（会计学专业论文）金融工具会计准则的变革及与国际准则比较研究.pdf

摘要 2 0 世纪7 0 年代以来，国际会计界一直致力于研究和建立金融工具会计准 则，并取得了一系列的成果，其中以国际会计准则理事会( n s b ) 和美国财 务会计准则委员会( f a s b ) 最具代表性。我国对金融工具的研究始于2 0 世纪 9 0 年代初，这些研究工作在一定程度上填补了我国金融工具理论研究的空白， 促进了金融风险管理的深入，为实际业务的开展提供了必要的理论指导。2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国财政部颁布了新的企业会计准则，新准则中关于金融工具的 准则就有四项，这四项会计准则分别是企业会计准则第2 2 号金融工具确认 和计量、企业会计准则第2 3 号金融资产转移、企业会计准则第2 4 号 套期保值和企业会计准则第3 7 号金融工具列报( 以下称新准则) 。 这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个整体。2 0 0 6 年1 0 月3 0 日， 财政部发布( 财会 2 0 0 6 1 8 号) 令，印发企业会计准则一应用指南，是对上 述四项准则的补充和指导。 本文主要采用规范研究的方法，通过分析比较新准则与旧制度及国际会计 准则，对新金融工具准则中相关的问题进行分析研究，力求得出更加合理的处 理方法。任何事物都不是完美无缺的，新准则也不例外。通过分析比较，指出 新准则中仍存在的不足，并试着对这些不足提出自己的建议。 本文主要分五个部分，第一部分主要介绍了国外金融工具会计准则的发展 及其对我国金融工具会计准则制定的影响和我国新准则出台的意义。第二部分 主要介绍了金融工具会计准则基本内容的比较。第三部分阐述了有关金融工具 确认的相关问题。第四部分主要阐述了金融工具计量的相关问题。第五部分主 要是金融工具列报的有关问题。最后总结全文。 金融工具会计准则不仅是国内金融业健康发展和金融深化的客观需要，也 是完整的会计准则体系不可缺少的内容。金融工具会计是一个国际难题，本文 也仅是对准则的方方面面进行了比较，对准则有了一个总体的把握。金融工具 会计准则的完善，需要更多的会计理论工作者对金融工具会计保持关注，一如 既往的深入研究金融工具。 关键词：金融工具，确认，计量，公允价值，列报 i a b s t r a c t f r o m2 0c e n t u r y7 0 so n , i n t e r n a t i o n a la e e o u n t a n e y sb o u n d a r yh a sb e e n e o l l e e n t r a t e do nr e s e a r c ha n de s t a b l i s hf i t m e i a li n s l n m l e n ta c c o t m t a n e y ss t a n d a r d , a n do b t l l i l las e r i e so fr e s u l t s a m o n gt h e m , t h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d c o m m i t t e e ( i a s b ) a n d t h eu n i t e ds t a t e sf i n a n c e a c c o u n t a n c ys t a n d a r d c o m m i t t e e ( f a s b ) a r cm o s tm p i 销伽 o u rc o u n l l yb e g a nt ol 雠a r e hf i n a n c e i n s l z u m c n tf r o mt h e2 0c e n t u r y7 0 s t h e s er e s e a r c hw o r kf i l l e du po u l rb l a n ko f 丘瑾咀i n s l r u m e n tt h e o r i e st os o m ee x t e n t , p r o m o t e dt h ed e v e l o p m e n to f 痂啷i a l r i s km a n a g e m e n t , p r o v i d e dn e c e s s i t yt h e o r i e si n s t r 眦t i o ni no r d e l t oi m p l e m e n tt h e f o ra c t u a l b u s i n e s s f e b r u a r y1 5 , 2 0 0 6 ，o u rc o u n t r y sf i n a n c em i n i s t r yi s s u e d 蜊b u s i n e s s 伽 卿a o e o u n t a n c y ss t a n d a r d ，n e ws t a n d a r d i n c o l l c c m i n g f t l