合并财务报表(中)

1,第12章合并财务报表（中）调整与抵销,要求：熟练编制调整与抵销分录,重点：内部股权投资的调整抵销内部交易的抵销内部债权、债务的抵销,难点：成本法调整为权益法所得税的抵销资产减值的抵销,2,第一节内部股权投资的合并会计处理同一控制下的控股合并,一、控股权取得日长期股权投资的初始计量取得被合并方所有者权益（净资产）账面价值的份额。合并报表编制权益结合法/当代理论。注：当代理论即综合运用母公司理论和实体理论。,3,（一）长期股权投资的初始计量,初始投资成本：在被合并方所有者权益（净资产）账面价值中所占的份额。初始投资成本与作为合并对价而发行的股份的面值总额或支付的现金、转让的非现金资产及承担债务账面价值之间的差额：调整资本公积（溢价），资本公积（溢价）不足冲减的，调整留存收益（盈余公积、未分配利润）。,4,（二）合并日的合并报表,1.构成合并日的合并资产负债表、年初至合并日的合并利润表、年初至合并日的合并现金流量表2.编制要点：权益结合法/当代理论母、子公司各项资产与负债按账面价值反映。少数股东权益按少数股东所占子公司所有者权益账面价值的份额反映于股东权益部分。在合并日及以前发生内部交易应予抵消。被合并方期初至合并日的净利润包括在合并净利润中，并单列项目“其中：被合并方在合并前实现的净利润”反映。,5,3.调整与抵销,（1）调整子公司报表如果子公司的会计政策与母公司不同，则需要调整子公司报表，否则无需调整。不需要将合并日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础。（2）调整母公司报表合并日，母公司报表无需调整（3）抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。顺序：先调整，后抵销。,6,【例61】,1.长期股权投资核算分析：长期股权投资的入账价值16.8万元（子公司净资产账面价值2180），支付的合并对价21.2万元，差额4.4万元小于合并方的资本公积（溢价），故差额全部冲减资本公积（溢价）。股权投资的会计分录借：长期股权投资168000资本公积44000贷：银行存款212000,7,2.合并日的合并报表,母公司与子公司的会计政策一致，所以不调整、只抵销。内部投资与子公司所有者权益的抵销借：股本150000资本公积40000盈余公积17000未分配利润3000贷：长期股权投资168000少数股东权益42000,8,二、合并后第一年,（一）母公司对子公司长期股权投资的核算成本法（二）合并财务报表构成：整套合并报表（三）调整与抵销1.调整子公司报表当子公司与母公司会计政策不一致时，需要根据母公司的会计政策对子公司报表进行调整。不需要将合并日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础。2.调整母公司报表将母公司对子公司投资由成本法调整为权益法（相当于简单权益法，即在分享子公司净利润时不考虑合并日子公司净资产公允价值与账面价值差异的影响）。,9,调整母公司报表,将对子公司的长期股权投资由成本法调整为简单权益法。第一年只调整当年差异。,10,3.抵销,（1）内部投资与子公司所有者权益的抵销借：实收资本或股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益注：1.借方各项为子公司所有者权益的期末数；2.长期股权投资是母公司对子公司投资，是调整为简单权益法后的期末余额，不是母公司个别报表上成本法的期末余额。3.少数股东权益子公司股东权益合计少数股东持股,11,（2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销,对于子公司：年初未分配利润+本年净利=本年利润分配+年末未分配利润其中：本年利润可分为少数股东损益和母公司投资收益借：投资收益（子公司账面净利润母公司持股）少数股东损益（子公司账面净利润少数股东持股）年初未分配利润（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司当期提取的盈余公积）对股东的利润分配（子公司当期分配的利润或股利）年末未分配利润（子公司年末未分配利润）注：投资收益为调整后的母公司对子公司的投资收益。黑色表示的项目过入工作底稿的损益表部分。蓝色表示的项目过入工作底稿的股东权益变动表部分。,12,（3）内部长期股权投资减值准备的抵销,借：长期股权投资减值准备贷：资产减值损失（当期提取）（4）因内部长期股权投资计提减值准备而确认的递延所得税资产的抵销借：所得税费用贷：递延所得税资产,13,【例6-2】,1.P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值21000080168000元.207年S公司未分配现金股利，长期股权投资年末余额168000元，当年投资收益0。,14,2.合并报表,（1）调整子公司（S公司）报表与母公司会计政策一致，无需调整子公司报表。（2）调整母公司（P公司）报表对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。分享子公司当期的净利润借：长期股权投资16000（2000080）贷：投资收益16000子公司当期没有分配现金股利，无其他所有者权益变动调整后，长期股权投资168000+16000184000元，投资收益16000元。