（会计学专业论文）独立审计责任结构若干问题研究.pdf

摘要 y 5 7 3 2 7 9 现有涉及独立审计责任安排的研究更多的是直接针对独立审计责任的具体 容加以论述，颇有就事论事的味道，然而独立审计责任安排作为一个完整的体 必定是以一定结构组成的责任体系，独立审计责任各个组成部分相互影响共同 挥效力，因此本文选择独立审计责任结构作为切入点研究独立审计责任安排， 要对独立审计责与非责的范围结构、道德责任与法律责任的构成结构与由道德 任为主向法律责任为主的责任结构演变进行研究，然后在此基础上对中国独立 计责任结构问题作一番思索。 本文的主要创新在于：通过对信息不对称、外部性、有效预防与有效信赖 研究，从效率的角度提出了独立审计责任规则悖论：通过对独立审计履约机制 究探讨独立审计责任类型构成及其各自的范围；以英美为例通过分析独立审计 任结构由道德责任为主向法律责任为主的演变，印证独立审计责任结构应当反 社会经济权责结构及其变化，揭示独立审计责任结构之变迁：分析了中国独立 计责任存在结构性失衡问题，主要体现在责与非责、道德责任缺失以及法律责 体系结构失衡三个方面，并从独立审计需求角度着手思考与独立审计责任结构 关的责任安排。 关键词 独立审计责任责任安排责任结构 a b s t r a c t t h er e s e a r c ho nt h ea r r a n g e m e n to fr e s p o n s i b i l i t i e so ft h e i n d e p e n d e n ta u d i t i n g f o c u s e sm a i n l yo nt h ed i r e c td i s c u s s i o no ft h ec o n t e n to ft h e i n d e p e n d e n ta u d i t i n g r e s p o n s i b i l i t i e s ，a n dt h a t r e s t r i c t st h e s c o p eo fr e s e a r c h h o w e v e r , a s a ni n t e g r a t e d s y s t e m ，t h ea r r a n g e m e n to ft h er e s p o n s i b i l i t i e so fi n d e p e n d e n ta u d i t i n gm u s tb eb a s e d o nac e r t a i ns t r u c t u r e ，e v e r yp a r to fw h i c hi n f l u e n c e se a c ho t h e ra n df u n c t i o n sj o i n t l y , t h u s ，t h e s t m c t u r eo ft h e i n d e p e n d e n ta u d i t i n gr e s p o n s i b i l i t i e s i ss e l e c t e da st h e p e r s p e c t i v e o ft h er e s e a r c ho nt h e a r r a n g e m e n t o ft h e i n d e p e n d e n ta u d i t i n g r e s p o n s i b i l i t i e s t h i se s s a ym a k e sr e s e a r c hm a i n l yo nt h e s t r u c t u r eo fs c o p eo ft h e r e s p o n s i b i l i t i e so rn o n r e s p o n s i b i l i t i e so fi n d e p e n d e n ta u d i t i n g ，t h es t r u c t u r eo fe t h i c s r e s p o n s i b i l i t ya n dl e g a ld u t y , a n dt h ee v o l u t i o no fr e s p o n s i b i l i t ys t r u c t u r ef r o me t h i c s o r i e n t a t i o nt ol a wo r i e n t a t i o n ，t h e n ，t h ei s s u eo f r e s p o n s i b i l i t ys t r u c t u r eo fi n d e p e n d e n t a u d i t o ri no u r c o u n t r y i sd i s c u s s e d t h em a i ni n n o v a t i o no ft h i se s s a yi n c l u d e s ：t h r o u g ht h ed i s c u s s i o no fi n f o r m a t i o n a