（会计学专业论文）审计聘任制度安排：一项理论研究.pdf

内容摘要 内容摘要 注册会计师的独市性问题一直是一个研究热点，学者们从各个角度探讨了影 响审计独立性的因素，其中的一个因素就是审计聘任制度，即审计委托制度，然 而却很少有学者从理论上全面、深入地探讨过审计委托问题。本文的写作动机就 是希望通过对审计聘任制度进行比较深入的研究，尝试着提出一种可能的审计聘 任制度解决方案，以期能为完善我国的审计聘任制度安排提供些许借鉴，提高注 册会计师的独立性。 除第一章导论( 介绍了写作背景和相关文献) 外，本文的结构如下： 第二章从理论上推导出审计聘任制度安排的最优范式。我们以企业的合约性 质为基点，从审计的起源角度考察审计的本质问题，我们持审计本质的“代理论” 观点。从审计的本质中，我们发现审计聘任制度安排的两个标准：一是应能最大 限度降低信息不对称，二是聘任权应安排于最迫切需要审计的主体。我们的结论 是，外部股东足理论上的最佳委托人。 第三章审计聘任制度安排之悖论与解读。本章，我们从现实考察，我们注意 到现实中审计的委托人主要是公司的管理当局，基于此，提出审计聘任制度安排 的悖论，并从我国特殊的股本结构、集体行动及历史考察等三个角度对这一悖论 进行了解读。 第四章审计聘任主体：公司治理结构内的讨论。正是由于现行的审计聘任制 度安排的扭曲，才导致了审计独立性的缺乏，所以我们首先尝试着从公司治理结 构框架内寻找解决方案。本章我们从公司治理结构内的各个主体探讨了是否他们 能成为合格的审计委托人。我们从控股股东、董事会( 包括独立董事和审计委员 会) 、监事会、经理等方面进行了详尽的考察后认为这些主体都无法胜任审计委 托人的角色。 第五章审计聘任制度改革：一种观点。我们认为既然公司治理结构内部无法 解决审计委托人的问题，那么就应当从外部来考虑。我们提出了一种新的设想， 认为由保荐人加保险公司充当审计委托人是目前可行的一种替代选择。 关键词：审计聘任制度；委托 保荐人制度 a b s t l c t a b s t r a c t t h ea u d i t o ri n d e p e n d e n c eh a sb e e nah o tt o p i c m a n ys c h o l a r sd i s c u s s e dt h e f a c t o r si n f l u e n c i n gt h ea u d i t o ri n d e p e n d e n c e ，o n eo fw h i c hi st h ea u d i te m p l o y m e n t i n s t i t u t i o n h o w e v e r , j u s taf e wo f t h e mh a v ec o n d u c t e dad e e pr e s e a r c ho nt h i si s s u e t h i sp a p e ra i m st op u tf o r w a r dar e s o l u t i o nf o ri ti no r d e rt oi m p r o v ec h i n a sa u d i t e m p l o y l n e n ti n s t i t u t i o na n ds t r e n g t h e nt h ea u d i t o ri n d e p e n d e n c e ， t h es t r u c t u r e ( e x c e p tc h a p t e rl ，w h i c hi n t r o d u c e st h er e s e a r c hb a c k g r o u n da n d r e l a t e da r t i c l e s ) i sa r r a n g e da sb e l o w ： c h a p t e r2r e a c ht h eo p t i m u mp a t t e r no fa u d i te m p l o y m e n ti n s t i t u t i o n b a s e d o nt h ec o n t r a c tq u a l i t yo fe n t e r p r i s e s ，w ei n s p e c tt h en a t u r eo fa u d i t i n g w ef i n dt w o r e q u i r e m e n t so ft h ea r r a n g e m e n to fa u d i te m p l o y m e n ti n s t i t u t i o n ：o n ei st or e d u c et h e i n f o r m a t i o ni n e q u a l i t yt ot h em o s td e g r e e ；t h eo t h e ri st h a tt h ee m p l o y m e n tr i g h t s s h o u l db eo f f e r e dt ot h o s ew h on e e da u d i t i n gm