（会计学专业论文）我国会计国际协调效果研究.pdf

华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 i 摘摘 要要 在 21 世纪的今天，全球经济一体化已成为不可逆转的趋势。随着经济全球化 进程的加快和国际资本市场的日益发展，会计国际协调已是大势所趋，成为了各国 不可回避的现实问题。会计国际协调已成为理论界和实务界关注的焦点问题。国内 学术界对会计国际协调的动因、状况、效果研究都较多。会计国际协调中形式上协 调对会计实质上协调造成了深远的影响，研究会计国际协调可以为我国会计准则制 定部门制定和修订会计准则、会计监管部门进行会计监管、会计行业组织进行行业 规范提供理论依据，也有利于会计实务更快更好发展。 本文立足于会计的国际协调，从对会计国际协调相关概念的界定入手，首先对 我国会计国际协调形式上协调的历程和现状进行梳理和分析，以便较为全面而 清晰地把握会计国际协调，也为我国会计准则的未来发展提供现实依据。随后在对 以前实证研究的回顾和分析的基础上，对 ab 股公司 2003、2004 年的盈余质量差 异和 ah 股公司 1994 年至 2005 年净利润和净资产双重披露差异进行了实证分析， 力图用以前研究中所未采用到的新的数据验证我国会计国际协调的效果。 本文的主要贡献有以下两点： 首先，本文对以往研究中会计国际协调的相关概念进行了总结，并在此基础上 区分了会计国际协调与会计规范国际协调等概念。 其次， 本文对以往国际协调的经验证据进行了总结， 并对 ab 股公司 2003、 2004 年的数据和 ah 股公司 1994 年至 2005 年的数据进行了实证分析。 关键词关键词：会计国际协调 形式上协调 实质上协调 协调效果 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 ii abstract in the 21st century, economic globalization has become an irreversible trend. with the rapid development of economic globalization and the growth of international capital markets, international accounting harmonization has become an inevitably realistic issue for countries worldwide. international accounting harmonization has become the focus of the theoretical and practical issues. there are many researches on its causes, conditions, and effect. de jure harmonization has influenced de facto harmonization much. research of international accounting harmonization in china can not only provide theoretical basis for accounting standards formulation, accounting standards revision, accounting supervision and standardization of accounting profession but also promote the development of the accounting practices. this paper firstly distinguishes some international accounting harmonization-related concepts in order to describe a comprehensive and clear picture of international accounting harmonization and offer practical foundation for the development of accounting regulation in our country. then, it describes and analyzes the process and status of international accounting harmonization. finally, it reviews the previous research and conducts an empirical study, taking ab-shares and ah-shares companies as samples. the main academic contributions of this paper are as follows: first, this paper summarizes international accounting