l m l c ei n s l r u m e n tc o n t a i n s4 ，t h e s ef o u ra e e o t m t a n e y ss t a n d a r d sr e s p e c t i v e l yi s ( t h eb u s i n e s se n 佃_ p 妇a e e o t m t a n e y ss t a n d a r dn o 2 2 f i n a n c ei n s l r u m e t a t s ： r e e o g n i t i o l la n dm e a s m e n t ，( t h e b u s i n e - , , sl r o r i s ea e e o u n t a n e y ss t a n d a r d n o 2 3 一f i m n e i a la s s e t st r a m f e r t h eb u s i n e s se n t e r p r i s ea e e o u n t a a e y s s t a n d a r d n o 2 4 h e d 萄n g a n di t h eb u s i n e s sl ! n t e l v r i s ea c e o u n t a n c y ss t a n d a r d n o 3 7 - f i n a n c ei l l s l l - u m c n t p r e s e n t a t i o na n dd i s c l o s u r e ( 幽f o l l o w sc a l ln e w s t 锄d a r d s ) t h e s ef o u rs t a n d a r d si s aw h o l e o e t o b e r3 0 ，2 0 0 6 ，t h em i n i s t r yo f f i n a n c er e l e a s e ( n o 1 8 1 2 0 0 6 ) t oi s s u e ( t h eb u s i n e s se m e r l r i s ea e e o u n t a n e y s s t a n d a r d - g i i i d e b o o k t h i sg u i d e b o o kg 此a n dc o m p l e m e n tt h en e ws t a n d a r d t h i st e x ti sm a i n l ya d o p t e dn 0 1 t l l a r c hm e t h o d ，b yt h r o u g ho fa n a l y z et h e n 州s t a n d a r da n do l ds y s t e ma n di n t e r n a t i o n a ll 啪, o u n l a n c y $ s t a n d a r d , a n a l y z e a n dr e s e a r c ht h el t c a t e dp r o b l e mo ft h en 删f m a n e es t a n d a r d s ，a n du - yh a r dt og e t l n o r er e a s o m b l eo fl z c a t m e n t a n yt h i n g sa r e n tf a u l t l e s sa n dt h en e ws t a n d a r d 伽 n o tb ee x c e p t i o n t h r o u g ho fa n a l y s i sa n dc o m p a r i s o n , p o i n to u ttt h es h o r t a g e s , a n d 仃yt op u tf o r w a r dm y s e l f ss u g g e s t i o n s i t h i st e x ti s m a i n l yd i v i d e df i v ep a r t s t h ef i r s tp a r tm a i n l ye l a b o r a w i n t e r n a t i o n a lf i n a n c ei i 塔仃岫a l ta c c o u n t a n c ys t a n d a r d sd e v e l o p m e n ta n dh o wi t i n f l u e n c eo u r c o u n t r y sf i n a n c ei n s u u m e n ta c c o u n t a n c ys t a n d a r de s t a b l i s h m e n t , a n d t h em e a n i n go f0 0 1 c o u n t r y sh e ws t a n d a r d s t h es e c o n dp a r tm a i n l ye l a b o r a t e s f i n a n c e n s t n l r f l e n ta c c o u n t a n c ys t a n d a r d sb a s i c k n o w l e d g e ，t h et h i r dp a r t m a i n l yi n t r o d u c er e l a t e dp r o b l e m so f6 l r l a n c ei n s t r u m e n t sc o n f t r m a t i o n 。