o s t w er e a c ht h ec o n c l u s i o nt h a tt h e e x t e m ms h a r e h o l d e rs h o u l db eb e s ta l l d i tr e c e i v e r c h a p t e r3 t h ea u d i te m p l o y m e n ti n s t i t u t i o na r r a n g e m e n t ：t h ep r e p o s t e r o u s n e s s a n dt h ee x p l a n a t i o n s w ef i n dt h a tt h ea u d i tr e c e i v e rm a i n l yi st h em a n a g e m e n ti n r e a l i t y s ow ep o s et h ep r e p o s t e r o u s n e s sa n de x p l a i ni ti nt h r e ew a y s ：c h i n a ss h a r e s a r r a n g e m e n t ，g r o u pa c t i o na n dh i s t o r yr e v i e w c h a p t e r4t h es u b j e c to ft h ea u d i te m p l o y m e n ti n s t i t u t i o n b e c a u s eo ft h e d i s t o r t m e n to f t h ea u d i te m p l o y m e n ti n s t i t u t i o n , r e s u l t i n gt h es c a r c i t yo f i n d e p e n d e n c e ， w ef i r s ts e e kt h er e s o l u t i o ni nt h ec o r p o r a t eg o v e r n a n c ef r a m e w o r k w ei n s p e c t s e v e r a lp a r t i e sw i t h i nt h ef r a m e w o r kt os e ei ft h e ye a r b eag o o da u d i tr e c e i v e r i n c l u d i n gt h ed o m i n a n ts h a r e h o l d e r , t h eb o a r do fd i r e c t o r s ( i n c l u d i n gt h ei n d e p e n d e n t d i r e c t o ra n dt h ea u d i t i n gc o m m i t t e e ) b o a r do fs u p e r v i s o r sa n dm a n a g e m e n tw i t ht h e r e s u l tt h a tn o n eo f t h e mc a nb eag o o da u d i tr e c e i v e r c h a p t e r5 t h ei n n o v a t i o no fa u d i te m p l o y m e n ti n s t i t u t i o n w es h o u l ds e e kf o r e x t e r n a lr e s o l u t i o ns i n c ew ec a n n o tf i n dag o o da u d i tr e c e i v e rw i t h i nt h ei n t e r n a l c o r p o r a t eg o v e r n a n c ef r a m e w o r k w em a k es u c ha s s u m p t i o nt h a tt h ei n s u r a n c e c o m p a n ya n ds p o n s o rt ob et h ea u d i tr e c e i v e rs h o u l db eag o o dc h o i c e k e yw o r d s ：t h ea u d i te m p l o y m e n ti n s t i t u t i o n ；e m p l o y m e n t ；s p o n s o ri n s t i t u t i o n 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：许。虐 伽占年q - 月即日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其他指定机构送交论文的纸质版和 电子版，有权将学位沦文用于非营利目的的少量复制并允许论文进入 学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检 索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密 后适应本规定。 