（会计学专业论文）我国铁路运输企业内部控制环境研究.pdf

学位论文版权使用授权书 吣y 1 m 7 吣8 眦眦0 帆9 帆9 1 1 帆 本学位论文作者完全了解北京交通大学有关保留、使用学位论文的规定。特 授权北京交通大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 提供阅览服务，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。 同意学校向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名：之i 矗穑 签字日期：加c 。年6 月啄日 导师签名：良使想 签字日期：2 0 o 年石月万日 中图分类号： u d c ： 学校代码：1 0 0 0 4 密级：公开 北京交通大学 硕士学位论文 我国铁路运输企业内部控制环境研究 r e s e a r c ho ni n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n to f r a i l w a yt r a n s p o r t e n t e r p r i s e s 作者姓名：孙薇 导师姓名：赵健梅 学位类别：管理学 学科专业：会计学 学号：0 8 1 2 0 8 3 7 职称：副教授 学位级别：硕士 研究方向：资本市场与公司理财 北京交通大学 2 0 1 0 年6 月 致谢 论文完稿之际，内心充满感动。在论文的写作过程中，我再一次认识到了学 无止境的真正含义，同时更深刻的认识到了理论联系实际的重大意义。 在这里我要向我的导师赵健梅教授致以我最诚挚的感谢。论文的顺利完 成。离不开赵老师的悉心指导，从论文的选题到修改，赵老师都提出了宝贵的意 见和建议。在两年的研究生学习生活期间，赵老师严谨的治学态度和看待问题的 角度，为人处事的风格、为人师表的作风都给我留下了深刻的印象，使我受益匪 浅，在此我衷心感谢赵老师对我的指导和帮助! 还要感谢两年来给我授课的所有经济管理学院的老师们，是他们把各方面的 知识从不同的角度传授给我，帮助我建立了一个完整的知识体系，在此特向给我 授课解惑的老师们一并表示衷心的感谢! 同时还要感谢两年来和我朝夕相处的同学们，谢谢你们在学习、生活中给予 我的帮助和支持，这段珍贵的同学情谊我会永远珍藏! 最后感谢我的父母，谢谢你们一直以来对我的培养，谢谢你们永远无微不至 的关怀和支持，让我无忧的完成学业，我会继续好好努力的! 中文摘要 摘要：内部控制是现代企业管理的一项重要手段，是企业防范风险，实现经营目 标的重要举措。内部控制环境是内部控制的基础。 我国铁路运输企业由于铁路公益性与网络性的产业特点，外部法律环境的影 响，以及自身传统管理理念的深刻烙印，使得我国铁路运输企业出现“政企不分， 产权不清”的局面，内部控制环境先天缺失。 因此，本文试图梳理内部控制及其内控环境相关理论，按照新颁布的企业 内部控制基本规范及其相关应用指引的基础上，将内部控制环境要素界定为组 织架构、社会责任、人力资源、企业文化四个方面，其中组织架构中包括治理结 构、组织结构与职权分配、内部审计三个方面。调研分析我国铁路运输企业内控 环境状况，深入分析我国铁路运输企业内控环境存在问题与缺陷的原因，以大秦 铁路股份有限公司为代表，通过理论研讨、实证分析、体系构建三个方面，提出 适合我国铁路运输行业特点、具有可操作性、具有推广价值，能完善铁路运输企 业内控环境的建议。 关键词：铁路运输企业；内部控制；内部控制环境；企业内部控制基本规范 分类号： a 匕立交通太堂亟堂僮途塞旦墨至b ! a bs t r a c t a b s t r a c t ：i h ci n t e m a lc o n t r o li sa ni m p o r t a n tc o n t e n to fm o d e mb u s i n e s s e n t e r p r i s em a n a g e m e n t , w h i c ha l s oi s a ni m p o r t a n tm e a s u r et oa c h i e v eb u s i n e s s o b j e c t i v e sa n dp r e v e n te n t e r p r i s er i s k n ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o m e n ti st h eb a s i so f i n t e r n a lc o n t r 0 1 d u et ot h er a i l w a yn e t w o r ka n dp u b l i cw e l f a r eo fc h i n a sr a i l w a yi n d u s t r yf e a t u r e s ， a n dt h ee f f e c to fe x t e m a ll e g a le n