t h ef o r t h p a r tm a i n l ye l a b o r a t er e l a t e dp r o b l e m so ff i n a n c ei n s t n m 【l e n tc a l c u l a t i o n t h ef i f t h p a r tm a i n l ye l a b o r a t er e l a t e dp r o b l e m so ff i 呦c ei n s t n l m e n t sp r e s e n t a t i o na n d d i s c l o s u r e e v e n t u a l l yc o n c l u dt h et e x t f i n a n c ei n s t r u m e n ta c c o u n t a n c y ss t a n d a r dn o to n l yi sao b j e c t i v ed e m a n d st o l o c a lf i n a n c i a li n d u s t r y sh e a t h ya n dd e e p j yd e v e l o p m e n t , a l s oi si n d i s p e n s a b i l i t y t oi n t e g r i t yo f a c c o u n t a n c ys t a n d a r ds y s t e m t h ef i n a n c ei n s t r m n e n ta c c o u n t a n c yi s a l li n t e m a f i o n a lh a r dw o r k t h i st e x ti so n l yc o m p a r e dt h ea s p e l - 吐so ft h en e w s t a n d a r d , a n dg e taw h o l ec o m p r e h e n d t op e r f e c tt h ef i n a n c ei n s t r u m e n t a c c o u n t a n c f ss t a n d a r d , a c c o u n t a n c yt h e o r i e sw o r k e r sn e e dt ok e e pc o l l c e l - i ia n d f u r t h e rr e s e a r c ht h ef i n a n i i 塔廿u m e n ta c c o u n t a n c y ss t a n d a r d k e yw o r d s ：t h ef i n a n c et o o l s , c o n f i r m a t i o n , c a l c u l a t i o n , f a i rv a l u e ， 东 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 的博士硕士学位论文 是本人在导师指导下，在 独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 柞者签名：直韦目毛每疋日期：知。7 年。月矽目 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 赫熬工具耕恸u 鲷雌爻甚 “与国p 示椎则铜& 牟；| 乏搿浚 系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：章南雹臣每炙 翩繇；冬 佑 p 年 年 吖7 期 期 引言 引言 随着经济全球化的不断加深，金融创新突飞猛进，金融工具尤其是衍生金 融工具交易规模急剧扩大，品种更加多样，技术更加复杂，并对金融领域的风 险管理提出了新的挑战。金融成为现代经济的核心，它的安全稳健关系着经济 的健康发展和社会的稳定。金融工具所涉及到的会计问题日益受到各国准则制 定者、财务报表编制者和使用者的关注，对披露相关会计信息的要求日趋增加。 有关金融工具的会计准则无疑是为满足会计信息充分披露的要求而发展起来 的具有前瞻性的会计领域。国际金融界、会计界和各国监管机构普遍认为，在 会计核算和披露中对金融工具的不完全反映将产生不可预期的严重后果，所以 对金融工具准则的研究提上日程。 我国财政部在2 0 0 1 年儿月2 7 日印发的金融企业会计制度 财会( 2 0 0 1 ) 4 9 号 ( 以下称旧制度) 中对基础金融工具确认与计量作了规范，衍生金融工 具只要求在报表附注中披露风险头寸。