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家电行业销售分公司内部控制研究 摘要 在新经济形式下，企业的经营环境、业务流程和管理模式都在发生深刻的变 革，同时也对企业内部控制提出了前所未有的要求。拥有世界上最发达资本市场 的美国已经从立法层面上将内部控制体系的建立、维护、评价和报告看作是经营 者的重要责任，我国企业内部控制规范体系也在向国际标准靠拢。作为家电营销 网络管理分支机构层的销售分公司是家电企业价值链的战略性环节，发挥着连接 客户层和总部层的桥梁纽带作用。强化家电销售分公司的内部控制，能够更加有 效地实现公司总部的发展战略。 本文首先对内部控制基本理论进行了较全面的梳理，其次结合销售分公司的 管理特点，充分考虑了内部控制体系构建的相关因素，以销售业务控制为主线， 结合库存管理控制、费用计划与资金预算等方面，详细分析了彩电销售企业康佳 长沙销售分公司的内部控制状况，并揭示了其内部控制体系中存在的问题；最后 提出要从风险识别评估、制订内部控制目标及内容、流程管理、绩效考核和激励 机制等方面系统地构建价值导向的内部控制体系的政策建议。本文尝试将内部控 制理论运用于家电销售分公司的内部控制构建之中，形成了较为全面的销售与收 款业务控制体系。 关键词：销售分公司；内部控制；优化措施 n m p a c c 学位论文 ii ab s t r a c t t h e o p e r a t i n ge n v i r o n m e n t ，t h eb u s i n e s sp r o c e s sa n dt h em a n a g e m e n tm o d e lh a s b e e nc h a n g i n gp r o f o u n d l yu n d e rn e we c o n o m ys i t u a t i o n , p u t t i n gf o r w a r du n p r e c e d e n t e d r e q u i r e m e n t st ot h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 u s 八w h oo w n st h em o s ta d v a n c e dc a p i t a lm a r k e t ， h a se s t a b l i s h e dl a w sw h i c hr e g a r dt h ee s t a b l is h i n g ，m a i n t a i n i n g , e v a l u a t i n ga n d r e p o r t i n go fi n t e r n a lc o n t r o la st h ei m p o r t a n tl i a b i l t t yo f t h ec o m p a n y i nr e c e n ty e a r s ， t h ei n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d so fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mh a v eb e e ni n t r o d u c e dt ot h e c o m p a n i e so fc h i n a a sak e yf i l i a l eo ft h eh o u s e h o l de l e c t r i ca p p l i a n c em a r k e t i n gn e t ， t h es a l e sb r a n c hc o m p a n yp l a y st h er o l eo fl i n k i n gt h ec u s t o m e ra n dt h ep a r e n tc o m p a n y i t sa l s oas t r a t e g i ct a c h ei nt h ev a l u e - c h a i no fh o u s e h o l de l e c t r i ca p p l i a n c ec o m p a n y w ec a ne f f e c i v e l yr e a l i z et h ed e v e l o p i n gs t r a t e g yo ft h ep a r e n tc o m p a n yb y s t r e n g t h e n i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o lo fh o u s e h o l d e l e c t r i ca p p l i a n c es a l e sc o m p a n y t h i sd i s s e r t a t i o nf i r s t l ys t u d i e st h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y t h e l l i ta n a l y z e st h e a c t u a l i t yo ft h ei n t e r n a lc o n