（会计学专业论文）基于重大错报风险审计风险模型的应用研究.pdf

，f ，j 电 t 毒 ；一 _ ad i s s e r t a t i o ni na u d i t i n ga p p l i c a t i o n t h e a p p l i c a t i o no f a u d i tr i s km o d e lo nt h er i s k so fm a t e r i a l m i s s t a t e m e n t b y s h e nq i s u p e r v i s o r ：a s s o c i a t ep r o f e s s o rc a od e f a n g n o r t h e a s t e r n u n i v e r s i t y j u l y2 0 0 8 j r i 彳 - 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中取得 的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表或撰写过 的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。与我一同工 作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示 谢意。 学位论文作者签名： 一 瓤尊 日期： 扣孑7 ，。 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学位论 文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和 磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 作者和导师同意网上交流的时间为作者获得学位后： ， 半年口一年口一年半口两年日 学位论文作者签名：礴导师签名：勘乍专 签字日期：乒勺7 r p 签字日期 必。矛刁、( 弓、 t - _ - 一 ， 东北大学硕士学位论文摘要 基于重大错报风险审计风险模型的应用研究 摘要 ，由于传统审计风险模型日益暴露出其缺陷，国际审计和保证准则委员会于2 0 0 3 j年1 0 月发布和修订相关准则，推出了新的审计风险模型，即审计风险= 重大错报风险 检查风险，我国注册会计师协会于2 0 0 6 年4 月发布了新的注册会计师执业准则以替 代原有的审计准则，正式接受了这一审计风险模型。新修订的审计风险模型中的重大 错报风险涵盖了包括企业、政府、监管部门等多方面的因素，纳入了凡是能导致财务 报表产生重大错、漏报的所有因素，实质上反映了国际审计环境变化和审计工作日趋 复杂化的轨迹和过程。因此，阐释基于重大错报风险的审计风险模型的基本理论及其 在审计中的运用，从而为新审计风险模型在我国审计界的应用进行探索就显得十分必 要。 本论文在充分借鉴前人研究的基础上，从揭示审计风险模型这一重大发展背后的 背景和理论依据入手，分析了审计模型的这一变化对审计程序的总体影响，完善了基 于重大错报风险的审计风险模型的实施程序体系。同时，为了阐述注册会计师在审计 工作中正确使用该模型，从而达到提高审计质量、降低审计风险、提高审计效率的目 标。本文选取一家酒类上市公司应用基于重大错报风险审计模型控制重大错报风险的 案例分析，详细的阐述了重大错报风险审计模型在实务中的应用。 基于重大错报风险审计风险模型的应用研究是本文的核心环节之一，本论文希望 通过对重大错报审计风险模型在审计程序中的应用分析，为完善基于重大错报风险审 计风险模型在我国的应用，为我国审计界应用基于重大错报风险的审计风险模型找到 具体的应用手段，从而为提高我国审计工作的质量、节约审计资源与提高审计效率创 造条件。 i 芝 ：关键词：重大错报风险；审计风险；审计风险模型 一 j - i 、 东北大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h e a p p l i c a t i o no f a u d i tr i s km o d e l o nt h er i s k so fm a t e r i a l m i s s t a t e m e n t a b s t r a c t f o rt r a d i t i o n a la u d i tr i s km o d e li n c r e a s i n g l ye x p o s e si t ss h o r t c o m i n g s ，t h ei n t e r n a t i o n a l a u d i t i n ga n da s s u r a n c es t a n d a r dc o m m i t t e ei nt h eo c t o b e ro f2 0 0 3i s s u