裨益。 关键词：预算管理，企业战略，内部控制，激励机制，业绩评价 i l s o m ei s s u e so nt h e o r ya n dp r a c t i c eo f e n t e r p r i s eb u d g e tm a n a g e m e n t a b s t r a c t b u d g e tm a n a g e m e n t i so n eo ft h em o s t i m p o r t a n t m o d e r n c o r p o r a t i o n m a n a g e m e n tm o d e l s i th a sb e e ni n t r o d u c e d b y m o r ea n dm o r ec h i n e s e e n t e r p r i s e st h a ne v e rb e f o r e f u n c t i o n so fb u d g e tm a n a g e m e n th a v eb e e np r o v e d b ym o d e r nc o r p o r a t i o n s i nm i c r oa s p e c t ，b u d g e tm a n a g e m e n th e l p se n t e r p r i s e s i m p r o v e t h e i rm a n a g e m e n te f f i c i e n c i e sa n d b r i n gt h e me c o n o m i cp r o f i t s 1 nm a c r o a s p e c t ，i tc a na l s or e d o u n dt oo p t i m i z et h ea l l o c a t i o no fr e s o u r c ew i t ht h em a r k e t w a y s f r o m7 0 si n t h e2 0 c e n t u r y t h ee c o n o m yw o r l d w i d ec h a n g e df r o mt h e i n d u s t r i a l e c o n o m y t ot h ei n f o i t n a t i o n e c o n o m y a n d t h e u n c e r t a i n t y a n d c o m p e t i t i o n i nb u s i n e s se n v i r o n m e n th a db e e n s t r o n g e r r e c o n s t r u c l ：i o no f o r g a n i z a t i o n s h a ds h a k e nt h eb a s ew h i c ht r a d i t i o n a i b u d g e tm a n a g e m e n t d e p e n d so n m a n yp r o b l e m ss u c ha st h el a c ko ff l e x i b i l i t y ，h i g hc o s to ft i m ea n d r e s o u r c ea n dc o n f l i c t sa m o n gf u n c t i o n sb e c o m em o r es e v e r e f r o mt h ec h a r a c t e ro f b u d g e tm a n a g e m e n t t h e a u t h o rf i n d s b u d g e t m a n a g e m e n ti s n o to n l yo n eo fm a n a g e m e n tm e t h o d s 。b u ta l s oo n ek i n do f i n s t i t u t i o n s a n di th a sm a n ya d v a n t a g ew h i c ho t h e rm a n a g e m e n tm e t h o d sh a v e n o tt a k e no n e m p h a s i so ft h i s p a p e ri s t h e s t u d y o n p r o b l e m s i n b u d g e t m a n a g e m e n t t h e s ep r o b l e m sa r et h el i m i t a t i o n so fb u d g e tm a n a g e m e n ti t s e l f i n c l u d e ：( 1 ) p e o p l e sb e h a v i o rf a c t