,15,（3）内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本150000资本公积40000盈余公积19000未分配利润21000贷：长期股权投资184000（168000+16000）少数股东权益46000长期股权投资18.4万元为调整后的年末余额。少数股权（15+4+1.9+2.1）204.6万元。同一控制，不确认合并商誉。,16,（4）内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：投资收益16000（2000080）少数股东损益4000（2000020）年初未分配利润3000贷：提取盈余公积2000年末未分配利润21000注：投资收益16000为调整为权益法后的投资收益；20000为子公司当年账面净利润，80为母公司持股比例，20为少数股东持股比例。,17,三、以后的合并期,（一）母公司对子公司长期股权投资核算：成本法。（二）编制合并报表调整与抵销：合并后第二年及以后的合并期：不仅要调整抵销当期差异，还要调整抵销以前年度累计差异。调整以前年度累计差异时，涉及以前年度损益的，调整年初未分配利润。1.调整子公司报表如果子公司会计政策与母公司一致，则无需调整.,18,2.调整母公司报表,将对子公司的长期股权投资由成本法调整为简单权益法。调整本期产生的差异调整方法同合并后的第一期。调整以前年度的累计差异,19,3.抵销,（1）内部投资与子公司所有者权益的抵销（2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销以上两笔抵销分录类似合并后第一期。（3）内部长期股权投资减值准备的抵销借：长期股权投资减值准备贷：资产减值损失（当年提取）年初未分配利润（以前年度提取）（4）抵销因内部长期股权投资计提减值准备确认的递延所得税资产借：所得税费用（当年增加的递延所得税资产）年初未分配利润（递延所得税资产年初余额）贷：递延所得税资产,20,【例6-3】合并后第二年,1.P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值21000080168000元207年收到S公司现金股利160008012800元：借：银行存款12800贷：投资收益12800,21,2.调整母公司报表,调整前期应分享的子公司净利润：借：长期股权投资16000（2000080）贷：年初未分配利润16000调整以前年度收到的现金股利（无）调整当期应分享的子公司净利润借：长期股权投资43200（5400080）贷：投资收益43200调整当期收到的现金股利借：投资收益12800（1600080）贷：长期股权投资12800上述3笔分录合并后即教材上的分录调整后，长期股权投资168000+16000+43200-12800214400元，投资收益12800+43200-1280043200元。,22,3.抵销,（1）内部股权投资与子公司股东权益的抵销借：股本150000资本公积40000盈余公积24400未分配利润53600贷：长期股权投资214400少数股东权益53600长期股权投资为调整后的年末数。少数股权（15+4+2.44+5.36）205.36万元。同一控制，不确认合并商誉。,23,（2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：年初未分配利润21000投资收益43200（5400080）少数股东损益10800（5400020）贷：提取盈余公积5400对股东的利润分配16000年末未分配利润53600注：当年投资收益43200元为调整后投资收益，54000为子公司当年账面净利润，80为母公司持股比例，20为少数股东持股比例。,24,第二节内部股权投资及其合并会计处理非同一控制下的控股合并,一、控股权取得日长期股权投资的初始计量：合并成本。合并报表：购买法/当代理论。注：当代理论即综合运用母公司理论与实体理论。,25,（一）长期股权投资的初始计量：合并成本,1.一次交易形成合并合并成本为购买方作为合并对价而付出的资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券的公允价值。在合并中发生的直接相关费用计入当期损益。付出非现金资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益；发行权益性证券的公允价值与总面值的差额扣除发行手续费佣金后计入资本公积。2.多次交易形成合并（作为特殊问题单独讨论）。,26,（二）控股权取得日的合并报表,1.控股权取得日合并报表的构成：合并资产负债表2.控股权取得日合并报表的编制要点：购买法/当代理论子公司可辨认资产、负债全部调整为公允价值。只确认子公司商誉（或负商誉）中属于母公司的部分：商誉：长期股权投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额；负商誉：长期股权投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入当期损益。但购买日体现在合并资产负债表上，调整盈余公积和未分配利润。少数股东权益按属于少数股东的子公司可辨认净资产的公允价值反映于股东权益部分。