e da n da m e n d e d t h er e l e v a n tg u i d e l i n e s ，a n di m p l e m e n tan e wa u d i tr i s km o d e l ，t h a ti s ，a u d i tr i s k = t h er i s l 【so f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n t c h e c kr i s k c h i n aa c c o u n t a n t sa s s o c i a t i o ni na p r i lo f2 0 0 6i s s u e d n e wg u i d e l i n ef o rc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t st or e p l a c et h ee x i s t i n ga u d i t i n gs t a n d a r d s ， f o r m a l l ya c c e p t e dt h ea u d i tr i s km o d e l t h er i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n ti nt h er e v i s e d a u d i tr i s km o d e lc o v e r sm a n yf a c t o r so fe n t e r p r i s e s , g o v e r n m e n ta n dm o n i t o r i n g d e p a r t m e n t s a n di n c l u d e sa l l t h e f a c t o r sw h i c hc a u s em a j o rm i s t a k e si nt h e f i n a n c i a l s t a t e m e n t s t h a tr e f l e c t st h et r a c k sa n dp r o c e s si nt h ec h a n g eo fi n t e r n a t i o n a la u d i t e n v i r o n m e n t a la n dt h eg r o w i n gc o m p l e x i t yo fa u d i tw o r k t h e r e f o r e ，b e c a u s eo ft h eb a s i c t h e o r ya n du s ei na u d i to ft h ea u d i tr i s km o d e lb a s e do nt h er i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t i ti sv e r yn e c e s s a r yt or e s e a r c ht h en e wa u d i tr i s km o d e li nc h i n aa u d i tc i r c l e s t h i sp a p e ra n a l y s e st h ea u d i tp r o c e d u r e si m p a c tf o rt h ec h a n g eo fa u d i tm o d e la n d s p e c i f i cp r o c e s so nt h ea u d i tr i s km o d e lo nt h er i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tf r o mr e v e a l i n g t h eb a c k g r o u n da n dt h e o r e t i c a lb a s i sf o rt h eb i gd e v e l o p m e n to ft h ea u d i tr i s km o d e la n dt h e f u l lr e f e r e n c eo nt h eb a s i so fp r e v i o u ss t u d i e s m e a n w h i l e i no r d e rt os e to u th o wt ou s et h i s m o d e lf o rac e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n ti nt h ea u d i t i n gw o r kt oa c h i e v et h eg o a l0 f r e d u c i n ga u d