harmonization-related concepts. based on the summary, it distinguishes the concept of international accounting harmonization, de jure harmonization, de facto harmonization and so on. second, this paper reviews empirical studies, and does some empirical research with the ab-shares and ah-shares companies. keywords: international accounting harmonization de jure harmonization de facto harmonization harmonizing effect 独创性声明独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和 集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人 承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 保密， 在 年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 1 1 绪论绪论 1.1 问题的提出问题的提出 会计国际化是一个国际协调的过程，是大势所趋（冯淑萍，2003） 。截至 2005 年底，有 70 个国家或地区要求采用国际财务报告准则，21 个国家或地区允许采用 国际财务报告准则。就我国的情况来看，改革开放以来，尤其是近十年来，我国的 会计国际协调进程取得了举世瞩目的成就，这突出体现在我国会计准则正在协调化 的道路上不懈努力并持续进展（陈瑜，2005） 。在二十多年的改革开放历程中，我 国财政部一直以积极的姿态来促进中国会计的国际协调。我国自 1992 年为适应市 场经济发展开始系统的会计改革以来，分别以相应的国际会计准则及国际惯例为基 础颁布了基本准则和 16 项具体会计准则以及企业会计制度等。尤其是 2000 年 以后，为适应国际国内形势需要，进一步加快了会计标准和准则国际化的步伐，国 务院发布了企业财务会计报告条例 、财政部发布了企业会计制度和部分具 体准则等， 从而使得新规定在若干重要问题上实现了与国际会计惯例的协调。 在 2006 年 2 月 27 日至 28 日召开的第 1 次国际会计准则委员会基金会准则咨询委员会会议 上，我国财政部副部长、中国会计准则委员会秘书长王军表示，中国已于 2 月 15 日公布了 39 项会计准则，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，在会计准则 建设方面迈出了历史性、里程碑式的步伐。 近年来，会计国际协调在我国也倍受关注。我国会计在国际协调的道路上究竟 走得多远？在这个过程中获得了哪些经验教训？今后应当向什么方向努力？这样的 努力预期会带来什么样的效益？这些问题一直是有着强烈使命感的会计学者、会计 准则制定者、会计信息的提供者和使用者以及相关监管机构思考的问题。如果说中 国会计准则的国际协调化是必要的，那么在这一前提下，中国的会计准则与国际会 计准则之间的差异有多大？已进行的国际协调有何成效？为此，目前的会计学术界 除了对会计准则本身进行研究以外，还试图通过经验证据进行考察。 根据有关规定，我国 b 股公司、h 股公司需要分别披露按照中国会计准则编制 的和按照国际会计准则调整的会计数据，这为会计学术界考察并检验我国会计国际 协调效果提供了必要的研究机会。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 2 1.2 研究的理论意义和现实意义研究的理论意义和现实意义 会计国际协调是当前会计学术界研究的热点问题之一，也是我国会计管理部门 一直努力的方向。对会计国际协调效果的研究具有重大的理论意义和现实意义。 1.2.1 研究的理论意义研究的理论意义 会计国际协调一直是会计学术界研究的热点问题之一。国内学术界对会计国际 协调的动因、状况、效果研究都较多。从已有研究来看，基本上都取得了基本一致 的发现，即 cas 与 ias 的财务数据差异逐渐减小，ias 并不具有比 cas 更多的信 息增量。但也有研究表明，cas 与 ias 下的财务数据在准则、制度实施前后并没有 将差异显著缩小等。在此基础上，又存在两种不同的观点：一种观点认为我国会计 准则与国际会计准则或惯例仍然存在距离，准则并未充分协调；另一种观点认为我 国会计准则与国际会计准则或惯例基本协调，只是在准则的执行环节（或者说是会 计实务的协调环节）出现问题。从研究样本来看，国内研究大多采用 b 股公司为研 究样本，较少使用 h 股公司的数据。因此，有必要对 ab 股公司 2003 年和 2004 年 以及 ah 股公司进行经验检验，为我国会计准则制定部门制定和修订会计准则、会 计监管部门进行会计监管、会计行业组织进行行业规范提供理论依据。 1.2.2 研究的现实意义研究的现实意义 会计国际协调对会计实务造成了深远的影响，研究会计国际协调有利于会计实 务更快更好发展。 