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企业税收筹划评价机制研究 摘要 随着社会主义市场经济的深入和企业管理水平的提高，作为企业财务管理活 动的重要组成部分，税收筹划越来越引起人们的关注和重视。然而在企业税收筹 划的实践中，税收筹划方案的设计能够给企业带来多少预期效益、其风险有多大 等诸如此类的问题，经常困扰企业管理者。因此，需要有套行之有效的评价机 制对税收筹划进行正确的评估，为企业税收筹划的最终决策提供依据，也为税收 筹划实施过程控制提供参考。 目前，无论在企业界还是理论界，对税收筹划评价机制的研究还刚刚起步。 相关研究虽然已经取得一些成果，但还不能满足税收筹划实践的要求，大多数的 研究工作还是停留在按照“成本收益原则”对税收筹划评价进行讨论，没有很好 地将税收筹划问题放在企业财务目标和战略目标下进行研究，而且对不可直接计 量的非财务因素重视不足，缺少一个对税收筹划进行系统评价的理论框架与指标 体系。为此，本文从税收筹划相关理论出发，借鉴经济学和管理学相关理论和方 法，对税收筹划评价机制进行了深入研究，建立了进行税收筹划评价的分析框架 与指标体系，以期对企业的税收筹划实践活动提供理论的指导与方法的借鉴。具 体来说，文章完成了以下几个方面的工作： 首先，回顾了国内外关于税收筹划评价问题的研究状况，指出现有成果可供 借鉴之处与存在的不足，并从税收筹划的核心理论与税收筹划评价机制的支撑理 论两个层面进行了综述，分析阐述了税收筹划评价机制所涉及到的管理理论与方 法、以及已有的业绩评价理论对税收筹划评价的借鉴。 其次，从税收筹划本质和税收筹划流程出发，界定了税收筹划评价机制的内 涵，指出在税收筹划评价中不仅要考虑效益因素，还要考虑风险因素，建立了进 行税收筹划评价的理论框架，分析了构成评价机制的要素体系，讨论了评价机制 的工作流程与工作机理。 再次，明确了税收筹划评价指标的构建原则，并立足与企业投资者和经营管 理者角度，从财务层面、税务机关层面及社会公众层面着手，构建了一套进行税 收筹划评价的指标体系，该指标体系体现了财务指标与非财务指标相结合、定性 指标与定量指标相结合、内部指标与外部指标相结合的综合性，分析了各指标的 特征，从而使税收筹划评价机制有了行之有效、可供操作的方法。 最后，把本文构建的税收筹划评价体系运用到a 企业的筹划案例中，通过评 价指标运用分析，验证了评价体机制的可行性。 在结语部分，总结了本文的主要观点，对企业税收筹划评价机制的建立提出 建议，并指出了文章的不足及需要进一步研究的方向。 关键词：税收筹划；评价机制；指标体系；效益；风险 as t u d yo nt h ee v a l u a t i o nm e c h a n is m sf o rt a xp i a n n in g a b s t r a o t a l o n gw i t ht h ed e e p m f i n go f t h es o c i a l i s tm a r k e te c o n o m ya n di m p r o v e m e n to f e n t e r p r i s em a n a g e m e n t ，t a xp l a n n i n gh a sd r a w ni n c r e a s i n gc o n c e r na n da t t e n t i o n ，a s a l li m p o r t a n tc o m p o n e n to ff i n a n c i a lm a n a g e m e n t h o w e v e r , i np r a c t i c e ，s u c ha s d e s i g n e dt a xp l a n n i n gw i l lb r i n ge n t e r p r i s ew h a tr e s u l t ，h o wm u c h r i s kt h e r ei s ，t h e s e q u e s t i o n s o f t e nt r o u b l ee n t e r p r i s e m a n a g e r s t h e r e f o r e ，e f f e c t i v e e v a l u a t i o n m e c h a n i s m sa r en e e d e dt oa s s e s tc o r r e c tt a xp l a n n i n g ，t op r o v i d et h e o r i e sb a s i sf o r f i n a lt a xp l a n n i n ga n dp r o v i d er e f e r e n c ef o rt h ec o n t r o l l i n gw h i l et a xp l a n n i n gi s n m n i n g a tp r e s e n t ，w h e t h e ri nb u s i n e s so rt h e o r i s t s ，t h ee v a l u a t i o nm e c h a n i s mo ft h et a x p l a n n i n gs t u d