v i r o n m e n t , 嬲w e l l 嬲t h ed e e pi m p r e s s i o no nt h e t r a d i t i o n a lm a n a g e m e n tc o n c e p t ，w h i c hm a d eo u rr a i l w a yt r a n s p o r t a t i o ne n t e r p r i s e s w i t h o mac l e a rl i n eb e t w e e nt h ef u n c t i o n so ft h eg o v e r n m e n ta n de n t e r p r i s e sa n dt h e u n c l e a rp r o p e r t yr i g h t s 、析t l lg o v e r n m e n t t h e r e f o r e ，r e l a t e dt h e o r i e so fi n t e r n a lc o n t r o la n di n t e m a lc o n t r o le n v i r o m e n tw a s s u m m a r i z e di nt h i sp a p e r , a n dt h e nb a s e do nt h eb a s i cn o r m so fe n t e r p r i s ei n t e m a l c o n t r o la n di t sr e l e v a n tg u i d e l i n e st h a tw e r en e w l yp r o m u l g a t e d ，t h i sp a p e rc o n s i d e r t h a te l e m e n t so ft h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n ti sd e f i n e d 弱o r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r e ， s o c i a lr e s p o n s i b i l i t y , h u m a n r e s o u r c e s ，c o r p o r a t ec u l t u r e o r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r e i n c l u d i n gg o v e r n a n c es t r u c t u r e ，o r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r ea n dt e r m so fa l l o c a t i o na n d i n t e r n a la u d i t r e s e a r c ho nt h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n to fr a i l w a yt r a n s p o r te n t e r p r i s e ， a n a l y s i s i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n tp r o b l e m sa n dc a u s e so fd e f e c t s t h ed a q i n r a i w a yc o r p o r a t i o nl i m i t e d 弱a ne x a m p l e t h r o u g ht h e o r e t i c a ld i s c u s s i o n s ，e m p i r i c a l a n a l y s i sa n ds y s t e mc o n s t r u c t i o n , p r o v i d i n go p e r a t i o n a la d v i c e s t h a tf i t t i n gt h e c h a r a c t e r i s t i c so fc h i n a sr a i l w a yt r a n s p o r t a t i o ni n d u s t r y , c a ni m p r o v et h ei n t e m a l c o n t r o le n v i r o n m e n to fr a i l w a yt r a n s p o r te n t e r p r i s e k e y w o r d s ：r a i l w a yt r a n s p o r te n t e r p r i s e ；i n t e r n a lc o n t r o l ；i n t e r n a l c o n t r o l e n v i r o n m e n t ；b a s i cn o r m so fe n t e r p r i s ei n t e m a lc o n t r o l c l a s s n 0 ： 目录 中文摘要i i i a b s l r a c t i v 1引言1 1 1 研究背景1 1 2 研究目的及意义2 1 3 本文研究对象2 1 4 文献综述。