o ri nb u d g e tm a n a g e m e n t ；( 2 ) b u d g e ts l a c k i n g a n db u d g e tg o a ls e t t i n g ；( 3 ) p e r f o r m a n c ee v a l u a t i n ga n dm o t i v a t i n g t h ep a p e r d o e ss t u d yo nt h em o t i v a t i o ni nb u d g e tm a n a g e m e n lw i t ht h et h e o r e t i cm o d e l s t h i sp a p e rc o n s i d e r sb u d g e tm a n a g e m e n tc o u l db em o r ef l e x i b l ea n ds t r a t e g i cb y m e a n so fr e c o n s t r u c t i o no fb u d g e t m a n a g e m e n t m e a n w h i l e ，b u d g e tm a n a g e m e n th a sb e e ni n t r o d u c e db ym o r ea n dm o r e c h i n e s ee n t e r p r i s e st h a ne v e rb e f o r eb e c a u s em o s to fc h i n e s ee n t e r p r i s e sa r ei n t h es e t t i n g u p p h a s e o fm o d e r n c o r p o r a t i o ns y s t e m s a so n e o f i m p o r t a n t m a n a g e m e n tm e t h o d s ，b u d g e tm a n a g e m e n ti so n ep a r t so fm o d e r ne n t e r p r i s e s s y s t e m s i no r d e rt os e tu pa n di m p r o v em o d e r nc o r p o r a t i o ns y s t e m s t h ec h i n e s e e n t e r p r i s e sm u s ti n t r o d u c et h ep r o p e rb u d g e tm a n a g e m e n t 舢e ra n a l y z i n gt h e f a c t o r st h a tc o n d u c e dt h er e a l i t yo fb u d g e tm a n a g e m e n tp r a c t i c ei nc h i n a t h i s p a p e rp r e s e n t sm a n yc o n s t r u c t i v e s o l u t i o n s t h eh e l pt oc h i n e s ee n t e r p r i s e s a p p l yb u d g e tm a n a g e m e n ta n d t om a k e m a n a g e m e n t a c h i e v e m e n ti se x p e c t e d s h e nj i a q i n g ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db y ：s h a o r u i q i n gi p r o f e s s o r ) k e yw o r d s ：b u d g e tm a n a g e m e n t ，c o r p o r a t i o ns t r a t e g y ，i n t e r n a l c o n t r o l m o t i v a t i o nm e c h a n i s m ，p e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n i l l 论文独创性声明 6 4 10 6 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文 中除了特别加以标注和致谢的地方外。不包含其他人或其他机构已经发表或 撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作 了明确的声明并表示了谢意 作豁名：到：) 缝脯：掣生生 本人同意上海海运学院有关保留、使甩学位论文的规定，即：学校有权 保管送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以上网公布论文的全 部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其它复制手段保存论文。