yh a sj u s ts t a r t e d + w h i l et h e r eh a sb e e ns o m er e s e a r c hr e s u l t s ，b u ts t i l l c a nn o tm e e tt h er e q u i r e m e n t so ft a xp l a n n i n gp r a c t i c e m o s to ft h ew o r kw i l lr e m a i n i nl i n ew i t ht h e ”c o s t ，r e v e n u ep r i n c i p l e ”t od i s c u s st h ee v a i n a t i o no ft a xp l a n n i n g ，n o t c o n s i d e r i n ge n t e r p r i s e s f m a n c i a lg o a l s a n d s t r a t e g i t i c s a n d i g n o r i n g s o m e n o n f i n a n c i a lf a c t o r sw h i c hc a nn o tb ed i r e c t l ym e a s u r e d ，l a c k i n go fat h e o r e t i c a l f r a m e w o r kf o rt h es y s t e m a t i ce v a l u a t i o na n di n d i r e c t o rs y s t e m t h i st h e s i ss t a r t sf r o m t h et h e o r yo ft a xp l a n n i n g ，r e f e r st o t h e o r i e sa n dm e t h o d so ft a xp l a n n i n g ， c o n d u c t sd ni n d e p t ha s s e s s m e n to ft a xp l a n n i n gt op r o v i d et h e o r i e sa n dg u i d a n c e m e t h o d sf o re n t e r p r i s e s t a xp l a n n i n g s p e c i f i c a l l y , s e v e r a la s p e c t so ft h ew o r kh a v e c o m p l e t e di nt h ef o l t o w i n ga r t i c l e f i r s t ，ar e v i e wo f t a xp l a n n i n ge v a l u a t i o no f t h ed o m e s t i ca n d o v e r s e a ss i t u a t i o n p o i n t i n go u tp o s i t i v e r e s u l t sa n dw e a kp o i n t s ，a l s of r o mb o t hc o r et h e o r ya n d s u p p o r t i n gt h e o r yo ft a xp l a n n i n g a n a l y z i n gt h et a xp l a n n i n ge v a l u a t i o nm e c h a n i s m s i n v o l v e di nt h em a n a g e m e n tt h e o r ym a dm e t h o d s ，a n dt h ee x i s t i n gp e r i b r m a n c e e v a l u a t i o nf r o mt h et h e o r e t i c a le v a l u a t i o n s e c o n d l y ，i nt e r m so ft a xp l a n n i n g se s s e n c ea n dp r o c e s s ，t h i st h e s i sd e f i n e st a x p l a n n i n ge v a l u a t i o nm e c h a n i s m s c o n t e n t ，p o i n t i n go u tt h a tb o t h b e n e f i c i a lf a c t o r sa n d r i s kf a c t o r ss h o u l db ec o n s i d e r e de s t a b l i s h i n gt a xp l a n n i n g st h e o r e l i c a lf r a m e w o r k a n a l y s i s i n g t h ee l e m e n t s c o n s t i t u t i n ga p p r a i s a ls y s t e ma n de v a l u