首先，会计国际协调化有利于发展国际投资。二次大战以后，国际间的经济竞 争日趋激烈。企业要想在竞争中求得生存和发展，就必须改进经营管理，加速技术 进步，使产品不断地更新接代，合理而节约地利用资源。这一切都需要大量的资金。 我国在社会主义现代化建设中也需要大量的外来投资。在资本流动过程中，一方是 资金需求者，一方是投资者，双方都需要了解对方的财务状况。特别是对投资者来 说，如果能够很快地掌握资金需求者真实可靠的、详细的和明白无误的财务信息， 那么他就会迅速做出判断和决策。同样，资金需求者也需要了解投资者的财务状况。 对会计国际协调效果的效果可以了解企业提供的财务信息在国际上的可比性程度和 可信性程度。 其次，会计的国际协调化有利于加强跨国公司的管理和促进跨国公司的发展。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 3 近年来跨国公司的发展异常迅速，不仅发达国家组织跨国公司，发展中国家也开始 组织跨国公司，有些跨国公司的子公司遍及全世界。对会计国际协调效果的研究有 助于帮助跨国公司将不同会计准则下编制的财务报告进行比较，简化财务工作，提 高工作效率，而且会有利于跨国公司内部经营情况的对比、分析和考核评价，了解 真实经营状况，加强公司的管理。 第三，会计国际协调化有利于推进国际贸易。在世界经济国际化的今天，任何 一个国家都不能孤立于世界经济之外。在这种情况下，国际间的贸易越来越发展， 越来越扩大。在国际贸易交往中，购销双方都需要利用披露的财务信息来了解对方 的财务状况。如果购销双方都依据基本相同的会计准则来编制财务报表，披露财务 信息，那就有利于双方的了解和沟通，有利于做出判断和决策。但是毕竟在实务中 贸易购销双方无法在相当会计准则基础上编制财务报表，因此对会计国际协调效果 的研究有利于贸易双方获取和分析对方真实财务信息，做出正确决策。 最后，会计国际协调化能使企业会计部门节省开支，降低编制财务报表的成本。 在各国会计准则存在差别的情况下，企业会计部门往往需要编制许多套不同的财务 报表，以满足不同国家会计信息例行得的需要。这样会造成人力、物力和财务的巨 大浪费。对会计国际协调效果的研究有利于企业了解不同准则体系下财务报告差异 的因素，并且能够帮助企业将不同准则体系下消除了准则差异影响的财务报表进行 对比，更加真实和全面地掌握信息，促进管理决策。 1.3 本文的结构安排本文的结构安排 本文共分五部分。各部分具体结构安排如下： 第 1 部分，绪论。提出本文所要研究的问题，以及该研究的理论意义和现实意 义，指出本文的研究方法，并介绍全文的结构安排。 第 2 部分，会计国际协调相关基本概念的界定。针对目前会计国际协调常用的 若干相关概念使用较为混淆的情况，对会计国际化、会计国际协调、标准化、会计 准则协调、会计准则趋同等概念进行辨析，引出并界定本文的研究范围是我国会计 国际协调。 第 3 部分，我国会计国际协调效果：形式上的趋同。这部分对我国在推进本国 会计准则、制度建设并与国际准则协调的过程进行了历史的回顾。 第 4 部分，我国会计国际协调效果的实证分析。我国上海证券交易所和深圳证 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 4 券交易所的上市公司中有一部分同时在香港联交所挂牌交易，本文将这样的上市公 司称为 ah 股公司。 由于其对 a 股投资者的财务报告采用国内会计制度和会计准则， 对 h 股投资者的财务报告采用国际会计准则，因此同一上市公司在不同会计准则要 求下出现了不同的财务数据，也为检验我国会计国际协调提供了独特的机会。 第 5 部分，结束语。 1.4 本文的主要贡献本文的主要贡献 本文的主要贡献有以下两点： 首先，本文对以往研究中会计国际协调的相关概念进行了总结，并在此基础上 区分了会计国际协调与会计规范国际协调等概念。 其次， 本文对以往国际协调的经验证据进行了总结， 并对 ab 股公司 2004、 2005 年的数据和 ah 股公司 1994 年至 2005 年的数据进行了实证分析。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 5 2 会计国际协调相关概念的界定会计国际协调相关概念的界定 在正式展开对我国会计国际协调的论述之前，有必要对会计国际协调的相关概 念进行辨析和界定。例如，什么是国际化，什么是协调化，什么是标准化，什么是 趋同等。界定会计国际协调相关概念的目的有二：其一在于对本文的研究对象作一 个界定和交代，以便于后文的进一步分析；其二在于，在我国会计界，与会计国际 协调相关的概念存在诸多解释并经常被混淆使用，从这一点上看，十分有必要对这 些概念加以界定和区分。 2.1 会计的国家化与国际化会计的国家化与国际化 会计的国家化是指会计与特定的社会制度、文化传统、生产力水平等密切相关， 在会计理论和会计方法中表现出的国家特色，主要体现在各国制定的适用于本国境 内的会计准则、会计制度及会计工作规范等（刘纬纬，崔秀云，王国庆，2006） 。 会计国家特色的主要形成原因在于会计环境的差异。许多学者的研究已经表明，一 个国家的政治、经济、法律、文化等环境都对会计产生着深刻的影响，会计也只有 适应环境才能得到生存和不断发展。