保密的论 文在解密后遵守此规定。 作者签名：逝师签名：盈芦忙日期j 一 引言 凡事预则立，不顸则废。 韩愈 随着经济改革的逐步深化，我国企业，特别是国有企业，作为市场经济中自负 盈亏的经济实体在不断转换经营机制，不少企业开始推行目标利润目标成本管 理，对未来的工作也从“计划”转变为“预算”。这并不是简单的“文字游戏”， 而是观念的根本转变，如市场确定起点的观念、体现权责利关系的观念等等，企业 管理控制的中心目标从完成生产的种类、产量计划，逐渐转移到实现企业的经济效 益上来。我国理论界也给予全面预算管理较高的评价，认为建立在权、责、利相结 合基础上的内部各责任单位的预算体系，通过其兼具的监督、激励及分配功能，能 够解决企业的内部管理问题，还认为全面预算管理是企业综合的、全面的管理行 为，一个健全的企业预算制度实际上是完善的法人治理结构的体现，应从经营机制 的角度和企业战略的角度来理解全面预算管理的内涵。 但是。就在我们大力推行企业预算管理的同时，也有一些人对全面预算管理在 企业经营中的实际作用提出了质疑。经济环境已经发生了巨大的变化，而传统的全 面预算管理观念和模式却几乎被一成不变的沿用着。早在1 9 9 0 年，美国财富 杂志就发表了一篇名为为什么进行预算是对企业经营有害的? 的文章，文中否 定了全面预算管理的控制功能。随后，另外一些批评，诸如全面预算管理低效、脱 离企业战略、偏重财务业绩、不能与企业面临的新的经营环境相适应等也接踵而 来。有人甚至认为应将预算的作用就限定在财务预测和现金流量的管理上，并提出 超越预算( b e y o n db u d g e t ) ，在日常管理中放弃运用预算。例如，通用电气前任 c e o 杰克韦尔奇曾说过：“预算是美国公司发展的一大障碍，应该彻底地放弃预 算”，“预算根本不应该存在。制定预算就等于追求低绩效。你永远只能得到员工 最低水平的贡献，因为每个人都在讨价还价，争取制定最低指标。” 的确，2 0 世纪9 0 年代以后，企业经营环境发生了巨大变化，整个社会经济开 始不同程度地从工业经济时代向信息经济时代转变，企业经营环境的不确定性和竞 争性明显增强，组织的创新动摇了传统预算管理得以运行的基础和前提，预算管理 缺乏适应性、费时耗力、各职能之间互相冲突等诸多缺陷日渐显现。与此同时，一 些更具战略性的业绩管理方法，如全面质量管理、平衡计分卡、作业管理法、标杆 法等逐渐盛行，传统预算管理在企业内部管理控制系统中的核心地位开始受到挑 战。在这样的背景下，欧美一些大型企业开始提倡和推行“超越预算”的做法，主 张只将预算的作用、内容和范围局限在对现金流量的预测和计划上，而传统的预算 的控制和激励作用则由其他的绩效管理制度来替代。 “超越预算”模式或许代表着企业管理控制的发展趋势，但就当前而言，许多 公司使用预算历史很长，在西方管理实践中预算始终被广泛接受这是不争的事实。 另外，对于我国企业的管理现状而言，超越预算是否具有普遍适用性呢? 答案是绝 对否定的。这可以用权变理论来说明。组织是复杂多变的，因此相应的管理控制模 式和效果是随组织变量而权变的。一般来讲，超越预算模式适合于经营环境变化 快、产品经营范围广而且增长速度快，同时无形资产对经营极为重要的企业，而经 营的可预测性强、经营产品范围相对稳定的企业，预算控制的效果和效率都会更 好。因此，对于多数传统企业，是不能说“预算已经过时了”的。 那么目前要解决的问题是，如何改造传统的预算管理，使得传统预算更具战略 性，使得预算管理在目标确定、激励机制、业绩评价方面有所突破，企业由此可以 利用预算管理的全过程管理和综合性管理的框架，更好地实施对组织的管理控制， 是提高企业管理绩效的必要举措。况且，在我国的企业管理实践中，预算管理作为 一种制度管理，对于绝大部分在探索现代企业制度、着力提高经营管理水平的中国 企业来说绝不能与具有现代管理能力和极具有控制力的美国大公司相提并论。对于 通用电气这类美国公司而言，讨论的问题是制度如何完善，我国目前应关注的则是 制度的如何建设，如何科学、有效地运行预算管理机制。 2 第一章预算管理的本质 预算管理是企业管理的核心内容之一，也是被现代企业证明行之有效的管理系 统。从微观上讲，它有助于企业管理效率及效益的提高；从宏观上讲，它更是利用 市场背景优化社会资源配置的重要手段。预算管理和预算机制已经深入到社会经济 生活的各个层面，包括政府及非盈利组织、企业及家庭。随着全面预算管理的推 行，高层管理者的职能逐渐集中于对资源的长远规划与上下级的绩效考核上，企业 内部的层级机制也就从原来的“形式”转变为“实质”。这一方法自从上个世纪2 0 年代在美国的通用电气、杜邦、通用汽车公司产生之后，很快就成了大型工商企业 的标准作业程序。全面预算管理从最初的计划、协调，发展到现在的兼具控制、激 励、评价等功能为一体的一种综合贯彻企业经营战略的管理机制，其已处于企业内 部控制的核心地位。