a t i o no fw o r k p r o c e s s e sa n dd i s c u s s i n ge v a l u a t i o nm e c h a n i s ms w o r k i n gp r c e s sa n dr c a s o n t h i r d ，w em a d eac l e a re v a l u a t i o no ft h et a xp l a n n i n gc o n s t r u c t ，a n dt h i n k i n gf o r i n v e s t o r sa n db u s i n e s sm a n a g e r s ，f r o mt h ef i n a n c i a ll e v e l ，t h el e v e lo ft a xa u t h o r i t i e s a n dp u b l i cp e r s p e c t i v e s ，c o n s t r u c t i n gas e to f e v a l u a t i o ns y s t e mf o rt a xp l a n n i n g t h e i n d e x s y s t e mr e f l e c t st h ec o m b i n a t i o no ff i n a n c i a l i n d i c a t o r sa n dn o n f i n a n c i a l i n d i c a t o r s ，b o t hq u a l i t a t i v ea n dq u a n t i t a t i v ei n d i c a t o r s ，a n di n t e r n a la n de x t e r n a l i n d i c a t o r s ，c o m b i n e sc o m p r e h e n s i v ea n a l y z i n gt h ec h a r a c t e r i s t i c so fa l lt h ei n d i c a t o r s ， s oa st op r o v i d ef a xp l a n n i n ge f f e c t i v em e t h o d s f i n a l l y , w et o o kac a s ef o re x a m p l et oe v a l u a t et h ee v a l u a t i o ne v a l u a t i o n m e c h a n i s mw ec o n s t r u c t e d ，t b r o u 曲t h eu s eo fa n a l y s i s ，v e r i f i c a t e dt h ef e a s i b i l i t yo f t h i ss y s t e m i nc o n c l u s i o n ，t h et h e s i ss u m m a r i z e st h em a i na r g u m e n t s ，p r o p o s ee v a l u a t i o n o ft a xp l a n n i n g ，f o rt h ee s t a b l i s h m e n t t h et h e s i sa l s op o i n t e do u tt h es h o r t c o m i n g s a n dt h en e e df o rf u r t h e rr e s e a r c h k e yw o r d s ：t a xp l a n n i n g ；e v a l u a t i o nm e c h a n i s m ；i n d e xs y s t e m ；b e n e f i c i a l r e s u l t ；r i s k 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写 过的研究成果，也不包含未获得1 注；翅逡查墓熊置要鳖型壹明 的! 查拦亘窒2 或其他教育机构的学位或证书使用过的材料。与我一同工作的同志对本研 究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名 季妍 签字日期：z 卵年f 月占日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国家有 关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权学校可以将学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手 段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 耋渐 导师签字： 签字日期：纠年6 月f 日 签字日期： 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 渤 细年6 电话： 邮编 月孑日 企业税收筹划评价机制研究 0 导论 o 1 研究背景 随着全球经济体化进程的加快和信息技术的快速发展，使得现代企业面临 的竞争压力日益增加。