s y m m e t r y , e x t e r n a l i t y , e f f e c t i v ep r e v e n t i o n ，e f f e c t i v et r u s t ，t h e r u l e p a r a d o x o f r e s p o n s i b i l i t y o fi n d e p e n d e n t a u d i t i n g i sm a d ef r o mt h e p e r s p e c t i v e o f e f f i c i e n c y ； t h r o u g ht h er e s e a r c ho nt h ei m p l e m e n to fc o n t r a c ts y s t e m ，t h es t r u c t u r eo fa l lt y p e so f i n d e p e n d e n ta u d i t i n gr e s p o n s i b i l i t y a n dt h e i r s c o p e a r e p r o b e d ；t h e e v o l u t i o no f r e s p o n s i b i l i t ys t r u c t u r ef r o me t h i c so r i e n t a t i o nt ol a wo r i e n t a t i o ni sa n a l y z e db yc i t i n g t h er e l a t e d h i s t o r yo fu s aa n du kt op r o v et h ep o i n tt h a tt h es t r u c t u r eo ft h e i n d e p e n d e n ta u d i t i n gr e s p o n s i b i l i t i e ss h o u l dr e f l e c tt h er i g h t sa n dr e s p o n s i b i l i t i e so f s o c i a l e c o n o m ya n di t sc h a n g e ；t h es t r u c t u r eu n b a l a n c eo ft h ei n d e p e n d e n ta u d i t i n g r e s p o n s i b i l i t i e s i no u rc o u n t r yi s a n a l y z e d t h ep r o b l e mo fu n b a l a n c ei n c l u d e st h r e e a s p e c t s ，w h i c ha r et h eo b s c u r es c o p eo fr e s p o n s i b i l i t yo rn o n - r e s p o n s i b i l i t i e s ，t h el a c ko f m o r a lr e s p o n s i b i l i t y , a n dt h es t r u c t u r eu n b a l a n c eo fl e g a l d u t ys y s t e m t h er e a s o n s r e l a t e dt ot h ea r r a n g e m e n to fr e s p o n s i b i l i t i e so ft h ei n d e p e n d e n ta u d i t i n ga r ep o n d e r e d o i lf r o mt h ea n g l eo ft h ed e m a n do f i n d e p e n d e n ta u d i t i n g k e yw o r d s 】i n d e p e n d e n ta u d i t i n gr e s p o n s i b i l i t i e s a r r a n g e m e n t o f r e s p o n s i b i l i t i e s s t r u c t u r eo f r e s p o n s i b i l i t i e s h 引言 o 1 基本缘起与约定 综观世界主要国家资本市场的发展历程，独立审计的重要性不言而喻，然而 在独立审计随之发展的过程中，从“南海事件”到1 9 2 9 年经济危机再到“安然事 件”，独立审计市场失灵问题一直存在，而与之相应的是，其责任安排始终处于 “均衡失衡均衡失衡均衡”的螺旋演进，每一次独立 审计责任安排的不当，尤其在与经济权责结构极不适应时，很可能将以极端的形 式爆发。联系到国内资本市场一系列有关独立审计的大案和存在的问题，这些促 使我们深入思考独立审计责任安排问题，毕竟对于无论是亡羊补牢还是事前调整 都很有意义，而着眼于独立审计责任安排与经济权责结构的耦合，又促使我们试 图跳出就独立审计责任论独立审计责任的窠臼，选择独立审计责任结构问题作为 切入点，引入法和经济学、契约经济学等领域的研究成果，无疑是恰当的选择。 