正如著名管理学家戴维奥利所说的，全面预算管理是为数不 多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。 我国长期实行计划经济，企业计划可谓由来己久，但这种计划不是以市场为导 向，没有建立在预测与决策的基础上，因而不属于全面预算管理的范畴。随着改革 开放的逐渐深入和市场经济体制的逐步建立，企业管理控制的目标从完成生产的品 种、产量计划，逐渐转移到追求企业经济效益、实现企业价值最大化上来。全面预 算管理由此不断引起重视，并在实现企业经营目标上起着强劲的助推作用，甚至被 放到企业经营机制和战略管理的高度来加以认识，从而在实践中被一些企业大力推 行。2 0 0 0 年9 月国家经贸委发布的国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理 的基本规范( 试行) 明确提出企业应建立全面预算管理制度；2 0 0 1 年4 月，财政 部发布的企业国有资本与财务管理暂行办法要求企业应当实行财务预算管理制 度；2 0 0 2 年4 月，财政部发布的关于企业实行财务预算管理的指导意见，进一 步提出了企业应实行包括财务预算在内的全面预算管理。这些行政规章的颁行，标 志着全面预算管理这一科学的管理理念己在我国得到广泛认同，并进入到规范和实 施阶段。 第一节预算管理的产生渊源及其内涵 一、预算管理产生的历史渊源 预算的编制产生于政府和非营利性组织，以后被企业所接受且应用。预算控制 始于1 9 世纪美国小城镇所实施的公共预算制度。这种制度对美国国家预算的确立 。潘爱香高晨全面预算管理杭州：浙江人民出版社2 0 0 1p p2 起了很大的作用。1 9 2 1 年6 月，美国国会颁布了预算和会计法，此法对政府机 构而言是一部法令，而对民间而言其影响是预算控制思想的传播与应用。1 9 2 2 年麦 肯西写了第一本关于预算的专著预算控制，指出预算的职能是调节企业各部门 的活动，使它们全部纳入一个正常的程序”。他的贡献在于把过去部门或非正式实 施的预算，发展为具有科学性、系统性的经营管理工具，即预算管理。企业预算一 开始主要用于支出和经费的控制，以后又在销售、企业扩张和设备购罨等方面采用 预算控制。1 9 2 3 至1 9 2 9 年间，费雷德里克泰勒( f w t a y l o t ) 创立了科学管理 理论。他的意图在于将生产作业完全标准化，从而提高生产工作效率。泰勒的这一 思想为以后许多学科的发展奠定了基础。特别是标准成本会计的出现为在企业内推 行预算管理打下了扎实的基础。在这期问，美国的经济f 处在大发展期间，预算制 度在企业得到了迅速地普及。 2 0 世纪4 0 年代末期，企业的经营管理者们逐渐认识到强化管理对企业的重要 性，西方各种新的管理思想应运而生，各种新的管理学派和新的学科不断出现。这 些新的管理思想和学科对预算管理理论产生了积极的影响，其中影响最大的是组织 行为学。预算管理在其发展过程中吸收了组织行为理论，一些实行预算管理的企业 开始提倡和实行分权式的民主参与管理，也就是使预算的编制自上而下、自下而上 地反复循环，使企业各个层次的管理者和关键岗位的员工都参与预算的编制，形成 了参与型的预算管理，从而使编制的预算更加接近实际，提高了预算执行者对预算 的认识，增强了其行动和决策与企业目标的和谐性。 2 0 世纪7 0 年代，零基预算在西方国家兴起，它的产生使预算管理在理论和方 法上都有了新的发展。零基预算最早出现于美国。1 9 7 0 年，美国得克萨斯仪器公司 首先成功地将零基预算法应用于公司费用预算的编制，随后该公司的所有部门预算 都采用了零基预算编制法。当零基预算的编制方法得到了实践的肯定后，其他国 家的一些企业也先后开始实施零基预算，以至现在零基预算法仍被西方工业发达国 家公认为是管理与控制间接费用的一种有效的方法而继续被使用。 而进入2 0 世纪8 0 年代以后的时期，企业预算管理趋于成熟，伴随着科技的进 步，世界步入信息化的时代，通讯的发达和计算机技术、网络信息的发展，使人们 对信息的获取、分析处理更加准确可靠，从而为预算管理的实施者提供了速度更 快、质量更高的预测、决策信息资料，使其对企业未来的经营预测、预算目标的制 定特别是中长期预算目标的制定提供了更为可靠、科学的资料依据，增强了企业在 多变的市场中预见性和应变能力，降低了企业的经营风险。随后，企业管理领域又 出现了企业资源计划( e r p ) 系统，把企业内部划分为几个互相协作、互相支持的 。财政部课题组，冯巧根管理会计应用与发展的典型案例研究北京：经济科学出版社，2 0 0 2 p p1 3 7 - 13 8 。苏寿堂以目标利润为导向的企业预算管理北京：经济科学版社，2 0 0 1 p p5 4 子系统，使企业将生产制造、质量控制：售后服务等环节全部纳入资源计划系统进 行管理，从而形成了一种面向企业供应链的预算管理。 我国预算的历史更是源远流长，早在周王朝的官厅会计中已经存在预算制度的 思想。当时这一制度主要是用以计划王室收支，以后这一制度为历代王朝所效仿。 