企业要在竞争中成为强者，就必须在正确的战略目标指引 下，从适应外部环境、抓住机遇和加强内部管理等方面入手，实现企业的价值最 大化。税收的本质无偿性决定了税款的支付对企业而言是一种沉没成本，因此成 为企业理财活动乃至经营管理活动必须考虑的重要因素。如何在企业战略目标的 指引下和现行税法框架内，对企业税收进行合理合法的安排、筹划成为摆在企业 经营管理者和税务代理工作者面前的一个重要课题。 企业税收筹划是在对税收制度和税收政策充分理解的基础上，立足于企业的 战略发展目标，通过对企业组织结构、筹资方式、投资方向及会计方法等的预先 安排，以合法地减轻纳税负担的2 种财务管理活动。在西方国家，税收筹划为社 会所关注和被法律认可，最早可追溯到2 0 世纪3 0 年代。近三十年来，作为纳税 人合法权益的税收筹划，在许多国家中得到了较深地发展。税收筹划日益成为企 业理财和整个经营管理活动中不可或缺的一个重要组成部分，其专业化趋势越来 越明显，可以说，西方国家的纳税筹划理论研究和技术方法都已基本成熟。 在我国，税收筹划是在二十世纪九十年代末随着社会主义市场经济体制的初 步确立而兴起的。经历了近十年的发展，我国税收筹划已经取得了显著进步：税 收筹划已为广大纳税人认识和接受，基本完成了普及任务；税收筹划被包括税务 机关在内的政府部门认可，开展税收筹划的环境已经相对宽松；税收筹划成为税 务师事务所等中介机构的高端业务项目，因其可以带来高收益而被深度拓展；在 理论界已初步形成了一些规律性的认识，涌现出一些可复制、模仿的税收筹划案 例。 但是，税收筹划在我国毕竟还是一个新生事物，对税收筹划的研究可以说现 在还处于起步阶段，关于税收筹划的理论研究和实务操作还都较为肤浅。在实践 中，许多纳税人对税收筹划还缺少全面的认识，认为进行税收筹划的目的就是通 过一定的手段节约税款，或是享受递延纳税带来的时间价值，而没有考虑到税收 筹划对企业战略目标的影响，没有很好地把企业的长期利益与短期利益有机结合 起来。税收筹划的市场化程度较低，还没有形成健康良性的运行机制。在理论研 企业税收筹划评价机制研究 究中，人们讨论的重点集中在对税收筹划定义、目标、原则、成本等的界定，以 及针对不同行业、不同税种的税收筹划实务操作层面，没有很好地把税收筹划作 为企业管理活动的一个有机组成部分加以系统研究，缺少对税收筹划进行评价的 综合机制，导致理论上的税收筹划方案与实践中的企业管理活动脱节。 o 2 研究的目的和意义 税收筹划是一门实践性很强的学科，理论研究必须能够有效的服务于实践。 在实际应用中，税收筹划工作要在对企业的战略目标充分理解，对企业的生产经 营的现状比较熟悉，对相关税收法律法规全面准确地掌握的前提下开展。对税收 筹划方案设计后，能够给企业带来多少预期效益及风险有多大，需要有一套行之 有效的评价机制对其进行正确的评估。例如：筹划方案带来的税后利润变化有多 大、筹划前后的权益资本的报酬率有何变化、税收筹划方案风险和机会成本有多 大、税收筹划是否影响企业的税务形象、税收筹划对企业相关利益者带来什么样 的影响等，诸如此类的疑问经常困扰着将要进行和正在进行税收筹划活动的企业 管理者和税务代理者，如果不能得到解决，必将对税收筹划决策产生重大影响， 阻碍税收筹划的成功实施。 这些问题都是税收筹划评价机制研究要解决的问题。税收筹划评价机制是指 企业决策者通过对税收筹划方案的预期效果、实施过程中的风险进行评估，以确 认方案的可行性，并最终促进税收筹划目标实现的管理机制。从一个完整的税收 筹划过程来看，税收筹划可分为确定目标、设计方案、对方案的预期效果进行评 价、实施方案、对过程进行调控和对结果进行反馈等五个步骤。可见，对税收筹 划方案的评价处于承上启下的位置：既是筹划设计的阶段性小结，也是筹划实施 必要前提。因此，税收筹划评价是税收筹划管理活动的重要一环。对税收筹划评 价问题的研究不仅可以提高人们对税收筹划的整体认识水平，更重要的是，它为 税收筹划从理论研究向实践应用的推进提供了重要的、具有可操作性的指导方 法。 目前，学术界对税收筹划的研究已经展开，但对税收筹划评价机制的研究还 刚刚起步。关于这方面问题的研究虽然已经取得一些成果，但比较零散，相关工 作还不能令人满意。总结目前的研究成果，大致有以下两个方面：一是对税收筹 划的评价机制研究还不够完善，对评价机制的框架未完整的构建。二是继续按照 2 企业税收筹划评价机制研究 “成本收益原则”对税收筹划评价进行深入讨论，对税收筹划的成本、收益进行 了量化，并考虑了时间因素，但没有很好地将税收筹划问题放在企业财务目标和 战略目标下进行研究，而且对不可直接计量韵非财务因素重视不足。三是对于借 鉴管理学业绩评价方法应用于税收筹划评价的研究还刚开始，还没有一套综合性 的评价机制适用于对具体的投资、筹资、利润分配等方面的税收筹划案例的评价， 研究缺少实用性和可操作性。可见，税收筹划评价机制的研究具有重要的现实意 义和学术价值。 o 3 研究的方法、技术路线与创新点 在本文的研究中，首先在文献阅读的基础上，对税收筹划的概念与相关理论 进行了回顾性论述，并对现有税收筹划评价的研究成果与现状进行评述，作为文 章研究的核心理论基础；然后，对管理学和财务管理学中可以借鉴到税收筹划评 价研究中的理论与方法进行归纳与概括，作为筹划评价研究的支撑性理论，从而 和前一部分一起，奠定了进行税收筹划评价研究的理论与方法基础。