然而，限于时间和篇幅，本文无法对独立审计责任结构进行面面俱到的研究， 只能对一些自认重要的问题逐一研究，而且由于资料的限制，本文论及的资本市 场限定于股票市场，相关的史料则以英美为主。 0 2 研究思路与框架 本文以规范研究为主，运用逻辑与历史的分析方法，首先对独立审计责与非 责的范围结构、道德责任与法律责任的构成结构与由道德责任为主向法律责任为 主的责任结构演变进行研究，然后在此基础上对中国独立审计责任结构问题作一 番思索。论文的结构安排如下： 首先是引言部分，介绍了本文的研究背景、研究意义和思路。 第一章重点考察了投资者与审计代理人之间的责任安排。通过对信息不对称、 外部性、有效预防与有效信赖的研究，从效率的角度提出了独立审计责任规则悖 论。 第二章通过对独立审计履约机制的分析来研究独立审计道德责任与法律责任 的构成结构，认为对于一个注定不完全的独立审计契约，一方面，独立审计契约 的强制履行机制通过法律惩罚只能作用于其可执行的部分，这限定了独立审计法 律责任的范围；另一方面，独立审计代理人的私人履约资本决定了私人惩罚的范 。详见第三章。 围，进而决定了独立审计契约的“自我履约范围”，同时也就限定了独立审计道德 责任的范围。 第三章试图以英美为例通过分析独立审计责任结构由道德责任为主向法律责 任为主的演变，意图印证独立审计责任结构应当反映社会经济权责结构及其变化 这一推断并获得相应的启示以揭示独立审计责任结构之变迁。 第四章分析了中国资本市场独立审计责任结构存在的责与非责两难选择失 衡、道德责任缺失与法律责任体系结构失衡三个结构性失衡问题，进一步通过对 独立审计需求分析来思考独立审计责任安排，认为需要对独立审计契约履行的反 思来寻找问题的解决之道，并提出凡点建议。 结论部分，主要对前面的论述作了简明扼要的总结性结论，并提出论文不足 和有待完善之处。 0 3 研究意义与创新 从九十年代早期的“三大案”( 深圳原野、海南中水国际与长城机电) 到1 9 9 7 年起的“琼民源、红光实业与东方锅炉”新三大案以及2 0 0 1 年的“银广夏”事件， 面对愈演愈烈的独立审计市场失灵现象，“仁者见仁，智者见智”，众说纷纭，有 关独立审计责任的研究可谓汗牛充栋，本文试图跳出窠臼，在理论上对独立审计 责任结构问题这一前人尚未注意之处作一番探讨力图为调整独立审计责任结构提 供理论支持，并在实践上提出几点可行的建议。 本文从一个新视角对独立审计责任安排作了一番思索，并提出了一些自己的 一家之言，姑且称为创新吧。 ( 1 ) 重点考察了投资者与审计代理人之间的责任安排，通过对信息不对称、外 部性、有效预防与有效信赖的研究，从效率的角度提出了独立审计责任规则悖论， 并提出可能的折衷。 ( 2 ) 通过对独立审计履约机制的分析来研究独立审计道德责任与法律责任的构 成结构，认为由不同履约机制决定的独立审计法律责任与道德责任需要按一定的 结构构成责任体系，而这一结构则由独立审计契约的可执行部分与私人履约资本 决定；同时为了落实独立审计法律责任可以从提高独立审计契约的可执行性着手， 而为了使独立审计道德责任不至于落空，则需要有相应的私人履约资本与之对应。 ( 3 ) 以英美为例通过分析独立审计责任结构由道德责任为主向法律责任为主的 演变，印证了独立审计责任结构应当反映社会经济权责结构及其变化这推断并 获得启示：当经济权责结构尚不复杂，市场能够有效的发挥作用，独立审计责任 2 结构以道德责任为主；而当经济权责结构足够复杂，仅靠市场力量已难以有效运 转，那么独立审计责任结构将逐渐以法律责任为主。由此，当我们对我国的独立 审计责任结构研究时，一个重要的着眼点即为研究我国转型时经济权责结构，进 而研究对独立审计责任结构的影响。 ( 4 ) 分析提出中国资本市场独立审计责任结构存在责与非责两难选择失衡、道 德责任缺失与法律责任体系结构失衡三个结构性失衡问题，迸一步通过对独立审 计需求分析来思考独立审计责任安排，认为需要对独立审计契约履行的反思来寻 找问题的解决之道，并提出几点建议。 第一章独立审计责任规则悖论：责与非责问题研究 本章重点考察了投资者与审计代理人之间的责任安排。通过对信息不对称、 外部性、有效预防与有效信赖的研究，从效率的角度提出了独立审计责任规则的 矛盾之处在于：安排。审计代理人对投资者损失承担责任会削弱对投资者的激励， 而安排审计代理人逃避责任则会削弱对审计代理人的激励。并认为法律界以及公 众与会计界分歧的焦点，在我们看来只是区分与安排会计责任、审计责任和投资 者的责任。 1 1 研究背景 随市场经济的发展，独立审计越来越重要( 尤其是资本市场) ，随之独立审计 的责任愈发凸显重要。“从克雷格对安荣事件( g r a i g v s a n y o n ，1 9 2 5 ，第一起针对审 计人员责任的诉讼) 算起，控告审计人员的诉讼案件急剧增加，甚至有人称审计 职业界进入了诉讼( 1 i t i g a t i o ne x p l o s i o n ) 时代”【1 】( 胡春元，1 9 9 7 ) 。