这种适应既表现为会计的技术方面要受到诸环 境因素的指导或制约，又表现为会计的社会属性隶属于一国上层建筑的一部分，也 就是说会计的利益取向必须符合上层建筑的要求。由于会计国家化的存在，不同国 家的会计对同一种情况提供的会计信息可能有天壤之别。但是，随着世界经济一体 化进程的逐步推进，在一个国家内部，如果过分强调会计的国家化，就势必与经济 国际化趋势产生矛盾。最明显的是在发展国际贸易中的贸易双方都需要了解和掌握 对方的财务信息，以有助于评价贸易业务的风险程度，以便做出投资或合作的决策。 这就需要贸易双方的会计准则能协调一致，使双方的会计信息具有可比性，以便双 方都能看懂、了解对方的会计报表及相关财务资料，达到相互沟通与合作的目的。 “国际化”对应的英文是 internationalization，其含义为“将（某事物）置于国 际共管之下” 。可见，国际化的含义相当的宽泛，只要某一事物从范围上看超出了 一国界线，就可谓之“国际化”了。将这样的理念从会计的角度去探讨， “会计国 际化”是一个泛意词，它的原意不过是指： “会计实务从一国的范围内跨越国界而 走向世界，这当然也导致对会计实务和理论的研究在视野上超过国界而放眼于世 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 6 界” （陈瑜，2005） 。会计的“国际化”发展由来已久，正如王松年（2001）指出， “纵观会计发展史，可以说是一个与世界经济发展相结合并具有浓厚国际色彩的过 程” 。关于会计国际化的内涵，英国著名学者克里斯托弗认为会计国际化是通过对 会计惯例的变异程度加以限制，增加其可比性的过程。a.belkaoui 在其经典代表作 会计理论一书中认为会计国际化包括两个层次：一是认识不同国家的特性，并 将它们与其他国家的目标进行调和；二是减少或消除障碍，以便取得能够接受的协 调程度。常勋教授认为会计国际化是通过一些国际性组织或专门机构，制定或认可 采纳一些统一的会计准则或其他标准化文件，促进一定地区或世界范围内各国会计 实务和财务信息的统一和可比活动。王华认为： “会计准则的国际化是指协调主体 在一定的范围或框架之内，构建一个沟通、平衡机制，采用主动或被动方式，消除 与各国会计准则的差异，在各方认可的基础上，达成一致的过程” 。综合分析上述 观点，会计国际化可以概括为：旨在增进各国会计的趋同性和可比性，减少各国会 计差异程度和差异范围，寻求各国会计标准和会计实务统一的过程。会计国际化主 要通过各方的沟通、谈判、协调，采取放弃、改进、接受、退让、提高、重建等方 式，来达到各国会计的一致。会计国际化是一个逐步推进的过程，不可能一步到位， 其最终目标是实现会计标准和会计实务的全球统一（刘纬纬，崔秀云，王国庆， 2006） 。 朱国泓、孙铮（2004）对会计国际化的内涵做出了具体的界定和解释，认为会 计国际化主要内容包括：会计理论国际化。主要指会计信息供求理论、会计管制 理论、财务会计概念框架理论、会计信息经济后果性理论以及会计确认、计量、披 露等基本理论的国际传播及其发展。财务会计概念框架国际化。主要指财务会计 概念框架的出现及其国际间相互借鉴，财务会计概念框架是会计准则制定的重要指 南，也是评估、检视既有会计准则的重要标准，更是推动会计语言国际可比的重要 环节。会计准则制定模式国际化。准则制定模式的借鉴与完善大大提高了会计准 则对实务的指导能力。会计准则体系国际化。为提高会计准则的可理解性，各国 会计准则往往附有解释说明、应用指南或结论基础，并将其作为准则的有机组成部 分。准则体系的比较与借鉴，构成了会计准则体系国际化的重要内容。会计准则 国际化。随着会计准则国际化程度的提高，特定准则有可能成为共同认可的国际惯 例。会计教育国际化。教育是知识传播的重要方式。按照教育规律以及会计内在 的规律性，实现会计教育的国际接轨非常关键。会计人才国际化。通过教育改革、 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 7 人才的引进与流动等方式实现会计人才的国际化是会计国际化的人本基础。执行 机制国际化。 “会计理论财务会计概念框架会计准则会计实务会计信息” 之间的严密逻辑无疑构成会计执行机制的基本内容。但各国政治、经济、法律、文 化和会计基础的差异决定，执行机制的国际化归根结底是执行原理的国际化。会计 国际化的本质是对会计规律性的认同及基于会计规律性之上的认识和应用能力竞 赛，因此，会计国际化绝非照搬照抄，而是向会计的规律性靠拢。其中所表现出的 学习与模仿、借鉴与创新、输出与协调都是对特定规律的追求、认可与超越。会计 国际化因不同国家及其会计影响力的差异，大体可分为学习主导型、输出主导型和 协调型三种模式，它们的有机交融绘成了会计国际化的整幅图景。 会计国家化与会计国际化是一对相互对应的概念。会计属于社会科学的范畴， 不同的传统、经济、政治及法律等环境因素对会计发展具有不同程度的影响。一般 认为，会计一直带有浓厚的国家特色，可以说，有多少国家就有多少会计标准，没 有两个国家的会计标准是完全一样的。会计的产生和发展离不开一定的社会环境， 不同的社会环境，必然产生与之相适应的不同的会计。即使经济全球化发展到今天， 各国社会经济环境等的差异仍然是客观存在的，会计国家化是毋庸置疑的。