本学位论文属于 l 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( 奶 作者签名：游虐、 导师签名： 日期：蒯年毕月如日 日期：年 月日 前言 一、本文的思路 刖舌 ( 一) 写作动机 财务舞弊和审计监管失效是一个国际性的、历史性的问题，也是学界研究的 热点课题之一，更是各国政府着力解决的难题之一。近几年来，审计失败愈演愈 烈，无论是在国内还是在国外，都发生过一些影响巨大的事件。琼民源、红光实 业、银，1 。夏、蓝田股份、安然、世界通信、施乐等等这些舞弊公司的背后都牵扯 着审计师不光彩的背影，注册会计师在其中扮演着重要| 勺“帮凶”的角色，使得 注册会计师再次被推到风头浪尖上，成为众矢之的，有关独立审计制度问题亦被 各界广为关注，到底是什么原因导致独立审计制度的失灵? 笔者认为，审计聘任制度直接影响着注册会计师的独立性，国内外许多专家 学者也注意到了这一影响，然而对此问题进行深入剖析的却很少，更缺乏具建设 性的政策建议。本文在借鉴已有研究成果的基础上，对这一问题进行全面的探讨。 本文将笔墨着重于探寻上市公司最佳的审计委托人，并建立一种全新的审计聘任 制度安排，为解决审计监管失效问题提供一种可供参考的方案。 从理论上建立一种新的审计聘任制度模式，以期为根治审计失效提供一种途 径，是为本文的写作初衷。 ( 二) 分析方法 本文主要采用规范研究的方法。从理论上演绎推理出审计聘任最优制度安 排，提出审计聘任制度安排悖论，运用归纳法对其进行阐释，利用史证法从历史 的角度对其迸行检验。采用列举法论述了公司治理结构内各个主体无法胜任审计 委托人的原因，最后得出本文的结论。 ( 三) 篇章结构 论文总共包括五章。第一章介绍了文章的写作背景和已有的研究成果；第二 章从理论上推导出审计的起源和审计本质，并根据审计本质提出最优的审计聘任 审计聘任制度安排：一项理论研究 制度安排；第三章以现有的审计聘任制度安排来比照上一章理论上所推导出的最 优模式，提出审计聘任制度安排的个悖论，并从我国特有的公司治理结构、集 体行动的逻辑以及管制等角度对这一悖论进行全面的阐释；第四章探讨在公司治 理结构内是否能够解决现行审计聘任制度安排所存在的问题。我们逐一检视了公 司治理内部的各个主体，发现没有一个主体能够胜任审计委托人这一角色：第五 章我们跳出公司治理结构框架，试图从外部寻找一个可靠的审计委托人，我们得 出结论，保荐人是一个最佳的替代选择。 二、本文的主要创新 要在会计领域内有所创新是极其困难的。本文在借鉴前人研究成果的基础 上，对审计聘任制度安排问题进行了较为全面和深入的论述，笔者不敢妄言创新， 只是在这一课题上尝试着提出了一些不成熟的看法，以期引起学界的共鸣。概括 起来，作者的主要观点有以下三点： 1 、提出了最优的审计聘任制度安排。首先，从审计的起源探讨审计的本质问题， 我们持审计本质的“代理论”观点，并从审计本质中归纳出两条审计委托人 应当具有的特征，以这两个特征为基础，我们细分股东为内部股东和外部股 东，认为外部股东才是理论上最佳的审计委托人。 2 、提出了审计聘任制度安排悖论并对其进行全面的解读。理论上外部股东应当 是最佳的审计委托人，然而外部股东一般而言是一些中小股东，拥有的表决 权有限，几乎影响不了公司的决策，缺乏行驶监督权力所必须的话语权，换 句话说，其监督权力有名无实，这就形成一个悖论，一个几乎没有监督权力 的人却又迫切地需要行驶j | c 督权利以维护自身的利益。在现实中这一权力的 行使是由管理当局自己来进行的，我们把这一本该由外部股东聘任、付费而 实际却由管理当局来执行的制度安排称为审计聘任制度安排悖论，并从我国 特有的公司治理结构、集体行动的逻辑以及管制等角度对这一障论进行全面 的阐释。 3 、提出了个可行的审计聘任制度模式。我们认为公司治理结构内部是无法解 决现行的审计聘任制度困境的，我们提出由保荐人充当审计委托人的模式， 我们认为这一模式有助于解决目前审计委托制度所存在的问题。 第章导论 一、问题的提出 第一章导论 1 9 9 7 年，琼民源在其年报中虚构利润5 4 亿元，虚增资本公积高达6 5 7 亿 元，海南中华会计师事务所发表了无保留意见；还是1 9 9 7 年，红光实业“包装” 上市过程中4 j ，成都蜀都会计师事务所也出具了具有严重误导性的盈利预测审核 报告，给投资者造成了无法挽回的重大经济损失。2 0 0 1 年，中国股票市场运行 1 1 年来最严重的事件之，银广夏因制造虚假财务信息受到指控而被迫暂停交 易。中国证监会的渊查发现，1 9 9 8 年至2 0 0 1 年期间，银广夏累计虚构销售收 入1 0 4 ，9 6 2 6 0 万元，少计费用4 ，8 4 5 3 4 万元，导致虚增利润7 7 ，1 5 6 7 0 万元， 担任银广夏审计的中天勤会计师事务所因此被卷进漩涡，银广夏的签字注册会计 师被逮捕，中天勤会计师事务所被撤销证券审计资格。2 0 0 2 年蓝用股份东窗事 发，公司因涉嫌提供虚假财务信息，公司董事长保田、薏事兼总会计师黎洪福、 董事会秘书王意玲及7 名中层管理人员被公安机关拘传，并接受调查。