（工商管理专业论文）某石油企业的环境会计应用研究.pdf

大连理工大学专业学位硕士学位论文 摘要 环境资源的保护和利用，已成为关系到人类生存的重大问题。2 0 世纪7 0 年代后， 环境问题成为各国关注的热点，并掀起了治理环境、保护环境的高潮，由此而产生的环 境会计也自然成为各国会计界学者研究的重点课题之一。 石油行业环境污染和生态影响严重，我国油气资源分布广，使得油田开发企业的油 气井分布比较分散，并且石油石化企业遍布各地，造成了我国石油行业排污范围相当大。 目前我国不少油气田处于环境恶劣的沙漠、荒滩等地区，这些地区的生态环境脆弱，自 净能力差，生态破坏难以恢复，一旦发生污染，将对生态环境造成严重破坏。不仅如此， 石油行业生产流程的复杂性，决定了石油行业生产特别容易发生因安全生产事故引起的 事故性环境污染。 本文基于环境保护和可持续发展的思想，结合中国石油下的一家子公司的经营状 况，选择使用环境会计的思想对该公司生产过程中的环境成本问题进行了设计，别给出 了对应应用解决方案。分析采用了规范理论分析和实证分析相结合的方法，对环境会计 在石油类企业内部的应用作了分析，指出了在石油类企业实施内部生产工艺控制与其环 境成本节约的有效关系。研究体现了环境与企业之间协同发展的思想，也对该石油企业 自身的发展与建设提供了良好的建议。 随着社会经济的发展，会计与自然环境的联系越来越强，用会计处理一些环境问题 已成为国际会计学发展的一大趋势。本文共分为五个部分，第一部分绪论，主要介绍了 选题的基本情况；第二部分论述了环境会计研究的基础理论；第三部分阐述了该石油企 业的经营现状；第四部分探讨了环境会计在该石油企业内部的应用。第五部分对整个研 究内容作了总结。 关键词：石油行业；企业环境会计；环境会计要素；环境信息披露 某石油企业关于环境会计的研究 t h er e s e a r c ho fe n v i r o m e 僦a c c o 眦i n gi i lao i lc o m p 孤y a b s t r a c t t h ec 0 n s e r v a t i o na n du t i l i z a t i o n0 fe n 、，i r o l l 】 n e 删r e s o l l r c eh 邵b e c o m ea ni m p o r t a n t p r o b l e mi nr e l a t i o nt oh l l m a nb e i n g s 训v t h ee n v i r o n m e n t mp r o b l e mh a sc a u s e dm e 甜e n t i o no fc o u n t r je sa 1 1o v e r 也ew o r l ds i n c et l l el9 7 0 s i 弧v i r o n m e n t ala c c o u n t ，w h i c hw a s b r o u g h te r m r o m n e n tp b l 吼，也l l sc a n 圮t 0b eo n e o ft h ei i n p o r t a n t 州e c t ss t u d i e db y s c h 0 1 a r si i la c c o 硼- 血gf i e l d t h eo i li n d u s 蚵s 舐o l l s 锄v 的衄饥t a lp o l l u t i o na n de c o l o 百谢i 工n p 拟o fc a so i la n d g 部r e s o u r c e sw i d e l yd i s 晒b u t e d ，m a 虹n gt l l eo i l 丘e l dd e 、，e l o p m 锄te n t e r p d s r a m e rs c a ：t t e r e d d i s 仃i b u t i o no fo i l 缸l dg a u sw e l l s ，a n dp 咖1 即m 趾dp 咖o c h 既n j c a le n t e r p r i s e sa c r o s sv a r i 0 1 l s p a r t so fc h i n a so i li n d l l s 旬呵c a u s e dc o n s i d e r a ：b l es c o p es e w a g e a tp r e s e n t ，c 1 i n a so i la n d9 2 l s 6 e l d si nm 锄yo fn l eh a r s hd e s e r t v h 0 n m e n t ，w a s t e l a n da r e a s 觚dm ee c o l o 百c a l e n 、，i r 0 姗e mi 1 1m e s ea r e a s h l e r a ：b l e ，s e l f 书u r i f i c a t i o na ：b i l i 够o fp o o re c 0 1 0 垂c a ld a m a g e d i 伍c u l tt or e s u m em ee v e n to fap 0 1 1 u t i o nw i l lc a l l s es e r i o u sd a m a g et om ee c 0 1 0 百c a l e n v i r o n l n e n t m o r e o v l 。