t r o lo ft h ec h a n g s h as a l e sc o m p a n yo fk o n k ac o ，l t dw i t h t h em a i nc l u eo fs a l e sb u s i n e s s ，r e g a r d i n gt oi t ss t o r a g em a n a g e m e n tc o n t r o l ，c o s t p l a n n i n g , f u n db u d g e t ，e t c t h ed i s s e r t a t i o np o i n t so u ts o m ee x i s t i n gp r o b l e m so f t h e i n t e r n a lc o n t r o l ，c o n s i d e r i n gt h er e l a t i v ef a c t o r so fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma n dt h e m a n a g e m e n tc h a r a c t e r i s t co f t h eh o u s e h o l de l e c t r i ca p p l i a n c es a l e s c o m p a n y t h e d i s s e r t a t i o np r e s e n t sf e a s i b l es u g g e s t i o n so nh o wt oe s t a b l i s ha ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m s y s t e m a t i c a l l yw i t hv a l u eo r i e n t a t i o n f i n a l l y , t h i sd i s s e r t a t i o nt r i e st oe s t a b l i s he f f e c t i v e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo ft h eh o u s e h o l de l e c t r i ca p p l i a n c es a l e sc o m p a n yw i t ht h e i n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n dac o m p r e h e n s i v ec o n t r o ls y s t e mo ft h es a l ea n dr e c e i v a b l ei s p r e s e n t e d k e yw o r d s ：s a l e sb r a n c hc o m p a n y ；i n t e r n a lc o n t r o l ；o p t i m i z i n gm e a s u r e i i i 家电行业销售分公司内部控制研究 插图索引 图1 1 论文框架结构9 图3 1 康佳长沙销售分公司组织机构图2 3 图3 2 销售业务流程图一2 6 图4 1 风险评估应用模型一3 3 图4 2 康佳长沙销售分公司内部控制体系组织结构图3 7 图4 - 3 康佳长沙销售分公司流程一3 9 v i m p a c c 学位论文 附表索引 表3 1 康佳内部和外部因素s w o t 评价表一2 0 表3 2 职责分工表。2 7 v 湖南大学 学位论文原创性l 声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体己经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名：何春t 易 日期：2 t ，品年，月j 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 保密口，在一年解密后适用本授权书。 2 不保密臼。 ( 请在以上相应方框内打“”) r 期：二口矿参年，7 月订同 r 期：砷年月蛩同 m p a c c 学位论文 1 1 论文研究背景及意义 第1 章绪论 1 1 1 研究背景 随着社会经济的日益发展和现代化科学管理方法的产生和运用，内部控制己 经发展到企业经营管理的各个领域，是实现企业可持续发展、提高市场竞争能力 和规避市场风险的重要保障。近年来爆发的一系列重大欺诈案，从安然到世通， 从中航油新加坡公司期货风险导致破产保护到最近的三鹿问题奶粉事件引发整个 国内乳制品行业的危机，等等，均极大地挫伤了公众对相关公司及其管理层的信 心，企业内部控制不力是导致这些事件的主要原因。在新经济形式下，企业的经 营环境、业务流程和管理模式都在发生深刻的变革，同时对企业内部控制提出了 更高的要求。 国外内部控制理论在2 0 世纪9 0 年代进入了比较成熟的内部控制整体框架阶 段，“安然 事件发生后，美国于2 0 0 2 年颁布实施了萨班斯奥克斯利法案， 要求上市公司建立并保持有效的内部控制制度做出了明确的规定。该法案的4 0 4 条 款要求在美国上市的公司必须建立完善的内部控制体系，并保证内部控制体系的 有效执行。