1 9 世纪6 0 年代后，随着我国民族工业的产生和发展，预算管理的做法被运用于企 业。一些著名的民族企业家如张謇、卢作浮等在管理企业的实践中已包含了很多的 预算控制的思想。在新中国的早期的计划体制下，“预算”实际上是在全国范围内 进行的宏观调控的一种工具。它一般是指经法定程序批准的政府部门、企事业单位 在一定时期的收支预算。这在一定程度上是为了满足国家有计划组织资源、分配资 源，并进行国民经济综合平衡的需要而制定的财务收支平衡计划。随着我国计划经 济向市场经济的转变，统一的财务收支已明显不能适应企业管理控制的要求。越来 越多的企业逐步开始认识到，企业作为一个独立的经济实体，必须有一套符合市场 经济发展规律的管理模式，而预算管理正是这一模式的核心。许多企业开始借鉴西 方企业的管理方法和理念，实行预算控制和管理，并初见成效。 随着时代的变迁，企业预算管理的理论体系及其职能也在不断的完善，进而先 前发展，以使企业管理活动能适应更加复杂多变的内外环境。 二、预算管理的内涵及其与相关概念的关系 回顾人类的历史可以看到，人类社会自从产生开始就面l 临着资源的稀缺，人们 的一切活动受到了资源的有限性的约束。假如任何资源都取之不尽、用之不竭，那 么人们能以任何方式动用无限的资源去达到特定的目的。对于个人而言，资源的 稀缺性给人们带来的问题是：如何利用个人有限的收入或掌握的物品，以达到自身 效用的最大化? 对于现代社会中的企业而言，资源的稀缺性给企业带来的问题是： 如何利用企业占有的有限的资金或资源，以达到企业价值的最大化? 对于国家而 言，面幅的则是如何利用有限的资源达到国民福利的最大化的问题。这其实就是预 算的产生的直接原因。预算约束对于单个消费者而言，可以表示如下：假设消费者 的收入为i ，两种物品的价格分别为p 。和p 。，那么该消费者所能购买的两种物品的 数量x 和y ，一定满足以下不等式： 只x + p v y s ，x 0 ，y 0 根据消费者选择理论，作为理性的个体，消费者的最优选择应该是预算直线与 某条无差异曲线相切的切点，即购买在切点处的两种物品的数量组合，如图卜l 中 的预算线与i 。相切的切点，在这个切点上消费者用收入购买的物品可以使自己的效 用最大。对于企业厂商来讲，有类似的情况，只不过把效用的无差异曲线换成等产 。周惠中微观经济掌j 一海： ：海人民m 版= = ，1 9 9 7 p p3 量曲线，而把消费物品换成资本和劳动等生产要素的要素投入而已，同样有类似的 最优选择，如图卜2 中的预算线与等产量曲线吼的切点，即按切点处的要素投入数 量组合进行生产投入。 i ，p y o k 0 i p 。 图l _ 1 预算约束线与无差异曲线 幽卜2 预算线与生产函数 l 算约束线 算约束线 当然，上述的消费者选择和企业厂商选择理论是建立在假设和抽象的简化模 型，但仍可以看出预算的含义和作用。预算作为一种机制，是在资源稀缺条件下产 生的，是对资源进行配置，以求达到资源利用效率的最大化。而从资源的投入到效 果的产生是一个多阶段的过程，人们对这个过程进行有目的的、计划、监控、评价 的行为，就是预算管理。预算管理是人类的行为的组合，本文对预算管理的讨论仅 限于对微观企业的预算管理活动进行的分析。 ( 一) 预算管理的内涵 6 企业的预算管理是企业的一种资源配置、权力责任安排，以协助企业完成企业 战略的管理活动。有许多的管理学者认为，企业的预算管理，仅是履行了控制的职 能，如周三多教授认为：企业预算就是用数字，特别是用财务数字的形式描述企业 未来的活动计划，它预估了企业在未来时期的经营收入或现金流量，同时是为各部 门或各项活动规定了在资金、劳动、材料、能源等方面的支出不能超过的额度。 这种观点是值得商榷的，因为进行控制仅仅是企业预算管理中一项管理职能，企业 预算更有优势的管理职能在于其的战略性和内部的协调性： 1 预算管理是一种战略管理，没有战略意识的预算是不可能增强企业竞争优 势的。企业的经营战略是企业经营的总括方针，体现于企业的长期预算中，而企业 的短期预算是一种行动的安排，使日常的经营活动和企业的战略部署得以沟通，由 此力形成具有良好循环的预算管理系统。可以说，没有战略的预算是没有目标的预 算，没有预算的战略是空洞的战略。 2 企业预算需要协同各种业务活动和管理方案，使企业内部各部门、各环节 均髓统筹规划、协调行动，需要有效的聚集各项经济资源，包括人力、物力、财 力、信息等，使之形成一种强有力的、有序的集合，所以从内容上分析预算，既是 由销售、采购、生产、盈利、现金流量等单项预算组成的责任指标体系，又是公司 的整体的行动方案。各个单项的预算应该统一于并且受制于总预算体系，所以称之 为“全面预算”，这不只是财务部门的事情，而是企业综合的、全面的管理，是具 有全面的管理的机制。企业的财务预算、业务预算、资本预算和筹资预算共同构成 了企业的全面预算。 ( 二) 预算管理与计划管理 计划与市场作为两种截然不同的资源配置机制，在经济发展中起到了不同的作 用。按照大多数的经济学家的共识，计划机制配置资源的最大优势就在于效率化， 在信息完备的前提下，计划就是最优解。