（会计学专业论文）审计风险相关问题研究.pdf

摘要 上个世纪8 0 年代以来，科学技术和政治经济的发展使得企业竞争日益激烈，审计 执业环境发生了巨大变化，对会计师事务所如何评估和控制审计风险提出了严峻的挑 战，审计风险相关问题的研究受到审计职业界愈来愈多的关注。同时，随着国内外一 系列财务丑闻事件的曝光，尤其是2 0 0 1 年安然事件的出现，使社会公众对注册会计师 在审计意见中是否将发现的重大错报如实对外披露提出了强烈的质疑，对作为社会“经 济警察”的注册会计师行业产生了巨大的信任危机。因此，在这种背景下，注册会计师 如何在保障审计行业声誉的同时正确理解审计风险并运用审计风险模型防范和控制审 计风险就成为当前我们迫切需要解决的问题。 目前审计理论界和实务界关于审计风险相关问题的研究主要有两种观点：一种是 侧重从仅仅考虑审计程序性风险的角度界定审计风险的概念并基于此概念构建审计风 险模型；另一种是从审计市场供给角度考虑了注册会计师因面临法律风险而遭受损失 的可能性。笔者认为两种观点下的审计风险都没有考虑最终审计报告中没有将发现的 重大错报如实对外披露的可能性，无法全面反映注册会计师的审计报告行为。因此本 文在对审计风险概念进行辨析的基础上提出基于审计报告行为的全面审计风险模型， 并根据这一模型对其要素构成进行了定性分析和描述，为审计实务工作提供理论指导。 最后从各个因素构成方面分析了我国注册会计师全面审计风险的成因并提出一些风险 控制措施。 关键词：审计风险风险模型风险控制 a b s t r a c t s i n c et h e19 8 0 s ，t h ed e v e l o p m e n to ft h es c i e n c et e c h n o l o g ya n dp o l i t i c a le c o n o m yh a s c a u s e dt h ee n t e r p r i s ec o m p e t i t i o nm o r ea n dm o r ei n t e n s e t h ea u d i td i s c i p l ee n v i r o n m e n t w h i c hh a sc h a n g e di m m e n s e l y , p r o p o s e ss t e mc h a l l e n g ef o ra c c o u n t i n gf i r mt o a p p r a i s e c o r r e c t l ya n dc o n t r o le f f e c t i v e l yt h ea u d i tr i s k r e s e a r c ho nr e l a t e dq u e s t i o no fa u d i tr i s kh a s r e c e i v e dm o r ea n dm o r ec o n c e r nb ya u d i tp r o f e s s i o n a lf i e l d m e a n w h i l e ，t h ee x p o s u r eo f s e r i e so fd o m e s t i ca n df o r e i g nf i n a n c i a ls c a n d a le v e n t s ，e s p e c i a l l y ”e n r o n ”i n2 0 0 1 ，c a u s e st h e s o c i a l p u b l i c si n t e n s es u s p i c i o nt oa u d i to p i n i o np u b l i s h e d b yc p a ，i nw h i c hm a t e r i a l m i s s t a t e m e n ti sd i s c l o s e dt r u t h f u l l yo rn o t i ta l s oc a u s e dh u g ec r i s i so fc o n f i d e n c et oc p a p r o f e s s i o n ，w h i c hi sc a l l e d “e c o n o m i cp o l i c e ”b yt h ep u b l i c t h e r e f o r e ，u n d e rt h i ss i t u a t i o n ， h o wt os a f e g u a r dt h e a u d i tp r o f e s s i o n sp r e s t i g ea n du n d e r s t a n dt h ec o n c e p t i o no fa u d i tr i s k c o r r e c t l ya n dc o n t r o la u d i tr i s ki st h eq u e s t i o nt h a tm u s tb es o l v e di m m e d i a t e l y a tp r e s e n t ，r e s e a r c ho nr e l a t e dq u e s t i o no fa u d i tr