而我国理论研究近年刚开始向内部控制整体框架理论靠拢，对内部控 制的认识还基本停留在内部控制结构阶段。我国理论界和实务界对企业内部控制 的认识还很不统一，实务界许多人士认为内部控制就是一堆堆的文件和制度，也 有些企业认为内部控制就是指内部财务控制或审计控制，大部分内部控制理论研 究是从审计和会计的角度出发的，范围不够大，因而没有形成行之有效的从会计 控制到财务控制，到管理控制，再到风险控制的内部控制层次。2 0 0 8 年5 月2 2 日， 中国财政部等五部委联合发布了 企业内部控制基本规范，这是我国资本市场 发展中的一件大事，为上市公司加强内部控制建设提供了基础性、权威性的指引， 有利于提高上市公司经营管理水平和风险防范能力，也意味着中国企业内部控制 规范体系建设正在向国际标准靠拢。 在此背景下，由于彩电行业的代表性在家电业中最为突出，行业发展的经验 和教训对相关产业具有很好的借鉴意义；还由于康佳建立了相对完善的现代企业 制度，是一家运作相对规范的企业，受到的行政干预较少，有着较强的独立性， 所以本文以康佳长沙销售分公司内部控制为案例对销售分公司内部控制进行了深 入的研究。 1 1 2 研究意义 从理论意义来看，研究我国企业集团分公司的内部控制问题，可以提供关于 家电行业销售分公司内部控制研究 内部控制理论的中国经验，丰富我国对企业内部控制问题的研究。从现实意义上 看，对我国企业集团销售分公司内部控制问题的研究，不但关系到企业价值和战 略目标的实现，也关系到企业竞争优势的构建。 在中国，家电业是市场化程度最高、与国际接轨最早的产业之一，而其中的 彩电业被视为中国改革开放的“长子产业和中国企业成长历程的“活化石 【i 】。 今天，历经多年拼杀和整合，全行业只剩下几大品牌，笔者所在的康佳集团就是 经受住市场洗礼的佼佼者之一，期间曾经历过辉煌，也有过惨败的阵痛。由于家 电行业已进入成熟阶段，巨大的产能、产品更新换代加速、激烈的竞争、利润的 走低等都是家电企业面临的巨大挑战。过去家电企业专注于产品生产成本的降低， 经过多年的发展，其空间已经不是很大。近年来，各家电企业纷纷加大研发力度， 强有力的产品力有效地催生了市场新的需求，但要让其演变成企业的市场效益， 渠道力即企业的市场分销能力就显得十分地重要。降低渠道成本是提升加大企业 渠道力的有效方式，也是家电企业价值链的战略环节【2 1 。 目前，国内一些知名家电企业，如康佳、长虹、t c l 、海信等己形成相当的产 量和规模，并且各企业都建立了庞大的销售网络，以此来加强对销售终端的控制。 这些营销网络除了担负产品分销外，还承担市场开拓、品牌推广、信息反馈、用 户服务等营销职能，因此维持其运转的成本很高f 3 1 。以康佳集团为例，其销售网络 包括8 0 多个销售分公司、数百个销售经营部、l 万多名销售人员，其管理成本和 运营成本都很高。国内家电企业营销网络的管理分为3 个基本的层，即客户层( 包 括经销商、代理商、仓储和办事处等) 、分支机构层( 分公司、地区办事处和周 转库等) 和总部层( 总部、总部仓库和中心库等) 。在市场竞争日趋激烈的情况 下，一般来说企业面临着两个基本问题：一是如何适应外部环境的变化，二是如 何协调内部资源的有效利用。由于企业对外部环境的适应性是建立在内部协调性 的基础之上，加强企业内部控制，是企业最基础性的工作，对于提高企业绩效、 核心竞争力和创新能力都具有重要作用。由于销售分公司是连接客户层和总部层 的中间环节，也是总部平衡市场和扩张终端规模的前沿阵地，因此，本文认为在 新的竞争形势下，家电企业更应该重视内部控制在销售分公司的运用和研究，通 过内部控制体系的建设，提高销售分公司运作效率与协调能力，实现集团公司总 体发展战略。 1 2 文献综述 1 2 1 西方内部控制理论和实践的发展回顾 2 0 世纪初至今，国外有关内部控制的研究得到迅速发展，内容不断丰富。在 不同的历史阶段，大致形成了内部牵制论、内部会计控制与内部管理控制论、内 2 m p a c c 学位论文 部控制结构论、内部控制框架论、企业风险管理框架论等五大理论i 训。 l 、内部牵制论 2 0 世纪初期，资本主义经济得到较大的发展，股份制公司的规模日益扩大， 发达国家的企业在实践中摸索出一些组织、调节、制约和监督生产经营活动的方 法。在此背景下出现了关于内部控制的内部牵制论。蒙哥马利( 1 9 1 2 ) 指出：所 谓内部牵制，是指一个人不能完全支配账户，另一个人也不能独立地加以控制的 制度，即某位职员的业务与另一位职员的业务必须是相互弥补、相互控制的关系。 他的这一定义可称为世界上最早的有关内部控制的定义。内部牵制论认为内部控 制以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手段，以钱、账、物等会计事项 为主要的控制对象。 内部牵制理论形成了内部控制理论的雏形。在现代内部控制理论中，内部牵 制论仍占有重要的地位，成为有关组织机构控制和职务分离控制的基础。内部牵 制是指以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设 计。该理论的提出是基于以下两个基本假设：第一，两个或两个以上的人或部门 无意识地犯同样错误的机会很小；第二，两个或两个以上的人或部门有意识地合 伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。 