二3 1 4 1 国外内部控制及内部控制环境理论文献综述3 1 4 2 国内内部控制理论文献综述6 1 4 3 国内内部控制环境理论发展及文献综述7 1 5 研究内容与框架。1 0 1 6 本文创新点。1 l 2 企业内部控制环境要素理论分析1 2 2 1 企业内部控制环境的界定。1 2 2 2 内部控制环境要素理论分析1 3 2 2 1 组织架构13 2 2 2 发展战略1 7 2 2 - 3 社会责任17 2 2 4 人力资源一18 2 2 5 企业文化。18 2 3 小结1 9 3我国铁路运输企业内部控制环境现状分析2 1 3 1 我国铁路运输企业内部控制环境的特殊性2 1 3 2 我国铁路运输企业内部控制环境现状及问题分析一2 2 3 2 1 组织架构现状。2 2 3 2 2 人力资源政策矛盾突出3 0 3 2 3 充分履行社会责任31 3 2 4 忽视“以人为本 和品牌创立的企业文化建设。3 1 3 3 我国铁路运输企业内部控制环境问题成因分析3 2 3 3 1 外部环境法律的影响3 2 3 3 2 行业特点带来的产权不清3 2 3 3 3 自身传统管理影响太深，先进管理理念有待认可3 3 3 4 小结3 4 4大秦铁路内部控制环境现状及问题分析3 5 4 1 大秦铁路股份有限公司概况3 5 4 2 大秦铁路股份有限公司内部控制环境现状及问题分析3 6 4 2 1 组织架构现状及问题分析3 6 4 2 2 人力资源现状及问题分析。4 1 4 2 3 企业文化现状及问题分析4 4 4 3 小结4 5 5构建我国铁路运输企业内部控制环境的建议4 6 5 1 组织架构4 6 5 1 1 分步骤分类别逐步优化铁路运输企业治理结构。4 6 5 1 2 优化组织结构与明确权责分配5 1 5 1 3 保持内审机构的独立性，转变内审观念。5 1 5 2 人力资源政策5 3 5 2 1 建立科学有效的人才聘用、选拔机制。5 3 5 2 2 完善培训体系，培养企业发展所需人才一5 4 5 2 3 建立健全激励机制5 5 5 2 4 深化工资分配制度改革。5 5 5 3 企业文化5 6 5 3 1 加强“人本管理”的企业文化建设5 6 5 3 2 建立以“安全和质量”为风险意识的品牌文化体系5 6 5 3 3 加强管理层在企业文化建设中的作用。5 6 5 3 4 推行职业道德规范的教育与实施。5 7 5 4 反舞弊机制一5 7 6 结论5 9 6 1 本文结论k 5 9 6 2 本文的不足之处6 0 参考文献6 2 作者简历6 4 独创性声明6 5 学位论文数据集一6 6 1 引言 1 1 研究背景 内部控制是现代企业管理的一项重要手段，是企业防范风险，实现经营目标 的重要举措。近些年来从美国的安然、世通、施乐和默克制药等一大批著名国际 大公司因为财务会计丑闻导致股价暴跌，到去年法国兴业银行的职务舞弊事件， 再到国内的“郑百文 、“银广夏”、“中航油 、“蓝天股份”三九集团等上市公司 会计造假案，不仅仅反映出会计信息失真、企业资产流失、会计控制失效等不良 经济现象上，更暴露出当前企业内部控制存在重大缺陷。加之当前由美国次贷危 机引发的全球范围内的金融危机，以雷曼兄弟公司破产为起点如多米诺骨牌效应， 从美国开始第一块骨牌倒下，其影响迅速向外扩张，推向世界经济的每个角落 经济全球化的今天，众多知名企业都不能幸免，我国企业更是插翅难飞。这不免 为我国企业敲响了加强企业内部控制，完善企业内控环境的警钟。许多国家开始 通过立法强化企业内部控制，加强对企业的监管。 2 0 0 8 年6 月财政部同证监会、审计署、银监会、保监会制订了企业内部控 制基本规范。同时规定白2 0 0 9 年7 月1 日起在上市公司范围内施行，鼓励非上 市的大中型企业执行。执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性 进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会 计师事务所对内部控制的有效性进行审计。这是我国继实施与国际接轨的企业会 计准则和审计准则之后，在会计审计领域推出的又一与国际接轨的重大改革。这 部被称为“中国版萨班斯法案”的“基本规范 必将掀起一轮关于企业内部控制 研究的新浪潮。基于我国内部控制规范“政出多门”的客观事实，这部新规范在 一定程度上为企业实施内部控制提供一种范本，让各个企业有统一的章法可循， 将企业内部控制制度的建立实施落到实处。 企业内部控制基本规范明确认定内部控制环境是企业实施内部控制的基 础。 