在会计 国际化概念提出的同时，也引发了“会计国际化”与“会计国家化”之间的争论， “求同存异”逐渐成为了普遍的认识。环境因素对会计的影响是“国际化”与“国 家化”学者论争的出发点，同时随着对各国环境差异的认同和对经济全球化趋势的 明确， “会计国际化”与“会计国家化”从“环境”这个因素上找到了切合点。正 是在这样的背景下， “求同存异”的会计国际协调化概念才正式在国际论坛上出现， 其时间比会计国际化概念要滞后得多（常勋，2003） 。 2.2 标准化与趋同标准化与趋同 “标准化”对应的英文是 standardization，其含义是使（某事物）遵守固定的标 准、规格、质量、类型等。不难理解，标准化是朝着完全统一方向发展的一个过程。 从会计的层面上去理解，协调化是对会计差异设定限度以增加其可比性的过程，而 标准化通常意味着强制要求执行非常严格和选择范围很小的规则，甚至也许是在所 有情况下都执行单一的准则或规范，标准化不能容纳国家间的差异（choi，frost and meek，1999） 。正是由于标准化的“严格” ，因此其在国际上的实施存在许多困难； 相比较而言，协调化则富有弹性和开放性，意味着不同观点的调和，能融通国家之 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 8 间的差异，协调化的概念比标准化更为现实且是可以实现的目标。同时， “协调化” 比“标准化”也孕含更多的对各方利益和要求的融合和妥协（林川泉，2002） 。 关于标准化，需要提及的还有另一个概念：趋同。从“趋同”的英文原文 convergence 来讲， 牛津高阶英汉双解词典中给出的解释是（指线条、运动的物 体等）会于一点、向一点会合、聚集。不难看出，趋同同样指的是一种运动的过程， 其目标在于达到某一个统一点。因此，在这个意义上， “趋同”和“标准化”的含 义是相同的。再从会计层面上来看，将“趋同”的概念正式应用于会计领域，应该 “归功”于国际会计准则委员会（international accounting standards committee iasc） 。国际会计准则委员会自 1973 年成立后一直致力于推进会计准则的国际协调 化，其目标在总体上是“协调化”的思想，即：协调意味着不同观点的调和，尽可 能协商调整各国会计准则的差异，达到国际间相互沟通、理解，减少障碍和矛盾。 然而，自 2001 年实现成功改组后，国际会计准则委员会的目标有所转变，将自己 定位为全球性会计准则制定者，并正式提出“趋同”的概念，取代了以往“协调化” 的目标。此外，改组后的国际会计准则委员会在其正式文件中，均使用“趋同”的 概念，而不再使用以往一贯使用的“协调化”一词，己经从过去致力于协调化转而 到现在追求趋同。裘宗舜、韩洪灵（2002）指出，趋同就是标准化、统一化、一体 化。因此，从会计的层面上看，趋同与标准化也有着同样的含义：是向着单一的全 球性会计准则的目标方向发展的过程。 2.3 会计国际协调化的概念会计国际协调化的概念 在经济不发达、国际经济交往不多的情况下，各国之间的会计差异对国家经济 活动、政治活动来说虽有影响但并不重要，随着国际贸易和国家投资规模的不断扩 大以及世界范围经济交往的不断增加，对各国现行会计制度与实务进行协调的呼声 日益高涨。会计国际协调化最著名的案例莫过于“戴姆勒奔驰”公司，1993 年它 首次在纽约证券交易所上市时，按照德国会计准则编制报表产生 6.15 亿德国马克的 利润，而根据美国 gaap 则是高达 18.39 亿德国马克的亏损。二者之间悬殊的差距 给公司造成极大的负面影响（陈瑜，2005） 。常勋（2003）指出， “国际协调化”与 “国际化”并不是同义词，会计的“国际协调化”概念源于“国际化”概念，后来， 甚至以“协调化”来描绘“国际化”了。 关于会计国际协调化的概念，国内国外都有不少学者对其进行了界定。从国内 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 9 来看，葛家澍、刘峰（1993）认为，协调是在可能的范围内，尽量减少差异，寻求 一致，其目标是寻求各国会计的共性与一致之处，消除不必要的分歧，尽量减少各 国之间在会计和报告准则方面的差异，以提高会计信息的可比性、同质性；葛家澍、 林志军（2001）认为，协调化要求各国会计准则通过不断的协调能求同存异，增进 共同的内涵，逐步减小不同会计制度之间的差异，提高不同国家会计实务和财务报 告的可理解性和可比性；魏明海（2003）认为，协调化就是一个透过缩小两种或多 种处理方法之间的差异，以寻求提高财务报告可比性的过程。 许多国外会计研究者也对会计协调化进行了界定，例如，arpan and radebaugh （1992）认为协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套严密的可接受的标 准和惯例的过程；doupnik and salter（1995）认为，协调化就是减少国家间会计实 务的差异；choi，frost and meek （1999）认为，协调是对会计实务差异设定限度 以增加其可比性的过程；nobes and parker（2000）认为国际会计协调指的是通过对 会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程；saudagaran（2001）认为 会计协调化可以定义为，旨在增强不同国家会计规范下生成的财务报表的可比性的 过程；如此等等。 