然而2 0 世纪9 0 年代以来，我国建立了 社会主义市场经济，加入了t o ，进入了世界一体化的大市场。在这个大的市 场里，我们既面临着市场的高效率，也面临着市场带给我们的巨大风险。为了 规避市场风险，我国的金融工具，无论从交易量上还是交易品种上都得到了迅 速增长。银行存贷款、同业拆借、商业票据、股票、债券等基本的金融工具己 被广泛应用，品种不断增加，交易方式渐趋灵活。与此同时，新的金融工具不 断出现，其业务领域涉及到银行、保险、信托、证券、基金等，特别是衍生金 融工具的发展在这几年里更是如雨后春笋。与我国蓬勃发展的金融市场相比， 金融企业会计制度中的会计处理却显得相对落后。对金融工具的相关规定， 没有形成准则，散见于各项制度中。在国际会计准则趋同的今天，针对此种情 况，2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国财政部颁布了新的企业会计准则，新准则中关于 金融工具的准则就有四项，这四项会计准则分别是企业会计准则第2 2 号一 金融工具确认和计量、企业会计准则第2 3 号一金融资产转移，企业 金融工具会计准则的变革及与国际准则比较研究 会计准则第2 4 号一套期保值和企业会计准则第3 7 号一金融工具列报( 以 下称新准则) 。2 0 0 6 年1 0 月3 0 日，财政部发布( 财会 2 0 0 6 1 8 号) 令，印 发企业会计准则一应用指南。金融会计准则及指南弥补了金融企业会计 制度对于衍生金融工具未能明确计量的缺陷。 财政部要求上市和拟上市银行在2 0 0 7 年1 月1 日实施金融工具会计准则， 能够促进中外资银行会计信息的横向对比，加速我国商业银行在会计信息披露 上与国际会计准则接轨。那么实行的新准则与原来的制度相比究竟差别在哪 里，与国际会计准则趋同的同时，又有什么不同呢。本文旨在研究新的金融工 具准则与旧的金融企业会计制度以及国外准则，分析新旧准则变革的原因、新 准则与国际准则趋同的同时还存在的差异，本文还试着找出不足的地方，并提 出自己的建议。 2 1 国外金融工具会计准则的发展及其对我国的影响 1 国外金融工具会计准则的发展及其对我国的影响 早在2 0 世纪8 0 年代，国际上就开始了对金融工具的研究，其中国际会计 准则委员会和美国会计准则委员会的研究成果最为突出，形成了较为完善的金 融会计体系。而我国对金融工具的研究相对较晚，并且大多停留在翻译和借鉴 西方的研究成果阶段。随着经济全球化的不断加深，我国金融工具突飞猛进的 增长，现有的准则和制度等理论己不能满足蓬勃发展的实务的需要。在这种情 况下，我国加深了对金融工具会计的研究，于2 0 0 6 年2 月2 5 日颁布了新准则。 1 1 国外金融工具会计准则的发展历程及对我国的影响 西方发达国家制定金融工具会计准则的历程与我国颇为不同，他们先从披 露开始，将金融工具的披露与金融工具的确认和计量分开，先易后难地展开金 融工具会计准则制定工作。在出台衍生工具会计之前，先颁布了一些针对特定 金融工具的会计准则。其中最具代表性的是美国金融工具会计准则和国际金融 工具会计准则。 1 1 1 国外金融工具会计准则发展历程 美国会计准则委员会( f a s b ) 在1 9 8 6 年决定立项制定全面阐述金融工具 核算的会计准则。并在1 9 9 0 年3 月发布了第1 0 5 号财务会计准则公告( s f a s - - n o 1 0 5 ) 具有表外风险的金融工具和信用风险集中的金融工具的信息披 露，对金融工具的范围、性质和条款分别做出了规定。1 9 9 1 年1 2 月发布了 第1 0 7 号财务会计准则公告金融工具公允价值的披露，该准则规定所有金 融工具的公允价值应予以披露，揭示的内容不仅包括金融工具公允价值本身， 还应包括公允价值确定的依据、方法和相关的重要假设。1 9 9 4 年1 0 月发布了 第1 1 9 号财务会计准则公告( s f a s - - n o 1 1 9 ) 衍生金融工具和金融工具公允 价值的披露) 。其后，衍生金融工具的复杂程度迅速加大，美国各界也纷纷以 金融工具会计准则的变革及与国际准则比较研究 各种方式督促f a s b 对存在于衍生工具交易及套期活动中的财务报告问题进 行规范。1 9 9 8 年6 月发布了第1 3 3 号财务会计准则公告( s f a s - - n o 1 3 3 ) 衍 生工具和套期活动的会计处理。s f a s l 3 3 的一个重大突破在于要求衍生金融 工具应在财务报表上确认为资产或负债，并按公允价值计量。此外，2 0 0 0 年 f a s b 发布的第七号财务会计准则公告( s f a s - - n o 7 ) 在会计计量中运用现 金流信息和现值也与金融工具和衍生金融工具的计量问题有关。2 0 0 3 年f a s b 发布了第1 5 0 号财务会计准则公告( s f s - - n o 1 5 0 ) 对拥有负债和权益两种 特征金融工具的会计处理，对发行具有负债和权益两种特征的金融工具的分 类和计量的会计处理进行了规范。f a s b 于2 0 0 6 年发布了最终版的混合金融工 具准则某些混合工具的会计处理即s f a s l 5 5 。