但在现实的世界中，信息充分完备的条件 是不存在的。另外，计划所要求具备的权威性、计划指令无干扰的传递、计划信息 成本低、计划组织完全有序等前提和条件，都在不同程度、不同侧面上制约了计划 管理方式作用的发挥。所以，现阶段的宏观资源配置是难以通过计划机制来实现 的。 与计划机制相对应的市场机制，则立足于市场“自组织”这一背景，将市场参 与者视为真正的利益拥有者，从市场的变化及供求关系中盈利，进而从制度上完善 了对市场参与者的激励。正是从这一角度上，解决了市场作为机制能使资源的以优 化配置的问题。 。周三多等管理学原理与方法( 第三版) 上海：复旦火学 l 版社，1 9 9 9p p4 8 3 7 作为两种截然不同的资源配置机制，计划与市场并不总是对立的，相反，在微 观层次上，两者缺存在着很大的互补惶，郎市场经济下的企业管理离不开计划管 理，因此，在反省并否定计划经济的同时，不应对计划管理方式本身有任何的怀 疑。计划管理是一种系统性的、涉及对未来的深思熟虑和为实现未来的目标而对企 业目标、措施、资源的确定。具体说来，就是用计划来组织、领导、监督和调节 企业生产、技术、经营活动的一项管理制度和办法。计划管理是中性的，不能因 为计划管理在宏观资源配置上不成功而一概否定计划管理方式本身，更不能因此而 怀疑市场经济条件下计划管理在企业管理中的作用。 1 预算管理是市场经济下的计划管理的表现形式。现代企业管理已打破传统 职能管理的界限，将企业视为一个整体，在战略目标指导下从事企业内部的综合协 调管理，强调企业计划、组织、控制、协调等职能的一体化。因为只有这样，才能 让所有职能部门的子目标与企业整体目标相一致，才能使得多层委托代理关系下的 累加代理成本最小化。这种管理格局无疑需要一套整合的方案，该方案要将各职麓 部门的管理工作整合在一个管理体系之中，从而提高企业整体的行动能力和管理效 率。实践证明，这套整合方案就是全面预算管理。事实上，市场经济越是发达的国 家，其企业内部管理水平、尤其是全面预算管理的应用水平越是高，从科斯的交易 成本理论上说，这就意味着其节约的交易成本越大，企业规模发展的可能性也越 大。强化市场经济下的计划管理，是现代西方国家经济发展的重要基石之一，也是 企业管理的本质特征。 2 预算管理：“计划中市场”与“市场中的计划”。预算管理的基本思想， 就是在市场经济条件下充分体现计划与市场两种机制的有机结合，即所谓的“计划 中市场”与“市场中的计划”。“市场中的计划”是指市场竞争和风险性使得管 理者必须借助于市场预测进行预算管理。预算管理的市场导向性表明，预算管理是 反风险性的，即是对风险进行管理而规避风险，当企业面临市场瞬息万变的状态 下，企业对风险的态度是以预算管理等管理方式柬以变制变、以动制动，而不是被 动的接收风险，受制于风险。从这一角度看，可以认为“市场中的计划导向管理模 式”本身就是减少风险、降低交易成本的一种内在的机制，是企业替代市场的一种 主要的制度与管理工具。“计划中的市场”是指企业预算管理不是任意主观的，它 必须以客观存在着的市场为前提，离开市场的计划将是无水之鱼、无缘之木。 可以将传统计划管理与现代预算管理的主要联系与比较表示为下表： 。汉斯克里斯蒂安波失勒王元译计划与控制北京：绎济管理出版札，1 9 8 9p p5 。苏东水企业汁划管理济南：山东人民出版秘。，1 9 8 5p p3 。陈鲢圭财务学术前沿课题北京；经济科学出版社，2 0 0 2 p p8 7 8 表卜l传统计烈管理与现代预算管理的主要联系与比较。 比较项目传统计划管理现代预算管理 ( 1 ) 形式复杂而广泛简明扼要 ( 2 ) 内容数量化的资料评估、估计、假设、判断 少量的预测、以提出优劣方案的形 ( 3 ) 组成大量的预测 式进行预言 时间跨度段，经常审查，滚动式周 ( 4 ) 时间选择时间跨度长 期，采用时间上的滚动预算 ( 5 ) 主要动力来自予计划员来自公司最高管理当局，如总裁 计划员收集、加工资料并把计目的是使各级管理部门参与，而不 ( 6 ) 机构 划印发给各管理部门是为计划而计划 ( 三) 预算管理与企业资源计划系统( e r p ) 由于高新技术、经济全球化和巨型化的发展，刺激了企业资源计划( e r p ) 、 供应链管理( s c m ) 、业务流程再造( b p r ) 、适时制( j i t ) 和作业管理( a b m ) 等新的管理哲学和工具的发展。其中，e r p 更是时代的宠儿，越来越多的企业开始 实施e r p 项目，希望借此达到整合企业流程的功能，协助管理者获取及时信息而提 高决策效率。 e r p ( e n t e r p r i s er e s o u r c ep l a n n i n g ) 是在m r p i i 的基础上通过前馈的物流和 反馈的信息流和资金流，把客户需求和企业内部的生产活动，队及供应商的制造资 源整合在一起，体现完全按用户需求制造的一种供应链管理思想的功能网链结构模 式。e r p 是改变了y l r p i i 的“面向生产经营”的传统管理思想，转向“面向顾客化 生产”的现代管理模式。