其次，在吸 ? 收经济学、管理学等相关理论的基础上，构建一个基于流程的税收筹划评价机制 基本框架，并分析了税收筹划评价机制中各要素及其相互关系的内在机理，为税 t 收筹划方案进行评价提供了依据。再次，综合借鉴已有的业绩评价思想，设计一 套包含财务指标和非财务指标在内的评价指标体系，实现税收筹划评价的可操作 性。最后，通过案例对税收筹划评价机制进行验证。其中主要运用的方法是文献 分析法和实证分析法等。 有关税收筹划的相关理论文献及案例比较多，也比较容易获取；而关于税收 筹划评价的文献虽然比较少，但我们可以借鉴已经发展得比较成熟的企业业绩评 价理论，建立我们的理论框架并设计相关指标。由此，本文的研究方法与技术路 线是基本可行的。 本文的创新之处在于：基于现有的税收筹划研究成果，借鉴经济学、管理学 的有关理论和方法，从税收筹划流程出发，全面、系统地探讨了税收筹划评价机 制问题，为税收筹划评价提供了理论与实践依据。具体包括以下几方面： 1 ，界定了税收筹划评价机制的内涵，构建税收筹划评价机制基本框架，分 析了构成评价机制的要素体系，讨论了评价机制的工作流程与工作机理。 2 、明确了税收筹划评价指标的构建思路和设置原则，从财务层面、税务机 企业税收筹划评价机制研究 关层面、政府和公众层面着手，设计一套税收筹划方案评价的综合指标体系，为 进行税收筹划评价提供了可操作性指标。 0 4 研究的主要内容与基本框架 本文共分七个部分，在前言部分，主要交待了文章的研究背景、研究的主要 意义与目的、研究方法与技术路线以及研究的主要内容与框架；在正文第一章中， 文章对税收筹划评价研究的现状作了评述，包括对现有税收筹划理论的概述以及 国内外有关税收筹划评价的研究成果两个方面，指出了现有理论的不足和需要改 进的地方。在第二章中，文章从税收筹划评价可以借鉴的管理理论和业绩评价方 法两个方面进行了论述，分析了各种理论与方法对税收筹划评价机制建立的适用 性，作为税收筹划划评价研究的支撑性理论。在第三章中，首先对税收筹划评价 的定位和内涵作了论述，指出税收筹划评价机制要实现对筹划方案的预期效益评 价和对筹划方案的风险的评估；然后构建了一个基于流程的税收筹划评价机制基 本框架，并分析了税收筹划评价机制的工作流程与内在机理，作为税收筹划评价 的基本依据。在第五章中，吸收了现有的业绩评价方法的评价思想，立足税收筹 划的目标，从企业财务层面、税务机关层面、政府和公众层面，设计了一套可量 化的、包含财务指标和非财务指标在内的评价指标体系，实现税收筹划评价的可 操作性。文章的第六章主要是从实际操作角度出发，通过案例验证了税收筹划评 价机制的可行性。在结语部分，总结了本文的主要观点，对企业税收筹划评价机 制的建立提出建议，并指出了文章的不足及需要进一步研究的方向。上述章节安 排基本可以通过如下框架体现： 4 企业税收筹划评价机制研究 0 前言( 研究背景、意义、目的、内容、方法、技术路线、创新点等n 文章背景 ，税收筹划理论( 概念、目的、成本) 1 税收筹划评价in 核心理论 相关理论综述l 税收筹划评价机制述评( 研究成果、存在不足) j 厂管理理论基础( 战略管理、管理会计、l 2 评价机制的支撑l 利益相关者、风险管理等理论)h 支撑理论 理论与方法tf 财务评价方法应用r u 绩评价方法借鉴1 非财务指标应用l l 平衡记分卡应用 7 3 评价机制 基本框架 4 综合指标 体系研究 ，a 企业税收筹划方案介绍 5 运行过程分析l 对税收筹划的风险进行评估 j对税收筹划方案效益进行评价 l 评价结论 结束语 5 一 h 验证理论 、 0 结论 税收筹划评价机制研究 企业税收筹划评价机制研究 1 税收筹划评价相关理论评述 对税收筹划方案进行评价是税收筹划活动的重要组成部分，研究税收筹划评 价机制离不开税收筹划相关理论，因此，本章将首先对税收筹划理论进行综述。 1 1 税收筹划理论概述 1 1 ，1 税收筹划的概念 目前，税收筹划在国际上尚无统一、确定的概念。各个国家或地区均在实际 操作层面上适用各自的概念。较有代表性的表述有以下几种：荷兰国际财政文献 局( l b f d ) 的国际税收词典中对税收筹划的定义是：“税收筹划是指通过纳税 人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收之目的。”印度税务专 家n j 雅萨斯威认为，税收筹划是纳税入通过财务活动的安排，以充分利用 税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。美国 南加州大学梅格斯博士在会计学中对税收筹划指出：“人们合理又合法的安 排生产经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法称之为税收筹 划，少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。” 我国税收筹划理论研究的起步比较晚。1 9 9 3 年我国第一本税收筹划专著问 世，就是税务专家唐腾翔的税收筹划一书，他对税收筹划所作的定义是：“税 收筹划指的是在法律规定许可的范围内，通过对经营，投资、理财活动的事先筹 划和安排，尽可能地取得节税7 的税收利益。”