尽管，目 前我国还没有一起直接针对注册会计师的民事诉讼，但随着1 月9 日最高人民法 院举行新闻发布会公布关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若 干规定圆，“审理证券民事赔偿案件适用法律的第一个具有系统性、综合性和可 操作性的司法解释”【2 】( 易宪容，2 0 0 3 ) 于2 0 0 3 年2 月1 日正式实施。我国注册 会计师的证券民事诉讼由此将可能进入一个崭新的审计责任区域，从此直接针对 审计职业界及其他中介机构的诉讼很可能会出现成倍增长的趋势。因此，无论是 审计理论界还是实务界都很有必要深入研究审计责任问题，以便未雨绸缪。对于 处于巨变中的独立审计职业而言，审计责任问题中一个很重要的便是审计责任范 围的确定。然而，诚如罗伯特k 莫茨侯赛因a 夏拉夫| 3 j ( 1 9 6 1 ) 所言“可 以料想，要确定某一职业的责任范围是会遇到许多困难的”。同时他们也指出“一 个职业要不断适应社会环境的变化、自身方法和资源的变化，就需要不断的改变 它与顾客和其他方面的关系。外行虽然难于理解和评价某职业的潜在作用及其局 限性，但在确定明确的职业责任这一棘手又长期未决的问题上起着一定的作用”。 这暗示我们从审计关系着手研究责任范围的确定，而“审计关系是由被审计人、 审计人和审计授权人或委托人三方关系人组成的”【4 j ( 郝振平，2 0 0 0 ) ，因此从审 。可能是通过法律惩罚机制实现的，也可能是通过私人惩罚机制实现的。 o 以下简称i 9 规定。 计关系着手研究责任范围主要是会计责任、审计责任和投资者( 信息使用者) 。责 任的划分。假如能够合理的分清各自的责任，责任范围的确定自然迎刃而解。由 于审计职业是经济发展到一定阶段的产物，而市场经济处于不断发展变化中的， 从理论上说要确定一个固定的审计责任范围是比较困难的，甚至是不可能的。但 是，理论研究至少也应当能够得出确定审计责任范围的规则。 以往的研究多集中在会计责任与审计责任的划分，并已形成较为明确的责任 划分规则。尽管这有助于审计职业界减轻或缓解审计责任，但这并未触及针对审 计职业界的民事诉讼的核心。事实上，有时审计职业界似乎并无承担赔偿责任的 理由却仍被判承担赔偿责任或者理应承担较少的赔偿责任却被判承担更多的赔偿 责任，即“深口袋现象”( d e e pp o c k e t s ) 。这表明需要集中研究审计责任与投资 者责任的划分规则。 1 2 信息不对称、外部性与倾向于投资者的责任规则 在会计信息供应链中，独立审计作为中间环节，会计信息经其“过滤”( 不仅 仅净化了会计信息，依“保险论”的观点，也分担了一部分风险) 再交给投资者 使用。在此过程中，独立审计是“在长期的委托代理关系中，交易双方从降 低代理成本，从而最大限度地提高代理效率出发，长期搜寻所产生的一系列制度 安排”1 5 ( 刘峰，2 0 0 0 ) ，是为了缓解管理层与外部股东的信息不对称而产生的。 然而，在审计委托人。与代理人之间同样存在着信息不对称。其基本类型包括刨6 l ： ( 1 ) 隐藏行动的道德风险模型：签约时信息。是对称的( 因而是完全信息) ；签 约后，代理人选择行动( 如工作努力还是不努力，体现为审计成本的高低) ，“自 然”选择“状态”：代理人的行动和自然状态一起决定某些可观测的结果；委托人 只能观察到结果，而不能直接观察到代理人的行动本身和自然状态本身( 因而是 不完全信息) 。委托人的问题是设计一个激励合同以诱使代理人从自身利益出发选 择对委托人最有利的行动。因此，审计代理人的报酬应当与其审计服务质量的高 低相关。而审计代理人的报酬应由签约时确定的相对固定的审计公费收入( 正的 报酬) 和可变的审计赔偿支出( 负的报酬) 构成。赔偿支出显然是与审计责任划 分正相关的。所以为了解决隐藏行动的道德风险问题，有效地激励代理人采取行 。尽管信息使用者不只是投资者，但不影响研究的结论。 。在此审计委托人主要指处在会计信息供应链末端的投资者，晟终的委托人。 。有关信息不对称基本类型的讨论主要参考了张维迎( 1 9 9 6 ) ，第2 篇第1 章第1 节。 o 此处是指审计代理人的审计能力信息。 动 ，应当让审计代理人承担更多的责任”。 ( 2 ) 隐藏信息的道德风险模型：签约时信息是对称的( 因而是完全信息) ；签 约后，“自然”选择“状态”；代理人观测到自然的选择( 通过审计职业判断) ，然 后选择行动( 如向委托人报告自然的选择) ；委托人观测到代理人的行动，但不能 观测到自然的选择( 因而是不完全信息) 。委托人的问题是设计一个激励合同以诱 使代理人在给定自然状态下选择对委托人最有利的行动( 如实地报告自然状态， 出具真实的审计报告) 。由于“在职业实务中，判断起着重要作用，而做出判断又 难以避免失误”【3 】( 莫茨夏拉夫，1 9 6 1 ) ，为了激励审计代理人采取适当预防措施， 同样应当让审计代理人承担更多的责任。 ( 3 ) 逆向选择模型：自然选择代理人的类型：代理人知道自己的类型( 审计能 力的高低) ，委托人不知道( 因而信息是不完全的) ，委托人和代理人签订合同。 审计委托人希望以一定的价格获得高质量的审计服务，由于信息不对称，审计代 理人知道真实的审计能力但委托人不知道，只知道平均水平，因而只愿意按平均 能力支付价格，但这样一来，能力高于平均水平的审计服务提供者就会退出交易， 只有能力低者进入市场。