然而蓝田 造假丑闻的曝光，不是来自于对蓝田进行常年年报审计的注册会计师，而是来自 于业外人二e ，这着实让人吃惊。其实，蓝罔主要是通过虚假交易或事项来“创造 利润”，其造假手法非常简单。注册会计师只要认真执行分析性复核程序，便可 以轻易发现蓝田的造假问题，但是，注册会计师却没有查出任何问题。事后发现， 蓝田的会计账目非常混乱，按理说注册会计师是不能表示意见的，但是，对蓝田 进行年报审计的注册会计师却发表了相应的审计意见，我们认为与其说这是执业 胜任能力的问题，不如说这是执业道德的问题。如果说这是转型经济时期不发达 资本市场上发生的不可避免的现象的话，那么在发达资本市场上存在着同样的情 景就不能不令人深思了。 2 0 0 1 年，安然丑闻爆发，一直负责其审计工作的安达信公司首席执行官约瑟 夫贝拉迪诺发表声明认错，表示有关人员在销毁文件时出现了严重的判断错误， 2 0 0 2 年6 月1 5 日美国法院大陪审团裁定，安达信会计师事务所因销毁安然公 。有关这些案例的研究参见陈汉文，“公司治理结构与会计信息质量一一由琼民源引发的思考”，会计 研究，1 9 9 95 ；陈汉文，红光造假行为与注册会计师过失分析”，审汁研究，2 0 0 02 审计聘任制度安排：一项理论研究 司文件资料妨碍司法罪成立。这一裁决使安达信公司面临被罚款5 0 万美元和察 看期5 年的处罚，2 0 0 2 年8 月3 1 日安达信自动放弃了在美国各州的营业执 照，至此成立于1 9 1 3 年已经具有8 9 年历史的全球五大会计师事务所之一的安 达信正式退出了历史舞台。一波未平，一波又起，而后世界通信丑闻被揭穿。2 0 0 2 年6 月2 5 日美国第二大长途电信运营商世界通信公司w j r l d c o m 发布声明， 承认自2 0 0 1 年初到2 0 0 2 年第一季度，通过将大量的线路成本计入资本项目的 手法，虚增收入3 8 亿美元，虚增利润1 6 亿多美元。该丑闻曝光后世界通信公 司的股票一路狂泻，由曾经最高时达6 4 5 0 美元的股价，跌至仅几美分，使投资 者蒙受了1 1 0 0 多亿美元的惨重损失，再次重创了华尔街的信心，美国、欧洲以 及亚洲股市都受到严重影响。众多媒体指出，世界通信公司事件是美国历史上 金额最大的财务欺诈事件。在这一事件中，安达信公司的不光彩身影依然出现 其中。“仅在世界通信财务舞弊事件曝光后的第三天，也就是2 0 0 2 年6 月2 8 日， 美国媒体又披露全球最大的复印机制造商、曾是美国最可信赖的5 0 家公司的施 乐公司( x e r o x ) ，自1 9 9 7 年至2 0 0 1 年问，虚报收入6 0 多亿美元，虚增利润 1 4 亿美元。此前的4 月份，美国证券交易委员会( s e c ) 曾估计施乐公司1 9 9 7 - - 2 0 0 1 年5 年间虚报收入约3 0 亿美元，己对该公司处以了1 0 0 0 万美元的罚 款，同时要求该公司重新进行审计，彻底查清账目。此后旋乐公司解雇了原负责 审计的毕马威会计师事务所，改聘普华永道会计师事务所。普华永道的审计表明， 该公司虚报的收入额超过6 0 亿美元，大大超出3 0 亿美元的预计数，其中最为 主要的问题是违反一般公认会计原则，将大量的租赁收入提前确认。 可以说在所有公司舞弊案件中都牵涉着注册会计师的身影，注册会计师在其 中扮演着重要的“帮凶”的角色，使得注册会计师再次被推到风头浪尖上，成为 众矢之的，有关独立审计制度问题亦被各界广为关注，到底是什么原因导致独立 审计制度的失灵? 国内外的学术界和实务界纷纷进行深刻了反思，重新思考和探 讨了一系列范围广泛的重大问题，包括财务信息披露规则、审计模式、独立性( 包 括咨询服务、定期轮换、委托关系等) 、事务所的监督、审计档案的保管以及由 此引发对公司治理中的独立董事制度、审计委员会制度、财务管理理念、高级管 理人员的激励制度，甚至对政治制度中公司和政府关系的影响，对商业道德和社 。有关这些公司的案例分析可参阅黄世忠主编：会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析，北京：中 国财政经济出版社，2 0 0 3 4 第一章甘论 会诚信产生的影响等进行了全方位的反思。这些问题中，独立性是大是大非问题， 尤为受到各界的关注。( 刘秦，2 0 0 3 ) 在我们看来，独立性不仅表现在发现问题的能力，更重要的是表现在发现问 题后，顶住管理当局的压力，揭露问题的能力。人们通常认为，只要注册会计师 与客户之间没有利害关系，在第三者看来是独立的，即可认为是独立的。但是大 量审计失败的案例表明，人们经常忽视了影响独立性的另个重要因素一一审计 委托模式。不同的审计委托模式，直接影响审计关系的性质，从而影响到注册会 计师的经济利益，所以审计业务委托模式是审计关系的决定性因素，而审计关系 是影响审计独立性的前提性、内在性因素。换句话说，审计委托模式与审计独立 性是密切相关的。现行的审计委托模式会带来不恰当的审计关系，它对注册会计 师独立性的影响是一个具有经济理性的注册会计师自身无法克服的。 我们认为，在现代审计委托关系中，审计委托的实质控制权已经转移到管理 当局手中，导致注册会计师在经济利益上无法独立于管理当局，进而危及审计质 量，这是造成一。