之后比较有代表的论述有：张 中秀( 1 9 9 6 ) 认为：“纳税筹划是指纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税 方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的行为。”王兆高( 2 0 0 3 ) 中 给出税收筹划的定义为：“税收筹划是纳税人在不违反现行税法的前提下，对税 法进行精细比较后，对纳税支出最小化和资本收益最大化综合方案的纳税优化选 择，它是涉及法律、财务、经营、组织、交易等方面的综合经济行为。”盖地( 2 0 0 5 ) 中指出：“税务筹划是纳税人依据所涉及的税境和现行税法，遵循税收国际惯例， 在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的“允许”、“不允许”、以及“非 不允许”的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企 业财务目标的谋划、对策与安排。” 通过上述对税收筹划概念的论述，笔者归纳观点如下。一是税收筹划的主体， 6 企业税收筹划评价机制研究 国外学者未提及，国内学者一般认为税收筹划的行为主体是纳税人，即企业法人 或自然人，其行为人可以是纳税人，也可以是其聘请的税务专家或税务顾问。二 是税收筹划必须在税法允许的范围内或是不违反税法精神的前提下进行。三是税 收筹划的概念论述的不同观点在于“减轻纳税负担”的手段的认识上，一种观点 认为节税作为手段，持这种观点的有印度税务专家n j 雅萨斯威、我国的学 者唐腾翔、方卫平等人；另一种观点认为除了节税又包括避税和税负转嫁的筹划 方法，随着税收筹划环境的规范和实践应用的发展，持这种观点的人较多。 综上，企业税收筹划是在税法允许的范围内或是不违反税收立法精神的前提 下，立足于企业整体利益最大化，通过对企业经营、投资、理财活动的事先筹划 和安排，以尽可能实现资本收益最大化和纳税负担最小化的财务管理活动。 1 1 2 税收筹划的目标 税收筹划目标，是指通过税收筹划要达到的在一定税负状态下经济利益的状 况，它决定了税收筹划的范围和方向。从一定意义上来说，不同的税收筹划目标 将导致不同的筹划结果。只有科学地确定税收筹划目标，才能正确的实施税收筹 划；只有正确认识税收筹划的目标，才能构建合理的企业税收筹划评价指标体系， 对筹划的实施效果进行评价。 ” 人们对税收筹划目标的认识随着税收筹划理论研究和实践的开展而逐渐加 深的。美国南加州w b 梅格斯博士对税收筹划的表述为：“人们合理又合法的 安排生产经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法称之为税收筹 划，。少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。”这也是最初的对税收 筹划目标的表述。国内学者对税收筹划目标的主流观点有以下几种：一是认为税 收筹划的目标是减少税收负担( 张中秀，2 0 0 2 ) 。二是把实现企业价值最大化和使 纳税人的合法权利得到充分的享受和行使作为税收筹划的目标( 宋献中，2 0 0 2 ) 。 三是认为“税收筹划目标是一个目标体系，具体可分为核心目标、派生目标和最 终目标( 吴粒，2 0 0 4 ) ”或者说“将税收筹划目标层次化或具体化”( 盖地，2 0 0 5 ) 。 随着对税收筹划研究的深入开展，将税收筹划的目标分为实现经济利益最大化、 税收负担最低化与税后利润最大化、纳税成本最低化、获得资金时间价值等几个 方面。 第一、二种关于税收筹划目标的表述不够全面，由于企业的规模、产权结构、 7 企业税收筹划评价机制研究 组织形式、管理水平存在差异，因此税收筹划的具体目标会有所不同。将税收筹 划的1 7 1 标看作是一个综合的目标体系，将税务筹划的目标层次化或具体化，较为 完整具体。税收筹划的各项具体目标不是截然分开的，不同企业可以有不同的具 体目标；同一企业在同一时期也可能有几种具体目标，其不同时期的具体目标也 可能有所不同，有所侧重。 本文将税收筹划目标分为基本目标和具体目标两个层次。税收筹划的基本目 标定位为“纳税的合理化”，其基本思想是：从长期的角度来看，在合法的前提 下，企业所承担税负最有利于实现企业战略目标和财务管理目标，可见税收筹划 的基本目标与企业财务管理的目标是一致的。税收筹划的具体目标就是在税收筹 划基本目标的指导下，确定的税收筹划的短期目标，也是企业阶段性战略目标和 财务管理目标的具体选择。税收筹划的具体目标又分如下层次： 一是恰当履行纳税义务，实现涉税零风险。“既不缴纳比税法规定更多的税 收，也不缴纳比税法规定更少的税收”，这是税收筹划的最低且标，旨在规避纳 税风险、规避任何法定纳税义务之外的纳税成本( 损失) 的发生，避免因涉税而 造成的名誉损失，做到合理纳税。具体包括以下两个方面：一是避免多纳税。这 就要求纳税人运用法律手段，维护自身合法权益，恰当履行纳税义务。二是避免 纳税风险。纳税人应严格遵守税法，认真履行纳税义务，不偷逃税款，一这样可以 避免税收方面的行政处罚和刑事制裁，做到纳税风险最小化，实现涉税零风险。 二是纳税成本最低化。纳税人为履行纳税义务，必然会发生相应的纳税成本。 在应纳税所得额不变的前提下，纳税成本的降低就意味着纳税人税收利益的增 加。纳税成本包括直接纳税成本和间接纳税成本。