如此循环往复，结果“劣币驱逐良币”。信号甄别与信号 传递有助于解决逆向选择问题。如果把审计理解成“一种分担风险的活动”【1 】( 胡 春元，1 9 9 7 ) ，通过提供不同风险分担与收费水平的合同供代理人选择，委托人可 以判断代理人的类型。同样提供高质量审计服务的会计公司高昂的收费起着信号 传递的作用。为了激励审计代理人在给定类型的情况下，做出最有利于委托人的 选择( 与审计胜任能力相适应) ，一个必要的安排是让审计代理人承担更多的责任。 通过对审计委托代理的分析我们认识到为了有效地激励审计代理人采取 行动( 预防措施) ，解决道德风险与逆向选择问题，应当采取倾向于投资者的责任 规则，即投资者越是信赖代理人，审计代理人就越是应当承担更多的责任。在不 存在外部性或实现“内部化”的条件下，这样的责任规则对审计代理人的有效预 防激励是有效的。 然而，审计代理人的预防措施减少了投资者损失的可能性，当然也减少了审 计代理人对预期投资者损失应承担的预期责任，但是审计代理人承担了自己所有 的预防支出。，却没有获得预防措施带来的全部好处。因此审计代理人采取的是在 扣除预防支出后，对预期投资者损失应承担的预期责任的边际减少额为零，而不 。可理解为防止投资者损失的措施。 。确切地说，使审计责任成为投资者信赖程度的增函数，下同。 。可能是对投资者的损失承担的部分责任，也可能是全部责任，下同 。尽管审计服务是委托人付费的条件下提供的但对追求私利的代理人而言每笔支出都是纯利的减少因而代 理人总有控制支出的动机，因此“代理人承担了自己所有的预防支出”是较为准确的。 是预防措施带来的全部好处的边际值为零时的预防措施水平。从而会出现预防措 施供给不足的现象。要解决对审计代理人的预防措施激励不足的问题，需要将预 防措施带来的全部好处“内部化”。然而只要审计代理人对预期投资者损失不承担 全部责任，审计代理人就不会占有预防措施带来的全部好处，实现“内部化”。因 此，从对审计代理人的预防措施的有效激励而言，审计代理人应当对其引发的投 资者的损失承担全部责任。 1 3 投资者的有效信赖与倾向于审计代理人的责任规则 一般而言，审计代理人的预防措施越是有效，投资者的信任程度就越高。然 而，由于环境的不确定性和人的不完全理性以及成本效益原则的限制 ，纵使在审 计代理人采取最有效的预防措施的情况下，投资者也只能采取有限的信赖。因此， 责任规则安排应当激励投资者采取有效的信赖，避免过分的信赖。 假设投资者在决定对审计代理人应采取的信赖程度时十分谨慎，其对审计代 理人越是信赖，代理人不采取有效的预防措施给其造成的损失就可能越大。不过， 高额的预期赔偿能够抵消较大的损失，当投资者因所蒙受的较大的损失而得到预 期赔偿时，信赖风险就部分或全部转嫁给了审计代理人。因此，投资者的信赖程 度取决于风险转移的大小。而风险转移的大小取决于投资者的“边际信赖”o 和审 计代理人对于预期投资者损失应承担的“边际预期责任” 的比较。当“边际信赖” 等于“边际预期责任”时，投资者的所有信赖风险就都转移给审计代理人了，此 时投资者就会过于强化对审计代理人的信赖程度，也就不会激励投资者采取有限 从而有效的信赖程度。另一种情况是预期责任为信赖值的不变函数，即边际信赖 对预期责任没有任何影响，边际信赖风险就全部由投资者承担了，而不是转嫁给 代理人，这就促使投资者限制其对代理人的信任。以“外部性”的术语来说，风 险转移使信赖支出在外部消化，而风险未转移则使信赖支出“内部化”。为了取得 效率，信赖支出必须“内部化”。因此，“不变预期责任规则”实现了对投资者有 效信赖的激励。 1 4 独立审计责任规则悖论：有效预防v s 有效信赖 。不仅审计代理人受成本效益原则的限制，投资者同样受限，因为审计成本最终还是由投资者支付的。 。投资者的信赖程度可用投资额衡量，投资者每增加的1 元支出可称为“边际信赖” 。由于审计责任是投资者信赖程度的增函数，边际信赖的变化会引起审计代理人对预期投资者损失应承担的预 期责任的变化。因此因边际信赖变化引起的预期责任的变化可称为“边际预期责任”。 掣只要审计代理人的预期责任是信赖程度的增函数，信赖风险就会至少是部分转嫁给审计代理人。 有效预防”与“有效信赖”的概念参考罗伯特考特托马斯尤伦( 1 9 9 4 ) 通过对信息不对称和外部性的讨论，我们得出结论：为了激励其采取有效的 预防措施，审计代理人应当对其引起的投资者的损失承担全部责任，即有效预防 要求预期责任等价于投资者全部损失。然而，通过对有效信赖的讨论，我们又得 出结论：有效信赖要求预期责任不随信赖程度的变化而变化。当预期责任等价于 投资者全部损失时，对投资者减轻损失( 采取有效信赖) 的激励就失去了作用； 当预期责任不随信赖程度的变化而变化时，对审计代理人采取有效预防的激励也 就失去了作用。从结果上看，过度信赖与预防不足是样的。 责任规则的矛盾之处在于：安排审计代理人对投资者损失承担责任会削弱对 投资者的激励，而安排审计代理人逃避责任则会削弱对审计代理人的激励。这 悖论意味着要么有效预防与信赖过度，要么有效信赖与预防不足。f 7 l 1 5 独立审计准则。与应有的职业谨慎：可能的折衷 “有效预防”与“有效信赖”的两难选择促使人们在两者之间平衡，寻求合 理的折衷。这体现为独立审计契约各方的充分博弈过程，而独立审计准则即为博 弈的纳什均衡。