,27,3.编制合并财务报表,编制程序调整与抵销调整子公司报表：将控股权取得日子公司可辨认资产、负债调整为公允价值。调整母公司报表：控股权取得日一般无需调整母公司报表。抵销：母公司对子公司的股权投资与子公司所有者权益。顺序：先调整，后抵销。注意：上述调整、抵销都只是在工作底稿上的调整、抵销。,28,1.P公司长期股权投资核算借：长期股权投资202000贷：银行存款202000,【例6-4】,29,2.编制合并报表：调整与抵消,30,二、控股权取得日后第一年,（一）母公司个别报表对子公司长期股权投资的核算方法成本法。（二）合并报表构成：整套报表及附注编制程序：同控股权取得日调整抵销：顺序：先调整子公司报表，再调整母公司报表，最后抵销。特点：第一期只要调整与抵销本期差异。,31,1.调整子公司报表,在子公司个别报表上，购买日子公司各项可辨认资产、负债是以购买日的账面价值为基础持续计量的结果。编制合并报表时要调整为以合并日的公允价值持续计量的结果，即假设在合并日就已经将其由账面价值调整为公允价值，并以公允价值为基础确定销售成本或折旧摊销额等。（1）将其原值调整为公允价值，同时调整资本公积调整分录类似合并日的调整分录。（2）对于本期出售或消耗的部分，将其销售成本、折旧或摊销额由账面价值基础调整为公允价值基础。,32,2.调整母公司报表,将母公司对子公司的股权投资由成本法调整为权益法。在母公司个别报表上，对子公司长期股权投资及投资收益是成本法核算的结果；编制合并报表时，要调整为复杂权益法核算的结果。调整分录与同一控制相似，但分享的子公司净利润应该是调整后的净利润。,33,3.抵销,内部股权投资与子公司股东权益的抵销内部投资收益与子公司利润分配的抵销内部长期股权投资减值准备的抵销递延所得税资产的抵销注：抵销分录类似同一控制，但金额是经上述调整后的金额。,34,【例6-5】,（一）P公司个别报表上对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本202000万元207年S公司分配现金股利8000万元借：银行存款6400贷：投资收益6400P公司个别报表上：长期股权投资年末余额202000万元，投资收益6400万元。,35,（二）合并报表,1.调整S公司报表以购买日S公司可辨认净资产公允价值为基础进行调整。借：固定资产（原价）30000营业成本4000贷：资本公积34000借：管理费用3000贷：固定资产（累计折旧）3000调整后：净利润21000-4000-300014000万元年末未分配利润23900-4000-300016900万元资本公积40000+3400074000万元,36,2.调整P公司报表,对子公司长期股权投资由成本法调整为复杂权益法。（1）调整当期应分享的子公司调整后的净利润借：长期股权投资11200（调整后净利润1400080）贷：投资收益11200（2）调整当期未分配现金股利借：投资收益6400（分配的现金股利800080）贷：长期股权投资6400将上述分录合并：借：长期股权投资4800贷：投资收益4800调整后：长期股权投资202000+11200-6400206800万元；投资收益6400+11200-6400=11200万元。,37,3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本150000资本公积74000盈余公积9100未分配利润16900商誉6800贷：长期股权投资206800少数股东权益50000资本公积、未分配利润、长期股权投资为调整后的年末数少数股权调整后子公司股东权益合计少数股东持股比例（150000+74000+9100+16900）2050000万元商誉调整后母公司对子公司的长期股权投资-调整后子公司股东权益合计母公司持股比例206800（150000+74000+9100+16900）806800万元,38,4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：投资收益11200（1400080）少数股东损益2800（1400020）年初未分配利润13000贷：提取盈余公积2100对股东的分配8000年末未分配利润1690014000为子公司调整后净利润，80为母公司持股比例，20为少数股东持股比例。16900为调整后子公司年末未分配利润。,39,三、控股权取得日后第二年,控股权取得日后第二年及以后的合并期：1.合并报表的构成与编制程序同第一年；2.不仅要调整抵销当期差异，还要调整抵销以前年度累计差异。调整以前年度累计差异时，涉及以前年度损益的，调整年初未分配利润。,40,【例6-6】合并后第二年,（一）P公司个别报表上对S公司长期股权投资核算核算方法：成本法。208年收到S公司现金股利10000808000万元借：银行存款8000贷：投资收益8000长期股权投资年末余额初始投资成本202000万元，投资收益8000元。,41,（二）合并报表,1.调整S公司报表借：固定资产（原价）30000年初未分配利润4000（调整上年营业成本）贷：资本公积34000借：管理费用3000（调整本年折旧费用）年初未分配利润3000（调整上年折旧费用）贷：固定资产（累计折旧）6000调整后，S公司8年净利润33000-300030000万元，年初未分配利润23900-4000-300016900万元，年末未分配利润43600-4000-3000-300033600万元，资本公积40000+3400078000万元。