在管理技术上，e r p 在对整个供应链的管理过程中更加强 调对资金流和信息流的控制，同时通过企业员工的作业和业务流程，促进资金、材 料的流动和价值的增值，并决定了各种流的流量和流速。供应链管理还包括：战略 性供应商和用户伙伴关系管理；供应链需求预测和计划；基于供应链的用户服务和 物流管理等内容。 预算管理与e r p 系统的关系可以用图卜l 表示和分析。预算管理是对单个企业 内部的资金流、业务流、信息流、人力资源流的整合，是协同企业内部的各种业务 活动和管理方案，是企业内部各部门、各环节均统筹规划，协同行动，从而有效地 聚集各项资源，包括人力、物力、财力、信息等，使这些资源形成一种有序的、高 效的组合。而e r p 不仅能够整合企业内部的资源，而且是整合了整个供应链的资 源。沃尔玛之所以能够以超低的价位维持成本领先战略，得益于沃尔玛的基于全球 。乇斌企业预算管理及其模式会计研究1 9 9 9 ( 1 1 ) p p2 0 2 4 8 宋华胡左浩现代物流与供应链管理北京：经济管理出版社2 0 0 2p p2 7 6 9 的e r p 系统，包括沃尔玛的信息系统、物流系统、资余结算系统。由此，可以认 为全面预算管理的系统可以纳入e r p 系统，构成e r p 的一个子系统，但这前提是， 企业预算管理系统必须进行面向供应链管理的重构与调整。同时，e r p 是可以做到 及时的更新数据，如果将全面预算管理系统纳入e r p 系统，可以更好地发挥预算管 理的控制作用，做到及时发现问题、分析问题和及时地解决问题。 供 应 链 ：e r p 系统 ： 预算管理系统 图l 一1 预算管理和e r p 的关系 第二节预算管理本质的理论分析 预算管理作为一种管理方式，或者可以称为一种管理模式，是构建在企业组织 结构之上的管理模式。要对预算管理的本质进行认识，不仅要从企业的治理结构、 科层制上进行认识，还要从企业中的政治角度进行认识，因为预算管理是涉及企业 内部的权力、责任、利益的分配，涉及到部门和个人的利益，是一种企业内部的政 治博弈。 一、预算管理的制度经济学剖析 根据企业理论，市场和企业是两种不同但又可以互相替代的资源配置方式。市 场通过价格来协调，而企业是通过权威来协调。在市场，交换双方是互相平等的， 。：t 惠劳e r p 一一提高企业竞争力的利器经济管理，2 0 0 2 ( 7 ) ：p p4 6 4 9 1 0 供 应 链 决策比较分散，信息是由价格来传递；而在企业中，交换双方是上下级关系，决策 比较集中，信息是通过指令和汇报传递。导致出现市场和企业两种的资源配置方式 的原因是交易费用( t r a n s a c t i o nc o s t ) 的存在。，交易费用的高低导致了一些交 易选择在市场中完成，而另一些交易则选择在企业中完成。 在进行交易时，交易的双方是通过缔结契约的形式帮助交易的完成，这种契约 有些是书面文本的，称为显性的：有些是没有签订书面合同的，是隐形的。通过市 场完成的交易中契约与企业完成的交易的契约是不同的，张五常认为：企业的内部 合约关系与产品市场关系的区别是，企业内的合约关系多是要素之间的合约关系 。阿尔钦和德姆塞茨在研究团队生产时认为：当普通契约根据比较优势促进了有 效的专业化时，一种在一组联合投入的团队生产过程中的特殊契约，一般用于团队 生产。替代全部投入所有者的多边契约的，是一种共同的中心契约人签订的一个双 边契约的集合，它促进了在团队生产中的联合投入的有效组织。 ( 一) 企业的契约组合与预算管理 前已述及，企业可被认为是许多理性主体之间的一组契约。这组契约可能是显 性的，也可能是隐含的；可能是短期的，也可能是长期的。主体可能有不同的偏好 和不同的资本、技能和信息禀赋。主体是理性的，这意味着在他们的机会和信息的 约束范围内，他们不会故意地选择不太情愿的行动方案，而放弃更愿意的行动方 案。 一个主体是否加入一个企业，取决于该主体必须付出什么、希望得到什么，以 及是否存在替代的行动方案。一个理性的主体不会加入一个前景次于已知且存在的 最佳选择的契约。主体能耗用他或她所拥有的资源，利用它们制造出其他的东西， 或与其他主体一起加入一个契约，最后的行动方案就是“加入”一个企业，并接受 一揽子义务和利益。理性意味着该主体只有在这些条件比其他可能的选择更为理想 时，才会这么做。 这些主体是谁? 主体是有个人喜好和经济资源的人。一家工业企业可以被看成 是提供权益和债务资本、贸易信贷、劳动力、管理技能、审计服务、原材料、现 金、基础设施、安全、以及从企业购买产品和劳务的主体之间的一组契约( 见图1 2 和表卜2 ) 。这些主体之间自发的相互合作使该企业的存在成为可能。 。该理论的创立者美国芝加哥大学教授科斯( r o n a l dhc o m e ) 于8 0 岁时，压i 其2 7 岁时提出的企业性质问题和 后来提出的社会成本问题获得1 9 9 2 年诺贝尔经济学奖。 。盛洪现代制度经济学( 上卷) 北京：北京人学出版社，2 0 0 3p p1 2 。