r ，t l l eo i li n d l 姆t 哕sc o m p l e x i t yo f m ep r o d u c d o n p r o c e s s ， n l ed e c i s i o n o fm eo i li n d 吣由哆p r o d u c e de s p e c i a l l y h l e r a b l eb e c a u s eo fp r o d u c t i o ns a f e 够证c i d e n t sa n d a c c i d e i l ：t sc a u s e db y v i 】的n me i l _ t a lp o l l u t i o n t h e 豇i v i r o m n e n t 甜a c c o u l n i i l gp r o d u c e so nm eb a l s i sm 缸也en a t u r a jr e s o u i c e sw o r s e n s 伊饥l u a d l ya n de x 锄i 1 1 e sm e 乜狙i t i o n a la c c o u n t 锄t ss u i t a ：b l ed e g r e eo fe n 访r 0 衄e 删f l a c t o r a g 面n t h e 位l d i t i o n a la c c o 血gc a no m yc o n f i i mm o s em m g sm a tc 姐b em e 娜酣惭m m o n e ya n de x c h a n g e d 、析mp r i c e ，b u t 也ee t ：【v 的m n 删f a c = t o rh a l sb c e nn e 酉e c t e d t h i sl e a d s t 0m e 觚l a tt 0m a k ei n t e r e s t sb ys 枷f i c i l l gt h e 既【v 曲n m e n tt a ：k e sp l a c eo c c a s i o n a l l ya t p r e s e m t h e v i 】n m e n t a la c c o m 血gi san e wd e v e l o p 证ga c c o u n 矗n gb r 觚c ht 0s t u d yt h e r e l a t i o nb e t w e e ne c o n o m y ，s o c i a ld e v e l o p m e n ta n de l ：m n e n t ；a n di ta l s oc a l lc o n 自强， m e 娜r e ，a n dr 印o r te n v i r 0 姗e n t a la c t i 、，i t ) r si 1 1 n u e n c et on a t i o n 面e c o n o m ya n de n t e r p r i s e s 缸a n c i a la 胁 w i mt h ed e 、，e l o p m e n to fs o c i a le c 0 n o m y ，也ec o i l n e c t i o nb e t w e e n 舢u n t i i l ga i l d m m n 试e n 啊r o 啪e n ti s s 仃o n g e r 锄ds 旬r o n g 既t bh a r l d l es o m e 、，i r o n m e n t mp r o b l e m sw i t h 也ea c c o u n t i i l gh a da h e a d yb e c o m eam a i n 嘲1 di n 衄c m a t i o n a la c c o l 】i 】【t i n g n e r ea r e 丘v ep a n si nt h i sm e s i s r n l e 丘s tp a r t 幽d u c e s 也es i t l 枷o no f 哪怕砌e n t a l a c c o u n 矗n gb o t hi i l l a n da n do v e r s e 懿t h es e c 0 n dp a r t 趾a l y z e sm e 也e o 巧u n s 仇l c t u r e do f i i 大连理工大学专业学位硕士学位论文 砒锄e i l t a la c c o u n t t h e 也j r d p a r td i s c l l s sm er o m a 工l c e吼dm e 解u r em e l l t a l o f 髓i r o i m l e n t a la c c o u n t t h ef o u i 也p a np r o b ei i l t om ei n f o m a t i o nr e v e a lo f 即奶r o m e n t 猢u n t t h e1 a s tp a r