内部牵制理论的明显不足是：从公司的某一部门或某一业务点出发进行的控 制，不强调业务点之间的关联性，从而缺乏对公司整体业务的控制。 2 、内部会计控制与内部管理控制论 2 0 世纪4 0 年代至l j 7 0 年代，随着公司制企业的进一步发展，一方面，经营权高 度集中在管理者手中，为保护投资者和债权人的经济利益，西方各国纷纷以法律 的形式要求通过内部控制，强化对企业的会计资料以及经济活动的控制与监督； 另一方面，企业规模的扩大和经济业务的复杂化，企业需要在管理上采用更完善、 更为有效的控制方法，这些己远远超出财务会计的控制范畴，深入到企业的各个 部门和全部经营活动中。这些控制实践活动促进了内部控制理论的发展。 1 9 4 9 年，美国会计师协会出版了第一本关于内部控制的研究专著内部控制 协作体系的要素及其对于管理层和独立公共会计师的重要性。第一次提出 了内部控制的定义：内部控制包括在组织内部采用的，以保证资产的安全性、核 查会计数据的准确性和可靠性、提高经营效率、促进管理政策的贯彻和实施为目 的的计划，以及所有与之相协调的方法和措施。由于这个定义过于宽泛，不便于 指导独立会计师在进行财务报表审计时，应在多大程度上关注被审企业的内部控 制。1 9 5 8 年美国注册会计师协会的审计程序委员会发布了审计程序公告第2 9 号，将内部控制明确分为内部会计控制和内部管理控制。前者包括所有与保护 资产安全、保证财务记录可靠性直接相关的方法和程序，后者主要包括所有与提 高效率、贯彻管理政策直接相关的方法和程序。后来在1 9 6 3 年审计程序公告第 家电行业销售分公司内部 窄制研究 3 3 号以及1 9 7 3 年审计准则公告第l 号中又进一步明确了管理控制和会计控制 的定义，并且指明：独立审计师主要考虑与会计有关的控制。 但是这种以会计控制为主的定义，虽为独立审计界认可，却屡屡遭到管理人 员代言人的攻击。他们指出，这些定义把精力过多地放在纠错防漏上，过于消极 和狭窄，1 5 1 从管理人员的角度来看，会计控制和管理控制之间的区别并不大，甚至 根本没有区别1 6 j 。 3 、内部控制结构论 2 0 世纪7 0 年代中期，西方发达国家经济繁荣，企业积极寻求扩展国际市场的 机会。与内部控制有关的活动，大部分是集中在制度的设计和稽核上，焦点在于 改进内部控制制度的方法，以及审计时对它的最佳考量。然而1 9 7 7 年的“水门事 件 揭露出一些企业曾贿赂外国政府官员以争取订单的丑闻，这些企业往往采用 伪造记录和另设账外记录等方法来掩盖其非法开支。 众多公司贿赂行为的暴露，使得牵涉到独立会计师的案件也日益增多。这促 使美国国会于1 9 7 7 年通过了反国外贿赂法，该法案明确了“国外贿赂行为 和“未能保持充分内部会计控制系统的情形 属于违法，使内部控制不再隶属于 会计部门，而是由公司董事会负责。从此，内部控制理论进入一个新的里程。1 9 8 8 年美国注册会计师协会发表审计准则公告第5 5 号，以在财务报表审计中对 内部控制结构的考察为题，用“内部控制结构 ( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 取代原有的“内部会计控制和“内部管理控制”的概念，认为企业的内部控制 结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序，并明确了内 部控制结构的三个要素：控制环境、会计系统和控制程序。 内部控制结构理论最主要的特点是将会计控制和管理控制相融合，从企业管 理的角度来对内部控制加以研究；第一次赋予了内部控制以具体的要素，将控制 环境纳入内部控制的范畴，明确了管理层，董事会等企业相关人员和部门在内部 控制中的影响、职责和作用等。“内部控制结构 为独立会计师提供了更加宽泛 的概念基础。 4 、内部控制框架论 2 0 世纪8 0 年代，美国新一轮的财务失败事件导致大量的金融机构破产，而且几 乎所有的案件都与审计师的失职联系在一起。财务报告的舞弊行为促使美国的注 册会计师协会( a i c p a ) 、美国会计学会( a a a ) 、财务经理协会( f e i ) 、国际内部 审计师协会( i i a ) 和管理会计师协会( i m a ) 于1 9 8 5 年成立了“全美反舞弊性财 务报告委员会( 又称t r e a d w a y 委员会) ，以探讨舞弊性财务报告对财务报告真实 性的破坏程度，调查独立会计师在判断舞弊方面应担当的角色，以及确定公司治 理结构对舞弊行为的影响。t r e a d w a y 委员会在调查中发现：在其研究样本中，有 4 5 的财务舞弊案件是由于或部分地由于内部控制失败造成的。同时，还发现社会 4 m p a c c 学位论文 各界对内部控制的概念和内涵的认识存在着差异，评价企业内部控制有效性的标 准不一。 1 9 9 2 年，美国t r e a d w a y 委员会组成的c o s o 委员会( c o s o 是全国虚假财务报告 委员会下属的发起人委员会的英文缩写，全称为t h ec o m m i t t e eo fs p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o n so ft h en a t i o n a lc o m m i s s i o no f f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ) ，在广 泛征求人们对内部控制的看法的基础上，发布了l ：内部控制整体框架报告， 并于1 9 9 4 年对其进行了增补，1 9 9 6 年，美国注册会计师协会发布审计准则公 告第7 8 号，全面接受了c o s o 报告的内容，世界上许多企业采用内部控制框架作 为构建和评价内部控制有效性的标准，将内部控制理论和实务推进到一个新的高 度。 