由于准则的存在，独立审计代理人需要承担准则规定范围内的责 任，即以独立审计准则为标准判断独立审计代理人是否应当承担责任，这在一定 程度上能够激励其采取“有效预防”；同时由于独立审计代理人承担的不是完全责 任又不至于完全削弱投资者的“有效信赖”：而且，由于此时各自承担的责任是在 充分博弈的基础上达成的妥协，从效率的角度看，无论是预防还是信赖应当都是 有效的。因此，经过充分博弈形成的独立审计准则是责任规则悖论两难选择的 个可能折衷。 然而，一方面独立审计准则面对纷繁复杂的经济、政治、文化环境会表现出 某种程度的不完备性与时间的滞后性；另一方面，独立审计的目标是判定客户一 定时期内的会计报表是否公允的反映其财务状况和经营成果，以及其所采用的会 计政策和会计处理方法是否符合会计准则，这离不开职业判断。而独立审计准则 很难对职业判断的程度进行具体的说明，这就需要借助于“应有的职业谨慎”( d u e p r o f e s s i o n a lc a r e ) 概念。“应有的职业谨慎”概念的核心在于不同的注册会计师 在相同的条件下做出大致相同的职业判断，或者说注册会计师所做出的职业判断 达到同行在相同的约束条件下所能达到应有水准。保持应有的职业谨慎，对于独 立审计代理人而言已经是能够达到的“有效预防”的极限，投资者难以再苛求更 多。当然，这里存在一个需要验证的假设，即：无论情况有多复杂，注册会计师 。是指广义的独立审计准则。 能够预测同行的职业判断。幸运的是，k a r i mj a m a l 和h u n - t o n gt a n 8 】( 2 0 0 1 ) 的 实证研究给出了肯定的回答。 如果说独立审计准则是博弈的“静态”均衡，“应有的职业谨慎”则是博弈的 “动态”均衡：前者给出了独立审计责任判定的明示规则，后者则可成为独立审 计责任归属的潜规则。独立审计准则与“应有的职业谨慎”共同构成的责任规则 体系，能使“有效预防”与“有效信赖”同时保持较离的水准，是两难选择的一 个可能折衷。 1 6 本章小结 一直以来，法律界以及公众与会计界对于独立审计责任安排有着不同的看法， 分歧的焦点似乎集中在“真实”的概念上：“结果真实还是程序真实”【9 】( 刘燕， 1 9 9 8 a ) 亦或“结果理性还是程序理性”1 1 0 l ( 谢德仁，2 0 0 1 ) 。“在法律界以及公众 看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的真实性要求，就不能 认为其工作的结果是虚假的，其逻辑是很荒唐的【1 1 】( 刘燕，1 9 9 8 b ) ，然而 在会计界看来“程序理性( 而不是结果理性) 是会计所可能实现的唯一目标”1 1 2 1 ( s e a l ，1 9 9 3 ) 。在我们看来“真实”概念的确定，目的只是区分与安排会计责任、 审计责任和投资者的责任。目前会计界能接受的或认可的审计责任等于“信息失 真”。减去“审计重要性水平”与“可容忍审计风险”，这是倾向于审计代理人的 责任规则，而法律界与社会公众能接受或认可的审计责任等于“信息失真”圆的全 部，这是倾向于投资者的责任规则。所以“真实”概念上的分歧不过是独立审计 责任不同安排的表象。，从制度的角度来理解责任安排，分歧的实质更多在于对于 不同责任安排下制度效率 的不同判断。 目前世界上并不存在独立审计责任规则悖论所示的两种极端责任安排制度， 实际存在的介于两者之间并随时过境迁而变化。历史经验表明每一次重大危机都 导致独立审计制度的变迁并伴随着责任安排的变化 1 1 3 】，历史又一次走到了变革的 。法律界与公众自然会问：既然经注册会计师审计后的财务报告还可能是虚假的，那我们还耍注册会计师干什 么? 如果注册会计师坚持的真实性是台理的，那是不是每一职业都可以制定类似的职业准则以保护自己? o 相对“程序理性”观而言。 o 相对“结果理性”观而言。 。不同的责任安排下会有不同的“真实”概念，而决定责任安排的并非“真实”概念，因此不能反过来说不同 的“真实”概念导致不同的责任安排。 。当然还有公平与否的判断，但作为价值判断范畴的公平很难取得一致而可能导致混乱，为克服这也问题一种 观点是对公平作效率判断( 李风圣，吴云事公平与效率：讳j 度分析，第一版北京：经济科学出版社1 9 9 5 ) 。 。英国十九世纪的经济危机和美国1 9 2 9 - 1 9 3 3 年的经济危机直接导致了独立审计由自愿安排向强制安排的变 迁并开始承担法律责任( 刘峰，2 0 0 0 ) ；安然事件等会计丑闻则直接催生了( s a r b a n e s o x l e va c to f 2 0 0 2 改变 了原有的会计、审计框架( 陆建桥，2 0 0 2 ) 。 十字路口，当人们重塑市场秩序重构责任安排而需做出制度效率判断时，无论是 会计界还是法律界，无论是制定准则、法律还是执业，都不得不面对“有效预防” 与“有效信赖”的两难选择。 第二章履约机制与独立审计责任：构成结构问题研究 上章对独立审计责任规则也即独立审计责任的范围结构问题作了初步的研 究，紧接着需要对独立窜计责任由哪些责任构成即独立审计责任构成结构进行研 究。