i s ki sm a i n l yf o c u so nt w ov i e w ：o n ei s e m p h a s i so na u d i tp r o c e d u r er i s ko n l yt od e f i n i t ea u d i tr i s ka n di n t r o d u c ea u d i tr i s km o d e l ； a n o t h e ro n ei st oc o n s i d e rt h ec p a sp o s s i b l el o s sb a s e do ns u p p l y - o r i e n t e d it h i n kt h et w o v i e wh a v en o tc o n s i d e r e dt h ep o s s i b i l i t yo fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n ti sd i s c l o s e dt r u t h f u l l y , w h i c hc a nn o tr e f l e c tt h ea u d i t o rr e p o r t i n gb e h a v i o rf u l l y s o ，t h i sa r t i c l ei n t r o d u c e st h e c o n c e p to fc o m p r e h e n s i v ea u d i tr i s ko nt h ed i s g u s t i n gt h et w ot y p e so fa u d i tr i s ka n da n a l y s e s t h et h e r ef a c t o r so ft h em o d e lq u a l i t a t i v e l yw h i c hp r o v i d e st h et h e o r yf o u n d a t i o n ，f o rt h e c o m p r e h e n s i v ea u d i tr i s k f i n a l l y , b a s e do nt h et h r e ef a c t o ro fc o m p r e h e n s i v ea u d i tr i s km o d e l ， i n s p e c ta n da n a l y s e sd o m e s t i cr e a s o no fc o m p r e h e n s i v ea u d i tr i s k ，b r o u g h tf o r w a r de f f e c t i v e w a yt oc o n t r o la u d i tr i s k k e y w o r d s ：a u d i tr i s k ，a u d i tr i s km o d e l ，r i s kc o n t r o l i i 长安大学硕士学位论文 1 1 研究背景 第一章导论 上世纪6 0 年代以来，随着西方科学技术和政治经济的发展，企业竞争日益激烈， 审计执业环境发生了巨大变化，同时针对注册会计师的诉讼案件大量增加，2 0 0 1 年美 国安然事件的爆发震惊了美国及全世界审计职业界，引发了审计理论界和实务界对审 计风险问题的深刻讨论。近年来，随着我国市场经济的发展，市场经营风险加剧，我 国审计市场接连发生的重大诉讼案件，如“银广夏”、“东方电子”、“琼民源”等使得审 计风险问题也日益突出。面对如此众多的审计失败，注册会计师也深刻的认识到需要 增强审计风险意识的迫切性。最高人民法院在2 0 0 2 年出台了关于受理证券市场因虚 假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知和关于审理证券市场因虚假陈述 引发的民事赔偿案件的若干规定两个司法解释，更使人们将审计风险摆到了审计研 究的首要日程。 然而伴随着资本市场迅速发展，包括社会公众在内的不同信息需求者对注册会计 师的审计报告的依赖程度越来越强、期望也越来越高。一系列审计失败的爆发，使社 会公众对审计后的财务信息真实性产生了很大的质疑，审计行业遭受了前所未有的信 誉危机。谢国珍分析了数家上市公司的个案认为信誉缺失、丧失独立性是造成注册会 计师审计失败的根本原因。因此如何防范注册会计师的独立性受到威胁甚至损害，保 障审计职业声誉成为审计行业目前迫在眉睫需要解决的问题。由此可见，无论国内或 者是国外，审计风险问题己越来越被审计业界所重视，注册会计师如何加强审计风险 的管理，有效地控制审计风险，提高注册会计师的职业信誉己成为人们普遍关注的问 题。 1 2 研究意义 对注册会计师来说，完全消除审计风险是不可能的，也是不现实的，因此审计风 险是审计理论界和实务界探讨的一个永恒话题。随着我国会计市场的对外开放，大量 外资会计师事务所进入中国审计市场，审计市场的竞争变得越来越激烈，特别是现阶 段我国注册会计师所处的审计环境很不完善，对审计风险的影响更大。而同时我国审 计理论界和实务界对审计风险相关问题的研究起步均较晚，仍有很多问题没有阐述明 第一章导论 了，还需更深入的理论研究和实践。