它通过对会计处理的一致性 和减少豁免规定的要求提高了金融工具的财务报告质量，是对s f a s l 3 3 和1 5 0 的补充。 国际会计准则委员会( i a s c ) 于1 9 9 1 年9 月公开发布了i a s 第4 0 号征求 意见稿金融工具的会计处理，由于金融工具会计问题的复杂性，各方意见 难以统一。1 9 9 4 年1 月，在修订该意见稿的基础上，发布了i a s 第4 8 号征求 意见稿金融工具，将衍生金融工具视为一种特殊性质的履行中的合约，并 制定了特殊的初始确认和终止确认的标准。但是，第4 8 号征求意见稿中的有 关内容却遭到有关方面的指责。因此，i a s c 决定采用先易后难的做法，分两 步制定金融工具的会计准则，第一部分主要涉及金融工具的披露和列报，第二 部分主要涉及金融工具的确认和计量。并分别于1 9 9 5 年6 月发布了第3 2 号会 计准则( i a s - - n o 3 2 ) 金融工具：披露和列报。但在1 9 9 7 年国际会计准 则委员会公布了题为金融资产和金融负债的研究报告，该报告提出了对所 有金融工具均采用公允价值计量，相关的公允价值变动全部计入变动当期损益 的主张，由于人们对公允价值还存在诸多担心，促使国际会计准则委员会于 1 9 0 9 年7 月发布了第3 9 号会计准则( i a s - - n o 3 9 ) 金融工具：确认和计量， 填补了金融工具确认和计量准则的空白。由于准则自身的不完善，2 0 0 3 年底， 改组后的i a s b 正式公布了改进后的i k s 3 2 和i a s 3 9 。此后，i a s b 于2 0 0 4 年1 2 4 1 国外金融工具会计准则的发展及其对我国的影响 月对金融工具和金融负债的初始确认做出了有限的修订。2 0 0 5 年6 月，又对公 允价值的选择权做出了修订。整合i a s 3 0 银行和类似金融机构财务报表中的 批露和i a s 3 2 中关于披露的规定，于2 0 0 6 年发布了i f r s 7 金融工具：披 露。i e r s 7 要求披露金融工具对实体财务状况和业绩的重要性，另外还要求 企业披露受金融工具风险影响的程度并叙及企业管理层管理这些风险的目标、 政策和程序。所有这些披露都将从总体上体现出企业使用金融工具以及因此导 致的风险情况，从而使企业因使用金融工具引致的风险更加透明化。 1 1 2 金融工具的计量属性 国际上对金融工具会计的研究始于2 0 世纪8 0 年代，实务研究主要采用规 范研究和实证研究两种方法，主要工作包括批判历史成本会计和论述公允价值 会计的必要性。在批判历史成本会计方面，美国政府和学术研究人员都从不同 角度直接或间接指出了历史成本会计模式存在的弊端和由此带来的问题。美国 会计总署( g e n e r a la c c o u n t i n go f f i c e ，g a o ) 在1 9 9 0 年的一份名为银行 保险业：改革并增加额外准备金以壮大基金的国会报告中指出，以历史成本 为基础编报的银行财务报告不利于银行问题的提前预警，历史成本计量的季度 银行财务报告不能反映银行的真实情况，并妨碍了现场和非现场监督的有效进 行。赞成公允价值会计的观点主要有：门哥尔( m e n g l e ，1 9 8 9 ) 在商业银行 公允价值会计的可行性一文中，论述了商业银行公允价值会计的必要性。作 者认为，公允价值会计具有决策相关性，有助于建立合理的破产标准及资本重 组性指标监管制度，减少历史成本会计给监管层带来的盈余管理问题，并可保 证所有的金融资产和负债都得到确认。凯兹( c a t e s ，1 9 9 7 ) 在财务业绩新 模型的情况一文中指出建立在历史成本基础上的财务报表不利于披露实际财 务业绩的会计目标的实现；西蒙斯等人( s i n o n s o na n dh e m e l ，1 9 9 0 ) 在务 虚：澄清资本价值的会计策略一文中认为市场价值会计对有效监控金融机构 是必不可少的；美林银行( 1 9 9 2 ) 在要求披露公允价值：经营不善的金融机 构的坏消息和银行的盯市会计：会计和估值含义两份报告中指出，公允 价值信息的披露有助于投资者对金融机构的绩优进行鉴别，有助于金融分析师 5 金融工具会计准则的变革及与国际准则比较研究 洞察金融机构的战略，并可限制管理层的管理失误和冒险行为。在实证研究方 面，斯威尼等人( s w n n n e y 、w a r g aa n dw i n t e r s ，1 9 9 7 ) 在 债务的市值， 债务的市值与账面价值以及资产回报一文中，通过建立1 5 个行业1 9 7 8 一1 9 9 1 年阈的股权证券组合，检验其资本结构的账面价值和市场价值含量，研究结果 表明，历史成本会计信息的有用性并不显著；毕佛等人( b e a v e r 、e g e r 、r y a n a n dw o l f s o n ，1 9 8 9 ) 在财务报告，补充披露和银行股价一文中选取了康 普斯坦特数据库1 9 8 3 年的1 4 9 家银行样本进行研究，结果发现公允价值信息 可以增加财务报表的信息含量。 然而怀特( w h i t e ，1 9 9 1 ) 在存储机构瓦解：银行及储蓄机构公共政策 教训中指出应以混合计量模式。