独立审计责任构成结构有两层涵义：其一，指的是独立审计责任由哪些类型 的责任构成及其有机组合；其二，是指各类型责任的构成与有机组合，我们称之 为独立审计责任内容结构。本章主要研究第一个层次构成意义上的独立审计责任 结构及其中的一些问题，后者在后面的章节探讨。 独立审计责任由哪些类型的责任构成的文献很多，概括起来主要有 【1 4 l ：( 1 ) 英国的汤姆李在企业审计学中将( 独立) 审计责任分为三部分：法律责任， 即对企业及其股东的契约责任：道德责任，即注册会计师通过其参加的会计团 体规定的成文或不成文的职业行为规范对自己的职业和同行应负豹责任；道义 责任，即注册会计师对法律上末要求其负责的那些人( 贷款人、供应商、政府机 构和雇员等) 负社会责任，这些人对审计意见的性质颇感兴趣并依赖之。刘明辉 在其主编的独立审计学中持同样的观点；( 2 ) 蒙哥马利审计学将( 独立) 审计责任分为两部分：审计人员的职责，指审计人员在执行审计业务时应当履 行的专业职责；审计人员的法律责任，指社会强制人们履行专业职责的一种手 段。( 3 ) 谢荣在其专著市场经济中的民间审计责任将( 独立) 审计责任分为两 部分：职业责任；法律责任。毛岩亮在其专著民间审计责任研究也持同 样的观点。 上述众人的研究成果为独立审计责任结构的研究提供了很好的借鉴，然而对 于“独立审计责任为什么由所提出的责任类型构成及其各自的范围”似乎语焉不 详，有待迸一步研究，这正是本章所尝试研究的问题。注意到独立审计责任安排 的目的是为了更好的实现独立审计的价值，考虑从独立审计价值实现过程着手研 究独立审计责任结构，用契约经济学的观点来说即从独立审计契约履行的角度着 手研究。法律经济学的研究表明，在不完全契约事项导致契约发生争议时，独立 审计契约的履行需要合理的履行机制作为其执行基础，而在不同的履约机制中独 立审计代理人承担着不同的责任，因此通过对独立审计履约机制研究来解决本章 所要研究的独立审计责任结构问题，不失为合理研究思路。 而独立审计本质上是一种“公共契约”，作为“监督经营者对一般通用会计规 。主要参考现代审计学( 刘桂良瞿友喜，2 0 0 2 ) 。 剐的遵守和对剩余的会计规则制定权的适当行使”的“外部权威”【i 司( 谢德仁， 1 9 9 7 ) ，可以理解为主要涉及审计委托人( 投资者) 、审计代理人、经营管理层和 监管机构四方的契约。独立审计契约履行机制主要是依靠法律惩罚的强制履约机 制与私人惩罚的自我履约机制( 雷光勇，2 0 0 3 ) 1 1 6 1 ，由于责任是义务与制裁( 惩 罚) 的桥梁，因此与之相应，在不同的履约机制中独立审计责任的类型自然不同， 前者对应于法律责任，后者则对应于道德责任。 2 1 独立审计契约的强制履行机制。与法律责任 独立审计契约的履行需要依赖法律的权威与裁决，不容契约参与者对法律权 威展开谈判，因此独立审计契约的强制履行机制实际上主要是指一种法律机制。 从经济学的观点看，法律是一种通过第三方实旌的行为规范，其机理在于法律本 身也可以通过博弈形成，因而法律既可以通过改变博弈结构如当事人的选择空间、 收益函数来改变博弈的均衡结果，也可以通过不改变博弈本身来改变的均衡结果， 这主要是通过改变个人行动的预期来实现的( 张维迎，2 0 0 1 ) p ”。然而，法律本 身作为一种不完全契约，当将其作为其它契约的强制性权威时，就不可避免的需 要其拥有剩余控制权 的司法部门有一个适当的出发点，就此而言有两种竞争性的 法律契约理论给出了不同的要求。传统法律契约理论认为，法庭在对注定是不完 全的契约进行裁决时，所强调的是提供“公正”的契约条款来填补契约的“空隙”。 而法和经济学理论则认为，法庭作为裁决方不应该直接以公正性作为判断标准， 而应该在考虑缔约各方签约意图的基础上，以减少交易成本、签订经济上有效率 的契约为前提。尽管出发点的不同，对法律强制机制的功能及其效率的认识就存 在较大的差异，然而法律机制作为独立审计契约的强制履行机制，无疑需要对公 平目标与效率目标两者加以适当兼顾。独立审计法律责任中的“深口袋理论”逻 辑便是基于公平目标的考虑，而1 9 9 5 年1 2 月2 2 日美国国会通过的私人证券诉 讼改革法案所确立的用“公允份额”的比例责任系统替代连带责任规则，则体 现了效率目标的回归。 法律机制的功能服务于契约法的基本目标：是各缔约方能实现其私人目标， 其基本原理就是通过强制履行契约来增强人们之间的信任并由此而协调相互之间 的行为，其具体的作用机理就是违约赔偿条款的运用，当然这首先需要辨别独立 审计契约能否被强制履行，一般而言如果契约当事人违约是因为受到另一方的强 。本章有关独立审计契约履行机制的研究主要参考雷光勇博十的会计契约履行机制研究( 2 0 0 3 ) 。即对法律未作规定或规定模糊的地方做出司法解释或裁定的权力。 1 2 追、意外事件使得契约不可能和没有必要而不能有效履约，那么法律上就不可强 制履约。一旦独立审计契约通过司法辨别可以被强制履行，就需要对适用的违约 赔偿机制。进行选择。当违约损失易于判定且违约影响范围较小时，补救赔偿是适 当的，它适合于违约“私害”。的赔偿；当违约损失不易判定且违约影响范围较大、 时间较长时，通过“禁令”形式的衡平赔偿就是适当，它适合于“公害”的赔偿； 而当违约性质恶劣、易于造成对法律权威的藐视或挑衅及对后续性契约行为有不 良的导向性影响时，超额赔偿机制就是适宜的。