i tr i s k , t h i sp a p e rd e s c r i b e si nd e t a i lt h ea u d i tr i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t m o d e li np r a c t i c ea p p l i c a t i o n st h r o u g ha n a l y z i n gac a s ct h a ta na l c o h o l b a s e dl i s t e d c o m p a n y sc o n t r o lt h er i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t f i n a l l y t h i sp a p e rp o i n t so u t 也e d i s a d v a n t a g e so fu s i n gt h em o d e li nt h ea u d i tw o r ka n dp r o v i d e sat a r g e t e dp r o p o s a l t h er e s e a r c ho fa u d i tr i s km o d e lo nt h er i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n ti so n eo fc o r e a r e a s t h e r e f o r e ，t h i sp a p o ri ss u p p o s e dt oi m p r o v et h eu s eo fa u d i tr i s km o d e lo nt h er i s k s o fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n ti nc h i n aa n df i n do u tt h es p e c i f i cm e a n so fa u d i tr i s km o d e lo nt h e r i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tf o rc h i n a sa u d i tc i r c l e sb ya n a l y z i n gt h e a u d i tr i s k so f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tm o d e li na u d i tp r o c e d u r e s oa st oi m p r o v et h eq u a l i t yo fo u ra u d i t w o r k , s a v i n ga u d i tr e s o u r c e sa n di m p r o v ea u d i te f f i c i e n c ya u d i tt oc r e a t ec o n d i t i o n s k e y w o r d s ：t h er i s k so f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n t ；a u d i tr i s k ；a u d i tr i s km o d e l 1 1 1 - ， 东北大学硕士学位论文 目录 目录 独创性声明i 摘要i i a b s t r a c t i i i 第1 章绪论1 1 1 研究背景及研究意义1 1 1 1 研究背景1 1 1 2 研究意义2 1 2 文献综述3 1 2 1 国外文献综述3 1 2 2 国内文献综述。4 1 2 3 小结6 1 3 研究内容及研究方法6 1 3 1 研究内容6 1 3 2 研究方法7 1 4 本文的创新点7 第2 章基于重大错报风险审计风险模型的概述8 2 1 基于重大错报风险审计风险模型产生的背景。8 2 2 基于重大错报风险审计风险模型的理论基础1 0 2 2 1 系统论1 0 2 2 2 成本效益理论。1 0 2 2 3 现代风险导向审计理论1 1 2 2 4 战略管理理论1 2 2 2 5 重要性原则1 2 2 3 基于重大错报风险审计风险模型的特征1 3 2 4 基于重大错报风险审计风险模型的评价1 5 2 4 1 继承了对审计风险的合理界定。1 5 2 4 2 突出了现代审计的核心是控制风险。1 6 2 4 3 满足了我国审计查错揭弊的需要1 7 2 4 4 迎合了提高我国审计质量的目标1 8 2 4 5 体现了风险导向审计实践的成果1 8 i v 东北大学硕士学位论文目录 第3 章基于重大错报风险审计风险模型的应用程序研究2 0 3 1 基于重大错报风险审计风险模型的应用2 0 3 2 风险评估程序。