c o s o 的内部控制整体框架报告认为，内部控制是一个过程，该过程 受到公司董事会、管理层和其他人员的影响，其目的是为一系列目标的实现提供 合理的保证1 7 1 。并指出：“内部控制是企业董事会、经理当局以及其他人员为达到 财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而 提供合理保证的过程一【8 l 。它认为内部控制整体架构主要由控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通、监督五项要素构成【9 l 。 内部控制整体框架的理论创新最主要体现在：( 1 ) 明确了内部控制 贯穿于企业的经营活动过程中，是企业管理不可或缺的组成部分，是对企业进行 动态控制；( 2 ) 突出强调了“人”对内部控制的影响和作用；( 3 ) 把“风险评估” 和“信息与沟通 引入到内部控制的要素中，强调风险意识以及信息与沟通在内 部控制中的作用；( 4 ) 内部控制是为三类目标实现提供合理保证( 而非绝对保 证) 。 5 、企业风险管理框架论 2 0 世纪9 0 年代，随着跨国企业的联合，贸易壁垒的消融，信息技术的迅猛发 展，国际资本市场的形成，金融衍生工具不断推出，企业面临越来越大的经营风 险。自c o s o 的内部控制整体框架发布后，有学者不断对其提出质疑，认 为其无法将内部控制与企业风险管理相融合。 在金融衍生工具丑闻频繁发生、高层管理人员的监督问题愈渐突出，国际社 会对改善公司治理的呼声日益高涨的背景下，2 0 0 4 年，反财务舞弊委员( n c f r ) 在 广泛听取了各方意见和建议之后，结合 萨班斯奥克斯利法案相关要求， 颁布了一个概念全新的c o s o 报告：企业风险管理整体框架( e n t e r p r i s e r i s km a n a g e m e n ti n t e g r a t e df r a m e w o r k ，简称e r m 框架) 。同时，美国国会以法 规的形式要求企业高层管理者对企业内部控制的有效性承担责任，使内部控制的 理论和实务进一步步入法制化的新里程。 r e m 框架从内部控制的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等 家电行业销售分公司内部控制研究 五要素进行深化和拓展，将原有的风险评估一个要素发展为目标设定、事项识别、 风险评估和风险反应等四个要素，从而将内控五要素发展为风险管理框架( e r m ) 的 八个要素。与以往的内部控制理论及研究成果相比，c o s o 报告提出了许多新的、 有价值的观点，主要体现在：指出内部控制应与企业的经营管理过程相结合、强 调内部控制是一个“动态过程 以及在这个过程中“入”的重要性、强调控制环 境的作用和风险意识、揉和了管理与控制的界限、强调内部控制的分类及目标、 明确指出内部控制只能做到“合理保证以及内部控制应建立在成本效益原则的 基础上1 10 1 。 最近几十年来，内部控制在美国等经济发达国家得到迅速发展和应用，主要 是受自然科学技术和企业管理理论发展的促进、利益相关者的需要、以及外部审 计发展和国家宏观经济控制等因素的影响，其中，尤其是控制论、系统论、信息 论和电子计算机的应用，使内部控制从对若干单项经济活动实施独立的控制为主， 向对单位各项经济活动实施系统控制为主的方向发展，形成涵盖范围更广、运行 更严密的现代内部控制系统。 1 2 2 我国学者对内部控制的研究 我国学者对内部控制的研究集中在以下四方面。 l 、内部控制规范建设方面的研究 潘秀丽( 2 0 0 1 ) 认为内部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一个公认标准， 需要尽快制定内部控制标准及内部控制评价规范【1 1 i 。朱荣恩( 2 0 0 1 ) 提出内部控制 的发展与政府的推动密不可分，在我国应注重内部控制理论和方法的研究，并重 视内部控制的实务指导【1 2 l 。吴水澎等( 2 0 0 0 ) 从控制论原理出发，指出c o s o 报告对 构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义体现在五个方面，即完善企业 的控制环境、进行全面的风险评估、设立良好的控制活动、加强信息流动与沟通、 加强企业的内部监督，建议有关部门和团体制定企业内部控制准则或指南，为企 业内部控制建设提供一个框架和参考依据i i 引。 2 、对内部控制理论方面的研究 胡继荣、杜景来( 2 0 0 0 ) 根据系统论和联系的观点，认为我国目前研究内部控 制环境的改善，宜内外兼顾，尤其注重人的因素1 1 4 1 。张俊民( 2 0 0 1 ) 认为现代企业 制度下的企业产权关系、治理结构中管理权责安排结构、企业经济管理要求的多 样性是构造企业内部会计控制目标的基本理论【l5 1 。也有部分学者从契约理论出发， 对内部控制的设计进行了有益的探索，如宋建波( 2 0 0 4 ) 提出应该针对企业中存在 的多重委托代理关系，设计多重的控制系绀1 6 l 。 