比如对于审计风险的概念的理解尚未阐述清楚， 对审计风险及其要素构成认识也存在分歧等。我们知道注册会计师对于审计风险控制 水平的高低直接关系到会计师事务所对外出具的审计报告中的审计意见的恰当与否， 如果审计意见不恰当，那么可以说对审计风险控制没有控制在会计师事务所多能承受 的低水平，有时会对事务所造成很大的打击。而我国有能力的大规模会计师事务的发 展还没有达到国外一些知名事务所的规模和承担较高风险的实力，一旦事务所因诉讼 等原因遭受了较大的损失，我国整个注册会计师行业的生存和发展都会受到沉重的打 击。面对如此压力的情况下，研究审计风险及其风险构成要素的控制对策，无疑具有 重要意义。 1 3 国内外研究综述 1 3 1 国外研究综述 国外对审计风险以及审计风险模型的相关理论进行了较系统的研究，迄今为止对 于审计风险内涵的认识，审计风险模型的运用及其要素的分析，审计风险的防范和控 制的研究都达到一定水平的共识。我们知道，对于任何学科的研究，对其概念的研究 是基础，因此国外许多职业团体和实务工作者都对审计风险的概念都做了积极的探索 和研究。 最初国外对审计风险概念的研究源于统计抽样方法在审计实务中的应用。2 0 世纪 6 0 年代美国注册会计师协会发表了两篇关于统计抽样的论文均提及“可靠度”一词，而 可靠度的对立面即是审计风险。1 9 6 1 年美国审计学家k s t r i n g e r 发表了“关于审计抽样 的一些概念”一文，指出“精确度和可靠度”与“注册会计师可能出具不恰当审计意见的 风险”之间的逻辑联系i 。1 9 7 3 年美国会计协会叫) 发表基本审计概念公告，也 使用“可靠度”这一概念，其中对“可靠度”的解释是“某一认定或声明是真实或有效的可 能性”，此时对审计风险概念的研究己初具雏形，即可靠度的对立面某一认定或声 明不是真实或有效的可能性。 随后，国外审计职业团体和学者在此基础上对于审计风险概念的理解做了进一步 探索，并分别站在不同的角度给出了各自的定义。柯勒会计辞典中对审计风险的定 义分为两个方面：一是己鉴证的财务报表，实际上未能按公认原则公允地反映被审计 单位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围中存在一个重要错 误，而未被注册会计师察觉的可能性。a l v i n a a r m s j a m e s l o e b b e c k e 认为审计风险是 2 长安人学硕士学位论文 在财务报表事实上有重大错误时，注册会计师认为财务报表公允表示，并因此提出无 保留意见的风险1 2 。国际会计师联合会国际审计准则第6 号一风险评估和内部控制 认为审计风险是指注册会计师对实质上错报的财务资料可能提供不适当意见的那种风 险。美国注册会计师协会在其审计准则说明第4 7 号一审计业务中的审计风险和重要 性认为审计风险是注册会计师无意地对含有重要错报的财务报表未能适当地发表审 计意见的风险1 3 l 。 审计风险模型用数学表达式的方式展示了构成审计风险的要素、各个要素之间的 相互关系及这些因素对审计风险的影响，可以说在一定程度上反映了对审计风险内涵 的理解，因而对审计风险内涵理解的不同会导致不同的审计风险模型。2 0 世纪7 0 年 代国外审计实务界陆续展开了对审计风险模型的研究，一直到8 0 年代初期，审计风险 概念以及审计风险模型研究开始形成比较系统的理论。第一个审计风险模型是美国注 册会计师协会于1 9 8 1 年发布的第3 9 号审计准则公告中建立的：最终审计风险= 固有 审计风险分析性检查风险账项余额测试风险。随后，美国审计准则委员会在1 9 8 3 年又提出了一个改进的模型，并由美国注册会计师协会在其发布的第4 7 号审计准则中 把审计风险模型表达为：审计风险= 固有风险x 控制风险检查风险。随着社会经济环 境的剧烈改变，这一审计风险模型日益表现出不适应性，2 0 0 3 年国际审计与鉴证准则 理事在其发布的新审计风险准则中修改了这一审计风险模型，修改为：审计风险= 重 大错报风险检查风险， 1 3 2 国内研究综述 我国自1 9 8 0 年恢复注册会计师制度以来，职业界和学术界对审计风险及相关理论 的研究经历了从无到有的一个过程。2 0 0 3 年国际审计与鉴证准则理事会发布了新的审 计风险准则，为了与国际审计准则保持趋同，2 0 0 6 年我国注册会计师协会颁布了新审 计准则，在具体应用准则中指出审计风险是指财务报表存在重大错报和漏报，而注册 会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性，同时也改进了原有的审计风险模型，与 国际审计准则中公布的审计风险模型保持了一致。 我国学术界对审计风险及审计风险模型也提出了一些自己的观点。胡春元认为审 计风险是注册会计师因发表审计意见遭受损失的可能性；刘力云认为审计风险是注册 会计师遭受损失或不利的可能性；张楚堂认为审计风险是在特定的环境下，因为注册 会计师不恰当的审计行为所引起的并给注册会计师带来损失的可能性；王广明从审计 第一章导论 主体“自利”的行为动机出发，对审计风险定义为：注册会计师对存在错报或漏报的财 务报表进行审计后，由于审计意见是否恰当不确定导致的承担法律责任( 遭受损失) 的 可能性，并构建了一个符合审计主体风险感受的审计风险模型，在其审计风险模型中 引入了法律风险的因素，即审计风险= 固有风险x 控制风险x 检查风险x 法律风险，其中 法律风险是指己审财务报表存在审计主体未能察觉的重要错报或漏报而导致审计主体 主动或被动承担法律责任( 遭受损失) 的可能性。