2 1 3 2 1 重大错报风险的感知2 1 3 2 2 重大错报风险的识别及评估。2 4 3 3 总体应对措施2 5 3 3 1 报表层次总体应对措施2 5 3 3 2 认定层次的具体应对措施2 6 3 4 进一步审计程序。2 6 3 4 1 控制测试。2 6 3 4 2 实质性测试3 0 第4 章基于重大错报风险审计风险模型的应用研究3 4 4 1 啤酒公司重大错报风险的感知3 4 4 1 1 了解啤酒公司及其环境3 4 4 1 2 了解啤酒公司内部控制3 8 4 1 3 啤酒公司重大错报风险的感知4 0 4 1 4 初步了解舞弊存在的风险因素。4 1 4 1 5 确定啤酒公司重要性水平4 1 4 2 啤酒公司重大错报风险的识别及评估4 2 4 2 1 会计报表整体层次重大错报风险的评估4 2 4 2 2 认定层次存在重大错报风险的评估。4 3 4 3 啤酒公司重大错报风险的总体应对措旖及进一步审计程序4 5 4 3 1 财务报表层次存在重大错报风险的总体应对措施。4 5 4 3 2 控制测试4 5 4 3 3 实质性程序4 6 第5 章我国应用基于重大错报风险审计风险模型存在的问题及 ；建议4 8 5 1 我国应用基于重大错报风险审计风险模型存在的问题4 8 5 1 1 有限的诉讼压力与控制风险动机的冲突。4 8 5 1 2 审计风险成因与提出模型初衷的冲突4 8 5 1 3 注册会计师素质上的欠缺4 9 5 1 4 审计成本问题。4 9 5 2 我国应用基于重大错报风险审计风险模型的建议5 1 v 东北大学硕士学位论文 目录 5 2 1 加强我国会计师事务所的建设5 2 5 2 2 政府监管需要转变5 3 第6 章结束语5 4 6 1 研究结论5 4 6 2 研究展望5 4 参考文献5 5 致j 射5 7 v l 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 研究背景及研究意义 1 1 1 研究背景 2 0 世纪8 0 年代以来，为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，审计 模式开始从以内部控制测试为基础的制度基础审计向风险导向审计演变，并开始开发 审计风险模型。传统审计风险模型来源于美国审计准则委员会的两个文件，1 9 8 1 年发 布的第3 9 号审计准则公告审计抽样准则和1 9 8 3 年发布的第4 7 号审计准则公告审 计业务中的审计风险和重要性。在第4 7 号公告中给出了著名的审计风险模型：审计 风险= 固有风险x 控制风险检查风险。我国原有的独立审计具体准则也接受这一模型 作为审计风险的基本模型。这一模型的特点在于从风险控制的程序上分解审计风险， 并用连乘形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系。这种审计风险模型为制度基础 审计提供了重要的理论基础，同时使得进一步定量评估审计风险成为可能，因而具有 重要的理论意义。在实务中注册会计师往往也根据这个模型和对控制风险的评估结果 决定审计程序或审计范围，因而也具有重要的实践意义。 然而，在此后二十年的审计实践中，审计风险模型日益暴露出其缺陷：对审计风 险的分析只能定性而无法定量、审计风险因素涵盖不全面、无法描述道德风险等。因 此，自从上个世纪末以来，国际会计师联合会就专门成立了审计风险委员会，着手研 究和修订审计风险模型，并于2 0 0 3 年1 0 月发布了i s a 2 0 0 准则，将其修订为审计风 险= 重大错报风险检查风险，要求注册会计师在审计过程中要实施审计程序从财务 报表整体层次和账户余额层次两方面评估重大错报风险，并据以确定和实施进一步的 审计程序，以便把检查风险降至可以接受的低水平。随后，我国注册会计师协会于2 0 0 6 年4 月发布了新的注册会计师执业准则以替代原有的审计准则，正式接受了这一审计 风险模型。新修订的审计风险模型中的重大错报风险涵盖了包括企业、政府、监管部 门等多方面的因素，纳入了凡是能导致财务报表产生重大错、漏报的所有因素，实质 上反映了国际审计环境变化和审计工作日趋复杂化的轨迹和过程。因此，对审计风险 模型这一重大发展背后的深刻背景的揭示，阐释基于重大错报风险的审计风险模型的 基本理论及其在审计中的运用，从而为新审计风险模型在我国审计界的应用进行探索 就显得十分必要了。 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 1 1 2 研究意义 ( 1 ) 理论意义。首先，通过对基于重大错报风险的审计风险模型的应用进行研究， 可以从理论上找到一种有效控制审计风险的方法，从而为真正实现风险导向审计扫除 障碍。原有的审计模型是制度基础审计的产物，新审计风险模型的应用将是制度导向 审计向风险导向审计过渡迈出标志性的一步，因此，对基于重大错报风险的审计风险 模型的应用进行研究，是建立现代风险导向审计的客观需求。