tr e v i 铡n k e yw o r d s ：1 1 1 eo i lm d u s 仃y ；e 删r o 砌e n t a la c a 哪咖g ；1 1 1a l le n t e r p r i s e ；e n v i r o 姗e n t a l a c c o u 而n ge 1 锄e n t s ； d i s c l o s l 玳o fe 删r o 姗e n t a li i l f o n n 撕o n i i i 独创性说明 作者郑重声明：本硕士学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得大连理 工大学或者其他单位的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志 对本研究所做的贡献均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。 作者签名： 益2 超日期：狸z ：厶22 大连理工大学专业学位硕士学位论文 大连理工大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连理工大学硕士、博士学位 论文版权使用规定，同意大连理工大学保留并向国家有关部门或机构送交 学位论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连理工 大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可 采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 作者签名：隘蕴 导师签名銎歪聋 廿4 月五日 大连理工大学专业学位硕士学位论文 1绪论 1 1 选题背景及意义 1 1 1 选题背景 现代社会中，企业自身的发展已与周边的环境资源变化密切相关。企业对社会资源 的利用也必须遵从有效、有利、可持续的原则进行。一百多年前，恩格斯曾指出“不要 过分陶醉于我们对自然界的胜利”。重新审视人与自然的关系，协调人与自然的关系， 成为当今世界高度关注的议题之一。 环境会计是一种可以有效衡量企业发展中对资源利用效果的管理理念和方法。随着 环境的日趋恶化，将环境因素的影响纳入会计核算体系的呼声日趋高昂。在这样一个基 本背景之下，会计界当然不能无动于衷。环境会计也因此而生，它将会计学，环境科学、 现代经济理论和可持续发展理论相互结合，运用一定的方法，以货币单位计量、实物单 位计量或用文字表述等形式，对企业给社会资源环境造成的收益和损失进行确认、计量 揭示和分析，旨在指导对经济资源做最有效运用及最佳调配，从而形成人口、资源和环 境的可持续发展。 中国近2 0 年来的经济快速发展同时对国内环境造成了巨大负面影响，其中能源类 企业的标志石油行业在此方面的表现尤为引人注意。中国政府在面临既要加快发展 经济又要切实保护环境的双重责任下，于1 9 8 3 年就将保护环境确立为基本国策之一。 同时，也促使我国石油行业在生产中注意对环境保护和资源应用成本等问题的关注。但 至今，在中国的石油行业内部仍然没有将环境类因素和关联成本计入其会计核算体系， 这导致其发展成绩仅体现在其财务收入和资产利得等方面，而其对环境造成的破坏成本 和维护成本并未合计，从而形成企业在盈利而其周边环境却在恶化的巨大问题。有鉴于 我国石油行业的财务运作现状，将环境会计引入其会计核算体系，可有效地将环境因素 与企业经营联系起来，促使企业在制定发展决策的时候能够考虑到对社会的影响和贡 献。与此同时，我国一些企业已开始自行设项核算“环境保护费”、“绿化费 等。但由 于在我国现行的会计制度中，还没有与环保相配套的会计核算体系，因此，进一步研究 和完善环境会计的理论和实务已经是一个亟待解决的现实问题。 1 1 2 选题意义 在中国，环境会计是一个新的研究领域，但对环境会计的研究具有重要的理论意义 和现实意义。 某石油企业关于环境会计的研究 ( 1 ) 环境会计是实施可持续发展战略的重要组成部分。可持续发展是2 0 世纪9 0 年代以来世界各国政府的共同选择。可持续发展战略的内容涉及许多方面，建立和实施 环境会计则是可持续发展整体战略的重要组成部分。首先，在可持续发展战略下，企业 应确定“绿色经营”的新理念，并将它贯穿于企业经营的全过程。绿色经营系统是环境 会计发展的微观背景，而环境会计则是绿色经营系统的有机组成部分。其次，在可持续 发展战略下，企业及其经营者的“受托责任 既包括经济的受托责任，也应包括社会和 环境的受托责任。对企业及其经营者的环境受托责任的认定和考评，需要借助环境会计 信息系统。而且在可持续发展战略下，传统的g d p 统计核算方法和国民经济核算体系 需要修正，而“绿色g d p ”的计算和核算，又需要以企业的环境会计核算为基础。 ( 2 ) 环境会计是对传统会计模式的有益补充。传统的会计“仅能确认那些能够用 价格计量以及用价格交换的东西”，因此它所描绘的数据是非常不完整的。由于会计报 表是某一组织的重要信息来源，也是信息利用者做出合理决策的基础，因此上述内容的 不完整性是非常危险的。利用传统会计技术与方法得到的利润，不仅导致了虚夸的税收， 而且鼓励了以牺牲环境来取得当前利益的行为。