综合上述国内国际学者的观点，会计国际协调可以概括为：会计国际协调是一 个过程，通过减小各国会计准则之间的差异来提高会计实务和财务报告的可理解性 和可比性。 2.4 对会计国际协调的进一步分析对会计国际协调的进一步分析 就会计协调的过程而言，存在两种协调的方式：一种方式是会计准则的协调， 另一种方式是财务报告的协调。财务报告的协调还可以分为计量协调（measurement harmonization）和披露协调（disclosure harmonization） （魏明海，2003） 。实质性的 计量协调指的就是要确保不同的企业面对相同的环境时，对某一事项的处理采取同 样的会计方法，以增强会计计量方法和财务报告可比性的程度。同时，实质性的计 量协调还包括通过提供额外的信息以增强财务报告在不同公司之间的可比性（tas， 1988；emenyuonu，adhikari，1998） 。这里，协调（harmony ，指一种状态和结果） 与可比性（comparability）是一对同义词。而实质性的披露协调则是指财务报告披 露的范围、内容和程度的协调（tas，1988） 。 van der tas（1988）指出，财务报告的协调化可以称为实质性协调化（material 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 10 harmonization） ，而准则的协调化可以称为形式上的协调化（formal harmonization） 。 tay and parker（1990）持同样的观点，认为会计规范的协调化是形式上的协调化（de jure harmonization） ，而企业实际实务（practice）的协调化是实质性协调化（de facto harmonization） 。许多国际会计学者在会计实务协调和会计准则协调之间进行了区分 （saudagaran，2001） ，基本都持类似的观点，如 rahman，perera and ganesh（2002） ， chen，sun and wang（2002） ，李孟顺（2002） ，王跃堂（2003） ，魏明海（2003） 等。彭及时等（1989）指出，国际会计协调有广义和狭义之分，他的区分和上述观 点也是不谋而合的。 在已有的研究中，较多使用了会计准则国际协调的概念，特别是在实证类研究 中，得出的结论都是有关会计准则国际协调效果的。从概念上看，会计国际协调可 分为形式上的协调和实质上的协调两种。会计准则国际协调属于形式上的协调。以 往研究中所称会计准则国际协调效果基本属于会计国际协调中的实质上协调的范 畴。本文所指会计国际协调既包括形式上协调，即会计规范的协调，也包含实质上 协调。 2.5 会计国际协调效果会计国际协调效果 现代汉语词典中效果的意思为“由某种力量，做法或因素产生的结果（多 指好的） ” 。由此可以推断会计国际协调的效果是指会计的国际协调过程所产生的结 果。既然会计国际协调既包括形式上的协调，也包括实质上的协调，那么会计国际 协调的效果也可分为形式上协调的效果和实质上协调的效果。形式上协调的效果可 以理解为会计准则、会计制度及其他会计规范与国际会计准则是否逐渐趋同，实质 上协调的效果则是会计实务所产生的财务信息在我国国内会计准则、会计制度和其 他会计规范下与在国际会计准则规范下的差异变化情况。以下将从形式上趋同和实 质上协调两方面来分析会计国际协调的效果。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 11 3 我国会计国际协调效果：形式上的趋同我国会计国际协调效果：形式上的趋同 形式上的趋同指的是会计制度、会计准则、会计规范与国际会计准则的趋同。 以往研究中较多使用会计准则趋同，会计制度与国际会计准则趋同等短语，均在形 式上趋同范围以内，本文对这些表述方法将不予区分。近十多年来，我国会计管理 部门无论在国际协调还是在国内的协调方面都做了大量的形式上的协调工作，尤其 是在会计准则的趋同方面的进展得到了有关国际机构和人士的认可，逐步实现了形 式上的趋同。从发展时期上看，我国在推进本国会计准则、制度建设并与国际准则 协调的进程中，大致经历了这样的发展阶段（李跃华，戚明，2006） ： 3.1 局部借鉴国际惯例局部借鉴国际惯例 第一阶段是 19791992 年，这一阶段是会计制度局部改革和会计准则建设的 启动阶段，也是局部借鉴国际惯例阶段。随着 20 世纪 70 年代末我国对外开放政策 的实施，利用外商直接投资的工作有了较大进展，中外合资经营企业、中外合作经 营企业和外资企业大量涌现，这些企业的出现是对我国传统计划经济体制的一个突 破。我国当时的国有企业会计制度等规定难于适应和满足其进行会计核算的要求， 也难于适应其经营方式的要求。针对这种情况，我国财政部于 1979 年就开始着手 中外合资经营企业会计制度的制定工作，草拟了关于中外合资工业企业财务会计 问题的若干规定 。1983 年 3 月，财政部制定了中外合资经营企业会计制度（试 行草案） ，4 月制定了中外合资经营企业会计科目和会计报表（试行草案） ，推 动了外商投资企业的发展，消除了外商进人中国市场的商业语言的障碍。