从上述事实可以看出，建立健全风险管理理念的内部控制体系，已经成为每 一个企业的当务之急，而控制环境作为内部控制的基础，是推动和制约内部控制 制度的动因之一。因此，欲加强我国企业的内部控制制度，必先从优化控制环境 入手。内部控制环境犹如内部控制大厦的根基，如果根基不牢固，再漂亮的楼房 也无法长久。 2 0 0 9 年7 月1 日铁道部将率先在太原铁路局、广卅l 铁路( 集团) 公司、中铁 集装箱运输有限责任公司、中铁特货运输有限责任公司、中铁快运股份公司( 以 下简称“专业运输公司 ) 范围内建立实施企业内部控制体系。我国铁路运输企 业作为超大型的国有企业，经过半个多世纪以来的发展，已具备了巨大的规模， 在世界上排名前列，但总体管理水平不高，资本的运作效率低下，大量的经济资 源得不到充分利用。目前我国铁路正处于跨越式发展阶段，外部竞争环境激烈， 特别是在我国加入w t o 后，国际运输市场对铁路的冲击将是空前的，铁路的自身 优势在日趋削弱，铁路要赢得市场，应对国内航空、公路运输业的竞争，应对国 外资本进入国内运输市场的竞争，必须适应时代的潮流，进行管理创新，提高竞 争力，抢占市场份额，才能不断拓展生存空间。因此，铁路运输企业完善内部控 制制度对实现铁路跨越式发展有着特别重要的意义。作为内部控制制度的基础一 一内控环境便成为首要的研究要素。 1 2 研究目的及意义 我国铁路运输企业由于铁路网络性与公益性，资产专有性强的产业特点，外 部法律环境的影响，以及自身传统管理理念的深刻烙印，使得我国铁路运输企业 出现“政企不分，产权不清”的局面，内部控制环境先天缺失。 因此，本文试图梳理内部控制及其内控环境相关理论，按照新颁布的企业 内部控制基本规范及其相关应用指引的基础上调研分析我国铁路运输企业内控 环境状况，深入分析我国铁路运输企业内控环境存在问题与缺陷的原因，以大秦 铁路股份有限公司为代表，通过理论研讨、实证分析、体系构建三个方面，提出 适合我国铁路运输行业特点、具有可操作性、具有推广价值，能完善铁路运输企 业内控环境的建议。构建良好的内控环境，为我国铁路运输企业完善内部控制机 制奠定了坚实的基础，有利于内控效果的充分发挥；改善企业内控环境，能够使 铁路运输企业国有资产保值增值；有助于铁路运输企业治理结构的完善，同时也 有利于内部控制的彻底执行和实施。 1 3 本文研究对象 目前，我国铁路从管理体制上看分为国家铁路、合资铁路和地方铁路。国家 铁路是指由国务院铁路主管部门管理的铁路，包括各铁路局、专业化运输公司和 铁道部控股的合资铁路；地方铁路是指由地方人民政府管理的铁路，是由当地政 府投资的铁路；合资铁路是铁道部与其他部委、地方政府、企业或其他投资者合 2 资建设和经营的铁路。 三种铁路组织形式的不同导致了管理体制的不同，而其中国铁在全国1 6 万多 公里铁路中占了绝大部分。为了统一研究的前提条件，本文所界定的铁路运输企 业主要是指国家铁路这部分。按照前面的界定国家铁路也可以分为三种：一是铁 道部做为唯一投资主体的各铁路局；二是铁道部与各铁路局处于绝对控股地位的 三家专业化公司( 事实上只有中铁快运一家公司有浙江宏基控股有限公司，非铁 道部所有的社会法人持股，其持股比例仅为0 5 4 ) ；三是铁道部控股的合资铁路。 1 4 文献综述 1 4 1 国外内部控制及内部控制环境理论文献综述 1 2 0 世纪4 0 年代前一内部牵制阶段一内部控制环境的缺失阶段 人们最初研究的内部控制是从内部牵制开始的，最初的内部控制就是内部牵 制，它是内部控制的基本思想和最初形式。根据柯氏会计辞典( k o h l e r s d i c t i o n a r yf o ra c c o u n t i n g ) 的解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营， 并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部 门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项 业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。 实践证明， 内部牵制机制确实有效地减少了错误和舞弊的行为，因此，在现代内部控制理论 中，内部牵制仍然占有相当重要的地位，并成为现代内部控制理论中有关组织规 划控制、职务分离控制的基础。 在内部控制牵制阶段，人们主要集中对单一的业务活动的个别的控制程序设 计上，谈不上它们之间是一个整体概念，更谈不上对控制环境的认识。控制环境 诸因素没有纳入人们的考虑范围。 