其次，对基于重大错报 风险的审计风险模型的应用的研究，为研究审计新程序、应用审计新方法创造条件。 对原有审计风险模型的改进使在实际审计业务中长期以来就得以应用的某些审计程序 和方法的合理性得到了确认。同时，新风险模型的推广应用势必又将促进对审计程序 的进一步改进和新的审计方法的应用。第三，通过基于重大错报风险的审计风险模型 的应用的研究，为解决风险导向审计发展中所出现的问题创造条件。审计风险模型与 风险导向审计模式的含义是有区别的，但是，前者是后者的一个组成部分，而且是非 常重要的、处于核心地位的一部分。因此，要研究现代风险导向审计必须从审计风险 模型的研究入手。传统风险导向审计暴露出来的问题与其赖以建立的基础审计风 险模型本身具有的缺陷有关。本研究正是通过对审计风险模型的研究探索一种现代风 险导向审计模式的方法体系。 ( 2 ) 实践意义。对基于重大错报风险的审计风险模型的应用的研究，有助于审计 主体对审计质量的控制。社会之所以愿意支付一定的费用聘请民间审计对其财务报表 进行鉴证，是因为通过审计，能降低财务报表的信息风险，这是民间审计的价值所在。 基于重大错报风险的审计风险模型的应用从根本上来说也是为了提高审计服务的质 量。本研究通过对模型正确运用流程的分析，为审计实践中对审计质量的控制探索出 新的途径。另外，对基于重大错报风险的审计风险模型的应用的研究，为审计效率的 提高创造条件。民间审计在经济上是独立核算、自收自支，在组织上实行企业化经营 与管理，决定了若是过分地强调审计效果，而忽视经济效率，其结果必然是导致审计 职业在社会上无法立足。在现代风险导向审计阶段，尤其要注意审计风险与相关收益 的平衡。审计风险是客观存在的，在任何情况下都不能把审计风险降为零。因而，如 何把审计风险降低到一个可以接受的水平，就成为审计工作的关键。对基于重大错报 风险的审计风险模型的应用进行研究有利于在审计实践中对成本效益问题采取正确的 策略，进而实现风险与收益的平衡。 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 对传统审计风险模型的批评是新审计风险模型提出以前研究的重点，对于审计风 险模型构成要素的认识也存在着非常多的争议。a i c p a l 9 8 1 年发布的审计准则公告 3 9 号一审计抽样认为审计风险由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试 风险组成。而后在1 9 8 3 年，a i c p a 将分析性检查风险和详细测试风险合并为察觉风 险。r h o d e s ( 1 9 8 5 ) 1 】又把察觉风险进一步分解为分析性检查风险和实质性测试风险。 1 9 7 7 年，澳大利亚的戴维j 弗雷泽( d a v i dj f r a s e r ) 和马克斯韦尔e 艾肯 ( m a x w e l l e a i k e n ) 在斯氏制度基础审计( s t e t t l e r ss y s t e m s - - b a s e da u d i t s ) 中对审 计风险在整个审计过程中的分布情况作了科学的描述。该书认为，一个契约的总风险 或终极风险是审计过程中各个阶段单个风险的函数，总风险的函数式可用下式表示： 总风险= f ( 接受客户的风险、委派人员的风险、初步评估审计风险、证据风险、报告 风险) 。总体风险决定于各单个风险的水平，单个风险的控制效果决定了整体风险的高 低。 1 9 9 6 年，杰奈特t 科伯特、迈克尔s 路易尔冯和c 威尼阿尔德曼三人合写一篇 题为 业务风险论文中则提出了新的审计风险概念，认为影响审计人员的风险包括： 客户的经营风险、审计风险和审计人员的经营风险三个因素。该模式从更深的角度来 看待审计业务或职业所面临的风险，系统地阐述审计业务风险的概念及评估和控制的 有关指南。 在对审计风险模型的重构方面，c u s h i n g 和l o e b b e e k e ( 1 9 8 3 ) 1 2 1 在联合发表的论文 审计风险分析法观察和分析中提到：第一，模型假设各风险要素相互独立，而实 际上，这些风险因素之间存在一定的相关性，1 r 、a r 和d r 都取决于c r 。当内部控 制不健全或无效时，对这种相关性的忽略将导致对风险因素的低估。因而，应用该模 型很大可能使注册会计师最后实际面临的风险大于他可以承受的水平；第二，该模型 并没有提供如何从分散的账户和交易综合评估整个财务报表的风险的途径；第三，该 模型还不完善，没有考虑到其他诸如审计成本或潜在误报的影响等经济因素；第四， 该模型只能是一种制定计划的工具，也就是说，它只能用于决定在实质性测试中抽样 风险的水平，而不能成为一种风险评估的模型。他们提出的审计风险分析模型为：审 计风险= 固有风险控制风险实质性测试风险。 m a l e t t a 和k i d a ( 1 9 9 3 ) 1 3 1 对环境风险因素对审计决策结构的影响进行了研究，因 东北大学硕士学位论文笫1 章绪论 为它们有可能进而影响到审计风险。