因此，站在可持续发展战略的角度来看， 建立新的会计模式是对传统会计模式的有益补充。 ( 3 ) 环境会计是促使企业树立环境保护经营理念的动力。长期以来，企业的经营 理念是把企业的营利放在首位。企业的各项战略都是围绕着企业的营利目标制订的，力 争实现利润最大化。但是现在这种经营理念却受到了来自各方面的质疑。其原因在于大 量消耗资源的同时又破坏生态环境的生产经营方式难以为继，社会公众环境保护意识已 经明显增强。为了寻找新的发展道路，企业必须正视环境污染问题。企业只有通过环境 会计核算和环境信息披露，公开表明在环境保护方面做出的努力和取得的成果，投资者 和消费者才可以对企业的经营和环境保护活动做出正确的评价。因此，企业推行环境保 护经营战略，实施环境会计是不可缺少的重要环节。只有通过环境会计的推行，才能形 成企业实施环境保护经营战略良好的外部环境。 ( 4 ) 环境会计可以促进石油企业资源的合理充分利用，确保石油企业自身的良好 运行，是石油企业可持续发展的需要。随着国际经济的一体化，石油企业不仅面临严峻 的国内竞争环境，而且必须接受世界经济环境的挑战。随着i s 0 1 4 0 0 0 认证体系的出台， 世界各国的大中小石油企业纷纷采取行动来适应新的国际标准化要求。如何获得 i s 0 1 4 0 0 0 体系认证，占领国际大市场已是我国石油企业走出国门的通行证。而且，在 全球环保潮流和污染日趋严重的双重压力下，石油企业的环境成本与费用与日剧增，产 品定价不能不考虑环境影响，投资决策纳入环境因素已是势在必行。传统会计无法为石 大连理工大学专业学位硕士学位论文 油企业管理者和社会提供环境因素影响下的成本、产品定价的正确信息。而经过环境会 计修正后的石油企业资产和损益数据，可以使投资人、石油企业管理者及社会其他方面 清楚地了解企业生产经营对环境的影响，为石油企业提供正确的成本信息和产品价格信 息，进而科学合理地展示企业发展前景。因此，有必要将环境管理纳入到石油企业的生 产经营管理中。 1 2 环境会计产生及国内外文献综述 1 2 1 环境会计的产生 ( 1 ) 企业内部环境活动和环境管理的必然需求。 由于种种原因，企业客观地存在各种各样的环境活动。企业特别是具有污染能力的 那些工业企业( 石油行业) 只要运转，必然或多或少地给环境带来污染。伴随着经济水 平的提高，人们的消费观念开始发生变化，开始考虑消费对环境的影响，即选择那些生 产过程、使用过程中和使用后都不会对环境造成污染的绿色产品，企业的环境形象已成 为影响企业产品销售的一个重要因素。同时，西方关于企业社会责任的理论也一再强调 企业要承担一定的包括环境保护在内的社会责任，为此，各国企业都存在一系列的环境 保护活动，许多企业还为环境保护做出了巨大的贡献。既然许多企业都会对环境造成污 染或对环境保护做出贡献，那么，企业就应该对其予以适当反映和对外报告。只有这样， 企业才能具有竞争优势，通过取得更大的社会效益来体现自身价值。另外，实行环境会 计也是企业内部管理的需要。环境会计不仅要对外提供会计信息，还要为企业内部管理 服务，包括长短期决策、日常控制及事后分析评价等，从而保证实现最佳的经济效益和 环境效益。 ( 2 ) 企业内部与外部环境之间的一种有效沟通渠道。 企业外部有关各方了解企业环境信息的需要导致了企业对外披露环境会计信息的 必要性。从一般意义上看，企业生产经营过程中使用了本属于社会和国家所有的环境资 源，那么，作为环境资源所有者的社会公众和国家有权了解企业对环境的影响状况。既 然这么多的方面有可能提出关于环境信息的需要，那么，会计就有必要对外提供他们所 需要的信息。这既是会计的基本职责，也是会计的专长所在。其次，会计信息特别是对 外提供的那一部分会计信息带有“公共物品 的性质，因此，社会各方特别是与企业、 与环境质量密切相关的有关各方也有权利了解企业的环境信息；再次，环境问题越来越 成为经济问题，具体到企业也即会成为涉及财务状况和经营成果的问题，因此，对外公 布财务信息的大多数理由也可以被看作是披露环境信息的原因。 ( 3 ) 是体现环境法规与环境规划的一种必然客观需要。 某石油企业关于环境会计的研究 为保护环境，各国纷纷制订了大量经济政策和环境法规，如我国政府先后制订了水 污染保护法、大气污染保护法、环境保护法等。这些政策、法规对企业经济活动 引起的环境问题产生了重大的刺激，并对企业的财务成果、经营活动产生了直接的影响。 而且，事实表明，这种影响在一定的历史时期内将越来越大。如美国规定，凡采用环保 局规定的先进工艺，在建成后五年内不征收财产税；芬兰则对某些污染性产品征收特别 税。各国的环境法规直接明确了企业的环保责任及违法的法律责任，这些责任通常对企 业的财务会产生重大影响。这客观上要求企业会计对这种影响进行披露、控制。 1 2 2 国外环境会计理论的发展状况 环境会计产生的历史背景：1 9 7 2 年在斯德哥尔摩召开的“人类环境会议”可以算 作是国际范围内对环境问题反思的正式开始，此后环境问题受到前所未有的关注。1 9 8 7 年世界环境与发展委员会发表了长篇报告我们共同的未来( 又称“布伦特兰报告 ) ， 该报告首次提出可持续发展的定义，在报告的第二章“走向可持续发展”的起篇就提 出：“可持续发展是既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的 发展 比1 ，可以说，可持续发展是人类发展战略的根本变革。