系列会计丑闻发生的主要原因之一。 二、相关文献综述 笔者查阅了大量的研究文献，发现有关“审计聘任”或者“审计委托”方面 的专门论文或著作少之又少，更惶论经典性的论文或著作，但同时笔者又发现， 在学界和实务界中，有许多专家学者都己注意到这一问题，也有不少极具创见性 的观点发表，尽管并没有深入的探讨。所以笔者以下的文献综述可能代表性不够， 但其至少代表了这一课题的研究现状。 最早注意到这一问题的或许要属夏拉夫、莫茨( 1 9 9 0 ) 二人在其经典性著作 审计理论结构中的论述了，他们注意到审计人员与委托人之间的密切关系尤 其是审计公费的影响，使得在外行人看来审计人员独立于委托人是很难理解的， 这里的委托人当然指的是企业管理层。他们承认会计公司要生存下去，就应从委 托人那里收取服务费，委托方的管理当局是唯一与审计人员有直接联系的利 害关系者。作为一篇审计理论的开创性著作，二人并没有在这一问题上花费太多 笔墨，与其说他们解决了问题不如说他们只是提出了问题。查特菲尔德( 1 9 8 9 ) 也注意到了审计人员与委托人之间独立性的困难：“庄园的审计人员也不与有利 审计聘任制度安排：一项理论研究 害关系的人保持独立，而只是作为任命的贵族的代理人四处活动。审计的许多 业务，甚至连任命都是由公司的董事会决定的，凶而难以保持独立性的外观。” w a l t e rb m e i g s 等( 1 9 8 3 ) 认为：“审计人员接受被查公司管理当局的委托和公 费一一这种事实可能使他难于保持超然独立的态度。”。a u t h e rl e v i t t ( 2 0 0 0 ) 在 给美国国家会计师联合会讲话中引用了一个6 0 年代对注册会计师的描述：“注 册会计师开始具有公司的精神，而不再认为自己独立得、公正得像检察官，而是 管理当局的一部分，公司团队中的一员。”英国特许公认会计师公会( a c c a ) ( 2 0 0 2 ) 认为要对注册会计师任命过程进行审查。，虽然从理论上说这是股东的 事情，但事实上任命注册会计师是由公司管理当局负责的，这一做法能否改变， 现在该是考虑的时候了。前哈佛商学院教师，现就任于某知名咨询公司的d a v i d m a i s t e r 先生认为，只要公司管理当局直接向注册会计师付费，注册会i i - i ) 币就不 可能真正地独立。美国纽约大学著名会计学家j o s h u ar o n e n 教授在其公开发表 的文章“会计丑闻不良后果下的政策改革劬一文中，也建议改变上市公司审计 委托人，以便稳妥地解决会计师的独立性问题。他认为，即便在美国这样成熟的 市场中，只要仍保持目前的审计制度，就不可能从根本上杜绝假帐和审计失职。 f a h a d k h a l i l 等( 1 9 9 5 ) 认为，“在审计关系中，所有者( 委托人) 委托审计人员 监督经理人( 代理人) ，检查经理人员提供信息的真实性”，显然，这是对 普通的审计委托关系的一种说明。 国内许多学者也注意到了审计的委托问题。复旦大学李若山教授指出：“在 注册会计师的制度安排上，出现了有悖于市场经济规则的怪圈一一即出钱买单的 与消费的不是同一主体。而且，在很大程度上，买单与消费的两个主体还存在着 很大的利益冲突。是以客户为导向，还是以社会公众利益为重，一直是困惑注册会 计师行业的难题。尽管在注册会计师的职业道德守则中，明明白白地写着，注册会 计师必须正直、客观，必须诚实、守信。但在制度安排时，会计师事务所又不是 国家拨款的非盈利组织，而是要其自负盈亏、自我发展的合伙制企业。事务所必 w a l t e r b m e i g s ，o r a y w h i 竹i n g t o n r o b e r t k m e l g s ，市计学原理( 第七版) ，7 马拙人译，台湾：大中 国圈书公司，1 9 8 3 2 4 2 5 。中国证监会首席会计师办公室，“a c c a 对安然事件的看法”，会计准则国际化简报，2 0 0 2 1 2 。j o s h u ar o n e n “p o l i c yr e f o r m si nt h e a f t e r m a t ho f a c c o u n t i n gs c a n d a l s ”j o u r n a lo f a c c o u n t i n ga n dp u b l i c p o l i c y ，2 0 0 22 1 ”李若山教授认为，会计师行业有更奉质的“原罪”，即会计业务的购买者和消费者之间的错位。会计业务 的购买者是上市公司，而消费者则是上市公司的投资者。 第一章导论 须按照市场营销的方式，以求得客户满足、然后签约、承接业务而生存发展。因 此，在这样的制度安排下，事务所要具有超出常人的能力，既要讨好出钱买单的 客户，又要满足不掏钱、但纯粹是消费的外部会计信息使用者。即使在两者利益 冲突不大时，这种走钢丝式的平衡常常令注册会计师胆战心惊。一旦到了企业有 财务危机，两者利益有了明显冲突时，也就是要突显注册会计师社会功能之际， 注册会计师们往往彻夜难眠：“肚子”与“面子”的冲突，令注册会计师们进退两 难。”。“美国的上市公司特别设置了审计委员会，但依然无法化解其中的本质矛 盾”。