他们测试了对审计风险变量的系统考虑是否会导 致更高层次的、相互影响的决策程序。结论显示，当风险环境因素被确切地考虑，具 体的审计决策就会相当复杂。而同时当控制结构较强时，注册会计师就会更多地依赖 于内部审计人员。当固有风险较低时，控制结构的影响就会减小。 h u s s e t a 1 ( 2 0 0 0 ) 1 4 1 认为当存在欺诈的情况下，审计风险模型就不能正确反映注册 会计师面临的商业风险。进而把客户商业风险、审计风险和注册会计师的商业风险归 入了审计实务风险，以销售循环为例作了较为具体的分析。他认为“客户的商业风险” 与总的商业环境相关，而客户具体风险则与清偿能力、流动性、盈利性和生存能力相 关。客户的商业风险直接影响了注册会计师对在这个行业中固有风险的评估，或者在 行业中的竞争可能导致客户的财务数据变得更易错报。 2 0 世纪9 0 年代初，西奥多j 莫克、弗丁斯基和玛丽t 华盛捌5 l 在会计及审计中 的风险评估提出了他们建立的审计风险模型一多级风险评价法( h r a a ) 。该模型把审 计风险划分为一个七层的多因素结构。同时，该模型也将非抽样风险当作一个级次的 风险，融人终极风险评估之中，但由于非抽样风险无法计量，模型的应用受到限制。 2 0 0 3 年，国际审计准则提出了全新的审计风险模型：审计风险= 重大错报风险 检查风险，将固有风险和控制风险合并为综合风险，用重大错报风险进行表示，认为 审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当实施风险评估程序，评估 重大错报风险，并根据评估结果进一步设计和实施审计程序，以控制检查风险，将审 计风险降低到可接受的水平，因此新审计风险模型可以说是一种基于重大错报风险的 审计风险模型。基于重大错报风险的审计风险模型的提出对审计风险模型的研究翻开 了新的一页。 1 2 2 国内文献综述 在我国对审计风险模型的研究主要集中于对传统审计风险模型要素的修充上，多 数学者致力于如何将影响审计风险的诸要素整合到一个模型中去。朱荣恩( 1 9 8 8 ) 6 1 、 周舜臣( 1 9 9 1 ) 7 1 等人通过相应的分析认可了下述模型：审计风险= 固有风险控制风险 检查风险。黄履申( 1 9 8 9 ) 1 8 l 提出了：审计风险= 失实风险( 在编制报表的程序中所发生 的重大误差) 失察风险( 即检查风险) 。 胡春元( 1 9 9 7 ) 9 1 ，他们均认为传统模型的局限性主要在于风险因素的评估都是非 常主观的和难以计量的，最多只是大体上的可信性；该模型只是一种计划模型，因此在 用于评价审计结果时会受到限制。 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 周勤业( 1 9 8 7 ) 1 0 】提出了如下模型：审计风险= 固有风险x 控制风险非抽样风险x 抽样风险。 周家才( 2 0 0 2 v 1 1 】引入了诉讼风险的概念，把审计风险模型扩展为：审计风险= 固有 风险x 控制风险x 检查风险x 诉讼风险。 张仁寿( 2 0 0 6 ) 0 2 1 通过对三种风险因素的层面详细分析，认为审计风险模型应该是 这种关系：审计风险= 固有风险+ 控制风险x 检查风险，即a r = i r + c r x d r 。 吕博( 2 0 0 2 ) 1 1 3 】在分析加入w t o 对中国审计的影响时指出，审计风险呈现出国内 风险与国际风险相互交织的复杂局面，审计风险模型也变化为：总审计风险= 固有风 险x 控制风险检查风险+ u ( r ) ，即a r = i r x c r x d r + u ( r ) ，其中，u 为随机扰动项，是 风险的函数，其内容涉及各种无法预先估计到的因素，如汇率变动、物价上涨等等。 高晓春( 2 0 0 3 ) 【1 4 l 等人提出：审计风险= 传递风险x 接受风险x 解释风险推断风险 ( a r = t r x r r x e r x d r ) ，其中传递风险是指注册会计师对被审计单位的数据忽视的风 险，接受风险是指注册会计师对被审计单位的数据信息进行接受时发生错误的可能性， 解释风险是指注册会计师对其正确接受的被审计单位数据信息解释时发生错误的可能 性，而推断风险是指注册会计师对其掌握的被审计单位数据信息进行总结、推论时发 生错误的可能性，后两项风险的大小主要由注册会计师的经验水平所决定。这些新模 型虽然各不相同，但有一个共同的特点：都是对传统模型的改进，而没有摆脱传统模 型所确立的基本框架。 关于现代审计风险模型的研究：张连起、丁勇( 2 0 0 4 ) 对现代审计风险模型的逻 辑结构和相关概念进行了较为系统地分析。陈志强( 2 0 0 5 ) 结合美国最新的反舞弊准 则对原有的审计风险模型按照审计风险源进行了重构，并根据重构的审计风险模型提 出了风险导向审计模式应有的战略调整。