2 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代一内部控制制度阶段一内部控制环境的萌芽阶 段 1 9 4 9 年，美国职业会计师协会所属的审计程序委员会在内部控制，一种协 调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性( i n t e r n a lc o n t r o l ： e l e m e n t so fc o o r d i n a t e ds y s t e ma n di t si m p o r t a n c et ot h ei n d e p e n d e n tp u b li c a c c o u n t a n t s ) 的报告中，第一次提出了内部控制的概念：“内部控制包括组织机 构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施 。该定义认为内部控制系 统已远远超出了财务、会计的范围。 1 9 5 8 年1 0 月该委员会发布的第2 9 号审计程序公告独立审计人员评价内部 控制的范围( c p an o 2 9s c o p eo ft h ei n d e p e n d e n ta u d i t o r sr e v i e wo f i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 对内部控制定义重新进行表述，将内部控制划分为内部会计 控制( i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和内部管理控制( i n t e r n a la d m i n i s t r a t i v e c o n t r 0 1 ) 。这一分类是现在我们所熟知的内部控制“制度二分法 的由来。但是， 由于管理控制概念比较空泛和模糊，且在实际业务中，管理控制与会计控制的界 限也难以划清，因此，1 9 7 2 年1 2 月美国a i c p a 所属审计委员会( a b s ) 在其公布 的审计准则公告第1 号( s t a t e m e n to fa u d i t i n gs t a n d a r d sn o 1 ) 中重新阐 述了内部管理控制和内部会计控制的定义，同时明确指出：内部管理控制包括但 不限于组织计划以及与管理部门授权办理经纪业务的决策过程有关的程序及其记 录。以现在的眼光看，由于组织结构、管理授权的规范性程度是影响企业内部控 制能否有效的重要因素，因此，组织结构、管理授权应是内部控制环境的组成部 分，这在一定程度上表明了内部控制环境开始进入人们的视野。 3 2 0 世纪8 0 年代末至9 0 年代一内部控制结构阶段一内部控制环境明确阶段 进入2 0 世纪8 0 年代以来，西方会计审计界研究的重点逐步从一般涵义向具 体内容深化。其标志是1 9 8 8 年5 月美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号( s a s 5 5 ) ，该公告首次以“内部控制结构的概念取代了代替“内部控制制度”， 指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各 种政策和程序 。内部控制结构具体包括三个要素：控制环境、会计系统、控制程 序。 上述内部控制结构的内容正式将控制环境纳入内部控制范畴，控制环境主要 包括7 个要素：经营管理理念、组织结构、董事会、授权和分配责任的方法、管 理控制方法、内部审计、人事政策和实务。其中，关键的因素是与有效的控制政 策和程序的制定与实施密切相关的管理当局和董事会对控制的态度。自此，控制 环境成为内部控制理论研究的重要方面；二是不再区分会计控制与管理控制，而 统一以要素表述内部控制。 4 2 0 世纪9 0 年代之后一内部控制整体阶段一内部环境控制发展阶段 进入9 0 年代后，对于内部控制的研究进入了一个新阶段。1 9 9 2 年，美国“反 对虚假财务报告委员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n tf i n a n c i a l r e p o r t i n g ) 下属的由美国会计学会( a a a ) 、注册会计师协会( a i c p a ) 、国际内 部审计人员协会( i i a ) 、美国管理会计师学会( i m a ) 等组织参与的发起组织委员 会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n s ，c o s o ) 发布了指导内部控制实践 的纲领性文件c o s o 研究报告内部控制一整体框架，即“c o s o 报告 并于1 9 9 4 年进行了增补。这份报告堪称内部控制发展史上的里程碑。c o s o 委员会指出：“内 4 部控制是有企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为企业财务报告的可靠 性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保 证的过程。 c o s o 报告提出了内部控制构成( i n t e r n a lc o n t r o lc o m p o n e n t ) 的概 念，即内部控制整合框架包含了五个相互联系的要素：控制环境、风险评估、控 制活动、信息与沟通、检测活动。