相比之下，另外的独立职业如律师、医生等，都毫不例外遵循着“谁花钱， 为谁办事”的市场经济原则，“但会计师这么做就有独立性的根本冲突。”汤云为 教授认为：“现在由客户直接聘请审计师来审计，在逻辑上是有矛盾的，客户对 审计师旖压也是不可避免的。”。黄世忠教授在上市公司会计信息质量面临的挑 战与思考4 一文中认为：“令人遗憾的是，我国注册会计师的聘任制度存在着严 重缺陷，严重危及了社会审讨韵独立性。尽管根据中国证监会的要求，上市公司 聘请会计师事务所必须经过股东大会批准，但在内部人控制现象普遍存在的情况 下，聘任会计师事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中，股东大会在聘任会 计师事务所问题上，充其量只是个橡皮图章。其结果，在注册会计师界形成了一 种怪圈：“死路一条”一一规范执业等死( 被上市公司解聘) ，不规范执业找死( 被 监管部门禁入) 。注册会计师也因此被戏称为“两院院士”( 做得好进医院，做不 好进法院) 。这种被扭曲了的聘任制度，往往助长了“拿人钱财，替人消灾”的 心态，不仅降低了一些注册会计师的职业敏锐性，而且淡化了注册会计师对社会 公众的责任感。而后其在2 0 0 2 年4 月1 3 日“中国独立审计准则制定工作座谈会” 上再次强调，“为了保证独立性，可以改变审计制度。”综观上述学者观点，我们 发现，尽管大家都认识到现行审计聘任模式的缺陷，但对这一问题做一个专门的 研究却很少，也没有从逻辑上分析究竟谁应该是最佳的委托人，为什么会出现现 行的委托模式，究竟在我国应当由谁来行使委托权等等，这些问题在目前仍是悬 而未决。最早以审计委托这一主题做专门研究的或许要属东北财经大学刘明辉、 。争菪山，周勤业“现代注册会计师审计的旧大局限”，审计研究，2 0 0 3 0 4 。“由客户聘请审计师逻辑匕订矛盾”，2 】世纪经济报道，2 0 0 3 年2 月8 日 。黄世忠“上市公司会计信息质量面临的挑战与思考”，会计研究，2 0 0 11 0 7 审计聘任铷度安排：一项理论研究 张宜霞( 2 0 0 2 ) 的审计委托模式、审训关系模式与审计独立性o l 文。这篇 文章比较全面的论述了审计委托权定位与审计关系和审计独立性之间的因果联 系，文中提到“不论是安然事件，还是银“夏事件，莫不与独立性问题相关。进 一步的分析表明，审讨委托模式的无效导致了不恰当的审计关系模式，从商使注 册会计师丧失了其独立性。”而后，冯均科( 2 0 0 4 ) 从审计关系契约的角度讨论 了审计委托问题，其更主要的是从各个角度讨论了审计的契约关系，而对审计委 托问题也没有深入的探讨。王萍、孙文刚( 1 9 9 9 ) 撰文指出，改进我国上市公司 现行审计委托机制将是改变我国证券市场独立审计社会形象的一个很好的突破 口。饶晓秋( 2 0 0 4 ) 也注意到了国有上市公司审计委托关系的四种矛盾，其中之 一就是年报审计委托方正是被审计方或受托责任方，审计主体受制于被审计人或 公司经营管理者的矛盾。值得注意的是，有些学者提出，随着经济的发展，出现 了股份制公司，企业所有权与经营权发生了分离，所有者变成了股份制公司的股 东，经营者是企业的管理当局。这时的审计结果要公布于众，审计师要维护的不 仅是所有者的利益，还有债权人以及潜在投资者等利益相关者的利益，即审计师 要为社会公众服务，而不仅是为股东服务。一些西方学者也认为“广大会计信息 需要者一一社会公众一一才是注册会计师的唯一委托人。笔者并不同意这一观 点。首先，对社会公众的具体含义并不明确，究竟它包含着哪些人并不清楚。大 体而言，这一概念包含着现有股东、债权人、潜在股东等等，笔者要问的是，如 果审计聘任制度连现有股东的利益都保护不了，何谈保护潜在股东呢? 况且潜在 股东是一个未知的群体，如何使得他们成为合格的委托人也存在着问题，更何况 潜在的股东总有一天会成为现实股东的，那是不是意味着潜在股东在变成现实股 东后就失去了审计委托权呢? 显然这是荒谬的。当然笔者并不是反对保护潜在股 东的作用，笔者反对的是把潜在股东当作审计的委托人，他们并没有为审计付费， 为审计付费的是现有的股东。同样，对债权人也是，不能说审计与债权人利益相 关就把债权人也当作审计的委托人，债权人同样没有为购买审计付费，而且债权 人相比股东而言风险小了很多，股东承担着终极的风险，债权人的风险有股东为 其提供保证，所以债权人也不能是审计委托人。 综观现有的文献，总体上而言，很少有文献从理论上刑审计聘任制度问题作 。刘明辉，张宜霞审计委托模式、审计关系模式与审计独立性，特区财会，2 0 0 25 第一章导论 出系统的、深入的探讨。而且，事实上在中围，在2 0 0 1 年以前，人们对上市公司 的审计委托人是谁这一问题是模糊的、不明确的。比如，据中国证监会首席会计 师办公室所编写的注册会计师说“不”一一中国 ：市公司审计意见分析( 1 9 9 3 - - 2 0 0 0 ) ) ) 第四部分“1 9 9 3 - - 2 0 0 0 年度非标准无保留审计意见概览”所涉及到的 审计报告来看，有一部分是提交给“公司的全体股东”，还有一部分是提交给“公 司的董事会”，也有少量报告是提交给“公司的全体股东暨董事会”，甚至有些是 直接提交给“公司”，并未指明公司的哪一个机构。这种情况表明，长期以 来，人们对这一问题的忽视。