他认为这一模型考虑了审计主体的自 利动机，指出了发表不恰当意见是审计风险成立的必要但并非充分条件，承担相应的 法律责任( 遭受损失) 的可能性才等价于审计风险1 4 1 。 但同时，国内其他一些学者也提出异议，指出将审计风险理解为“损失的可能性” 有可能使审计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意( 其核心是风险与报酬的权衡 与抉择) 。例如，刘峰、许菲、黄世忠、陈建明认为“五大”( 现在是四大) 会计师事务 所实际上采用的就是以损失风险或法律责任风险为导向的审计风险模型，并对其进行 了尖锐的批评。同时还认为导致“五大”会计师事务所审计失败的重要原因正是其采用 的审计风险模型，在民事赔偿机制不健全的环境下，风险导向审计使一些没有遵守职 业道德的注册会计师以牺牲审计质量为代价来节约审计成本i s l 。 1 3 3 小结 综合上述国内外文献研究显示，“审计风险”概念一开始就与审计报告行为相联系， 如k s t r i n g e r 将“可靠性”描述为“注册会计师可能出具不恰当审计意见的风险”( 1 9 6 0 ) ， 这一思想一直延续至今，在此基础上展开了对审计风险因素构成、特别是如何构建审 计风险模型的研究。对审计风险概念的理解上，国外职业团体与中国注册会计师协会 给出的定义其本质涵义基本一致，即审计风险是指财务报表存在重大错报，而注册会 计师审计后发表不恰当审计意见的可能性，并制定出相应的审计风险模型为：审计风 险= 重大错报风险x 检查风险。我国胡元春，王广明等人从审计主体“自利”的行为动机 出发将审计风险定义为财务报表存在重大错报，而注册会计师审计后发表了不恰当审 计意见并最终承担法律责任( 遭受损失) 的可能性，并且相应提出审计模型应为：审计 风险= 重大错报风险x 检查风险x 法律风险。 从对上述审计风险及其模型的分析对比中我们可以看到，前者的风险因素构成仅 仅限于执行审计程序过程中的风险，没有反映注册会计师在执行审计程序过程中发现 了重大错报仍发表不恰当的审计意见的风险，也就是说审计风险模型的构成因素中没 4 长安大学硕士学位论文 有考虑注册会计师发现了财务报表中存在的重大错报而未如实对外披露的可能性。这 种可能性更多的取决于注册会计师的独立性。而后者虽然考虑到注册会计师自利行为 动机的影响引入法律风险，但还不够全面和完整。法律风险仅仅只是影响审计独立性 的激励因素之一，注册会计师声誉损失、对审计客户的经济依赖等等都会独立性产生 影响，这些因素最终都会体现在注册会计师的审计报告行为中。因此必须从更为完整 的意义上来考虑和整合审计风险因素。 1 4 研究思路及内容框架 本文将在借鉴国内外相关研究成果的基础上，从全面认识审计风险的角度出发， 通过对国内外审计职业界审计风险模型和我国理论界基于供给导向的审计风险模型的 比较，提出基于审计报告行为的全面审计风险模型，针对这一风险模型中审计风险的 构成要素进行了分析，最后在分析的基础上提出控制审计风险的相应措旌。 本文分为六个部分：第一部分导论介绍了本文的研究背景和研究意义，并对目前 国内外的研究现状进行综述。第二部分对审计风险概念进行了辨析，并分别从审计主 体、审计客体以及审计环境因素的角度分析了审计风险产生的原因。第三部分通过对 国内外职业界给出的审计模型和理论界基于供给导向的审计模型对比的基础上，引入 5 第一章导论 独立性风险，提出全面审计风险的概念，修正了现有审计风险模型。第四部分对全面 审计风险模型的构成要素进行了详细论述。第五部分基于全面审计风险模型的三个构 成要素，考察并分析了我国注册会计师全面审计风险的成因，针对上述风险成因，提 出防范和控制全面审计风险的措施和建议。 6 长安人学硕士学位论文 2 1 审计风险的概念 第二章审计风险理论概述 将风险概念引入审计领域中，对审计理论与实务的发展具有重要意义。国内外有 许多学者对其审计风险的内涵做了积极的探索，并站在不同的角度给出了自己的定义， 归纳起来可以分为两种：狭义的审计风险，以及广义的审计风险。 2 1 1 狭义的审计风险 狭义的审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的 可能性i 引。国外和国内持这一观点的论述有：美国注册会计师协会认为审计风险是注 册会计师针对含有实质性错误陈述( 或重大错误陈述) 的财务报表发布不恰当审计意见 的风险。美国证券交易监督委员会( s e c ) 公众监督委员会任命的审计效果研究小组在其 起草的报告与建议的附件a 中将审计风险定义为：注册会计师有可能无法对那些 己被实质性错误陈述的财务报表恰当地更正他们的意见之风险。国际审计准则第2 5 号重要性和审计风险将审计风险定义为注册会计师对实质上错报的财务报表发表 不恰当审计意见的风险。我国在2 0 0 6 年2 月发布的注册会计师审计准则将审计风 险定义为财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。 