,42,2.调整P公司报表,（1）调整以前的合并期应分享的子公司净利润借：长期股权投资11200（子公司第1年调整后净利润1400080）贷：年初未分配利润11200（2）调整以前的合并期收到的现金股利借：年初未分配利润6400（子公司第1年现金股利800080）贷：长期股权投资6400（3）调整当期应分享的子公司净利润借：长期股权投资240000（子公司第2年调整后净利润3000080）贷：投资收益24000（4）调整当期收到的现金股利借：投资收益8000（子公司第2年现金股利1000080）贷：长期股权投资8000将上述分录合并即教材P137第一笔分录。调整后，长期股权投资202000+11200-6400+24000-8000222800万元，投资收益8000+24000-800024000万元。,43,3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本150000资本公积74000盈余公积12400未分配利润33600商誉6800贷：长期股权投资222800少数股东权益54000资本公积、未分配利润、长期股权投资为调整后的。少数股权子公司所有者权益合计2700002054000万元。商誉222800270000806800万元,44,4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：投资收益24000（调整后子公司净利3000080）少数股东损益6000（调整后子公司净利3000020）年初未分配利润16900（调整后子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积3300（子公司提取盈余公积）对股东的利润分配10000（子公司当年现金股利）年末未分配利润33600（调整后子公司未分利润）,45,第三节内部交易的抵消,46,一、内部存货交易的抵销,抵销内容：内部销售收入、销售成本与存货中的未实现内部损益存货中的未实现内部损益对存货跌价准备的影响存货中的未实现内部损益对所得税的影响注意：不抵销内部交易产生的增值税的进项税与销项税。分别情况进行抵销：购入当期全部对外出售购入当期全部未对外出售购入当期部分对外出售，部分未对外出售,47,（一）购入当期全部对外出售,【例7-1】借：营业收入5000（内部售价）贷：营业成本5000,不涉及存货跌价准备与所得税的抵销。在以后的合并期不需要再就该业务进行抵销。,48,（二）购入当期全部未对外出售,内部售价等于成本（未出售存货中不含内部损益）内部售价高于成本（未出售存货中含内部未实现利润）内部售价低于成本（未出售存货中含内部亏损）,49,1.内部售价等于成本未产生内部损益,内部购货当期要抵销内部销售收入和销售成本，但不涉及所得税和存货跌价准备的抵销。以后的合并期（持有及外售期间）无需抵销。【例】20X2年，母公司将成本为5000元的商品销售给子公司，售价5000元。子公司于20X4年对外出售，售价6000元。,50,（1）20X2年（内部购货当期）,借：营业收入5000（内部售价）贷：营业成本5000,51,（2）20X3年（持有期间）,无需编制抵销分录。,52,（3）20X4年（外售期间）,无需编制抵销分录。,53,2.内部售价高于成本产生内部未实现利润,抵销时间：连续编制合并报表时，内部购货当期、持有及外售期间均需抵销。抵销内容：存货中内部未实现利润的抵销所得税的抵销如果内部购进的存货发生减值，还涉及存货存货跌价准备的抵销，跌价准备的抵销又会影响所得税的抵销。,54,（1）可变现净值内部售价成本,从购货方角度和集团角度该存货均未减值，故不涉及存货跌价准备的抵销，但涉及未实现内部利润及所得税的抵销。在母、子公司分别申报所得税，且未发生减值的情况下：从购货方角度：该存货的计税基础与账面价值均为购货成本即内部售价，无暂时性差异，未确认递延所得税资产，对外出售时也不需要冲回递延所得税资产。从集团角度：该存货的账面价值为原成本，计税基础为内部售价。当内部售价高于成本时，存在可抵扣暂时性差异。编制抵销分录时，要确认递延所得税资产，所形成的递延所得税损益要区分本年和以前年度，其中本年的调整所得税费用，以前年度的调整年初未分配利润。【例7-2】,55,20X2年（内部购货当期）的抵销,营业收入、营业成本及存货中的内部未实现利润的抵销借：营业收入10000贷：营业成本8000存货2000所得税的抵销子公司角度：该存货的计税基础与账面价值均为10000元，无暂时性差异，未确认递延所得税资产或负债。从集团角度：该存货的计税基础10000元，账面价值8000元，可抵扣暂时性差异20000，应确认递延所得税资产200025500元。借：递延所得税资产500贷：所得税费用500,56,20X2年工作底稿,57,20X3年（外售期间）的抵销,年初存货中内部利润的抵销借：年初未分配利润2000贷：营业成本2000所得税的抵销抵销前期差异：借：递延所得税资产500贷：年初未分配利润500抵销本期差异：借：所得税费用500贷：递延所得税资产500合并上述、分录：借：所得税费用500贷：年初未分配利润500,58,20X3年工作底稿,59,（2）内部售价可变现净值成本,抵销内容：未实现内部利润的抵销存货跌价准备的抵销：从购货方角度已减值，确认的减值小于内部未实现利润。