理由是公允价值并不有助于预测银行等金融 机构的净现金流量且不具有相关性，他们认为公允价值计量模式并不一定比混 合计量模式更优越，不一定能解决套期和管理层意图的问题。同时，根据a i c p j e n k i n sc o m m i t t e e1 9 9 4 年的调查研究，在美国大多数用户并不赞成以公允价 值为基础的计量模式取代现行会计模式。反对的理由如下：第一、以公允价值 为基础的计量模式与大多数用户评估企业或衡量风险的方法不一致；第二、在 财务报表中，取代历史成本的公允价值信息缺乏足够的可靠性。 1 1 3 国外金融工具会计准则的发展对我国的影响 近年来，国际金融市场已经成为世界经济的核心。要使市场正常运作，资 本得到有效的配置，投资者就需要透明的信息，并要求对不同公司的财务状况 进行比较。国际资本市场发展越快，对会计准则国际化的要求越高。所以金融 市场的一个重要变革就是会计准则的趋同性，这个变革影响到各个国家，我国 自然不会例外。 国际会计准则项具有深远影响的工作是2 0 0 3 年底修订了3 9 号准则金 融工具：确认和计量，它不论在形式上还是实质上都是最具影响力的国际会 计准则。随着金融工具的不断创新和普遍使用，我国旧制度已经不能满足需要。 具体表现在：与旧制度采用历史成本原则相比，使用公允价值更能迅速反映市 场价值的信息：收益和损失不再反映在报告期末，而是立即确认，有利于会计 6 1 国外金融工具会计准则的发展及其对我国的影响 信息使用者正确做出决策；一些金融工具不再放在资产负债表外，而是进入表 内核算，这会影响企业的负债率等方面。会计准则的变化顺应了金融工具与金 融交易日益复杂的发展趋势，也给我国的企业带来了挑战。一些海外上市的公 司需要据我国准则与制度和国际会计准则编制两套财务报告，增加了成本。加 入f r o 后，我国更多的企业需要在国外上市，国外也有更多的企业需要到我国 进行投资等其他活动。会计准则作为会计通用的会计语言，应该趋同。 1 2 我国金融工具会计准则的出台及其意义 1 2 1 我国金融工具会计规范的发展历程 从我国对金融工具的研究历程来看，大体可以分为四个阶段：全国银行统 一会计基本制度时期( 1 9 7 8 1 9 9 2 ) ，金融企业会计制度时期( 1 9 9 2 - - 2 0 0 1 儿) ， 新金融企业会计制度时期( 2 0 0 1 1 1 - - 2 0 0 6 ) ，新企业会计准则阶段( 2 0 0 7 一 今) 。 1 9 7 8 年以前，我国的金融体系基本上是中国人民银行大一统的格局。为统 一全国银行会计准则，充分发挥银行会计在各项业务、财务活动中的核算、监 督和管理作用，依据会计法和银行管理暂行条例的规定，中国人民银 行于1 9 8 7 年4 月1 1 日发布了全国银行统一会计基本制度。1 9 9 3 年3 月 1 7 日，财政部、中国人民银行联合颁布了金融企业会计制度。本次金融会 计制度主要侧重于会计记录( 体现在会计科目的设置及使用说明) 和报告( 体现 在会计报表的格式及编制说明) 。对于会计确认与计量，包括资本金和负债、 固定资产、现金资产、放款、证券及投资、无形资产、递延资产及其他资产、 成本、营业收入、利润及分配、外币业务、企业清算的会计确认标准和计量， 则集中体现在金融保险企业财务制度之中。随着时代的前进和我国市场经 济的发展，财政部又陆续颁布了城市合作银行会计制度、公开发行证券 的商业银行有关业务会计处理补充规定、证券公司会计制度会计科目和 会计报表、金融资产管理公司会计制度会计科目和会计报表和证券 投资基金会计核算办法等一系列金融会计制度。关于金融工具的确认与计量 7 金融工具会计准则的变革及与国际准则比较研究 财政部在2 0 0 1 年1 1 月2 7 日印发的的金融企业会计制度r 财会( 2 0 0 1 ) 4 9 号】中对金融工具确认与计量作了规范，但只涉及基础金融工具，衍生金融工 具只要求在报表附注中披露风险头寸，并且对基础金融工具的确认、初始计 量与后续计量、减值准备等方面与国际财务报告准则存在较大差异。财政部 2 0 0 5 年8 月2 5 日印发关于金融工具确认和计量暂行规定( 试行) 的通知【财 会( 2 0 0 5 ) 1 4 号】，自2 0 0 6 年1 月1 日起在上市和拟上市的商业银行范围内试 行。从条款内容看，暂行规定与本准则差异只存在细微差距。但从实务看，由 于操作上和系统支持上等多方面原因，暂行规定并未得到真正执行。财政部于 2 0 0 6 年2 月发布了新的企业会计准则，并于2 0 0 7 年1 月1 日起执行。其 中t 企业会计准则第2 2 号一金融工具确认和计量和企业会计准则第3 7 号 一金融工具列报对金融工具相关的会计问题作了详细的规范。 国内对金融工具的研究主要为规范研究，始于2 0 世纪9 0 年代初，内容主 要分为两个方面，一方面是从金融工具对会计理论的冲击出发，从确认、计量、 报告等方面对会计的理论和实务体系进行修正和发展，使其适应于金融工具发 展的新形势：另一方面使将国外的相关会计准则翻译出来，系统的加以阐述和 说明，并落实到具体的会计核算中，为会计实务提供依据。 