盛洪现代制度经济学( 上眷) 北京：北京大学出版社，2 0 0 3 p p13 3 经理 顾客 图卜2 作为契约组合的企业。 表卜2诸多主体的贡献和利益 主体类型贡献利益 股东权益资本股利、剩余收益 经理管理技能 工资、奖金、福利 职工工作技能工资、奖金、福利 供应商物品、； 务现金 顾客现金物品、劳务 贷款人债权人借贷资本利息、本金 政府公共物品税收 审计人员服务 审计费 从本质上看，预算管理也是企业内部的一种契约机制，是员工、部门与企业达 成的一种就各方的权利与义务以货币金额表达的契约。企业制定预算的过程也就是 企业内部各方签订契约的过程，一旦预算经各方认可与审定后，双方都有预算制度 赋予的权力，同时又得履行相应的责任。如企业中一个未能完成预算目标的部门， 即为违反合约的责任当事人，根据事先制定的预算制度，而受到一定的惩罚。 对公司制的企业，企业的契约可大致分为三个层次：公司法，公司章程， 公司预算制度。公司法属于法规性的契约，概括性地描述了公司的各主要利益主 。s h y a ms u n d e r 著，方红星等详会汁与控制理硷大连：东北财经人学出版社，2 0 0 0p p1 4 体对公司的义务、权利和应得到的利益。公司章程则是对公司的组织、经营方针、 目标等进行提纲式的描述，是公司经营运作的基本规范。由于外界的不确定性和人 们有限理性等约束因素的存在，公司法和公司章程这两种概括性的契约总是不完全 的，就需要一种实施和推行机制，将其原则性、抽象性的描述结合企业自身和外界 市场进行具体化、制度化、可度量化。企业预算就是这样一种机制，它是以公司 法、公司章程为依托，按照己签订的各种契约的原则，在既定的公司治理结构内， 为提高效率的公司管理行为。公司治理结构实质就是一种控制与激励机制，其根本 点在于明确或划分权力、责任和利益，形成权力制衡、控制与激励并存的机制。优 化公司治理结构就是建立一套多层委托代理、权责分明、相互制衡、相互协调的制 度，这套制度因公司委托代理而产生，同时为解决公司的委托代理问题服务。治理 的作用不涉及公司业务经营问题，其主要功能是权力的配置，即所有权的约束。由 此，预算是企业推行契约机制的几个必要部分之一，其他的部分包括各种法规和它 们的执行、审判系统，以及社会文化规则。但预算目标的确定、程序的选择、考评 的方式等具体的操作又取决与各个利益主体之间的讨价还价，于是，预算本身又是 它所帮助运行的契约组合其中的一部分。 ( 二) 交易费用与预算管理 交易费用( 或称交易成本) 广泛存在于现实世界中。正如科斯所说的：在企业 之外，价格变动决定生产，这是通过一系列交易来协调的。在企业之内，市场交易 被取消。伴随着交易的复杂的市场结构被企业家所代替，企业家指挥生产。实际 上，企业内部虽然取消了市场交易，但没有消除交易费用，而是产生了另一种代替 市场交易成本的企业内部交易成本，可以称之为管理成本。按照交易费用理论分 析，正是因为管理成本小于市场交易成本，企业才得以存在。 人们认识到交易费用的存在后，就开始关注如何有效充分地降低企业内部的交 易费用( 即管理成本) 的问题。而预算管理正是有效减少企业内部管理成本的手段 之一，它的功效被人们发现后，就立即被付诸于实践，并得到很大的推广。另外， 正如前文所论述的：预算管理是“市场中计划”，预算管理是反风险性的，即对风 险进行管理而规避风险的。由此，当引入产权与制度经济学的分析后，预算管理的 产生可以说是代表了一种新生制度的产生。 由此，可以用交易费用的理论对预算管理的本质进行分析。在分析之前，首先 要明确如下问题： 1 现代企业制度有四个最明确的特征：产权明晰、责权明确、政企分开、和 科学管理。预算管理即为科学管理的一种表现形式，产权明晰则是有明确的产权制 度安排。根据产权经济学的观点，在任何产权制度的形成都是一个依赖具体条件的 。盛洪现代制度经济学( 卜卷) 北京：北京大学出版社，2 0 0 3 1 3 过程，产权常常是作为交易集合的市场来界定的。而产权的具体安排又是历史发展 和制度选择的结果”。但在交易费用为正的现实世界中，任何交易都是具体产权安 排下的交易。在这种意义下，权力界定构成交易的前提，而产权的具体安排又会通 过交易发生变化。所以，产权变现为交易的结果。对于现代企业制度，明晰的产权 制度安排，构成了科学管理或预算管理( 企业内部交易) 的前提，预算管理则又是 对明晰产权制度安排的维持和促进产权制度变迁的动力。 2 预算管理作为针对企业内部交易的监督与约束，也属于产权制度范畴，也 是制度的一个组成部分。它本身的产生就是制度创新的一个例证，预算管理不仅仅 是交易，也是制度。 通过上面的分析，就可以用科斯定理对预算管理进行分析，如下几点： 1 科斯第一定理：如果交易费用为零，不管权力初始安排如何，当事人之间 的谈判都会导致那些财富最大化的安排。根据该定理可知，在交易费用为零的前提 下，预算管理就失去了其存在的意义了。 2 科斯第二定理：在交易费用大于零的世界里，不同的权力界定会带来不同 效率的资源配置。根据该定理分析可知，究竟选择何种管理制度，选择的标准是交 易费用的高低。企业内部交易活动的成本( 即为交易费