从集团角度未减值，购货方计提的减值准备全部抵销，抵销时要区分本期差异和年初差异。所得税的抵销：该存货的计税基础为内部售价。其账面价值，从购货方的角度为内部售价-减值准备可变现净值，从集团的角度存货未减值，账面价值原成本。暂时性差异不同，递延所得税资产也不同，因此要通过抵销分录消除其差异，抵销时要区分本期差异和年初差异。【例7-7】,60,存货跌价准备差异分析,61,递延所得税资产差异分析,62,20X7年抵销分录,抵销存货中的内部未实现利润借：营业收入20000贷：营业成本16000存货4000抵销子公司当期多提的存货跌价准备2000借：存货（跌价准备）2000贷：资产减值损失2000抵销子公司当期少确认递延所得税资产500借：递延所得税资产500贷：所得税费用500,63,20X8年抵销分录,抵销年初存货中的内部未实现利润借：年初未分配利润4000贷：营业成本2000存货2000抵销子公司前期累计多提存货跌价准备2000借：存货（跌价准备）2000贷：年初未分配利润2000抵销子公司当期因出售而冲转的存货跌价准备1000借：营业成本1000贷：存货（跌价准备）1000抵销子公司当期多提存货跌价准备500借：存货（跌价准备）500贷：资产减值损失500抵销子公司前期少确认递延所得税资产500借：递延所得税资产500贷：年初未分配利润500抵销子公司当期少冲减递延所得税资产375借：所得税费用375贷：递延所得税资产375,合并即教材P154第1笔分录,64,（3）内部售价成本可变现净值,即内部购货方确认的减值大于未实现内部利润。抵销内容：未实现内部利润的抵销存货跌价准备的抵销：从购货方角度和从集团角度该存货均已减值，但购货方角度减值金额内部售价-可变现净值，从集团角度减值金额原成本-可变现净值，内部购货方多提减值准备内部售价-原成本即内部利润，该差额应予抵销，抵销时要区分本期差异和年初差异。不涉及所得税的抵销：抵销内部利润和减值准备后，该存货在购货方个别报表与合并报表上账面价值均为可变现净值，暂时性差异也就相同，因此不涉及递延所得税的抵销。【例7-8】,65,存货跌价准备差异分析,66,递延所得税资产差异分析,67,20X7年抵销分录,抵销存货中的内部未实现利润借：营业收入20000贷：营业成本16000存货4000抵销子公司当期多提的存货跌价准备借：存货（跌价准备）4000贷：资产减值损失4000,68,20X8年抵销分录,抵销年初存货中的内部未实现利润借：年初未分配利润4000贷：营业成本2000存货2000抵销子公司前期累计多提存货跌价准备借：存货（跌价准备）4000贷：年初未分配利润4000抵销子公司当期因出售而冲转的存货跌价准备借：营业成本2000贷：存货（跌价准备）2000不涉及递延所得税的抵销，上述分录合并后，所有项目的金额为0，即无需编制抵销分录。,69,3.内部售价低于成本产生内部亏损,（1）可变现净值成本内部售价从内部购货方和集团角度存货均未减值，因此不涉及存货跌价准备的抵销，但涉及未实现内部亏损及所得税的抵销。在母、子公司分别申报所得税，且未发生减值的情况下：从购货方角度：该存货的计税基础与账面价值均为购货成本即内部售价，无暂时性差异，未确认递延所得税资产，对外出售时也不需要冲回递延所得税资产。从集团角度：该存货的账面价值为原成本，计税基础为内部售价。当成本高于内部售价时，存在应纳税暂时性差异。编制抵销分录时，要确认递延所得税负债，所形成的递延所得税损益要区分本年和以前年度，其中本年的调整所得税费用，以前年度的调整年初未分配利润。,70,（2）成本可变现净值内部售价,抵销内容：未实现内部亏损的抵销存货跌价准备的抵销：从购货方角度可变现净值大于存货成本即内部售价，存货未减值。从集团角度可变现净值低于存货成本即原成本，存货已减值，编制抵销分录时要补提减值准备，确认减值损失（区分本期和年初）。所得税的抵销：该存货的计税基础为内部售价。从购货方的角度其账面价值内部售价，无暂时性差异，不确认递延所得税资产与负债。从集团的角度存货已减值，账面价值可变现净值，存在应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债，抵销时要区分本期差异和年初差异。【例7-10】,71,存货跌价准备差异分析,72,递延所得税负债差异分析,73,20X7年抵销分录,抵销存货中的内部未实现亏损借：营业收入15000存货1000贷：营业成本16000抵销子公司当期少提的存货跌价准备借：资产减值损失200贷：存货（跌价准备）200抵销子公司当期少确认递延所得税资产借：所得税费用200贷：递延所得税负债200,74,20X8年抵销分录,抵销年初存货中的内部亏损借：营业成本500存货500贷：年初未分配利润1000抵销子公司前期少提的存货跌价准备借：年初未分配利润200贷：存货（减值准备）200抵销子公司当期因出售而少冲转的存货跌价准备借：存货（跌价准备）100贷：营业成本100抵销子公司当期少提的存货跌价准备借：资产减值损失100贷：存货（跌价准备）100抵销子公司前期少确认递延所得税负债借：年初未分配利润200贷：递延所得税负债200抵销子公司当期少冲减递延所得税负债借：递延所得税负债125贷：所得税费用125,合并借：营业成本400存货300资产减值损失100贷：所得税费用125递延所得税负债75年初未分配利润600,75,（3）成本内部售价可变现净值,抵销内容：内部亏损的抵销存货跌价准备的抵销：从购货方角度和从集团角度该存货均已减值，但购货方角度减值金额内部售价-可变现净值，从集团角度减值金额原成本-可变现净值，当内部售价低于成本时，内部购货方少提减值准备内部亏损，编制抵销分录时要补提减值准备，且要区分本期差异和年初差异。