2 1 2 广义的审计风险 广义的审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表了不恰当的审计意 见，导致注册会计师承担责任而遭受损失或不利的可能性7 1 。持这一观点的著名论述 有：谢志华( 1 9 9 0 ) ：审计风险是指在审计业务过程中，由于各种难以或无法预料，或 无法控制的审计缺陷，使审计结论与实际状况相偏离，以致审计组织将蒙受丧失审计 信誉，承担审计责任的损失的可z 日, 匕i - - , 性引。吴联生：( 1 9 9 5 ) 审计风险是指在审计活动中由 于各方面因素的影响而造成损失的可能性。刘力云( 1 9 9 8 ) ：审计风险是指审计主体遭 受损失或不利的可能性。谢荣( 2 0 0 3 ) ：认为审计风险是指注册会计师经过对企业的财 务报表进行审查后，对财务报表的公允性发表了不恰当的审计意见而可能导致的行政 责任、民事责任和刑事责任风险1 9 i 。 2 1 3 概念辨析 2 0 0 6 年2 月我国新审计准则中国注册会计师审计准则第1 1 0 1 号一财务报表审 7 第二章审计风险理论概述 计的目的和一般原则将审计风险定义为：“审计风险是指财务报表存在重大错报而注 册会计师发表不恰当审计意见的可能性。”这也是我们从狭义上所界定的审计风险概 念。然而注册会计师协会发布的审计准则是一种审计职业指南和规范，是用来指导注 册会计师的具体行为的指南，它对审计风险界定时是从具体执行审计工作的技术角度 来考虑的，因而构成审计风险模型的各个风险因素就仅仅局限于审计技术角度的风险， 但如果将审计风险仅仅理解为只是一种审计技术性的风险就有点片面。我们知道我国 对于注册会计师整个审计过程中的行规范有审计准则、审计质量控制准则以及注册会 计师职业道德规范，他们对注册会计师审计行为的规范性具有在基本观点和内容上的 一致性和关联性，这些规范中界定的审计风险与审计报告行为密切相关，除了上文在 狭义上定义的审计风险外还包括了独立性风险因素，尽管我国审计风险准则对审计风 险的概念定义主要是审计程序中的技术性风险，但在注册会计师职业道德规范和审计 质量控制准则中对因注册会计师的独立性问题引发的独立性风险问题给予了详细的论 述，并对其提出了详尽的应对措施。独立性风险是引发不恰当审计报告行为的重要因 素之一是不可否认的事实，因为在许多审计失败的例子中，我们可以看到这样一种现 象，许多财务报表的重大错报在审计检查阶段已经被发现或应该被发现( 例如简单的 勾稽关系不符) ，但审计意见对此没有给予恰当的披露。常见的解释是注册会计师未保 持应有的职业谨慎，或者面对利益诱惑，签字的注册会计师没有保持应有的独立性。 但显然，审计准则中给出的审计风险模型中的两个因素即重大错报风险和检查风 险均没有包含独立性风险，而从上文中的分析我们知道独立性风险是引发不恰当审计 报告行为的重要因素之一，因此单纯从审计程序技术性内部风险角度，也就是说仅仅 以审计准则框架为依据来理解审计风险就无法涵盖审计风险的全部内容。 广义上所界定的审计风险将注册会计师遭受损失或不利的可能性作为审计风险的 一部分，这一定义站在注册会计师( 即审计风险承担者) 的立场上考虑了作为审计程 序外部环境因素之一的法律因素，这一因素通过审计报告行为后果预期的方式对注册 会计师发表的审计意见产生影响。除了法律因素外，上章中我们提到了的影响独立性 的注册会计师声誉损失、对审计客户的经济依赖等等也对注册会计师是否将财务报表 中存在的重大错报如实对外披露产生影响，即影响注册会计师最终的审计报告行为。 基于以上分析，笔者认为审计风险虽然产生于审计过程之中，但其本身却不仅仅 产生于审计过程之中，上述所有影响注册会计师审计报告行为的因素都应包括在审计 风险的范畴中，包括审计程序风险，注册会计师的独立性所导致的风险。 r 长安大学硕上学位论文 2 2 审计风险的特征 审计风险除了具有一般风险所包含的特征外，还有其特殊性，正确地理解审计风 险的特性，对于正确评估和有效控制审计风险、保证出具审计报告的质量具有很重要 的作用1 1 们。 l 、审计风险的潜在性i n i 审计风险的潜在性也就是指其可能性或者不确定性，这种潜在的可能性或不确定 性要转化为注册会计师的实际损失还需要一定的条件。这也就是说如果注册会计师在 审计报告中发表了不实审计意见而没有被追究相应的法律责任，那么即使注册会计师 的审计报告行为偏离了其需要遵守的独立审计准则，那也仅仅是潜在的可能性，只有 在信息需求者要求注册会计师对其审计工作的失误判断负相应的责任，对其为信息需 求者造成的损失进行赔偿时，潜在的这种可能性才转化为现实的损失。 2 、审计风险的可控性 虽然审计风险客观存在并具有潜在性，但并不代表注册会计师无法对审计风险加 以控制，否则我们研究审计风险也就没有意义。审计风险通过事务所和注册会计师的 努力会得到定程度的控制，会计师事务所可以通过合理招聘注册会计师、有效组织 注册会计师的具体审计过程、同时对最终的审计报告质量予以监督等诸多方面来降低 审计风险。 3 、审计风险的复杂性 审计风险可能产生于审计主体，也可能产生于审计客体( 即被审计单位) ，还受到 审计环境的影响。这是从审计风险成因角度所表现出来的。审计风险的复杂性的另一 个原因就是形成审计风险的过程相对复杂，在审计业务执行过程的各个业务循环等都 可能产生审计风险。 