与s a sn o 5 5 对控制环境的研究成果相比，c o s o 报告对控制环境的定义和要素未作较大的改变，但将控制环境的影响和作用上升 到一个新的高度，主要表现在： ( 1 ) 认为控制环境是其他控制要素的基础； ( 2 ) 强调“人”在控制环境及内部控制中的核心地位； ( 3 ) 强调“软控制的作用。“软控制 主要指那些属于精神层面的事物， 如管理阶层的管理风格和管理哲学、企业文化、内部控制意识等； ( 4 ) 指出内部控制环境的具体因素包括：诚信原则和道德价值观；评定员工 的能力；董事会和审计委员会；管理哲学和经营风格；组织结构；责任的分配与 授权；人力资源政策及实务。 5 2 1 世纪初至今一风险管理框架阶段一内部控制环境进一步发展阶段 2 0 0 1 年1 2 月，美国最大的能源公司一安然公司，突然申请破产保护，以及 2 0 0 2 年6 月的世界通信会计丑闻事件之后，美国国会和政府签署了署萨班司一 奥克斯利法案。该法案的制定和实施加大了公司对企业内部控制建设、实施的重 视程度，有力地推动了企业内部控制建设的完善。从企业内部公司治理环境到外 部的法律法规对企业内部控制的监督环境两方面加强了对企业内部控制环境的建 设。 c o s o 委员会于2 0 0 4 年9 月2 9 日正式发布了企业风险管理综合框架 ( e r m i f ) ，这是在1 9 9 2 年报告的基础上，结合萨班司一奥克斯利法案的相 关要求扩展研究得到的，并提出将以e r m 取代内部控制整体框架。该报告认为， 企业风险管理是企业的董事会、管理层和其他员工共同参与的一个过程，应用于 企业的战略制定和企业的各个部门和各项经营活动，用于确认可能影响企业的潜 在事项并在其风险偏好范围内管理风险，对企业目标的实现提供合理的保证。 在e r m 框架中以“内部环境”代替了“控制环境 ，与“控制环境 相比，“内 部控制环境 不仅仅是名称的变化，而且是内容上有所扩展，融入了风险管理理 念和风险偏好两个概念，是企业从战略制定到日常经营过程中对待风险的一系列 信念和态度，它反映了企业的价值观。 纵观以美国为首的国外内部控制理论的发展，可以看出，内部控制理论的发 展离不开企业内部控制管理的实践，两者是相互促进相互发展的。人们对企业控 制环境的认识也是经历了一个从不认识到逐渐认识并渐近深入的过程，并且对内 5 部控制环境是企业内部控制有效性的不可或缺的重要影响因素，是企业内部控制 的重要组成部分已经成为共识。 2 0 世纪4 0 年2 0 世纪4 0 年2 0 世纪8 0 年2 0 世纪9 0 年2 l 世纪初至 代以前代末至7 0 年代末至9 0 年 代之后 今 代代 不相容职务内部控制分内部控制三内部控制五企业风险管 相分离为会计控制要素要素理综合框架 和管理控制八要素 内部控制环内部控制环控制环境正控制环境是 “内部环境” 境缺失境萌芽，进式纳入内部其他控制要 代替了“控制 入人们视野控制范畴素的基础 环境” 图1 国外内控及内控环境理论发展演进图 1 4 2 国内内部控制理论文献综述 2 0 世纪9 0 年代以来，在借鉴其他国家和经济组织内部控制规范的基础上，中 国内部控制从无到有，取得了迅猛发展，可谓是“政出多门”。 1 9 9 6 年1 2 月，中国注册会计师协会发布独立审计具体准则第9 号一内部控 制和审计风险，要求注册会计师审查企业的内部控制。1 9 9 7 年5 月，中国人民银 行颁布加强金融机构内部控制的指导原则这是我国第一个关于内部控制的行 政规定。1 9 9 9 年颁布的新会计法从法律的角度对内部控制做出规定，该法将 企业( 单位) 内部控制制度当作保障会计信息：“真实和完整 的基本手段之一。 2 0 0 0 年1 月，国家审计署实施中华人民共和国国家审计基本准则，其中将对企 业( 单位) 内部控制制度的测试当作“作业准则”予以说明。2 0 0 1 年6 月，财政 部新发布的内部会计控制规范一基本规范( 试行) 和内部会计控制规范一货 币资金( 试行) 两个规范，作为会计法的配套措施，是解决当前一些单位内 部管理松弛、控制弱化的重要创举，而在2 0 0 0 年发布的公开发行证券公司信息 披露编报规则中提出的上市公司应按内部控制五要素进行信息披露，说明了我 国政府对内部控制的认识有了进一步的提高。2 0 0 3 年财政部又发布了一系列的内 部会计控制规范征求意见稿，包括对外投资预算、成本、担保、采购付款、工程 6 里曰曰圈 jijj-_illll、 项目、存货、固定资产和筹资。这些推动了我国内部控制实践的发展，但是整体 而言，我国内部控制理论与实践与西方发达国家相比，仍有明显的差距，我国对 内部控制的认识和普及还有待于进一步加强。2 0 0 6 年6 月，上海证券交易所发布 上海证券交易所上市公司内部控制指引，同年9 月，深圳市证券交易所制订了 深圳证券交易所上市公司内部控制指引。2 0 0 6 年6 月6 日，国资委出台中央 企业全面风险管理指引用以建立健全全面风险管理体系，包括内部控制系统的 构建。 