不涉及所得税的抵销：因为抵销内部亏损和减值准备后，该存货在内部购货方个别报表与合并报表上的账面价值相同，暂时性差异也就相同，因此不涉及递延所得税的抵销。【例7-9】,76,存货跌价准备差异分析,77,递延所得税资产差异分析,78,20X7年抵销分录,抵销存货中的内部未实现利润借：营业收入15000存货1000贷：营业成本16000抵销子公司当期多提的存货跌价准备借：资产减值损失1000贷：存货（跌价准备）1000,79,20X8年抵销分录,不涉及递延所得税的抵销，下述分录合并后，所有项目的金额为0，即无需编制任何抵销分录。抵销年初存货中的内部亏损借：营业成本500存货500贷：年初未分配利润1000抵销子公司前期少提存货跌价准备借：年初未分配利润1000贷：存货（跌价准备）1000抵销子公司当期因出售少转销的存货跌价准备借：存货（跌价准备）500贷：营业成本500,80,（三）购入当期部分对外销售，部分未对外出售,对外出售部分参照（一）当期全部对外出售，未出售部分参照（二）当期全部未对外出售，分别进行抵消。,81,二、固定资产内部交易的抵销,固定资产内部交易包括：存货固定资产固定资产固定资产固定资产存货固定资产内部交易的抵销内容：固定资产原价中的内部未实现损益及其对折旧、减值、所得税的影响，涉及损益的区分本期与以前年度。,82,（一）存货到固定资产,1.内部售价销售成本交易当期：借：营业收入（内部售价）贷：营业成本不涉及折旧、减值、所得税的抵销，以后的合并期也无需抵销。,83,2.内部售价大于成本,（1）内部售价大于成本但未减值抵销内容：固定资产原价中的内部利润及其对折旧和所得税的影响。例X1年6月母公司将成本为100万元的产品销售给子公司作为固定资产使用，销售价格120万元，子公司当月投入使用。预计使用年限5年，期满无残值，采用直线法折旧。假设期间没有发生减值，不考虑所得税的抵销。存货到固定资产内部交易的抵销分为三个阶段：,84,1）内部交易当期,抵消固定资产原价中的内部利润借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（内部销售成本）固定资产(原价)（原价中的内部利润）抵销当期多提的折价（假设折旧费计入管理费用）借：固定资产(累计折旧)（当期多提折旧）贷：管理费用问题：如果内部售价低于成本呢？,85,【例】内部交易当期,抵消固定资产原价中的内部利润借：营业收入120贷：营业成本100固定资产（原价)20抵销当期多提的折价借：固定资产(累计折旧)2贷：管理费用2,X1年工作底稿（部分）,86,2）持有期间的抵销,抵消固定资产原价中包含的内部未实现利润借：年初未分配利润贷：固定资产（原价）抵销当期多计提的折旧借：固定资产（累计折旧）贷:管理费用抵销上期末止累计多计提的折旧借：固定资产（累计折旧）贷：年初未分配利润如果内部售价低于成本，应编制相反的抵销分录。,87,【例】,说明：抵消固定资产原价中的内部未实现利润；抵销当期多提的折旧；抵销以前年度累计多提的折旧。如果内部售价低于成本，应编制相反的抵销分录。,88,3）处置、报废当期的抵销,使用期满的当期报废借：年初未分配利润贷：管理费用（处置当期多提的折旧）提前报废、处置借：年初未分配利润（处置期初净值中的内部利润）贷：管理费用（处置当期多提的折旧）营业外支出或收入（处置时净值中的内部利润）处置时净值中的内部利润原价中包含的内部利润前期和处置当期累计多提折旧期满后的合并期报废处置当期，无需编制抵销分录。,89,【例】使用期满报废处置的当期,假设该固定资产于X6年使用期满时报废，净残值收入5万元。抵销分录：借：年初未分配利润2贷：管理费用2（处置当期半年多提的折旧）,X6年工作底稿（部分）,90,【例】提前报废处置的当期,31*=120-（12+24+24+24）-5；25*=100-（10+20+20+20）-5,2001年工作底稿（部分）,假设该固定资产提前于X4年12月报废，净残值收入5万元。抵销分录：借：年初未分配利润10贷：管理费用4（当期多提折旧）营业外支出6（处置时净值中的内部利润）处置时净值中的内部未实现利润20（2+4+4+4）,91,（2）内部售价大于成本且固定资产已减值,抵销内容：固定资产原价中的内部利润（区分本期和以前年度）固定资产折旧（区分本期和以前年度）固定资产减值（区分本期和以前年度）递延所得税的抵销（区分本期和以前年度）,92,例711：20X7年差异分析,93,续例7-11：20X7年抵销分录,1.抵销S公司固定资产原价中的内部利润2000借：营业收入10000贷：营业成本8000固定资产（原价）20002.抵销S公司当年多提的折旧400借：固定资产（累计折旧）400贷：管理费用4003.抵销S公司当年多提的固定资产减值准备1000借：固定资产（减值准备）1000贷：资产减值损失10004.抵销S公司当年少确认的递延所得税资产150借：递延所得税资产150贷：所得税费用150,94,续例711：20X8年差异分析,95,续例7-11：20X8年抵销分录,1.