2 3 审计风险产生的原因分析 审计风险是在审计活动进行过程中由于多种不确定性因素导致的，将这些因素归 纳起来主要有三个方面的原因：( 1 ) 审计主体的因素，即由参与审计的注册会计师及 所在的会计师事务所所引起的审计风险；( 2 ) 审计客体的因素，即由于被审计单位及 其提供的财务报表的因素引起的审计风险；( 3 ) 审计环境的因素，即由审计主体和审 计客体所处的法律环境，社会环境，经济环境等外部因素所引起的审计风险。 9 第二章审计风险理论概述 2 3 1 审计主体的因素 从注册会计师角度讲，在审计过程中所选择的审计方法、注册会计师自身能力的 限制以及经验不足等因素都有可能能导致审计风险。现代风险导向审计强调平衡审计 成本和审计风险，注册会计师所选择的审计程序和审计方法应以允许存在一定审计风 险为一定的前提，并且应在整个审计过程中应用抽样审计方法和非抽样方法，因此审 计结果必然存在一定不可避免的误差。随着社会经济的发展，虽然对于抽样理论已有 很多的研究，但将其应用到审计中来还没有成熟，注册会计师还无法保证所抽取的样 本就能较客观的代表抽样整体，得出的结论与客观存在的事实之间的偏离总会存在的， 因此在一定程度上，审计风险也就不可避免。 注册会计师自身的能力以及经验也是很重要的因素之一，注册会计师自身业务能 力水平相对有限，使审计报告的价值难以达到信息需求者的期望的水平，同时社会公 众有时候与注册会计师对审计的内容和要求的理解不一致，这种情况常常使注册会计 师陷入法律责任诉讼案件的纠纷中。因此审计活动满足信息需求者的要求只是相对的， 他们之间总会存在一定的“期望差”。这表明，注册会计师对审计意见承担一定的风险。 从注册会计师所在的事务所角度看，事务所组织体制的缺陷，内部治理水平的不 足以及质量控制体系不健全等等都会在一定程度上导致审计风险的产生。尤其表现为 当事务所本身丧失应有的独立性时，独立性风险就会增加，从而导致审计风险的产生。 2 3 2 审计客体的因素 被审计单位的公司治理的缺陷是导致审计风险产生的重要因素之一。如果公司治 理存在缺陷，公司管理层就可能达成集体合谋，进行会计造假。此时注册会计师依靠 实施正常的审计程序可能无法发现此类舞弊和欺诈行为，使审计风险大大超出了可容 忍的水平。 作为被审计单位公司治理的一部分，内部控制制度尤为重要。无论制度基础审计 还是风险导向审计都要求审计主体对被审计单位的内部控制制度予以关注和评价来判 断客户的内部管理状况，了解客户的风险。客户内部控制制度完善与否、执行状况好 坏会直接影响审计的控制风险，进而影响审计工作是否选择审计客户或选择审计客户 后如何安排审计程序。只要注册会计师对客户内部控制制度给予更多的关注和评价， 能评估客户的控制风险，才能有效的防止审计风险的产生。然而，有调查表明，即使 被审计单位是拥有健全的内部控制制度，高级管理层还是有可能凌驾于内部控制之上， 1 0 长安大学硕上学位论文 导致内部控制失灵。这就是众所周知的管理舞弊。 舞弊需要有舞弊动机，即使被审计单位的内部控制制度再完善，也无法保证舞弊 不会发生；尤其是现在经济高速发展的同时监管部门的监管力度有所减少，而且投资 机会也在增加，这就会使一些公司尤其是上市公司的文化中充斥一种股权最大的风气， 即利益的驱动让他们更看重股票市场上的一些短期行为。当股票期权成为公司管理层 报酬来源的一个重要途径时，那他们自然就会非常关注公司的股价，就会通过各种努 力去提高公司的股票价格。而且，如果证券市场上的分析师和公众投资者们对股价的 预期受到公司利润表的影响时，公司高管有可能有操纵报表利润的动机。众所周知， 股票价值的实现是基于对未来的预期，而我国会计制度规定需要提供的报表信息具有 一定的滞后性。正是为了弥补这一缺陷，盈利预测信息应运而生。上市公司的盈利预 测又通常是由公司高级管理人员进行的，然而因预测信息的可靠性问题而发生的法律 纠纷又会令他们望而却步。 2 0 世纪9 0 年代开始，国外主要以美国为主的盈利预测机制发生很大的变化，华 尔街的证券分析师在盈利预测中的作用逐渐取代了公司高级管理人员。伴随这一机制 的逐步发展，金融和证券市场形成了一股“唯我独尊”风气，这- n , 气使得上市公司 为了免受华尔街严厉的威胁其股价下跌的惩罚，常常将其对外公布的税后利润人为调 节到华尔街的之前的盈利预测水平。这样的风气的形成使上市公司的高级管理人员想 方设法通过各种渠道去迎合华尔街的盈利预期。，美国证券交易委员会对2 0 0 0 年以来 部分上市公司财务舞弊起诉案件的分析中发现，这些上市公司财务舞弊的重要动机之 一就是为了达到美国华尔街在财务报表发表前的盈利预期。 2 3 3 审计环境的因素 审计活动是社会政治经济发展到一定阶段自然发展的产物，并随着它的发展而演 变并服务于特定的社会政治经济环境。审计是由审计主体作用于审计客体的活动，那 么审计主体和审计客体所处的法律环境、经济环境以及社会环境因素就会从不同角度 对审计活动以及与之相关的审计风险产生影响。 注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，审计主体对审 计风险的关注也主要在于是否要承担法律责任。社会经济生活的和谐发展少不了要受 到法律关系的调整，审计活动作为是社会经济生活的重要组成部分之一也不会例外。 经济越发达，各种社会经济组织与外界其他组织和社会公众的的联系就越复杂，对审 第二章审计风险理论概述 计服务有需求的的人也就越来越多，同时对国家有关部门和社会公众来说，审计负有 提供准确的审计信息、维护公众利益的重大责任。