1985 年 3 月，正式发布了中华人民共和国中外合资经营企业会计制度 （以下简称中外 合资经营企业会计制度 ） ，自当年 7 月 1 日起正式施行。 中外合资经营企业会计 制度规定了会计核算的一般要求、会计核算原则和会计处理方法、会计科目和会 计报表等内容，这些主要内容在相当程度上采用市场经济条件下通用的会计处理方 法和程序。同时，它还淡化了行业的色彩，突出了会计核算的实质内容，适用于我 国境内设立的各个行业所有的中外合资经营企业。可以说，在 1992 年基本会计准 则发布前，我国会计界有关会计准则的研究，主要是对美国相应文献的翻译、介绍， 但我们所翻译、介绍的，只占其文献总量的一小部分。1992 年 5 月，财政部和国家 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 12 体改委联合发布了股份制试点企业会计制度 ，自 1992 年 1 月 1 日起在股份制试 点企业施行。这一会计制度一改传统计划经济体制下会计制度的模式，在诸多方面 借鉴了会计的国际惯例，从而开创了我国内资企业实行适合商品经济需要的会计制 度的先河，并被誉为我国市场经济体制下企业会计制度全面改革的前奏。同时，为 适应外商投资企业的发展，股份制试点和企业改革的需要，这一阶段开始翻译、介 绍国际会计准则，开展了会计准则的基础研究，有许多学者提出了在中国制定会计 准则的意见和建议，会计准则的建设正式开始启动。 3.2 较为广泛地借鉴国际惯例较为广泛地借鉴国际惯例 第二阶段是 19921997 年，会计准则建设拉开序幕的阶段，也是局部借鉴国 际惯例阶段。1992 年是我国会计改革中颇为重要的一年。1992 年，财政部先后发 布了企业会计准则和企业财务通则 （简称“两则” ） 、13 项行业会计制度和 10 项行业财务制度（简称“两制” ） ，结束了我国计划经济的会计模式，逐步确立了 与市场经济相适应、并与国际惯例初步协调的新的会计模式。作为我国财政改革的 重要组成部分，这一系列会计改革较之以往的改革，所涉及的范围更为广泛、影响 的程度更为深刻，并在国内外产生了深刻的影响。同时，基本上实现了财务会计主 要方面与国际会计惯例的一致，大大推进了我国会计准则国际协调化的进程。 尤其值得一提的是 1992 年 11 月颁布并于 1993 年 7 月 1 日起施行的企业会 计准则 。该准则是以当时国际会计准则委员会概念框架为蓝本起草的。 企业会计 准则对会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量与报告提出了原 则要求，在内容上体现了与国际会计惯例的广泛协调。 同时， 19931996 年， 起草了 30 多个会计准则的征求意见稿和草案。 但是， 1992 年所发布的基本会计准则存在着很多的缺陷。比如，该准则定位不当，既包括了概 念结构的部分内容，又包括各会计要素的确认、计量与报告，这反映了当时人们对 要制订多少准则本身的认识模糊；至于准则的具体内容（如各要素的界定、具体各 项要素的确认与计量等） ，更加直接地体现了当时相关知识存量的严重缺乏。随后 发布、执行的各项具体准则，由于这些年会计研究的进步，对比基本准则，其相对 水平较高，但仍然存在各种问题。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 13 3.3 全面借鉴国际惯例全面借鉴国际惯例 第三阶段是 1997 年至 2005 年 11 月是中国会计准则积极建设的阶段，也是全 面借鉴国际惯例的阶段。 从企业会计制度方面看，1998 年财政部对 1992 年制定发布的股份制试 点企业会计制度进行了修订，于 1998 年 1 月发布了股份有限公司会计制度 ， 并自 1998 年 1 月 1 日起实施。这一制度强调会计信息披露的真实性和公允性，引 入了体现谨慎性原则的会计政策，大为缩小了旧制度与“国际会计准则”在谨慎性 原则方面所表现出的巨大差异。 股份有限公司会计制度的贯彻实施，适应了我 国企业改组上市以及在境内外发行 a 股、b 股、h 股对外筹资的要求，对于国有企 业改革、推行现代企业制度，建立和发展我国的资本市场发挥了重要的作用。其次， 国务院于 2000 年发布了企业财务会计报告条例 ，对资产、负债、所有者权益等 会计要素进行了严格的定义，并且这些定义的内涵与“国际会计准则”进一步协调 一致。 在股份有限公司会计制度制定实施的实践经验基础上，根据企业财务会 计报告条例的要求，财政部于 2000 年 12 月发布了企业会计制度 ，并自 2001 年 1 月 1 日起暂在股份有限公司执行，并鼓励国有企业和其他企业执行，1998 年发 布的股份有限公司会计制度同时废止。随着市场经济改革的逐步深入，2002 年， 财政部规定外商投资企业自 2002 年 1 月 1 日起全面执行企业会计制度 ；2003 年， 国有资产监督管理委员会己经发文规定 189 家中央国有企业将用三年时间完成全面 执行企业会计制度的工作。 从具体会计准则方面看，1997 年发布了第一项具体会计准则关联方的会计准 则，至 2001 年底完成了 16 个具体准则。