抵销S公司固定资产原价中的内部利润2000借：年初未分配利润2000贷：固定资产（原价）20002.抵销S公司多提的折旧550借：固定资产（累计折旧）550贷：年初未分配利润400（以前多提）管理费用150（本年多提）3.抵销S公司多提的固定资产减值准备1450借：固定资产（减值准备）1450贷：年初未分配利润1000（以前多提）资产减值损失450（本年多提）4.抵销S公司以前年度少确认的递延所得税资产借：递延所得税资产150贷：年初未分配利润1505.抵销S公司当年多确认的递延所得税资产借：所得税费用150贷：递延所得税资产150,4、5合并：借：所得税费用150贷：年初未分配利润150,96,3.内部售价低于销售成本，固定资产已减值,抵销内容：固定资产原价中的内部亏损固定资产折旧固定资产减值准备递延所得税的抵销,97,例712：20X7年差异分析,98,续例7-12：20X7年抵销分录,1.抵销S公司固定资产原价中的内部亏损2000借：营业收入10000固定资产（原价）2000贷：营业成本120002.抵销S公司当年少提的折旧400借：管理费用400贷：固定资产（累计折旧）4003.抵销S公司当年少提的固定资产减值准备1600借：资产减值损失1600贷：固定资产（减值准备）16004.S公司与集团的递延所得税资产无差异，无需抵销,99,续例712：20X8年差异分析,100,续例7-12：20X8年抵销分录,1.抵销S公司固定资产原价中的内部亏损2000借：固定资产2000贷：年初未分配利润20002.抵销S公司以前年度少提的折旧400借：年初未分配利润400贷：固定资产4003.抵销S公司以前年度少提的固定资产减值准备1600借：年初未分配利润1600贷：固定资产16004.S公司与集团的递延所得税资产无差异，无需抵销将上述抵销分录合并后，所有项目的金额为0，即当年无需编制抵销分录。,101,（二）固定资产到固定资产交易的抵消,【例7-4】1.内部交易当期（1）抵销内部购入固定资产中的内部利润借：营业外收入2000贷：固定资产（原价）2000（2）抵销当期多提折旧2000/4=500借：固定资产(累计折旧)500贷：管理费用500（3）所得税的抵销经上述抵销后，固定资产的账面价值减少1500，计税基础相同，可抵扣暂时性差异增加1500，应调增抵销递延所得税资产150025375借：递延所得税资产375贷：所得税费用375,102,2.20X3年,既要抵销本期差异，也要抵销以前的累计差异。抵销时涉及本期损益的调整当期损益，涉及以前年度损益的，调整年初未分配利润。（1）抵销固定资产中的内部利润借：年初未分配利润2000贷：固定资产（原价）2000（2）抵销以前年度多提折旧借：固定资产（累计折旧）500贷：年初未分配利润500（3）抵销当期多提折旧借：固定资产（累计折旧)500贷：管理费用500（4）以前年度所得税差异的抵销借：递延所得税资产375贷：年初未分配利润375（5）本期所得税差异的抵销借：所得税费用125贷：递延所得税资产125,103,递延所得税资产差异分析,年计税折旧7000/4=1750，X2年末计税基础525070001750，X3年末计税基础3500700017502子公司角度，年会计折旧7000/4=1750，X2年末账面价值525070001750，X3年末账面价值3500700017502集团角度，年会计折旧5000/41250，X2年末账面价值375050001250，X3年末账面价值2500500012502,104,（三）固定资产到存货交易的抵消,【例】某母公司将原值为200万元，累计折旧为150万元的某固定资产于本期6月份出售给所属子公司，售价80万元，无清理费用，母公司的清理净收益30万元已计入营业外收入。子公司作存货购入，并在本合并期以90万元对外售出。从集团的角度视为，集团以90万元的价款出售该固定资产，当期的套抵销分录为：借：营业收入90贷：营业成本80营业外收入10如果当期子公司未出售，则如何抵销？,105,三、无形资产内部交易的抵消,参照固定资产内部交易进行抵销。,106,第四节内部债权、债务的抵消,内部债权债务，如：内部债权投资内部应付债券内部应收账款内部应付账款内部应收票据内部应付票据内部预付帐款内部预收帐款内部债权、债务的抵消内容：内部债权余额与内部债务余额的抵销内部利息收益与内部利息费用的抵销（区分本期和前期）内部债权的坏账或减值准备的抵销（区分本期和前期）递延所得税的抵销的抵销（区分本期和前期）,107,一、不计息也未提取减值准备的内部债权抵销,如：内部应收股利与应付股利、内部应收利息与应付利息等。抵销内容：内部债权、债务的期末余额。抵销分录：借：应付股利贷：应收股利借：应付利息贷：应收利息,108,二、不计息但提取减值准备的内部债权抵销,如：内部应收、应付账款。抵销内容与抵销分录。1.抵销内部应收、应付账款的期末余额借：应付账款贷：应收账款2.坏账准备的抵消（1）抵消本年提取的坏账准备借：应收账款（坏账准备）贷：资产减值损失抵销本年冲销的坏账准备，编制相反的抵销分录。（2）抵销以前年度提取的坏账准备借：应收账款（坏账准备）贷：年初未分配利润3.递延所得税资产的抵消（1）抵消本年增加的递延所得税资产借：所得税费用贷：递延所得税资产抵销本期冲销的递延所得税资产，编制相反的抵销分录。（2）抵销以前年度确认的递延所得税资产借：年初未分配利润贷：递延所得税资产,109,例75,1.