随着注册会计师民事责任的加重， 如果注册会计师因失职而未能察觉财务报表的重大错报，他们就有责任赔偿囚失职而 造成的损失。如果在审计活动中注册会计师提供了虚假的审计报告，损害了国家、委 托人或第三方的利益，那么上述任何一方都可以通过法律途径追究注册会计师的法律 责任，如果注册会计师因此受到法律损失那么此时的法律风险就转化为最终的审计风 险。 审计风险产生的经济原因主要是现代市场经济条件下所有权与经营权的分离所形 成的委托代理关系，这一关系为审计的发展提供了最基本的经济基础。随着经济体制 改革的深入和现代高科技的发展，公司的规模的迅速扩大，经营的不稳定性增加，经 济环境的复杂多变，市场经济的多元性以及网络技术的普及发展都使注册会计师对被 审计单位的的情况难以全面准确地评估，得到准确审计意见的难度进一步加大，从而 增大了审计风险。 社会环境因素也会导致审计风险。注册会计师的审计行为要基于一定的基本假设， 并由这些假设依据一定的逻辑得出相应的结论，从而满足社会公众对审计、注册会计 师及其职责的要求。然而现实的情况是社会公众等信息需求者对审计信息的要求与注 册会计师所能提供的信息之间存在一定的差距，这种差距的产生主要是因为注册会计 师发表的审计意见只能为财务报表提供合理的保证，并不提供绝对保证。但社会公众 往往认为己审财务报表不存在任何差错和舞弊，反映了被审计单位真实的财务状况和 经营成果以及现金流量，所以社会公众期望与审计之间的差距就不可避免，它常常导 致注册会计师承担不应有的审计风险。 1 2 长安大学硕十学位论文 第三章审计风险模型剖析 审计风险的分析与控制不仅是现代审计理论的重要组成部分，同时也是审计实务 特别是注册会计师审计中的核心问题。西方审计界甚至有人把现代的注册会计师审计 称为风险审计，因为审计工作的出发点就是对被审计单位财务报表实际存在的审计风 险通过审计程序降低到可以接受的水平，而对审计风险的分析和控制是要借助审计风 险模型来进行。 3 1 审计风险与审计风险模型 事务所和注册会计师研究审计风险的最终目的就是要将审计风险控制在其可接受 的低水平，所以审计风险模型作为审计风险大小的数学表达式表达了所有应包含的风 险因素，同时后一风险因素是上一风险因素的作用的结果，单个因素相互关联。它主 要研究构成审计风险的因素应包含那些、各因素之间的相互关系怎样以及它们如何影 响最终的审计风险。审计风险模型应包含影响审计风险的各类因素，审计风险因素应 该与审计的整个过程包括审计程序的运用过程及最终出具审计报告阶段相吻合，也应 与审计活动的顺序保持一致，并且他们在关系上表现为前一风险因素对后一风险因素 有影响，但它们之间又相互独立，即每一风险的存在又独立存在，不以前者为必然的 前提条件，从概率论的角度可以反映为几个因素连乘的的条件概率。审计模型中的因 素构成在一定程度上反映了对审计风险内涵的理解，对审计风险内涵理解的不同会导 致不同的审计风险模型。 3 2 现有审计风险模型评价 3 2 1 国内外职业界审计风险模型 美国审计准则委员会在1 9 8 3 年提出，并由美国注册会计师协会在其发布的第4 7 号审计准则中把审计风险模型表达为：审计风险= 固有风险控制风险检查风险。该 模型认为：审计风险模型应该由固有风险、控制风险和检查风险三个要素构成。这一 认识也被英国审计实务委员会( a f c ) 和国际会计师联合会( f a c ) 下属的审计实务委员 会所接受。我国在审计准则第9 号一内部控制与审计风险中也将这一模型确定为 基本的审计风险模型。这一模型以连乘的形式从审计程序角度加以分解，最终将审计 风险体现为注册会计师需要控制的检查风险这一风险因素上。这一模型为定量评估和 1 3 第三章审计风险模型剖析 控制审计风险提供了重要的理论基础。然而随着内外部审计环境的不断变化，这一审 计风险模型暴露出其固有的局限性。首先，这一风险模型对固有风险的评估执行不到 位，注册会计师往往不能从宏观层面上了解被审计的单位及其环境，仅从较低层面上 的账户余额和交易事项来进行风险评估，这就忽略了被审计单位所处的社会经济环境、 行业状况等等因素对财务报表的影响，这些因素将间接影响对财务报表中账户余额和 交易事项的合理与否所做出判断。其次，这一风险模型将固有风险和控制风险作为两 个因素并列，可以说没有抓住审计活动的本质和核心。其实固有风险和控制风险均为 被审计单位引起和掌握，注册会计师只能评估不能改变，他们都是是被审计单位财务 报表在审计前存在的重大错报的可能性。从注册会计师的角度来讲，不明确地直接以 评估重大错报风险作为审计活动的起点和导向，可以说犯了“舍本逐末、只见树木不 见森林”的错误。 为了改进上述审计风险模型的局限性，国际审计与鉴证准则理事会( i a a s b ) 于 2 0 0 3 年发布了中修订后的会计报表审计的目标和基本原则，在这一具体准则中对 审计风险模型的描述为审计风险= 重大错报风险检查风险。我国国家财政部与2 0 0 6 年2 月1 5 日在其发布的中国注册会计师审计准则中的审计风险模型也采用了这一形 式。新修订的审计风险模型加入了重大错报风险，认为审计风险取决于重大错报风险 和检查风险。