对于独立审计契约而言，通过业 务约定书( 私人契约) 而对客户应承担的法律责任，其损害赔偿适合于损失补救 赔偿机制的强制执行；而从公共契约来理解独立审计，对于独立审计承担的对第 三者的法律责任，其损害赔偿则适合于衡平赔偿机制( 禁令形式) 强制执行；当 然两者都有可能受到超额赔偿机制的制约而被强制执行。这为法律惩罚( 赔偿) 尺度提供了合理的依据。 法律机制作为一种强制性的独立审计契约履行机制，其功能在于提供一种契 约争议私下解决的参照物，而并不是非要直接参与独立审计契约纠纷的调解不可， 其效率也不在于直接带来多少履约成本的节约，而在于因其威慑和参照系统的作 用而减少了多少本来需要在法庭解决而实际上在法庭外就解决了的独立审计契约 纠纷。因此，我们认为：独立审计契约强制履行机制中为法律惩罚提供依据是独 立审计法律责任产生的根本原因，而作为威慑和参照系统加快传递信息、形成一 致预期则是独立审计法律责任一个最为重要的作用。 2 2 独立审计契约的自我履约机制与道德责任 在经济学中，契约的自我履约机制以信誉机制、声誉机制、市场自动实施机 制、内在保障机制等形式的范畴出现，其共同特点是强调达到某种状态的契约具 有内在的机理，能够使契约自我执行不需要借助外界力量的直接参与，并具有较 严格的假设条件要求，法律机制在此仅起辅助性作用。 与一般契约一样，独立审计契约的自动实施，需要其本身必须是各缔约参与 方通过博弈所达成的处于纳什均衡状态的契约。现代非合作博弈论的研究表明： 如果一项契约或协议不能构成纳什均衡，它就不可能自动实施，因为纳什均衡意 味着，给定其他博弈参与方都遵循契约或协议对每个参与方规定的行为规则，某 一个参与方就没有积极性去背离它，否则其利益将受损；反之，假若一项契约或 。即向前看的损失补救赔偿、向后看的或远瞩的衡平赔偿及带有惩罚性质的超额赔偿 。“私害”即违约影响仅限于契约当事入等少数人时的违约损害丽“公害”则指违约影响涉及当事人吼外 的其他很多人利益时的损害。 协议没有处于纳什均衡状态，那么至少会有一个参与方违背这个契约或协议而使 其福利得到改善。这意味着，独立审计契约只有处于纳什均衡状态或接近纳什均 衡状态时，才能在不需要外界力量直接参与的前提下自动实施，同时也意味着， 此时的纳什均衡是一种帕累托最优的境界，遵守独立审计契约所确定的契约当事 人行为规则是一种帕累托改进。具体来说，正如张维迎( 2 0 0 2 ) 通过构造一个简 单重复博弈模型研究所显示的，独立审计契约自我履行需要具备如下四个作用条 件。：“博弈必须是重复的，或者说，交易关系必须有足够的概率持续下去；当事 人必须有足够的耐心，或者说未来收益的贴现系数足够大；当事人的不诚实行为 能被及时观察到；当事人必须有足够的积极性和可能性对交易对手的欺骗行为进 行惩罚。”【1 8 】 独立审计契约强制履行机制依靠法律惩罚，而自我履约机制则需要借助于私 人惩罚。【”】。由于进行了专用性投资。，对于交易者来说，搁置未明确说明的契约 条款而只依靠一个私人机制是可能的。行使私人自动实施机制的交易者利用交易 者的力量和专用性投资，当观察到交易伙伴在违反契约条款主旨时，施加私人惩 罚，其主要由两部分构成( b e n j a m i nk l e i n ，1 9 9 0 ) 1 2 0 1 ：一部分是直接与交易者交 易关系终止有关的未来损失，在给定交易者专用性投资无法收回的情况下，终止 交易关系的威胁意味着一种潜在的资本损失( 机会成本，等于从专用性投资那里 得到的贴现值) ；另一部分私人惩罚是与交易者在市场上的声誉贬值有关的损失， 违背契约的前科在将来由交易者处理同此交易者的关系时考虑到。这种市场声誉 效应无疑将导致该交易者未来做生意时的成本增加。私人惩罚的重要性，就在于 它能把私人履约资本。成本强加在企图欺骗、具有机会主义倾向的交易者身上，它 实际上界定了契约关系的“自我履约范围”。由此可见，自我履约机制的作用机理 在于利用私人履约资本进行私人惩罚以保证履约，在此私人履约资本的大小决定 了私人惩罚的范围，而不需借助第三方强制力的私人惩罚则是实现自我履约的手 段。然而私人惩罚不能“师出无名”，必须要有惩罚的依据，这正是独立审计道德 责任产生的原因，于是不需要具备强制力的道德责任应运而生。正如法院强制力 的存在使法律机制成为可能，而法律责任则为法律惩罚提供了依据；同样私人履 约资本的存在使自我履约机制能够得以实现，而道德责任则为私人惩罚提供依据。 o 由此可知需要对独立审计责任及其结构台理安排这一点将在第四章阐述。 o 这并不排斥法院在履行契约中的强制作用。尽管在执行契约中有可能不通过法院强制执行，但是法律的威 慑作用还是很重要的。 o 对于注册会计师而言可以认为大量的学习、培训成本等人力资源投资主要构成了其专用性投资。另外一些 客户关系投资亦可理解为其专用性投资。 。交易者的专用性投资、声誉价值等共同构成了其私人履约资本。 1 4 2 3 本章小结 当我们将独立审计理解为一个公共契约，对于一个注定不完全的独立审计契 约，一方面，独立审计契约的强制履行机制通过法律惩罚只能作用于其可执行的 部分，这限定了独立审计法律责任的范围；另一方面，独立审计代理人的私人履 约资本决定了私人惩罚的范围，进而决定了独立审计契约的“自我履约范围”，同