1 2 2 我国新金融工具会计准则的出台及其意义 我国新金融工具准则的制定是多种力量综合作用的结果，其中既有席卷全 球的金融创新的浪潮和西方相关会计准则的实践，也有国内金融业发展的急需 和对中国会计准则体系的完善的期望。 从国际因素看，2 0 世纪8 0 年代初以来，金融工具创新层出不穷，金融工 具所涉及的会计问题日益受各国准则制定者、财务报表编制者和财务信息的使 用者等的关注，对披露相关会计信息的要求日趋增加。有关金融工具的会计准 则无疑是为满足会计信息充分披露的要求而发展起来的具有前瞻性的会计领 域。国际金融界、会计界和各国监管机构普遍认为，在会计核算中对衍生金融 工具的不反映和不规范反映都将产生不可预期的严重后果。于是各国都加紧了 对金融工具会计准则研究与制定，相继制定一些新的更规范的准则。 8 1 国外金融工具会计准则的发展及其对我国的影响 从国内因素看，金融市场发展的提速对会计准则有了更多的需求。经过2 0 多年发展，我国金融市场已经形成了债券市场、同业拆借市场、股票市场、外 汇市场、期货市场、黄金市场等金融市场齐头并进的格局，未来六大金融市场 发展的基本轮廓已经初步浮现。“3 2 7 国债期货风波”和。中航油事件”之后， 国内金融界对金融衍生工具及由此带来的巨大风险日益关注。中国人民银行 2 0 0 5 年3 月2 1 日宣布，经国务院批准，信贷资产证券化试点工作正式启动， 资产证券化需要会计处理相应规定。人民币汇率浮动后，将导致衍生金融工具 的逐渐活跃；商业银行引入战略投资者以及海外i p o 之后，都需要尽快使用与 国际相关会计准则趋同的会计准则。金融工具会计准则不仅是国内金融业健康 发展和金融深化的客观需要，也是完整会计准则体系不可缺少的内容。在此种 情况下，我国金融工具准则应运而生。 四项金融会计准则突破了传统会计理论对衍生金融工具的束缚，弥补了我 国在金融工具会计领域的空白。是我国会计准则与国际会计准则趋同迈出的重 要一步，将对企业会计实务和风险管理产生深远的历史影响。 首先，公允价值计量成为此次会计准则变革中的亮点。公允价值计量增加 财务报告的波动性并需要改进内部系统和程序。公允价值计量要求企业在交易 事项的市场价值变化时，及时将这些价值变动在报表中确认，如发生未预期的 利率变动、金融资产信用质量严重恶化、权益价格大幅度调整以及较大房地产 危机等情况。公允价值的任何变化都将在损益表中反映，导致企业财务报告波 动性上升，并可能导致市场对企业经济价值的错误判断。当市场交易不活跃、 缺乏市场价格时，需要利用其它信息和估值技术确定公允价值，这就要求企业 增加投资以改进内部系统和程序，使其能实现对复杂金融工具的估值和处理。 其次，新准则对信息披露的要求更加严格。金融工具会计准则主要从信息 质量和信息内容两方面规范企业会计信息披露的行为。信息质量的标准包括全 面、实质、及时、可靠、可比。信息内容的标准包括企业经营业绩、财务状况、 风险管理策略及做法、风险管理量化信息、会计政策以及主体业务经营管理与 公司治理结构，这将对企业会计信息披露的真实性和透明度提出更高的要求， 9 金融工具会计准则的变革及与国际准则比较研究 需要会计人员作出更多的职业判断。与国际会计准则趋同我国金融工具会计 准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行 专业判断，这将直接增加企业准确，一致地进行业务核算的难度，甚至会出现 情况相同而会计处理完全相反的现象。 最后，对企业风险管理提出了更高的要求会计准则要求对衍生金融工具进 行表内确认和计量，而这种确认和计量要求有完善的风险管理政策、金融工具 估值技术、有效的内部控制制度等，否则无法达到表内确认和计量的要求。同 时，套期会计要求对套期行为的有效性进行持续评价、要求提供每笔套期业务 的风险管理书面文件等。所有这些都对企业风险管理提出了更高要求。 2 金融工具会计准则基本内容的比较 2 金融工具会计准则基本内容的比较 在新准则颁布之前，我国对金融工具的规定散见于金融企业会计制度和企 业会计准则中。国外并没有制度，只有会计准则。以下就金融工具会计准则的 基本内容进行探讨。 2 1 新旧金融工具会计准则形式、适用范围的比较 根据国家统一的会计制度( 会计制度这种规范形式在我国的计划经济时 期，甚至解放前流行了五六十年) 的总体框架，企业会计制度与金融企 业会计制度均是国家统一的企业会计核算制度的组成部分。对金融工具的相 关规定也散见于各制度中，所以新准则出台前对金融工具的规定相当分散。但 会计是国际通用的商业语言，而会计规范作为这种特殊的“语言”的语法，也 在国际上形成了一定的通用形式，那就是会计准则。可以说会计准则这种规范 形式实际上已构成了国际上通用的会计惯例的一个组成部分。要与国际会计惯 例接轨，就要制定会计准则。 会计准则与会计制度相比有四点不同：( 1 ) 含义不同：会计准则是以特 定的经济业务( 交易或事项) 或特别的报表项目为对象，它详细分析各该业务 或项目的特点，规定所必须引用的概念的定义，然后以确认与计量为中心，并 兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种会计问题做出处理的规范。 人们学习了一份具体的会计准则，将会熟练地了解特定会计业务的会计处理的 全过程。