到1 9 9 2 年6 月联合国历史 上空前的一次“地球首脑会议”联合国环境与发展大会在巴西的里约热内卢召开， 里约宣言、2 1 世纪议程以及森林问题原则声明三个框架文件在会上得到一致 通过。2 1 世纪议程要求各国制定并组织实施相应的可持续发展战略、计划和政策， 迎接人类社会面临的共同挑战。可以说，1 9 9 2 年环境与发展高峰会议标志全球环境运动 时代的到来。而环境运动的高涨则使环境会计作为一个学科分支应运而生。 一个学科或研究领域的创立总是有一定的标志的。考虑到环境会计的特点，其创立 既要有代表性的理论突破，又应有实务应用方面的进展，而且环境会计应是贯通宏观与 微观两个领域的。它的创立应在这两方面或至少其中一方面有所突破。通过对最近1 0 余年环境会计及相关学科的文献检索及文献分析，提出环境会计作为一个学科或研究领 域在2 0 世纪9 0 年代逐渐形成，其标志在以下3 个方面： 一是h t o d u m 编著的e n 吨0 姗e i l t a la c c 0 1 m t i n g 1 9 9 6 年出版。这部著作的内 容是环境核算和计量。在这部著作中，首次提出用能值( 锄叫搿) 作为衡量环境资源价值 的标准，并对各种环境资源的计量提出了一系列的数学模型。由于会计计量是会计的核 心，研究和实施坏境会计最大的难点，解决的最重要的问题就是非市场价值的环境资源 计量和核算问题，但这涉及到复杂的理论、模型和核算。而h t o d u m 则以专著形式首 次系统地对此作了探讨，尽管其理论性强，没有论及微观会计实务问题，但具有超前性， 毕竟是首部环境核算方面的里程碑式著作，可以作为环境会计建立的第一个标志。 一4 一 大连理工大学专业学位硕士学位论文 二是环境会计的第一份国际指南正式发布。1 9 9 8 年2 月召开的联合国国际会计和报 告标准政府间专家工作组第1 5 次会计讨论通过了环境会计和报告的立场公告，这是 一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南 6 】。可以说，是环境会计在微观层次上 的一个重要进展，使企业处理环境和自然资源的会计问题有了基本的指引。故把它作为 环境会计创立的一个标志。 三是联合国“环境与经济综合核算体系”的提出及新国民经济核算体系( 9 3 s n a ) 的 颁布。联合国“环境与经济综合核算体系”于1 9 9 2 年提出 7 ，它代表了目前经济核算与 环境核算一体化方面的最高水平。而1 9 9 3 年颁布的联合国国民经济核算体系则增 加了环境核算的附属框架即该书的第2 1 章：附属分析和附属账户，这样，9 3 s n a 就形成了一个“国民经济核算的核心账户+ 卫星( 附属) 账户”的格局 8 。这是目前环境 核算宏观领域的最大进展，其提出的一整套概念和方法将推动微观领域环境会计的研究 和实施。可以说，s e e a 和9 3 s n a 建立了环境会计的初步理论体系，是环境会计于2 0 世纪9 0 年代建立的一个重要标志。 西方国家在对环境会计的研究早已提上日程。不论是一些国际性的研究机构，还是 在具体的国家，他们都将环境会计的研究作为一项系统性的工程，投入了很多精力。欧 盟在1 9 9 2 年发表的走向可持续发展的报告中认为，会计必须改变它的大多数基本 的观念和管理以便把环境信息作为一个重要内容包容在与决策有关的信息之中。【6 】1 9 9 8 年2 月在日内瓦召开的第1 5 届会议上讨论并通过了环境会计和报告的立场公告， 这是目前国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南【刀。 在环境会计领域，加拿大的研究是比较先进的，作为加拿大会计理论界先导的全国 性组织加拿大特许会计师协会在环境会计和审计方面正式出版了一些研究报告，如 环境成本与负债：会计与财务报告问题，环境绩效报告【8 】。在美国，涉及环境问 题的会计信息披露工作主要是对环境成本和负债的报告。同时，美国注册会计师协会也 在着手制定关于环境会计、报告与审计方面的指南，美国会计学会也成立了专门的组织 行为环境影响委员会，就环境会计信息披露的有关问题积极展开研究【9 】。美国国家环境 保护局组织编写的环境会计导论：作为一种企业管理工具一书，不但从概念上澄清 了环境会计的三种含义，而且在环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面为 企业管理实务提供了技术指南【l o 】。日本企业则在环境会计的实务方面迈出了规范性的一 步，一些大公司在都自觉编制了环境报告书，如富士通公司、夏普公司等。其披露的环 境信息中，环境保全成本被认为是重要的披露内容【1 1 1 。 国外将利用货币工具对环境问题进行管理的范畴都统称为环境会计，包括宏观和微 观两个方面。宏观环境会计主要着眼于国民经济中与自然资源和环境有关的内容，是运 某石油企业关于环境会计的研究 用物理和货币单位对国家自然资源( 包括可再生的和不可再生的) 的消耗进行的计量； 因此，也常被称为“自然资源会计”。微观的环境会计主要反映环境问题对组织财务业 绩的影响以及组织活动所造成的环境影响，般分为环境差别会计和生态会计两大类。 