3 、内部控制制度的研究 谷棋、张相洲( 2 0 0 3 ) 提出的内部控制的三维系统观认为，内部控制是由制度、 6 m p a c c 学位论文 市场、文化三个维度构成的有机系统，将内部控制机制划分为制度控制、市场控 制、文化控制三种类型，探讨了其作用机制、使用条件及优缺点【l 7 1 。刘玉廷( 2 0 0 0 ) 认为内控制度属于单位内部管理范畴，国家法律规定强化单位的内控制度，应当 认为是公有制的主导地位所决定的，从而形成了我国会计监督体系的特色之一i l 引。 焦建玲( 2 0 0 2 ) 认为完善企业内部控制制度在于所有者的监督约束意识、控制环境 和内部控制运行效果的评价1 1 9 1 。潘经民( 2 0 0 1 ) 认为内部控制的难点包括把握授权 的度、提高被控对象的受控度、提升规范控制程度和提高控制人员的熟练程度， 在实施过程中应考虑控与被控、控面与控点、控制与创新的关系等【2 0 1 。王棣华( 2 0 0 1 ) 认为新经济条件下内部控制将发生显著变化，应对企业内部控制制度进行创新和 本土化【2 l 】。 4 、内部控制构建方面 阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 提出保证资产安全和会计信息的真实性是内部控制发 展的主线，会计控制是企业内部控制的核心；内部控制目标随公司治理机制的完 善呈多元化趋势：内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制 度环境的关系；在内部控制框架的构建中，应采取双管齐下和分步走的战略【2 引。 齐兴利( 2 0 0 1 ) 从系统论和控制论的角度出发提出企业对其经营活动的控制是一个 调节的过程，构建内部控制应处理好内部控制与内部审计的关系，常规控制与例 外控制的关系，“硬控制与“软控制”的关系，内部控制的灵活性、经济性及 简便性的关系，会计控制与管理控制等方面的关裂乃】。 从我国内部控制理论和实务的研究看，无论是研究的切入点还是研究的视野 以及成果的运用都有很大提高，从公司管理和公司治理的角度研究已经成为目前 的主流。但当前公司治理的研究缺乏一些流程化的操作性方法，而这正是本文的 研究重点，企业借助于内部控制的建设，体现公司治理原则并使之充分实现。 1 2 3 我国政府推动下的内部控制法规建设 我国政府有关部门从2 0 世纪9 0 年代起开始注意推动企业内部控制建设。1 9 9 6 年1 2 月财政部发布了独立审计具体准则第9 号内部控制和审计风险，要求 注册会计师审查企业内部控制，并提出内部控制的内容包括控制环境、会计系统和 控制程序。1 9 9 7 年5 月中国人民银行颁布加强金融机构内部控制的指导原则、 1 9 9 9 年中国证监会发布关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通 知、1 9 9 9 年1 0 月修订通过的中华人民共和国会计法、2 0 0 0 年1 月国家审计署 实施中华人民共和国国家审计准则，都从不同方面对内部控制建设提出了明确 要求。这一时期的法规的出台，基本上都是围绕确保企业资产的完整、会计核算 资料的真实为主要目标的。 2 0 0 1 年6 月，财政部发布的内部会计控制规范基本规范( 试行) 1 2 4 j 和内 7 家电行业销售分公司内部摔制研究 部会计控制规范货币资金( 试行) 【2 副两个规范，作为会计法的配套措施， 是解决当时一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要创举。2 0 0 6 年6 月6 日国资委 出台中央企业全面风险管理指引，该指引要求企业围绕总体经营目标，通过在 企业管理的各个环节和经营过程中执行风险管理的基本流程，培育良好的风险管 理文化，建立健全的风险管理体系，从而为实现风险管理的总体目标提供合理保证 过程【2 引。2 0 0 6 年7 月1 5 日，由财政部发起成立的“企业内部控制标准委员会 被认 为是“中国版萨班斯法案 出台的前兆。2 0 0 8 年5 月2 2 日，中国财政部等五部委联 合发布了企业内部控制基本规范，自2 0 0 9 年7 月1 日起在上市公司范围内施行， 鼓励非上市的中型企业执行，并规定执行本规范的上市公司，应当对本公司内部 控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货 业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计【2 7 l 。这标志着中国版的 “萨奥法案已正式启动，也意味着中国企业内部控制规范体系建设正在向国际 标准靠拢。 作为一家上市公司，康佳集团正在全面深入地根据企业内部控制基本规范 构建内部控制体系，其销售分公司的内部控制建设，便成为本文研究的切入点。 1 3 研究方法与基本框架 本文采用理论分析与案例研究相结合的方法，通过对国内外相关文献的研究， 运用企业内部控制基本规范内部控制框架理论，结合家电企业康佳长沙销售 分公司内部控制的案例研究，提出相应的内部控制优化方案，尝试将内部控制理 论运用于销售分公司的内部控制构建之中。 本文各章节的主要内容如下： 第l 章为绪论，从理论和实践两个角度阐明选题背景及意义，总结国内外研 究现状，同时提出研究的方法及行文结构。 第2 章对内部控制的基本理论进行梳理。