关于这一课题的研究，最常见的就是三段式研究， 首先提出现有的审计聘任模式，接着指出这种模式存在的缺陷，最后给出一种可 能的解决方案。我们认为，这样的论述尚有许多理论上的问题没有解释清楚，解 决方案的提出也显得突兀而没有说服力。我们认为更为基本的问题是，谁是最佳 的委托人或者说最优的审计聘任范式是什么样的? 现行的审计聘任模式又是如 何? 是什么原因导致现有的审计聘任模式? 这些原因有没办法消除? 如果不能 消除，是否存在着一个次优的替代解决方案? 在公司治理的现有结构内有没可能 完全解决审计聘任制度问题或者有没有可能实现这种次优的替代解决方案? 如 果不能，那么在公司治理框架的外部有没有一个可能的解决方案，这个方案究竟 是什么? 我们认为只有这些问题都回答清楚了，我们才可能对审计聘任制度问题 有个清晰的概念，才有可能解决好审计聘任制度的现有缺陷。本文的写作正是尝 试着对这些问题作一个系统的回答，当然，笔者不敢说已经解释得十分到位，笔 者希望借由本文的写作，使更多人有所感触，并对审计聘任制度的完善作出贡献。 本文的安排如下，首先在导论中引出问题，提出本文研究的主题；第二章，笔者 着重从对企业的性质的理解出发，从“代理论”的角度解释了审计的性质问题， 并进而提出最优的审计聘任范式；第三章，笔者试图解释为什么会出现现有的审 计聘任模式，笔者着重从我国特殊的股本结构、集团行动的逻辑和历史的角度做 一个全面的探索；第四章，笔者分析了在现有公司治理结构内有没可能解决审计 聘任制度的问题；最后一章，笔者尝试着提出一些改革的建议。 三、小结：一点说明 在审计体系中，国家审计、注册会计师审计与内部审计均具有相对独立的地 审计聘任d 度安排：。项理论研究 位。虽然国家审计、内部审计也有着审计聘任的套制度，但却一般缺乏审计委 托人与审计人之间的双向选择的自由，而只有强制性监督与不对等的审计关系， 这时，行政的力量往往占据着重要因素，对审计聘任制度的内在规定及运作规律 的研究就形成了巨人的障碍。因此，笔者本文把目光集聚于注册会计师审计领域， 本文所指的审计如没有特别说明均指注册会计师审计，而对国家审计和内部审i , t 一 基本没有涉及。 第= 章市计聘任制度安排：最优范式 第二章审计聘任制度安排：最优范式 一、一些假设及定义 理论的构建总是基于一定的基本假设之上的，以一定的假设为基础的一系列 演绎推理是理论严密的不可或缺的部分。本文的写作同样的也是基于一些假设。 与假设同样重要的是一些基本概念的阐释，基本概念有助于形成一套前后一致的 理论体系，爱因斯坦说过：“科学必须创造自己的语言和自己的概念，供它自己 使用。科学的概念最初是日常生活中所使用的概念，但它经过发展就完全不同。 它们已经变换过了，失去了普通语言所带有的含糊性质，从而获得了严格的定义， 这样它就能使用于科学的思维。”。当h 邓普梯说“当我使用一个单词时，它的 意思正好就是我们所要选择的”时，他显然是正确的。依照这些看法，我们应 当恰当地定义我们在后文将会使用的一些词语，并对这些词语做一个简要的分 析。 1 、理性经济人假设。自亚当斯密以来，经济学家就把人类的行为假定为 效用最大化者，即人们常说的经济人，“他是个人主义者，是效用理论中的 个人挣扎者，他是最大化者。作为生产者，他追求市场份额或剩余最大化；作为 消费者，他通过无所不晓和无所不能的草莓与水泥的边际比较，而使效用最大 化。” 尽管人们常常以人类的利他行为或者意识形态约束来批评这一假设，然而 笔者认为，人类的利他行为或者意识形态约束( 包括道德约束) 本质上也是一种 效用最大化行为，因为人的效用不仅来自于物质而且还来自于精神愉悦，如果利 他行为能够带来精神的愉悦，那么它实际上也是人在衡量了物质与精神后所作的 种效用最大化行为。而且，道德还能产生未来的潜在的收益。，人是一个长期 效用最大化者。正是在这个意义上，笔者认为人的效用最大化假设是合理的，是 一种人的理性行为的体现。但是，理性行为不等价于效用最大化，这里涉及到个 。l 爱l 封斯坦，l 。英费尔德，物理学的进化，卜海科学技术j 【；版杜，1 9 6 2 ，第9 页。 。转引自l e 戴维斯，d c 诺斯制度变迁的理论：概念与原凼，载财产权利与伟4 度变迁一产权学派与新 制度学派译文集，i ：海三联书店，2 0 0 2 ，第2 7 0 页。 o 当斯密围言论，北京，商务印书馆，1 9 7 2 。比如一个人的信用( 这当然跟道德有关) 就是人的一种能够产生收盏的资源。 审计聘任制度安排：一项理论研究 人理性以及集体理性的问题，假如个人的行为对集体而言是有利的并进而能够 增加自己的福利，如果从效用最大化角度推理，该个人就会为了集体利益而努力， 因这可使自己的效用得到改善，然而由于集体行动的逻辑，他可能不会为了这一 福利而努力，因为他预见到自己的努力对集体收益的贡献是无足轻重的。正如劳 动者都希望工作时间能够缩短最好一天只需6 小时，这对劳动者集体而言是有利 的但是却没人愿意去为这一目标而积极努力，对于全世界的劳动者而言，大家 都“理性”地意识到自己的努力所产生的影响微乎其微，每个人都想“搭便车”， 这种不作为在我们看来也是理性的。所以，不能认为理性经济人就一定是贪得无 厌的，唯一的要求是他们在追逐效用最大化的时候所采取的实现这些目标的手段 应该是有效率的和有实际意义的。