而会计制度则采取另一种形式，它是以某一特定部门，特定行业或所 有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置，使用说明和会计报表的格式及 其编制加以详细规范。( 2 ) 规范的对象不同：准则按经济业务或项目，制度 按一个企业。( 3 ) 规范的重点不同：准则侧重于确认和计量，制度侧重于记 录和报告。( 4 ) 准则的重点是规范会计决策的过程，而制度是重点规范会计 的行动与结果。 i i 金融工具会计准则的变革及与国际准则比较研究 采用准则的形式可引导会计人员从经济业务的确认，计量开始考虑，进一 步决定怎样记录和报告( 披露) ；采用制度的形式，会计人员只能直接使用科 目进行记录，并按规定的程序和格式编制报表。对比起来，准则较抽象，比较 难学难懂；而制度则较具体，容易了解和操作。但准则的优点是能够提高会计 人员的职业判断能力，掌握财务会计的全过程，并能举一反三，增强解决新问 题的能力。制度的优点是容易被广大会计人员所接受，操作方便，易懂易学。 准则和制度还有一些差异，例如准则一般保留备选方案，有一定的灵活性。制 度基本上没有备选方案，强调统一性。从提高可比性的观点上看，取消和减少 备选方案可能是准则应当努力改进的方向。f a s b 已把这点作为高质量准则的标 准之一。 综上，从分散于制度，准则中的对金融工具的规定到对金融工具单列一准 则，本身就是一大进步。且新准则实现了与国际会计准则的趋同，增强了会计 报表之间的可比性，对海外上市的企业来讲，按国内和国际准则编制的报表的 差异大大减少，节约了时间和成本。 旧制度是为了规范金融企业的会计核算工作，提高会计信息质量而制定的； 是仅针对金融企业的，适用于中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业， 包括银行( 含信用社，下同) 、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公 司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。而新准则是适用于中华人民共 和国境内设立的所有企业的一套完整的。系统的准则体系。新准则在适用范围 上更广，且不同企业对金融工具的处理依据相同，增强了不同类型企业之间会 计信息的可比性。 2 。2 薪金融工具准则与国际准则在准则项目上的不同 新金融工具准则与国际金融工具准则都采用准则的形式对金融工具相关 的事项进行规定，从这点上看二者是相同的。但在具体的准则项目上，有以下 四点不同： 首先，从准则的颁布时间来看，我国此次新准则的颁布是一次同时颁布了 1 2 2 金融工具会计准则基本内容的比较 这四项准则。而国际会计准则并非一次颁布四项准则，是在逐步的修改完善中 形成的。国际会计准则委员会( i a s b ) 于1 9 8 4 年开始探讨金融工具的确认与 计量问题，于1 9 9 9 年7 月发布了第3 9 号会计准则( i a s - - n o 3 9 ) 金融工具： 确认和计量，填补了金融工具确认和计量准则的空白。后经过多次补充和修 订，最终于2 0 0 4 年对 i a s 3 9 一金融工具的确认与计量做了大幅修改，采用 完全的公允价值( f u l lf a i rv a l u e ) ，并于2 0 0 5 年1 月1 日起正式生效。对 于金融工具的披露与列报，i a s b 从1 9 9 1 年开始探索于1 9 9 5 年6 月发布了第 3 2 号会计准则( i k s - - n o 3 2 ) 金融工具：披露和列报。后来经过多次补充 与修订，整合i a s 3 0 “银行和类似金融机构财务报表中的批露”和i a s 3 2 中关 于披露的规定，于2 0 0 6 年发布了i f r s 7 金融工具：披露。可见国际会计准 则中关于金融工具的相关规定是长期研究并不断修订的结果，实用性更强。我 国与国际会计准则趋同，采用了几乎与国际会计准则相同的会计处理，其实用 性需待以后的实施过程中展现。 其次，从行文方式上看，国际会计准则采用分段的形式，并包括准则指南， 且指南是准则的一部分，具有与准则同等的法律效力。而我国会计准则采用一 贯的章节加条文的形式，指南是准则的补充，并不作为准则的一部分。此次新 准则颁布实现了与国际会计准则趋同，尤其是金融工具准则，几乎是拿来主义， 所以内容上并没有太大的差异。 再次，从形式上看，准则的名称是不同的，新金融工具准则包括四项准则： 企业会计准则第2 2 号一金融工具确认和计量、企业会计准则第2 3 号一 金融资产的转移、企业会计准则第2 4 号一套期保值和企业会计准则 第3 7 号一金融工具列报。国际会计准则中，涉及金融工具业务的主要有同 样有四项，即i a s 3 0 一银行和其他类似金融机构在财务报表中的披露、( i a s 3 2 一金融工具列报和披露、i a s 3 9 一金融工具确认和计量、( i f r s 7 - - 金融 工具披露( 2 0 0 7 年1 月1 日生效) 。我国企业会计准则第2 2 号一金融工 具确认和计量、企业会计准则第2 3 号一金融资产的转移、企业会计 准则第2 4 号一套期保值三项准则相当