其中审计风险定义为财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审 计意见的可能性；重大错报风险定义为财务报表在审计前存在重大错报的可能性；检 查风险定义为指某一认定存在错报该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计 师没有发现的可能性1 1 2 j 。该审计风险模型可以说从本质上改变了对审计风险因素的关 注重点及评估方式，同时也不仅仅是从账户余额，交易项目等较低认定层面考虑审计 风险，还对被审计单位内外部环境风险因素的了解和评估，以此来确定对财务报表层 次和认定层次的不同影响。在原审计准则中审计风险是通过单独对每个风险要素风险 评估后再综合考虑，而新审计准则将评估后的重大错报风险体现到之后的审计过程中 来引导注册会计师围绕重大错报风险设计和执行审计程序。 3 2 2 基于供给导向的审计风险模型 我国学者王广明等人从审计主体自利的行为动机出发将审计风险定义为注册会计 师对存在错报或漏报的财务报表进行审计后，由于审计意见是否恰当不确定导致的承 担法律责任( 遭受损失) 的可能性，并构建了一个符合审计主体风险感受的风险模型， 1 4 长安人学硕士学位论文 在其审计风险模型中引入了法律风险的因素，即审计风险= 重大错报风险检查风险x 法律风险，其中法律风险是指己审财务报表存在注册会计师未能察觉的重大错报而导 致其承担法律责任( 遭受损失) 的可能性。他认为这种风险模型考虑了审计主体的自利 动机，指出发表不恰当意见是这种审计风险成立的必要但并非充分条件，承担法律责 任( 遭受损失) 的可能性才等价于审计风险。我们知道西方许多的发达国家规范注册会 计师审计活动的法律法规已经比较完善，执法也相对严格，注册会计师“发表不恰当审 计意见的可能性”与其“承担相应法律责任或遭受损失”这两者的等价程度较高，这也是 这些国家所构建的审计风险模型中忽略了法律风险因素的重要原因之一。然而我国的 审计执业活动所处的的法律环境相对宽松，法律风险水平是相对较低，这就解释了为 什么我国注册会计师行业审计质量普遍较低的原因。 3 3 基于审计报告行为的全面审计风险模型的提出 注册会计师的审计报告行为可以分为两个阶段：第一阶段是专业判断过程的运用， 它取决于注册会计师发现问重大错报的能力，体现了注册会计师的专业能力，第二阶 段是对己发现的重大错报风险与其他风险因素的综合考虑和权衡，最终决定是否将财 务报表中存在的重大错报如实对外披露。这一阶段取决于注册会计师对审计风险损失 与收益的权衡，主要受注册会计师独立性的影响。在第二章提到审计风险虽然产生于 审计过程之中，但其本身却不仅仅产生于审计过程之中，影响审计风险的各个因素最 终都会体现到审计报告上来，包括审计程序风险，以及由注册会计师的独立性所导致 的风险，所以审计风险模型应将这一因素也包含在内。其中，审计程序风险与第一阶 段相联系，而后一个因素与第二阶段即注册会计师是否将财务报表中存在的重大错报 如实对外披露相关联。为了与现有审计风险概念予以区别，本文将基于审计报告行为 的包含独立性风险因素的审计风险称为全面审计风险。基于以上分析笔者认为从全面 解释审计报告行为的角度出发，应将审计风险模型修订为：全面审计风险= 重大错报 风险检查风险x 独立性风险。 1 5 第四章全面审计风险模型及j e 要素分析 第四章全面审计风险模型及其要素分析 4 1 全面审计风险模型的分析运用框架 审计风险是客观存在的，注册会计师想要完全消除审计风险是不可能也不现实的， 承担一定的审计风险是注册会计师不可避免也是合理的。在接受审计业务时，注册会 计师需要利用修正后的审计风险模型对审计风险进行衡量，大体包括以下几个步骤： l 、合理确定会计师事务所的期望审计风险。期望审计风险水平由注册会计师根据 会计师事务所的风险管理策略合理评估。它通常会受到以下因素的影响： 审计业务执行成本：审计业务执行成本与期望审计风险成反比例关系，会计师 事务所制定的期望审计风险与执行审计活动所需的审计成本相关，期望审计风险越低 审计业务执行成本就越高，会计师事务所制定期望审计风险时需要考虑审计成本的高 低。 可能承担的法律责任的损失 期望审计风险水平与可能承担的法律责任的损失成反比例关系。在执行具体审计 项目的时候，注册会计师会把自身可能承担的法律责任的损失考虑进去，得到审计具 体项目的一个合理的期望审计风险水平。当执行具体审计项目的注册会计师判断如果 其出具了不恰当的审计意见所导致其可能的损失较高时，他们就会将期望审计风险水 平定的较低；反之亦然。 2 、在评估被审计单位的重大错报风险前，先对独立性风险进行衡量，若独立性风 险几乎超过了期望审计风险时，事务所应该考虑拒绝接受此项委托。 3 、在独立性风险可以接受的情况下，会计师事务所需要初步评估重大错报风险的 大小，以确定是否接受委托。 重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。包括以下两个层次 财务报表整体层次；交易类别、账户余额和披露的认定层次。财务报表整体层次重大 错报风险是指与财务报表整体相关的的重大错报风险。 4 、会计师事务所进行上两步的风险评价后，如果风险处于可接受的范围内，会计 师事务所会接受委托。同时，应对财务报表和账户余额层次的重要性水平进行初步评 估，对重要认定制定初步审计策略。 5 、根据全面审计风险模型确定检查风险。检查风险= ( 审计风险独立性风险) 1 6