2005 年，我国发布了企业会计准则基 本准则和 20 项新的具体准则的征求意见稿，并同时开始对现行 16 项具体准则进 行修订，这些准则形成的中国会计准则体系将实现与国际财务报告准则的趋同。采 用具体会计准则的形式对会计实务进行规范，这本身就是积极与国际会计惯例协调 的体现。更进一步，具体会计准则不仅在形式上与“国际会计准则”基本类似，而 且在内容上广泛地借鉴了“国际会计准则” 。此外，在具体会计准则的研究起草过 程中，还聘请了外国咨询专家提供咨询服务，准则的制定始终力求贯彻协调化的精 神，在符合我国国情的基础上实现我国会计与国际会计惯例的充分协调。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 14 3.4 与国际会计准则全面趋同与国际会计准则全面趋同 2006 年以后是我国制度、会计准则、会计规范与国际会计准则全面趋同的阶段。 在 2005 年 11 月 15 日至 11 月 18 日北京召开的中国会计准则委员会与国际会计准 则理事会（iasb）会计准则趋同会议上，中国财政部副部长、中国会计准则委员会 秘书长王军与国际会计准则理事会主席戴维泰迪爵士签署了中国会计准则委员会 秘书长国际会计准则理事会主席联合声明。这项联合声明的签署，是我国会计准 则制定工作和会计国际趋同工作取得的重大进展，具有重要意义。目前世界上只有 美国等极少数国家与国际会计准则理事会就会计准则趋同问题正式签署过协议。联 合声明的签署，必将有助于提升我国在会计国际趋同中的地位和作用，并为我国经 济持续快速健康发展奠定坚实的会计基础。在本次高层会晤中，中国会计准则委员 会与国际会计准则理事会围绕会计国际趋同的基本原则、中国会计准则与国际会计 准则存在的差异、今后进一步加强交流与合作等问题进行了广泛而深人的讨论，并 达成重要共识。双方一致认为，建立和完善一套全球高质量的会计准则，是适应经 济全球化发展趋势的必然要求。中方将努力促进企业按照中国会计准则编制的财务 报表与按照国际财务报告准则编制的财务报表相同，并将趋同列为会计准则制定工 作的基本目标之一。国际会计准则理事会同时认为，中国会计准则体系建设中的基 本原则和一些特别规定具有代表性，值得国际准则借鉴和吸收。 2006 年 2 月，财政部下发了“财政部关于印发企业会计准则第 1 号存货 等 38 项具体准则的通知” ，规定新准则自 2007 年 1 月 1 日起在上市公司范围内施 行，鼓励其他企业执行。执行该 38 项具体准则的企业不再执行现行准则、 企业会 计制度和金融企业会计制度 。 新会计准则体系充分考虑了与国际会计准则协调与趋同，绝大部分会计政策和 方法与国际会计准则的要求是一致的，总体上保持了两者之间较高程度的协调和趋 同。新准则比原有的会计制度、会计准则主要有以下几方面变化： （1）公允价值的重视程度发生了变化。由于公允价值的应用，计量成为此次 准则修改中的一大亮点。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应 用，以体现会计信息的相关性。考虑到中国市场发展的现状，此次准则体系中主要 在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易 等方面采用了公允价值。例如，在股份支付会计准则中，在计量基础上，股份支付 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 15 的会计处理要采取公允价值计量，而上市公司股权激励的会计处理也需要采取公允 价值法计量，这在我国首次规范了企业以自身股份为基础进行支付的业务，统一了 实务中存在的不同处理。总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨 慎的，这与以公允价值为主导的国际会计准则还是有一定差距。在基本准则中单列 一章（第九章）对会计计量问题进行了系统的规定，除了历史成本、重置成本、可 变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并 明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双 方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量” 。公允价值的计量属性在非货币 性资产交换 、 债务重组 、 房地产性投资 、 生物资产 、 股份支付 、 金融工 具确认和计量等具体准则中得到了具体的运用。 （2）金融工具准则发生了变化这次公布的四项金融工具会计准则分别为金 融工具确认和计量准则 、 金融资产转移准则 、 套期保值准则 、 金融工具列报 准则 ，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则 首当其冲，未来银行、券商、保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。衍 生工具的表内化有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企 业财务状况和经营成果的影响，这就要求企业不但要考虑现金流等经济因素，还要 考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报