其中，环境差别会计事实上是传统会计中处理环境问题的部分，它以货币为单位计量环 境问题对公司带来的财务影响；生态会计则是环境会计在传统会计领域之外的新发展， 它以物理单位( 例如千克、焦耳等) 计量公司对环境造成的生态影响，并进一步划分为 内部生态会计、外部生态会计和其他生态会计三个分支。就此而论，国外的环境会计实 际上是一种把生态效应、资源资产、企业环境补偿及其相关财务处理等结合在一起的一 种综合体系，与我们一般称谓的财务会计大相径庭。 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 有针对性的发布了第8 9 一1 3 号公告石棉清理成 本的会计处理。第9 0 一8 号公告处理环境污染成本的资本化，主要解决环境污染的 处理问题，要求企业污染治理成本费用化。除非能有资料证明该项污染治理延长企业资 产寿命或增加资产效能，才允许资本化。第9 3 5 号公告环境负债会计，解决有关环 境负债的核算问题。美国证券交易委员会( s e c ) 1 9 9 3 年6 月发布9 2 号专业会计公报， 要求在财务报表上分别列示环境负债和可以收到的补偿，确认可能的其他方面承担的环 境成本。上世纪7 0 年代起就开始对一些环境问题严重但未能适当披露环境负债的企业 进行处罚。先后有联合化学公司1 9 7 2 年、美国钢铁公司1 9 7 9 年、西方石油公司1 9 8 0 、 埃克森公司1 9 9 1 受到某种处置。美国注册会计师协会( a i c p a ) 1 9 9 6 年发布的环境负 债补偿状况报告s o pn o 9 6 1 提出了公司在报告环境会计补偿责任和确认补偿费用时 的基本原则，提供了地补偿责任进行揭示的不同方法。以提高和细化涉及确认、计量和 揭示环境补偿责任标准的适用性，明确了补偿范围。美国环境保护署( e p a ) 2 0 0 1 年发 表了t h el e a na n dg r e e ns u p p l yc h a i n ：ap r a c t i c a lg u i d ef o rm a t e r i a l sm a n a g e r s a n ds u p p l yc h a i nm a n a g e r st or e d u c ec o s t sa n di m p r o v ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e 是一部超越某一部分生产经营活动，面向整体的环境会计适用性出版物。 目前，日本现行的环境会计准则( 2 0 0 2 年版) 一为环境会计准则2 0 0 2 年版的理 解由环境会计准则2 0 0 2 年版、问题与解答、事例编三部分组成。是在2 0 0 0 年颁布实施的环境会计准则2 0 0 0 年版基础上修订而成的。除环境省以外，日本政 府相关主管部门还制定了有关制度标准，为企业环境会计的实施提供制度、标准基础。 1 2 3 中国的环境会计发展状况 我国对环境会计的研究历史较短，其成就主要体现在理论方面。而在实践方面仅刚 刚起步。0 3 年来，许多学者开始将其作为热点进行不同深度和广度的研究。虽然还尚未 大连理工大学专业学位硕士学位论文 形成统一的认识，但不可否认，近十几年来我国会计理论界对环境会计制度的理论研究 已取得了一定的成果。 其代表性的观点有： 乔世震教授编著的漫画环境会计认为环境会计的核算对象是企业应当承担责任 的环境活动，凡是与企业财务活动相关的环境活动都应当纳入环境会计的复式记账系 统，并保持与现行财务会计核算体系的兼容。复式记账中主要设置环境支出、环境收益、 环境资产、环境负债四个主账户，并根据公司环境活动所涉及的内容设置明细分类账户 凡是与企业财务活动无关或者暂时无关的环境活动，则需要组织有目的的单式记账。【1 2 】 徐涨教授在其环境会计理论与实务的研究一书中，认为环境会计作为会计的一 个分支，其基本程序应与财务会计一样包括确认、计量和报告。通过确认、计量和报告， 将环境事项确定为一项环境会计要素，并用货币确定其金额，最后编制环境会计报告。 她认为，从环境要素方面分析，实务中应当建立环境资产会计、环境费用会计、环境效 益会计。【1 3 】 肖华博士在其博士论文企业环境报告研究一文中提出企业环境报告是企业对外 披露其环境信息的载体，其披露的信息应符合企业环境报告的目标和信息质量特征。可 以说，企业环境报告的内容是企业环境报告目标的具体化。根据企业环境报告目标的要 求，企业环境报告应包括以下四个方面的内容：( 1 ) 企业环境报告的范围：( 2 ) 企业的 环境影响；( 3 ) 企业的环境业绩( 4 ) 企业环境活动的财务影响。除此之外，一份完整 的企业环境报告还必须包括对该报告的审计签证。目前常见的企业环境报告方式主要有 两种：一种是在财务报告中增加环境报告部分，其根据环境报告内容的详细程度，又可 进一步划分为文字叙述式和增加报告式的两种具体方式；另一种是编制独立环境报告， 根据环境信息的详细程度，也可以将其划分为两种具体方式综合式环境报告和具体式环 境报告。【1 4 】 王丽丽、何伟在法制与社会2 0 0 7 年8 期上发表了浅谈我国环境会计理论的几 个基本问题。作者认为，环境对于增强国家综合国力和经济可持续发展无疑是十分重 要的。