还必须指出的是，由于环境的复杂性和不确定 性，人类不可能确切地把握事物的发展，对世界万物的千丝万缕的联系也没法完 全弄清它们间的内在联系与因果关系，这将导致人的理性只能是有限的理性。， 即人的理性是受一系列条件约束下的效用最大化，这本质上并没有否认人的行为 准则。 。既然我们承认市场中的人是理性的经济人，那么注册会计师就没有任何理由 被排除在外。如果仅仅是因为注册会计师所承担的社会责任来判定注册会计师是 为公众利益服务而不是以自身利益最大化为目标的非经济人，那充其量也只是人 们的一厢情愿的想法而已。实际上，在笔者看来，注册会计师只是为股东负责的， 只需要为股东的利益服务，因为是股东负担了审计成本。，而注册会计师能够为 公众服务只是审计这一行为所固有的外部性而已，换句话说，审计行为的公共物 品特征就决定了审计能够为公众的利益服务，但是能够并不意味着注册会计师一 定得为公众利益服务，审计的服务列象是以股东为主的。，如果一味地强调审计 的社会责任可能会产生本末倒置的危险，而且，一味地加大注册会计师的社会责 任可能是不公平的，因为注册会计师不一定具有承担这样的责任的能力，这并不 利于注册会计师行业的发展。要求注册会计师应具备超越一般人的道德水准，这 对于一个普通的参与社会分工、执行一定社会职能的从业者来说，是“不理性的”。 。西蒙现代决策理论的犟础( 论文集) ( 中译本) ，北京：北京经济学院出版杜，1 9 8 9 。 。审计费用最终会减少利润并进而减少所有者权益。 o 冯均科( 2 0 0 4 ) 表述了相同意思，他认为，随着社会经济的发展，尽管审计职能不断拓展，可以服务于 多种利益集团的需要，u 益表现出一张“中性化”倾向，但审计契约制度演进的主线，仍然是基于维护所 有者产权的思路发展的。 第= 章审计聘任制度安排：最优范式 当然这并不意味着我们放弃了公众利益，我们强调的是，首先承认注册会计师的 经济人性质，尊重注册会计师合理的本位主义，然后引入市场机制，通过“看不 见的手”将私人利益引导到公共利益上去。 2 、信息不对称。由于社会分工的存在，使得人们对事物的认识本身存在差 别，另外，搜寻信息是需要一定的付出( 时f 刚、金钱或效用的减少等) ，也就是 说存在信息成本，而每个人拥有信息的愿望和强烈程度是不一致的，有人愿意多 付成本以拥有更多信息，另一些则刚好相反，这也使得各种信息在不同的人群中 分布不均衡。以上两种因素造成了经济行为者之间的信息不对称，即在交易过程 中交易双方有一方拥有另一方不知道的信息。正是因为经济行为者之间信息的不 对称，会计、审计的存在才显得尤为必要。 3 、正交易成本。交易成本就可以看作是一系列制度成本，包括信息成本、 谈判成本、拟定和实旋契约的成本、界定和控制产权的成本、监督管理的成本和 制度结构变化的成本。正是由于现实生活中交易成本总是为正，制度安排的差异 才是重要的。在考虑审计委托制度安排的时候，交易成本亦是一个重要因素。交 易成本的存在可能使得一些制度安排显得成本过于高昂而难于实现，甚至直接导 致另外的一种安排。 4 、制度安排。戴维斯和诺斯教授在其对制度变迁的经典著作中认为，一项 制度安排，是支配经济单位之间可能合作与竞争的方式的一种安排，安排可能是 正规的，也可能是非正规的，可能是暂时的，也可能是长命的。而舒尔茨( 1 9 6 8 ) 则将制度定义为一种行为规则，这些规则涉及社会、政治及经济行为。他进一步 地把制度划分为：( 1 ) 用于降低交易费用的制度( 如货币，期货市场) ；( 2 ) 用 于影响生产要素的所有者之间配置风险的制度( 如合约，分成制，合作社，公司， 保险，公共社会安全计划) ；( 3 ) 用于提供职能组织与个人收入流之间的联系的 制度( 如财产，包括移产法，资历和劳动者的其他权利) ；( 4 ) 用于确立公共品 和服务的生产与分配的框架的制度( 如高速公路，飞机场，学校和农田试验站) 。 拉坦则给出了一个对于制度的更广义的理解，他认为制度与组织不应该区分开 。制度安排词或许最接近于制度一词的摄通常使用的含义了，奉文把二者等同起来。 。同上，第2 7 1 页。 。t w 舒尔茨制度与人的经济价值的不断提高，载财产权利与制度变迁一产权学派与新制度学派译文 集， 二海三联书店，2 0 0 2 ，第2 5 3 页。需要说明的是由于作者考察的是制度中执行经济功能的部分，所以 这里对于制度的划分并不涉及那些执行社会功能的制度。 审计聘任制度安排：一项理论研究 来，存他看来一个组织所接受的外界给定的行为规则是另一组织的决定或传统的 产物，比如，有组织的劳工，它本身是一个组织，但同时又是另一组织的决定的 产物。所以他的制度概念当中包含了组织的含义。究竟什么是制度，每个人都 有每个人自己的不同的理解，这种理解无所谓对错，对制度下一个合适的定义只 取决于分析的需要，上面所提到的这些学者同样本着自己的分析目的而对制度进 行定义的。具体到本文的主题审计聘任制度安排而言，我们探讨的是( i ) 一系 列影响审计聘任制度的行为规则以及( 2 ) 与审计聘任制度相关的一些组织。审 计关系人理论认为，审计行为的发生必须有审计人( a u d i t 0 0 、被审计人( a u d i t e e ) 、 审计委托人或者接受人( a u d i tr e c e i v