紧跟新会计准则体系和审计准则体系制定的步伐，2 0 0 8 年6 月我国财政部企 业内部控制标准委员会发布了企业内部控制规范基本规范和17 项具体 规范，规定自2 0 0 9 年7 月1 日起，首先在上市公司范围内施行，并鼓励非上市的 其他大中型企业执行。 2 0 1 0 年4 月1 5 日，为了促进企业建立、实施和评价内部控制，规范会计师事 务所内部控制审计行为，根据国家有关法律法规和企业内部控制基本规范( 财 会 2 0 0 8 7 号) ，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了企业内 部控制应用指引第l 号组织架构等1 8 项应用指引、企业内部控制评价指 引和企业内部控制审计指引( 以下简称企业内部控制配套指引) ，现予印发， 自2 0 1 1 年1 月1 日起在境内外同时上市的公司施行，自2 0 1 2 年1 月1 日起在上 海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行：在此基础上，择机在中小板 和创业板上市公司施行。鼓励非上市大中型企业提前执行。 1 4 3 国内内部控制环境理论发展及文献综述 1 国内内控环境理论研究的缺失阶段 长时期以来，内部控制研究在我国没有得到人们的关注，从9 0 年代起，开始 加大对企业内部控制的推动作用，相应的对内部控制的研究逐渐展开。在内部 会计控制规范试行以后，我国会计理论界也掀起了对内部控制研究的热潮，但 国内对内部控制的关注主要集中在对内部会计控制的关注上，而对内部控制环境 的研究处于缺失状态。2 0 0 1 年6 月，财政部新发布的内部会计控制规范一基本 规范( 试行) 和内部会计控制规范一货币资金( 试行) 两个规范，在起草过 程采用的是“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计控制 的征求意见稿， 与会计不直接相关的组织结构控制和人员素质控制等内容并没有列入范围之内。 因此，在内部会计控制规范，国内有关内部控制文献研究主要集中在对内部会计 控制的关注上，这与国外2 0 世纪文献研究情况有些相似。 在内部会计控制规范试行以后，我国会计理论界掀起了对内部控制研究 7 的热潮，有许多专家学者提出了内部控制框架的构想。内部控制理论研究出了“百 花齐放 的局面。这一时期的文献研究表明了我国的内控理论学家，没有局限于 内部会计控制规范的会计控制角度，而是试图从一个系统的度研究企业的内 部控制，开始在研究中引入了公司治理的内容，试图弥补在内部会计控制规范 中所忽视的与会计不直接相关的组织结构控制和人员素控制等内容，这使得内部 控制理论研究开始走向丰满，其代表性学者的研究：刘明辉教授( 2 0 0 1 ) 提出“内 部控制的整体框架由三个部分组成，即企业管控制、管理信息系统、企业文化 ； 阎达五、杨有红教授( 2 0 0 1 ) 指出建立和善内部控制应该抓住关键因素，有步骤、 分重点地构建内部控制体系，关键要素包括：健全管理机构、确立董事会在内部 控制框架构建中的核心地位、内部计机构设置与科学定位等。内部控制框架与公 司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系；朱荣恩教授( 2 0 0 1 ) 提 出“单位内部控制可由三部组成，即组织结构、人员管理、业务程序”；王蕾( 2 0 0 1 ) 将内部控制分为两个层次：第一个层次是从管理者角度出发，对生产经营过程实 施控制；第二个层次是所有者角度出发，对包括管理者在内实施监控的控制体系； 谷棋、张相州教授( 2 0 0 3 ) 提出“内控制度是由制度、市场、文化三个维度构成 的有机系统，制度控制、市场控制、文化控制是企业内部控制系统的三种典型控 制机制，而企业实际运行的内部控系统则是以制度、市场、文化为维度的三角形 平面区域中的一个点，是制度控制、市场控制、文化控制三种机制的有机结合”。 张俊民( 2 0 0 1 ) 认为“在确定企业内部会计控制基本目标的基础上，应当按照公司 治理结构层次和企业内部会计控制目标的内容层次对企业内部会计控制具体目标 进行层次划分及其设计，以便于我们具体贯彻落实实施企业内部会计控制制度的 要求。 可以看出，此阶段针对企业内部控制的研究中虽然没有明确提出内部控制 环境，但已经间接的包含了企业内部控制环境的组成要素( 如企业文化、制度控 制、市场控制、组织结构、人员管理、内审机构等) ，但是需要指明的是，此阶段 对内控环境的研究还没有成形，只是处于“母体”( 一般性内控理论) 体内的孕育 阶段。 2 国内内控环境理论研究的发展阶段 在美国2 0 0 4 年9 月1 3 日颁布的c o s o 报告影响下，国内在内部控制环境研究 中，开始意识到控制环境在内部控制体系中的作用。我国学者开始在借鉴国外内 控环境理论的基础上，结合我国市场和企业发展的自身特点，进行多角度研究。 刘金文( 2 0 0 4 ) 明确指出“一个完整的内部控制理论框架应由三个必不可少 的要素组成，即控制环境、控制系统、监督与评价。