前者是为履行纳税义务而付出 的入力、物力和财力，即在计税、缴税、退税及办理有关税务凭证、手续时发生 的各项成本费用；后者是指纳税人履行纳税义务过程中所承受的精神负担和心理 压力等。 三是获得资金时间价值。通过税务筹划实现推迟( 延缓) 纳税，相当于从政 府取得一笔无息贷款，其金额越大、时间越长，对企业的发展越是有利，因此获 取资金的时间价值也是企业税收筹划的重要目标之一。 四是税后利润最大化。公司的目标是在税务会计的限度内实现税负最小化及 税后利润的最大化。税收筹划是企业财务管理的重要组成部分。当实施某项税收 企业税收筹划评价机制研究 筹划使税收负担最低化与其税后利润最大化呈正相关时，税收负担最低化就是税 收筹划的最高目标。当实施某项税收筹划使税收负担最低化与税后利润最大化呈 非正相关时，税收筹划的目标应该以企业的财务目标为最终目标，即税收筹划要 服从服务于企业的财务目标。 五是企业经济利益最大化。近些年来从税收筹划的目标的研究发展来看，税 收筹划的最终目标归纳为：整体经济利益最大化。经济利益除了税收利益外，还 有非税利益。用数学公式表示为经济利益= 税收利益+ 非税利益。而税收利益与 非税利益之间又具有相关性。将税收筹划的最终目标定位为企业经济利益最大 化，符合企业战略管理的要求。 对税收筹划的目标体系的研究和阐述，促进了税收筹划评价的思想的形成， 是构建税收筹划评价体系中重要一环评价指标的先导。 1 1 3 税收筹划的成本 经济学认为：任何事情都是有成本的，税收筹划也不例外。随着税收筹划理 论的研究和实践的开展，研究人员逐渐重视税收筹划成本存在。在实践中人们通 过对纳税筹划成本的降低，来实现税收筹划的目标。 诺贝尔经济学奖得主斯科尔斯和沃尔夫森于1 9 9 2 年在税收与企业战略 一书提出了有效纳税筹划框架。他们认为，企业纳税筹划是企业战略的一部分， 应融入整个组织的有效设计中。具体内容包括以下三个方面：筹划者应考虑拟进 行的交易对交易各方的税收含义；筹划者在投资和融资决策时，不仅考虑显性税 收( 直接支付给税收管理当局的税收) ，还要考虑隐性税收( 有税收优惠的投资 以较低税前回报率的形式间接支付的税收) ；筹划者应认识到税收仅仅是企业众 多经营成本中的一种，在纳税筹划过程中必须考虑到所有的成本，一些被提议的 纳税筹划方案的实施可能会带来大量的企业重组成本。这一框架概括起来，就是 有效纳税筹划要求筹划者考虑到交易各方利益、显性税收和隐性税收以及税收成 本和非税收成本。 我国税务专家王兆高( 2 0 0 3 ) 在其著作税收筹划中提出了税收筹划成本 概念。他指出，纳税人在进行税收筹划时应根据主体的实际情况，运用成本收益 分析法确定每次纳税筹划的净收益。如果净收益很小或者为负，那就不值得去做。 他提出将税收筹划的成本分为显性成本和隐性成本。显性成本可以通过企业财务 9 企业税收筹划评价机制研究 表现出来，诸如纳税成本、财务成本、管理费用等都属此类；显性成本中最主要 的是纳税成本，它是指纳税人在纳税过程中所发生的直接或间接费用，包括经济、 时间等方面的损失，例如税务登记、纳税申报、税款缴纳、税务检查等整个纳税 过程中的时间耗费及纸张、记录等方面的费用，此外还包括纳税人的心理压力等。 西方经济学家在税收成本理论中常把这部分费用称为“奉行纳税费用”、“履行纳 税义务费用”、“税收奉行费用”等。影响纳税成本的相关因素包括正常的税收负 担、办税费用、税务代理费用、税收滞纳金罚款、额外税收负担。隐性成本是指 纳税人由于采用拟定的税收筹划方案而放弃的潜在利益。隐性成本的实质是一种 机会成本。 另外，国内学者何加明、胡国强( 2 0 0 3 年) 在纳税筹划成本的分析与决策 一文中对纳税方案的成本风险进行了分析。将纳税成本分为：正常税收负担、纳 税管理成本、额外税收负担和纳税风险成本四类。 对税收筹划成本的研究为税收筹划评价闯题的研究奠定了坚实的理论基础， 特别是按照成本收益原则对税收筹划进行评价时，如何准确的界定税收筹划 的成本是成功地实现对筹划方案进行评价的关键。 1 2 国内外税收筹划评价机制述评 1 2 1 研究现状 对税收筹划评价机制的研究是伴随着税收筹划相关方面的研究而开展的。 在国外，早期开展的逃税模型的研究对税收筹划评价提供了思想启蒙。从 a l l i n g h a m 和s a n d m o ( 1 9 7 2 ) 提出预期效用最大法研究逃税的经典模型开始，到 s r i n i v a s a n ( 1 9 8 4 ) 提出预期所得最大化法开展逃税研究，再到后来人们基于逃 税模型的基础分析了影响逃税行为的各种因素( 如税率、查处概率、处罚率等) ， 进而提出税务机关防范和打击逃税应采取的措施；这些研究的开展，为立足于税 务机关角度对税收筹划进行评价提供了重要启示。第二，对税收筹划的成本的研 究为税收筹划成本效益评价提供了重要的实践前提。斯科尔斯和沃尔夫森于 1 9 9 2 年在税收与企业战略一书提出了有效纳税筹划框架，该框架要求筹划 者考虑到交易各方利益、显性税收和隐性税收以及税收成本和非税收成本。有效 纳税筹划框架的提出进一步为税收筹划评价提供了借鉴。 国内对税收筹划评价的启蒙思想孕育于对税收筹划的目标的研究中，对税收 l o 企业税收筹划评价机制研究 筹划的目标体系的研究和阐述，促进了税收筹划评价的思想的形成，是构建税收 筹划评价体系中核心的评价指标的先导。