许多有识之士非常重视环境会计问题的研究，但目前我国对环境会计理论的研究 还不够深入，尚处于起步阶段。如何吸取、借鉴其它学科和领域的一系列观念和方法， 从而形成环境会计的理论与方法体系，是我们会计工作者必须面临的一个重要课题。【1 5 】 高俊伟、王宗树在商业经济2 0 0 7 年7 期上发表了环境会计与和谐社会建设。 作者认为，构建社会主义和谐社会，要切实加强生态环境建设和治理工作。在新的经济 发展阶段，树立绿色g d p 社会可持续发展观，促进人与自然的和谐，充分认识建立我国 环境会计的必要性，创建环境会计应遵循的原则，积极推行环境会计制度，加强绿色生 某石油企业关于环境会计的研究 态资源监管，维护社会资源环境。【l 6 】 王峰、徐琴在沈阳农业大学学报( 社会科学版) 2 0 0 7 年3 期上发表了我国环 境会计假设探究的文章。作者认为，环境会计假设是环境会计理论体系中争议较大的 部分。在归纳总结国内现有研究成果的基础上，提出并阐述环境会计假设的各项内容： 会计主体、持续经营、会计分期、多重计量及环境价值，并就其中争议较大的部分内容， 做出了解释阐述。【l 7 】 章成蓉、钟朝宏在四川大学学报( 哲学社会科学版) 2 0 0 7 年1 期上发表了环境管 理机制与环境会计发展的中外比较。作者在文章中阐释中外环境管理机制的不同特点， 分析西方国家比较成熟的环境管理市场机制对环境会计发展的促进作用，指出我国环境 管理行政机制对环境会计发展的制约作用，由此提出我国环境会计理论研究的若干建 议。【1 8 】 、 张红在科技资讯2 0 0 7 年9 期上发表了论环境会计信息披露。作者认为，伴 随全球经济的迅速发展，环境问题愈来愈严重，环境会计成为国内外会计界研究的热点。 本文从对环境会计信息披露的必要性出发，对当前实行环境会计信息披露的主要障碍进 行分析，进而初步讨论了企业环境会计信息的披露模式。【1 9 】 李存华、宋卫国、王智庆在科技情报开发与经济2 0 0 7 年l 期上发表了我国企 业环境会计信息披露问题及对策分析。该论文首先介绍环境会计信息披露的必要性及 紧迫性，同时引入两种方法指标体系法和价值形式法，紧接着对上述两种方法进行对比 评价，指出价值形式法是未来的发展方向，最后提出自己的建议和对策。【2 0 】 罗来军在湖南行政学院学报2 0 0 7 年1 期上发表了对企业环境会计信息披露内 容框架构建的思考。【2 l 】作者认为，由于历史的原因，加之我国环境法律法规、环境会 计准则和会计制度建设落后，企业环境会计信息披露不规范，内容不真实、不具备可比 性，不适应我国环境管理客观实践的要求。从环境会计信息披露的现状、环境会计理论、 环境会计信息特征及会计使用者的要求出发，现阶段环境会计信息披露内容应包括：环 境问题给企业资产、负债、所有者权益等带来的变化；环境问题给企业支出与收益带来 的变化；环境问题引起的企业现金流量变化；企业的环境绩效情况等。 比较国内外环境会计研究文献可以看出，国外环境会计研究既有理论方面的研究也 有实务方面的研究，而且研究的范围非常广泛，包括环境会计计量和核算、可持续发展 理论及福利的衡量、公司环境绩效及环境会计信息披露的案例研究、资源产品价值量化 的理论和方法、环境会计报告等；而国内大多数环境会计论文主要集中于论证环境会计 的基本概念及其在我国实施的必要性和重要性，极少案例研究，处于跟踪国外研究的阶 一8 一 大连理工大学专业学位硕士学位论文 段。国外环境会计研究不仅题材广泛，而且多为实证分析研究；而国内环境会计研究普 遍为规范性研究。 综上所述，不论是国内还是国外，对环境会计的理论与实务的研究都还处于创新阶 段，虽然有创意的观点不断出现，但还没有形成完整体系和稳定的结构，目前的理论也 还没有能够有效地同实践相结合。所以环境会计是一个崭新的、世界性的、有着广阔前 景的课题，而在我国，无论是日益突出的环境问题，还是在市场经济条件下充分发挥会 计职能，抑或繁荣我国的会计理论并使之同国际接轨，都需要我们加快对企业环境会计 的研究。 1 3 研究技术路线 图1 1 技术路线图 f i g 1 1 n l er e s e a r c h p 砒 1 4 研究方法 ( 1 ) 规范研究与实证研究相结合 在规范研究方法方面，综合运用归纳、演绎和推理的手段：即对广泛收集的会计文 献资料就某个具体问题进行概括和总结，得出相对准确的结论；从已有的一般会计理论 某石油企业关于环境会计的研究 推导出一些具体的会计程序与方法，或者说从环境会计的目标来确定环境会计要素的确 认与计量标准。在实证研究方面，借助经济学、管理学和会计学等学科的相关理论来构 建环境会计基本理论和方法体系，使之具有可操作性，最后引用实际案例对其进行实证 分析，使整个研究更具有说服力。 ( 2 ) 比较分析法 环境会计以传统财务会计为参照，在它的构建过程中始终贯穿着、渗透着同传统财 务会计的比较。本文在论述过程中，同时注重与国外环境会计研究状况的比较，并在此 基础上展开对我国环境会计现状的具体分析，指出我国环境会计建设过程中存在的问题 和不足，并提出相应的改进措施，以期有助于加快我国环境会计的建设步伐。 大连理工大学专业学位硕士学位论文 2 企业环境会计制度的理论基础及信息披露 2 1 环境会计的基础理论 环境会计产生的理论基础，是指环境会计据以产生、完善和发展的基础理论，或者 说能用以解释和说明环境会计变化的状态和原因。