分析了内部控制概念的演变和内涵， 并根据c o s o 报告和我国企业内部控制基本规范的框架理论，对内部控制体系 的要素进行了较全面的分析，提出了内部控制体系的构建要充分考虑中国国情、 内部控制的效率和约束虑及其他因素。 第3 章分析康佳长沙销售分公司内部控制现状。首先介绍了销售分公司的特 点和意义、康佳及长沙销售分公司的基本情况；然后对行业竞争及发展趋势进行 了分析；最后结合企业内部控制基本规范内部控制框架理论对康佳长沙销售 分公司的内部控制现状进行了系统分析，并揭示了存在的问题。 第4 章探讨康佳长沙销售分公司内部控制的优化方案。本章结合前述有关内 部控制现状的分析，提出要从风险识别评估、制订内部控制目标及内容、流程管 理、绩效考核和激励机制等方面系统地构建价值导向的内部控制体系的优化方案。 8 m p a c c 学位论文 第l 章绪论 1r 第2 章 内部控制的基本理论分析 1r l 康佳长沙销售分篓；菁部控制现状分析 1p l 沙销磊孺觥撇化 r l 结论 l 图1 1 论文框架结构 9 家电行业销售分公司内部控制研究 第2 章内部控制基本理论分析 2 1 内部控制概念演变和内涵 2 1 1 对内部控制概念的演变 1 9 3 6 年，美国会计师协会( 美国注册会计师协会的前身) 在其发布的审计文献 中首次使用了“内部控制 这一术语。其后，控制机制的完善促进了控制理论的 发展，内部控制形成了最初模式。1 9 4 9 年，美国会计师协会所属的审计程序委员 会第一次提出了内部控制的概念，即内部控制包括经济组织的计划及经济组织为 保护其财产、检查其会计资料的准确性和可靠性，提高经营效率，保证既定的管 理政策得以实施而采取的所有方法和措施。该内部控制的定义超出了财务和会计 的范围，是对内部控制概念的重大贡献。 近几十年来，随着内部控制理论和实践的不断发展，其概念的内涵和外延都 发生了较大的变化。1 9 9 2 年美国的c o s o 委员会公布的内部控制整体框架 报告对内部控制进行了重新定义，指出：内部控制是由企业董事会、经理层和其 他人员实施的，旨在保证下列三类目标得以实现的过程。这三类目标为：经营活 动的效率和效果、财务报告的可靠性和法律法规遵循情况。这一定义的发展在于 将内部控制作为一种动态的过程和有序的系统，而不仅是静态的政策与制度，并 为理论和实务界所普遍认同。 我国借鉴c o s o 报告的研究成果，充分考虑我国的实际情况，出台了企业内 部控制基本规范。该文件对内部控制的定义为： “由企业董事会、监事会、经 理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。其目标是合理保证企业经营 管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果， 促进企业实现发展战略 。该定义引进吸收了c o s o 报告的成果，并在内部控制目 标方面增加了促进企业实现发展战略目标表述。企业内部控制基本规范明确 了建立了以企业为主体、以政府监管为促进、以中介机构审计为重要组成部分的 内部控制实施机制，这标志着中国版的“萨奥法案 已正式启动。 2 1 2 内部控制的内涵 根据控制论的一般原理，控制是作用者对被作用者的一种能动作用，被作用 者按照作用者的这种作用而行动，并达到系统的预定目标1 2 引。因此，可以从以下 四个方面来理解企业内部控制基本规范对内部控制的内涵。 其一，内部控制具有一定的目的性，为达成某种或某些目标而实施。如一个 企业在特定的时期为了达到即定的战略目标，围绕这一目标企业制定相应的方针 和策略以保障这一目标的实现。 1 0 m f a c c 学位论文 其二，内部控制的风险管理作用应予以充分的重视。内部控制是伴随着经济 的发展而逐渐丰富起来的，企业的经营环境不仅决定企业经营的效率、效果，而 且决定着企业的成败。资源的稀缺性、信息的无国界、经济的全球一体化导致企 业竞争的加剧，也使企业的经营风险加大。内部控制作为企业管理的手段，从内 部控制最初的查错防弊预防风险，到作为内部控制整体框架单独要素提出来，再 到企业风险管理整体框架，风险管理已逐步成为企业内部控制的主要任务。 其三，内部控制深受企业内部和外部环境的影响。环境影响企业控制目标的 制定与实施，如职工的理解、企业家的素质和行业监管等。 其四，内部控制的责任主体不断扩大。责任主体随其实施行为内容的变化而 变化，内部控制产生的初期，其内容以会计为核心，其责任主体也主要是会计审 计人员，主要是保证会计信息的真实完整。内部控制理论的发展使内部控制提高 到了参与经营管理等方面，全员参与的团队式控制成为现代内部控制的特征。董 事会、经理层、内部审计人员及员工都对内部控制负有责任。企业中的每一个人 都根据自己的岗位职责被赋予控制责任。 通过上述分析，本文认为，内部控制是一定目标下的企业运转机制，内部控 制制度是内部控制的载体，是企业的神经。内部控制机制好比是企业有机体的运 动、消化、呼吸、血液循环等系统，内部控制措施好比是企业有机体的活动调节 手段。任何手段的长期疏漏和不当都会影响某一系统甚至整个机体的正常运转。 2 2 内部控制体系的要素分析 c o s o 委员会公布的 内部控制整体框架和我国企业内部控制基本规 范中关于内部控制体系的构成是要素式的，为了实现内部控制的有效性，需要 下列五个方面的要素支持：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。 