宋夏云( 2 0 0 5 ) ”】则将审计风险计量模型引入 了风险警示系数，即审计风险= 重大错报风险检查风险x 风险警示系数，而且对其控 制效果研究表明，风险警示系数越高，会计师事务所的风险控制意识越强。 张龙平和聂曼曼( 2 0 0 5 ) 1 6 l 根据国际审计风险准则重点论述了新审计风险模型的 重大实质性变化，以及在实务中如何正确理解与运用该模型的问题。 王咏梅和吴建友( 2 0 0 5 ) 总结了现代风险导向审计的国际经验，并指出在我国目前 实施还存在诸多困难。 关于对审计风险的定量分析方面，陈力生等( 2 0 0 5 ) 在其著作审计风险管理研 究中专设一章探讨了审计风险要素的模糊聚类分析，对重大错报风险的定量评估提 供了一个有益的指导框架。 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 关于相关的案例研究，李若f l j ( 1 9 9 8 ) 1 1 7 1 精选了国外审计诉讼案例；郑朝晖( 2 0 0 1 ) f 1 8 l 探讨分析了我国上市公司1 0 大管理舞弊案例，针对上市公司审计风险点，提出侦查 措施。马贤明、郑朝晖( 2 0 0 5 ) 在其著作会计谜局中有针对性地对国内外的一些典 型财务舞弊案例作了分析，指出了提高财务舞弊侦查水平的方法和当前在我国应用现 代审计风险模型进行审计的重要性和迫切性。 1 2 3 小结 从以上文献可以看出，对于审计风险模型的研究，多数国外学者多集中在讨论审计 风险应该由哪些构成要素，以及这些构成要素之间的关系上，直到2 0 0 3 年国际审计准则 委员会提出了全新的审计风险模型：审计风险= 重大错报风险检查风险。 而在我国对审计风险模型的研究主要集中于对传统审计风险模型要素的修订改进 上，多数学者致力于如何将影响审计风险的诸要素整合到一个模型中去。 综上所述，对于审计风险模型在实务中是怎样运用的，审计风险模型中的各个因 素在审计实务流程中是如何运用的，才能使审计风险模型起到最好的效果，以减少审 计风险，在理论晃一直很少理论结合实际进行讨论。 1 3 研究内容及研究方法 1 3 1 研究内容 本文首先分析基于重大错报审计风险模型产生的背景与特征，接下来阐述了基于 重大错报风险的审计风险模型的理论依据，对重大错报审计风险模型的评价进行了充 分的分析，同时结合现代的审计环境提出了重大错报风险审计风险模型在审计工作中 的应用程序体系，同时结合一个案例详细的阐述了基于重大错报审计风险模型在审计 实施程序体系中的应用。 本文分成五个部分，第一章绪论主要介绍本文研究问题的提出、研究的意义、方 法、主要内容等问题；第二章阐述基于重大错报风险的审计风险模型的由来以及产生 的背景、特征；第三、四两章是本文的重点，其中第三章从基于重大错报风险模型的 应用程序进行研究，提出了基于重大错报风险模型的实施程序体系。第四章用案例的 形式阐述重大错报审计风险模型的实施程序体系在实务中的运用问题。两章共同构建 出模型应用的方法体系。第五章对重大错报审计风险模型的应用得出结论，并对重大 错报审计风险模型的应用进行了展望。 东北大学硕士学位论文第l 章绪论 1 3 2 研究方法 本文采用了规范研究与案例研究相结合的方法，研究审计风险模型的运用离不开 对审计风险模型的相关基本理论的分析，后者是前者的重要基础，而且是研究前者不 可逾越的前提。因此，要研究新审计风险模型的应用必须从对其基本构成与特点研究 入手。本文以审计环境理论、审计规范理论、审计方法理论等理论为基础，采取系统 分析、比较分析和规范分析相结合的方法，在定性分析和静态分析方法为主的同时， 阐释基于重大错报风险的审计风险模型应用的基本方法，进而研究新审计风险模型在 我国应用的相关问题。 1 4 本文的创新点 目前，关于重大错报审计风险模型的研究多数都集中在对新模型的介绍和新模型 与传统模型的比较上，而对基于重大错报风险的审计风险模型在审计实务中的系统应 用在国内尚未有比较系统的研究。 本文通过对基于重大错报审计风险模型的研究，提出了基于重大错报风险的审计 风险模型在进行审计工作的实施程序体系，详细的阐明了基于重大错报风险的审计风 险模型中的各个因素在审计实务流程中的运用，以期减少审计风险，使基于重大错报 风险审计风险模型达到最好的效果，并采用案例研究对重大错报审计风险模型的审计 实施程序体系做到了具体的阐述。 东北大学硕士学位论文第2 章重大错报审计风险模型的概述 第2 章基于重大错报风险审计风险模型的 概述 2 1 基于重大错报风险审计风险模型产生的背景 传统的审计风险模型是由美国注册会计师协会在第4 7 号审计准则公告中首先提 出的，这也是基于重大错报风险的审计风险模型提出以前最权威、最具影响力的审计 风险模型。它的基本结构为：审计风险= 固有风险控制风险x 检查风险。我国原有的 独立审计准则也采用了该风险模型。该模型自问世起就存在诸多争议，随着现代企业 经营环境的变化与公众对会计信息的需求的增加，这个传统的审计风险模型的缺陷愈 加暴露出来。 ( 1 ) 传统审计风险模型忽视了企业的经营风险1 1 9 1 。传统审计风险模型从微观层面 考虑风险因素，忽略了宏观层面的分析评估。注册会计师在实际应用中由于常常忽视 固有风险评估，往往不重视从宏观层面上了解企业并且较少考虑到内外部环境风险对 企业及其财务报告的影响，使其本身有难以克服的内向型特点。随着世界经济环境的 急剧变化，被审计单位不再是一个孤立的个体，而是与整个社会及其所属行业高度相 关的经济主体，企业所面临的经营风险可能随时转变为财务报告的重大错报风险。面 对严格的市场监管和社会各方压力，被审计单位的管理层很可能会产生利用财务报告 舞弊以掩盖经营不利的动机。基于此假设，审计风险与被审计单位的经营风险和企业 战略密切相关，经营风险总是直接或间接地影响审计风险。 ( 萄难以识别管理层舞弊的存在。在传统审计风险模型指引下，注册会计师是否 实施审计程序以及在多大范围内实旌，完全取决于对检查风险的评估，而评估检查风 险又依赖于对固有风险和控制风险的评估。但在实践中，通常难以对固有风险做出准 确评估，从而使风险评估以控制风险评估为中心。如果把控制风险评估得比较低，注 册会计师就可以减少实质性测试的工作量。这种做法显然存在很大的隐患，因为当控 制测试得到的内部证据一旦遭到过管理层操纵或员工串通操纵，这些内部证据就可以 说是无效的，并对后续的审计工作起了误导的作用，导致了很高的审计风险。如果注 册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现内部 控制以外的因素和由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。 ( 3 ) 传统模型要素设置存在问题。虽然这种把审计风险划分为固有风险、控制风 东北大学硕士学位论文第2 章重大错报审计风险模型的概述 险、检查风险较为科学地解释了审计风险的成因，但也模糊了影响审计风险各重要因 素之间的关系。首先，传统审计风险模型假定固有风险、控制风险和检查风险之间是 相互独立的，但事实上固有风险和控制风险不仅都受企业内外部环境的影响，而且两 者之间还相互影响，尤其是关于在评估固有风险时又必须从内部控制入手的规定，固 有风险是指假定与内部会计控制无关的前提下，综合考虑账户余额和交易事项中的错 误时，在某一账户余额或某一交易事项中产生重要错误的可能性，这造成了固有风险 内涵与外延的不一致，使得该风险模型的科学性受n t 极大的损害【硎。其次，由于控 制风险作为该模型的一个独立因子，注册会计师若能把控制风险评估得比较低就可以 大大减少实质性测试的工作量。于是注册会计师往往只要通过控制测试得到了一个比 较满意的结果，就理所当然地认为他们己经有了一个比较高的可接受检查风险水平。 内部控制只能防止无意的错报以及员工舞弊，但在防止管理当局舞弊方面，内部控制 经常是无能为力的。 ( 4 ) 固有风险评估流于形式。国际审计准则对传统审计模型的要求，在编制总体 审计计划时，注册会计师应当对财务报表整体的固有风险进行评估；在编制具体审计 计划时，注册会计师应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生 的影响，或者直接假定这种认定的固有风险为高水平1 2 1 1 。由于在评估固有风险时首先 要假定相关的内部控制不存在，而使得该项程序可操作性较差，再加上直接假定认定 的固有风险为高水平被业内公认为稳健的做法，极易导致不少事务所极不重视对固有 风险的评估，而直接进行控制测试和实质性测试，这样的做法会演变成注册会计师不注 重从宏观层面上了解企业及其环境，忽视对固有风险的评估，只是简单地以控制风险 评估水平根据风险模型确定可接受的检查风险，使固有风险评估流于形式。 ( 5 ) 实务操作难度很大，实际应用中对审计风险控制效果有较大的局限。尽管原 准则明确指出，由于控制风险与固有风险相互联系，注册会计师应当对两者进行综合 评估，并据以作为检查风险的评估基础，但在实务中，很容易人为割裂两者的内在联 系，而只依赖对内部控制风险所作的粗放型评估来直接大致地确定检查风险水平，再 据此规划实质性测试程序的性质、时间和范围。另外，传统风险模型的应用在效率上 同样存在缺陷。因为传统审计方法遵循的是一种自下而上的审计思路，对于审计资源 的分配经常是面面俱到，难以突出重点，由此造成了审计资源的配置不合理【2 2 1 。由于 不能有效地识别、评估和应对财务报表的重大错报风险，导致实务中出现了只将“审计 程序执行到位”即可的简单审计理念。 进入2 0 世纪9 0 年代后，随着社会公众对信息的需求不断扩大，信息的不对称性 东北大学硕士学位论文第2 章重大错报审计风险模型的概述 使社会公众对注册会计师所提供的信息有着极大的依赖性。一方面是审计人员的法律 责任的日益扩大，另一方面社会公众对非会计信息的强烈关注，对审计作用的期望也 不断提高，审计行业必须增加信息的可信性，降低信息的风险。将客户所面对的战略 经营风险与审计风险紧密相连，运用立体观察来判断企业