没有一定的理论基础，整个环境会计 的理论框架和实务方法就无从构建。理论基础不是一成不变的，随着客观条件的变化， 人们认识水平的提高，它可以发生变化和用新的理论补充，因此它具有动态的性质。从 学科上说，环境会计是会计学科的组成部分，传统会计学的基础理论无疑是环境会计的 理论基础。但是，环境会计毕竟不同于传统的会计学，它有自身的产生根源和特征，也 有自身独立存在的理论基础。 2 1 1 可持续发展理论 2 0 世纪以来，特别是第二次世界大战之后，许多国家相继走上了以工业化为主要 特征的发展道路。随着社会生产力的极大提高和经济规模的不断扩大，人类前所未有的 巨大物质财富加速了世界文明的演化进程。但是，人类在创造辉煌的现代工业化文明的 同时，对发展内涵的认识却步入了误区，一味滥用赖以支撑经济发展的自然资源和生态 环境，使地球的资源过度消耗，生态急剧破坏，环境日趋恶化，社会实际福利水平下降， 人与自然的关系达到了空前紧张的程度。面对严峻的现实，人类不得不重新审视自己的 社会经济行为，深刻反思传统的发展观、价值观、环境观和资源观。世界上无论是发达 国家还是发展中国家，都被迫理性地探索新世纪的发展模式和发展战略，试图冲破昔日 牺牲生态环境来盲目追求经济增长的误区，寻求一条既能保证经济增长和社会发展，又 能维护生态良性发展的全新发展道路。“可持续发展 战略正是在这一背景下提出的。 作为人类社会新的发展战略，它的产生，迅速得到了世界各国的普遍接受和认同，并进 而成为全球促进经济发展的动力和追求文明进步的目标。1 9 8 7 年，联合国世界环境和 发展委员会发表了一份题为本研究共同的未来的报告，其中将可持续发展表述为“今 天的人类不应以牺牲几代人的幸福而满足自己的需要”。本文引述布伦特兰委员会的观 点，即“可持续发展是一种既能够满足当前需要又不损害后代满足他们自己需要的能 力”。可持续发展的核心仍然是“经济一社会自然 的全面发展。全面发展观一 方面指出了发展的方向，要求人类与自然和谐共存和共同发展；另一方面指出了发展的 重要性，仍然要求实现经济的发展，推动社会进步和促进人口素质的提耐2 2 1 。可持续发 展的三个核心之间的相互作用将产生积极的影响( 收益) 或消极的影响( 成本) ，主要 包括以下几种可能出现的相互关系：经济活动会引发社会影响；社会影响会导致经济收 某石油企业关于环境会计的研究 益和成本；社会问题伴随着环境影响；环境问题会导致社会收益和成本；经济活动会产 生环境影响；环境活动会导致经济影响。 那么，如何对由可持续发展的三个核心之间相互关系引发的收益和成本进行可靠的 确认和计量，则成为会计学界亟待解决的难题之一。所以说，可持续发展基本理论，为 开展环境会计理论和实务的研究，奠定了坚实的理论基础。 2 1 2 环境资源价值理论 环境资源，是指人体以外的一切资源，从某种角度讲，它包含了自然资源。本研究 国环境保护法明确规定：“本法所称环境是指：大气、水、土地、矿藏、森林、草 原、野生动物、野生植物、水生生物、名胜古迹、风景游览区、温泉、疗养地、自然保 护区、生活居住区等”。环境资源是人类赖以生存和发展的物质基础，是人类生活资料 和生产资料的基本来源，它在社会经济发展中的作用可分为两种：一是作为发展经济和 改善生活的原料；二是作为人类生存和活动环境的基本因素。【2 3 】 对于环境资源是否有价值的问题，人类有一个认识的过程。过去，由于人们知识水 平的限制，加之环境问题相对不严重，人们认为环境资源是无限的，可以任意索取。在 很长的时间里，环境资源具有价值这一属性一直被排斥于经济研究之外，即经济学所说 的“自由取用物品”。美国科学家e 博尔丁在其经济是一门科学中将这种观念称 为“牧童经济 ，指对地球上的资源可以无顾忌地开发，就像牧童在广阔的草原上放牧 一样。因为当时环境资源虽有用但不稀缺，而且可以无偿地使用，所以这种资源的价值 被人们忽略了。随着人类发展和环境问题的日益严重，环境资源的稀缺已经被越来越多 的人们意识到。1 9 7 7 年联合国环境规划署的专家们认为，要把以经济发展引起的环境 退化，当作一种特殊的福利问题，强迫生产者偿付对环境的损害费，或者把环境当作一 种商品，消费者应当有付出代价的准备。环境资源是有价值的，这是对传统经济价值理 论的补充，从而使环境资源成为会计计量和核算的对象成为可能和必要【2 4 】。 由此可见，会计作为计量和考核人类生产实践活动成效的一种最基础、最广泛的活 动，必须发展和完善其传统的理论和方法，把企业生产活动所引起的外部环境损害代价 纳入控制对象之中，使企业会计能全面、真实地考核其经济活动的成效。 2 1 3 经济外部性理论 外部性理论是环境经济学的理论基础。外部性理论一方面揭示了市场经济活动中一 些低效率资源配置的根源，另一方面又为如何解决环境外部不经济性问题提供了可供选 择的思路。对外部性理论和市场失效问题的分析，不仅有利于在市场经济体制改革中更 大连理工大学专业学位硕士学位论文 多地采用经济手段保护环境，而且有利于政府在行使宏观调控职能时更有效地配置资 源，提供更多的环境质量公共物品。经济外部性理论是相对于市场而言的，是指那些被 排除在市场作用之外的经济活动的副作用或副产品。更狭义地说，是指未被反映在产品 价格上的那部分副作用或副产品。经济外部性可能是有益的，也可能是有害的。养蜂人 的养蜂活动