这种要素式构成突破了仅将内部控制限定在会计控制范围内的分法，更具广泛性 和科学性，并得到了理论和实务界的普遍认可。 一、控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 控制环境是实行内部控制的各种影响因素，包括组织特性、产品与服务构成、 组织文化、领导风格、法律制度、管理层对内部控制的认识和组织信息管理系统 等。其特征是先明确定义机构的目标和政策，再以战略计划和预算过程进行支持； 然后，清晰定义利于划分职责和汇报渠道的组织结构，确立基于合理年度风险评 估的风险接受政策；最后，向员工澄清有效控制和审计体系的必要性以及执行控 制要求的重要性，同时，高级领导层需对文件控制系统做出承诺。控制环境设定 了企业的格调和特色，直接或间接的影响内部控制的推行、效果或效率等，它是 其他控制要素的基础，为其他控制要素提供了种约束和结构。 企业内部控制基本规范同时还要求：企业应当根据国家有关法律法规和 家电行业销售分公司内部控制研究 企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面 的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制；还应当制定和实施有利于企 业可持续发展的人力资源政策，加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责 任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念， 强化风险意识。 二、风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) 风险是指组织运行过程中出现偏离组织目标的情况及其可能带来的损失。对 组织来说，研究、开发、采购、生产、销售、质量、财务、资产、组织运行与人 事的稳定性等都可能发生偏离既定目标的情况。内部控制应当对这些过程进行监 控与分析，发现风险。由于相关风险随经济、行业、监管和经营条件的变化而不 断变化，需建立一套风险自动反应机制来辨认和处理相应的风险。 风险评估指管理层识别和分析对经营、财务报告、符合性目标有影响的内部 或外部风险，包括风险识别和风险分析。企业开展风险评估，应当准确识别与实 现控制目标相关的内部风险和外部风险，确定相应的风险承受度。识别内部风险 应重点考虑以下因素：l 、董事、监事、经理及其他高级管理人员的职业操守、员 工专业胜任能力等人力资源因素；2 、组织机构、经营方式、资产管理、业务流程 等管理因素；3 、研究开发、技术投入、信息技术运用等自主创新因素；4 、财务 状况、经营成果、现金流量等财务因素；5 、营运安全、员工健康、环境保护等安 全环保因素。要识别外部风险应重点关注：经济形势、产业政策、融资环境、市 场竞争、资源供给等经济因素；法律法规、监管要求等法律因素：安全稳定、文 化传统、社会信用、教育水平、消费者行为等社会因素；技术进步、工艺改进等 科学技术因素。风险分析涉及估计风险的重大程度、评价风险发生的可能性、考 虑如何管理风险等，企业应当采用定性与定量相结合的方法，按照风险发生的可 能性及其影响程度等，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制 的风险。内部控制的目标是发现风险、分析风险、防范风险，并使风险可能造成 的损失降至最低，其中重要的内容是对风险本身进行评价。企业应当综合运用风 险规避、风险降低、风险分担和风险承受等风险应对策略，实现对风险的有效控 制。 三、控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) 控制活动指对所确认的风险采取必要的措施，以保证组织目标得以实现的政 策和程序。企业应当结合风险评估结果，通过手工控制与自动控制、预防性控制 与发现性控制相结合的方法，运用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。 实践中，控制措施包括以下几类：( 1 ) 不相容职务分离控制：要求企业全面系统地 分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其 职、各负其责、相互制约的工作机制。( 2 ) 授权审批控制：要求企业根据常规授权 1 2 m p a c c 学位论文 和特别授权的规定，明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相应责 任。( 3 ) 会计系统控制：要求企业严格执行国家统一的会计准则制度，加强会计基 础工作，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，保证会计资料真 实完整。( 4 ) 财产保护控制：要求企业建立财产日常管理制度和定期清查制度，采 取财产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保财产安全。( 5 ) 预算控 制：要求企业实施全面预算管理制度，明确各责任单位在预算管理中的职责权限， 规范预算的编制、审定、下达和执行程序，强化预算约束。( 6 ) 运营分析控制：要 求企业建立运营情况分析制度，经理层应当综合运用生产、购销、投资、筹资、 财务等方面