控制系统是核心，监督与评 价是保障，需要突出强调的是：控制环境是整个内部框架的重要基础。”刘静、李 竹梅( 2 0 0 5 ) 认为“我国内部控制环境以下缺陷是企业内部控制失效的直接原因： 8 ( 1 ) 公司法人治理结构形同虚设，缺乏相互制约的法律环境。( 2 ) 内部审计不具 备真正意义上的独立性。( 3 ) 企业核心人员的个别属性无法考证，其所处的工作 环境缺乏有效的激励机制和约束机制。( 4 ) 经营管理的理念、方式和风格有待完 善，上市公司中内部人控制现象严重。( 5 ) 网络环境下电子商务引发内部控制新 难题。 陈艳利、刘英明( 2 0 0 4 ) 指出我国上市公司内部审计面临着与内部控制研究 相似的问题，即内部审计尚未与公司治理相结合，成为公司治理的有机部分。同 时，他们提出内部审计在公司治理中处于极其重要而又特殊的地位：内部审计是 解决信息不对称的有力措施；内部审计是完善公司治理机制的重要内容；内部审 计是创造公司价值的重要载体；内部审计是实现内部控制的关键要素。内部审计 是在内部实施连续监督公司内部控制结构并确定和调查那些可能预示虚假财务报 表迹象的最好选择。 李连华( 2 0 0 5 ) 提出了，认为公司治理与内部控制之间是一种互动关系。要 实现内部控制的三大目标，仅仅依靠内部控制还不够，还必须将内部控制与公司 治理结构进行有效的链接，以便在公司治理结构的理论与制度框架下解决对企业 最高管理层董事会和总经理的控制、监督和激励问题。 丁瑞玲、王允平( 2 0 0 5 ) 通过对典型案例的分析认为“目前我国很多企业控 制环境的现状是不容乐观的。存在的主要问题有：第一，公司治理结构不完善。 如股东大会不能发挥应有的作用，“一股独大”的现象比较普遍，独立董事不独立， “内部人控制”问题严重，监事会的功能有限，内部审计职能未能充分体现，经 营者的约束机制和激励机制不健全等；第二，不注重人力资源的有效利用，缺乏 良好的人力资源政策，不能激发员工的积极性。第三，组织结构和职责权限不明 确。机构臃肿，人浮于事的现象严重。第四，对企业的监督不力。第五，债权人 对企业的监控作用也很小。 郑石桥等( 2 0 0 8 ) 通过问卷调查的方法分析得知“与控制环境相比，企业更 重视控制活动：控制环境中，企业对间接控制环境和直接控制环境的重视无差异； 当整体控制水平不高时，控制环境和控制活动呈正相关关系。 何玉( 2 0 0 9 ) 通过分析金融业最大的职务舞弊案例一法国兴业银行职务舞弊 案例表明有效的内部控制是预防职务舞弊的关键。而为了保障内部控制有效运行， 预防职务舞弊，建立健全内部审计机制又是不可或缺的。 综上可以看出，虽然目前我国对企业内部控制的研究已经是一个热点，但是 对企业内部控制环境的研究还很少，而且对企业内部控制的控制环境的研究还仅 仅是美国c o s o 报告界定的要素进行分析。然而，我国资本市场的发展才刚刚起步， 与美国等发达国家资本市场的发展相距甚远，大多数企业尚未建立现代企业制度， 9 完善的内部控制体系的建立更是无从谈起。2 0 0 8 年6 月2 8 日，我国财政部会同于 中国证监会、国家审计署、中国银监会、中国保监会制定并发布了企业内部控 制基本规范及相关指引，为企业如何建立内部控制体系，提供了一个有力的指 引。 1 5 研究内容与框架 本文整体上分为五个部分。 第一部分，引言。在引言中主要是对论题的选题背景、目的及意义、方法、 研究对象进行交待并对国内外相关理论文献进行了回顾总结，最后介绍了本文的 研究内容和框架； 第二部分，首先对企业内部控制环境进行界定，根据企业内部控制基本规 范及相关指引的要求明确本文所研究的内部控制环境要素，并对内部控制环境 的要素进行理论综述； 第三部分，分析我国铁路运输企业内部控制环境的现状。从我国铁路运输企 业内部控制环境的特殊性入手，提出我国铁路运输企业内部控制环境的现存问题， 深入剖析问题存在的原因； 第四部分，调研分析大秦铁路股份有限公司上市铁路公司的内部控制环境现 状及问题分析； 第五部分，在企业内部控制基本规范和相关指引的指导下，提出适合我 国铁路运输行业特点、具有可操作性、具有推广价值，能完善铁路运输企业内控 环境的建议。 第六部分，结论，对本文的主要观点进行总结，同时提出本文不足之处，并 提出尚需研究的问题。 1 0 引言 国内外内部控制理论与内部控制环境理论 构建企业内部控制环境要素分析 当前我国铁路运输企业内部控制环境存在的问题及原因 大秦铁路股份有限公 司内部控制环境现状、 及问题分析 1 6 本文创新点 构建铁路运输企业内 部控制环境对策分析 结论 图2 本文的研究内容与框架 由于我国铁路运输企业的特殊性，内部控制环境先天缺失，以往关于我国铁 路运输企业的内部控制环境的研究相对较少，相关的硕士论文更是少而又少。特 别是在企业内部控制基本规范颁布后，内部控制体系构建成为每个企业的当 务之急。本文的创新之处是在企业内部控制基本规范及相关指引的基础上， 提出适合我国铁路运输行业特点、具有可操作性、具有推广价值，能完善铁路运 输企业内控环境的建议。具有很强的现实意义。