随着税收筹划理论的研究和实践的开 展，研究人员逐渐重视税收筹划成本存在。对税收筹划成本问题的研究，为税收 筹划评价问题研究奠定了理论基础，为按照成本效益原则对税收筹划进行评价提 供了重要的依据。 在国内，把税收筹划评价作为一个独立问题进行研究始于罗秦，她在企业 税收筹划的绩效评估( 2 0 0 3 ) 一文中指出税收筹划的绩效评估的概念和为什么 要对税收筹划方案进行评估以及如何对其进行评估，提出了借鉴财务管理学中的 投资决策分析法一“成本收益分析法”对税收筹划方案执行结束后的绩效进行 评估。虽然罗秦将研究的重点放在税收筹划的绩效评估方面，但文中提出的方法 对税收筹划方案评价同样具有指导意义。之后，赵选民、王平( 2 0 0 6 ) 在税收 筹划方案评价方法探讨中提出“净增效益原则”作为税收筹划评价的基本依据， 并对净增效益计量的基本因素，即筹划方案现金流出量和现金流入量的构成进行 了详细的分析。他们还分别对短期筹划方案和长期筹划方案的评价模型进行了设 计。 把税收筹划评价作为一个体系研究的是徐四伟、黄黎明( 2 0 0 5 ) ，在其企 业税收筹划业绩评价体系初探一文中，他们提出税收筹划业绩评价体系应是以 税收筹划方案的结果为研究对象，通过对影响、反映税收筹划质量的各要素的总 结和分析，判断税收筹划是否实现预期目标的管理活动。该文进一步指出，税收 筹划的业绩评价体系则是在税收筹划这一管理活动中使用的各种研究方法和指 标等的集合。文中还对已有的业绩评价方法，如：传统的业绩评价方法、平衡计 分卡业绩评价法、沃尔比重法等应用于税收筹划的可适性进行了考察，提出了税 收筹划业绩评价指标体系的设计原则及指标的具体设计。同时，他们提出了建立 有效的税收筹划业绩评价体系应贯彻并具体体现的原则，并将非财务指标纳入税 收筹划的业绩评价指标体系中。这些论述，将税收筹划业绩评价理论的研究又向 前推进了一大进步，为税收筹划评价提供了理论与方法的基础。 1 2 2 存在问题 目前，税收筹划评价问题已为企业界关注，但对税收筹划评价理论的探讨还 刚刚起步，研究的成果不多，进行实证研究的较少，理论应用于实践的可操作性 企业税收筹划评价机制研究 较差。大部分的研究工作还存在如下方面的缺陷： 一是对税收筹划的评价机制研究还不够完善，对评价机制的框架尚未完整的 构建，还没有将税收筹划的效益和风险的评价进行有效结合。 二是税收筹划评价的指标体系尚不够健全，指标选取较为单一。人们对筹划 方案的评价多局限于按照“成本收益原则”进行，对不可直接计量的非财务因素 没有充分的重视。以“筹划方案现金净流量”作为评价指标虽然已被理论界所认 可，但忽视了税收筹划作为企业经营管理活动的构成部分，是为实现企业财务管 理目标服务的，因此，应上升到企业战略目标的高度，从企业整体利益的角度对 税收筹划评价指标进行选取。同时，某些非财务因素对企业的税收筹划来说是至 关重要的，例如企业在社会上的“税务形象”等，也是衡量税收筹划方案的重要 指标，需要在进行综合评价时加以考虑。 三是对税收筹划评价机制的实证研究还未开展起来，还没有一套综合性的评 价机制适用于对具体的投资、筹资、利润分配等方面的税收筹划案例的评价。 因此，对税收筹划评价机制的研究仅处于起步阶段，需要在相关研究的基础 上，进行更为深入的探讨。 企业税收筹划评价机制研究 2 税收筹划评价机制的支撑性理论与方法 2 1 税收筹划评价机制的管理理论基础 税收筹划评价机制研究是一个多学科交叉的理论应用研究，它涉及到经济、 管理、会计、税收等多学科领域，其理论来源比较广泛，在此我们仅从战略管理、 管理会计、利益相关者理论与风险管理等方面简要说明其理论基础。 2 1 1 战略管理理论 战略管理是企业确定其使命，根据组织外部环境和内部环境条件设定企业的 战略目标，为保证目标的正确落实和实现进行谋划，并依靠企业内部能力将这种 谋划和决策付诸实施，以及在实施过程中进行控制的一个动态管理过程。战略管 理是一个动态的过程，包括战略规划、战略实施、战略控制和战略修正四个环节。 税收筹划是企业战略规划的一部分，而税收筹划评价机制则是为税收筹划服 务的，因此对税收筹划方案的评价必须从税收筹划的整体效果出发，最终服务于 企业战略目标。通过税收筹划评价系统能够检验税收筹划与企业战略的一致性、 协调性、可行性和优势特征，为税收筹划、进而企业的整体战略的制定和调整提 供信息支持，以正确引导税收筹划行为，提高企业竞争力。 2 1 2 管理会计理论 管理会计的实质是利用会计信息系统及其他相关数据服务于企业管理的会 计活动，包括预测、决策、规划、控制和考核。管理会计活动依据的主要是财务 会计资料，它采取的方法包括会计方法、统计方法和数学方法；管理会计的内容 可以概括为评价过去、控制现在和筹划未来，而重点是对未来的规划和决策；管 理会计的基本目的是追求经济效益最大化，其达到目的的基本手段是调动一切积 极因素。从学科归属来看，税收筹划被视为新兴边缘学科，属于财务学的范畴； 税收筹划评价亦属于财务学的范畴，并传承了管理会计的基本理论定位。 本文认为，管理会计理论对税收筹划评价的影响主要体现在两个方面： ( 1 ) 税收筹划评价机制作为业绩评价的一种具体应用，既是一种战略管理活 动，又是种会计管理活动，并同时兼具两者的特征。本文认为，税收筹划的根 本职能是为企业内部经营管理服务。税收筹划评价机制，从传统的仅从“成本一 一效益原则”出发对预期效果进行评估，