抵销内部销售收入和销售成本借：营业收入50000贷：营业成本500002.抵销内部应收、应付账款的期末余额借：应付账款50000贷：应收账款500003.抵消本年提取的坏账准备借：应收账款（坏账准备）10000贷：资产减值损失100004.抵消因提取坏账准备而确认的递延所得税资产借：所得税费用2500贷：递延所得税资产2500,110,例76,1.抵销内部应收、应付账款的期末余额借：应付账款50000贷：应收账款500002.抵销坏账准备借：应收账款（坏账准备）30000贷：年初未分配利润10000（以前年度提取）资产减值损失20000（本年提取）3.抵消以前年度确认的递延所得税资产借：年初未分配利润2500（以前年度确认的）所得税费用5000（本年增加的）贷：递延所得税资产7500,111,例：母公司内部应收账款余额如下表，坏账准备计提比例3%。假设实际发生的坏账损失才可以税前扣除，税率20%。,112,三、计息且提取减值准备的内部债权抵销,如：内部债券投资与应付债券抵销内容：内部债券投资与应付债券期末余额、内部债券利息收入与利息费用、债券投资减值准备及所得税等。（一）内部债券投资与应付内部债券余额的抵销借：应付债券（应付内部债券本息余额）贷：持有至到期投资（内部债权投资本息余额）借或贷：投资收益（差额）问题：1.如果购买方将上述债券投资归类为交易性金融资产或可供出售金融资产，或者上述债券将于一年内到期呢？2.如果是到期还本、分期付息债券呢？,113,（二）内部债券利息收益与利息费用的抵销,1.如果发行方将内部利息费用计入当期损益财务费用借：投资收益贷：财务费用2.如果发行方将内部利息费用计入固定资产价值（1）抵销本年利息收益与资本化的利息费用借：投资收益贷：在建工程或固定资产（原价）等（2）以后的合并期，要抵销固定资产原价中包含的内部利息及因固定资产原价中包括内部利息而多计提的折旧，抵销分录参考内部购入固定资产,114,（三）内部债券投资减值准备的抵销,如果内部债券投资方针对债券投资计提了减值准备，编制合并报表时应予抵销。1.抵销本年提取的减值准备借：持有至到期投资（减值准备）贷：资产减值损失2.抵销以前年度提取的减值准备借：持有至到期投资（减值准备）贷：年初未分配利润,115,（四）所得税的抵销,如果内部债券投资方针对内部债券投资的可抵扣暂时性差异确认了递延所得税资产，编制合并报表时要予以抵销。1.抵销内部债券投资方本年确认的递延所得税资产借：所得税费用（本年调整增加的递延所得税资产金额）贷：递延所得税资产2.抵销内部债券投资方以前年度确认的递延所得税资产借：年初未分配利润贷：递延所得税资产,116,【例】子公司为筹集生产经营资金，2000年7月1日按面值发行企业债券1000万元，票面年利率6，期限四年，到期还本，每年末付息。母公司购入其中的100，归类为持有至到期投资，2001年末提取减值准备100万元，2003年将上述减值准备全部冲回，所得税税率25。,117,2000年抵销分录,抵销内部债券投资与应付内部债券借：应付债券1000贷：持有至到期投资1000抵销内部债券投资收益与利息费用借：投资收益30贷：财务费用30,118,2001年抵销分录,抵销内部债券投资与应付内部债券借：应付债券1000贷：持有至到期投资1000抵销内部债券投资收益与利息费用借：投资收益60贷：财务费用60抵销内部债券投资减值准备借：持有至到期投资（减值准备）100贷：资产减值损失100抵销递延所得税资产借：所得税费用25贷：递延所得税资产25,119,2002年抵销分录,抵销内部债券投资与应付内部债券借：应付债券1000贷：持有至到期投资1000抵销内部债券投资收益与利息费用借：投资收益60贷：财务费用60抵销内部债券投资减值准备借：持有至到期投资（减值准备）100贷：年初未分配利润100抵销递延所得税资产借：年初未分配利润25贷：递延所得税资产25,120,2003年抵销分录,抵销内部债券投资与应付内部债券借：应付债券1000贷：持有至到期投资1000抵销内部债券投资收益与利息费用借：投资收益60贷：财务费用60抵销内部债券投资减值准备借：持有至到期投资（减值准备）100贷：年初未分配利润100借：资产减值损失100贷：持有至到期投资（减值准备）100抵销递延所得税资产借：年初未分配利润25贷：递延所得税资产25借：递延所得税资产25贷：所得税费用25,121,2004年抵销分录,抵销内部债券投资与应付内部债券借：一年内到期的长期负债1000贷：一年内到期的长期债权投资1000抵销内部债券投资收益与利息费用借：投资收益60贷：财务费用602005年抵销分录抵销内部债券投资收益与利息费用借：投资收益30贷：财务费用302005年以后不再需要针对上述内部债券编制抵销分录。,122,第五节综合实例,综合实例第一期A公司于X1年1月1日以现金4660万元购入B公司80%的股份，为非同一控制下的控股合并。合并日，B公司年所有者权益账面价值5700万元，包括实收资本5000万元、资本公积700万元。合并日，B公司除一项固定资产（直线法折旧，折旧年限5年，不考虑残值）的公允价值比账面价值高100万元外，其他各项可辨认资产与负债的公允价值与账面价值相同。从X1年开始，A公司将B公司纳入合并范围编制合并财务报表。X1年，B公司实现净利润1600万元，提取盈余公积800万元，以现金股利的形式向投资者分配当年利润300万元。,123,内部交易资料,1、X1年11月,