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作业成本管理在中国银行湖南省分行的应用研究 摘要 中国银行股改上市以来，全面提升核心竞争力就成为了摆在这家百年老店前 最关键、最重要的事情。内部有股东施加的业绩回报压力，外部有其他国有大型 银行、股份制商业银行、外资银行和其他金融机构强有力的竞争，如何才能做到 稳健经营、持续发展，实现股东价值最大化，是值得研究和思考的问题。这既是 巨大的挑战，也是难得的改革机遇。而努力实现经营方式的转变，促进经营水平 的提高，积极探索改革管理体制、加强成本管理是提升中国银行竞争力的有效途 径。因此，在中国银行引进作业成本管理具体很大的现实意义。 近年来，中国银行的各项业务均得到了迅速的发展，但在发展的过程中偏重 于业务和市场的拓展，对成本管理的精细化、科学化有所忽视。在现行的成本管 理模式下几乎不能准确地计算银行服务和产品的成本和收益。作业成本管理在国 外已为许多大型的银行和金融机构所采用，在经营管理和战略决策上取得良好的 效果。这主要归功于作业成本管理克服了传统间接费用计算的种种缺陷，改革了 产品的成本计算方法。 鉴于作业成本法是一项应用性的科学，本文在研究方法上采用了规范研究方 法和典型案例研究相结合，运用了管理学、会计学、经济学等相关学科的知识， 结合相关案例的分析，提出了作业成本管理在中国银行湖南省分行的应用模式。 本文的研究力争做到理论与实际相结合，尽可能地使研究成果具有现实可操作性。 通过本文的研究分析，本人认为在中国银行湖南省分行引入作业成本管理有 利于提高成本信息价值，提高产品经营情况的真实性。但在实际应用过程中对作 业、成本动因的选择应把握重点，不能贪大求全。同时，应用作业成本管理还需 要计算机系统的支持，循序渐进，以点带面，分阶段予以推进。 关键词：作业；作业成本；作业成本管理；中国银行 m p a c c 学位论文 a b s t r a c t a f t e ri p oo fb a n k - o f - c h i n a , p r o m o t i n gc o r ec o m p e t e n c i e si st h em o s ti m p o r t a n t t h i n gt ot h i so l ds t o r e t h ei n n e rp a r tc o m a i nt h ea c c o m p l i s h m e n tr e p a yp r e s s u r eo ft h e s h a r e h o l d e r ；t h ee x t e r i o rp a r th a st h ep o w e r f u lc o m p e t i t i o no fo t h e rb a n k sa n df i n a n c i n g i n s t i t u t i o n s h o wt om a k et h es t e a d ym a n a g e m e n t ，h o wt ok e e po nt h ed e v e l o p m e n t ， a n dh o wt om a k et h es h a r e h o l d e rv a l u et om a x i m i z e ，i st h ep r o b l e mw h i c hi sw o r t h r e s e a r c h i n ga n dt h i n k i n go ft h i si sah u g ec h a l l e n g e ，i sa l s oa r a r er e f o r mo p p o r t u n i t y m a k i n gc h a n g eo ft h em a n a g e m e n tm e t h o d ，p r o m o t i n gt h em a n a g e m e n tl e v e l ， r e f o r m i n gt h eb u s i n e s sm a n a g e m e n ts y s t e ma n ds t r e n g t h e nt h ec o s tm a n a g e m e n t a c t i v e l yi sv a l i dp a t ht h a tp r o m o t e st h eb a n k - o f - c h i n ac o m p e t i t i o na b i l i t y t h e r e f o r e ， a c t i v i t y - b a s e d c o s t m a n a g e m e n t h a s v e r yg r e a t l y r e a l i s t i c m e a n i n g i nt h e b a n k o f - c h i n a i nr e c e n t y e a r s , v a r i o u sb u s i n e s so ft h eb a n k - o f - c h i n aa l lg o tt h eq u i c k d e v e l o p m e n t b u tc o s tm a n a g ei sn e g l e c t e d u n d e rt h ec u r r e n tc o s tm a n a g e m e n tm o d e ， t h eb a n ka l m o s tc a n tc o m p u t et h ec o s to ft h ep r o d u c t so rs e r v i c ea c c u r a t e l y a san e w k i n do fc o s tm a n a g em e t h o d ，t h ea c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n ti sa l r e a d yc a r r i e do n m a n yl a r g eb a n k sa n df i n a n c i n gi n s t i t u t i o na b r o a d t h e ya l lm a k eg o o dr e s u l t si n m a n a g e m e n ta n ds t r a t e g y t h i sm a i n l yw a sa t t r i b u t e dt ot h ea c t i v i t y - b a s e d c o s t m a n a g e m e n t i to v e r c o m et h ev a r i o u ss h o r t c o m i n go ft r a d i t i o n a lc o s tc a l c u l a t i n ga n d r e f o r mt h ec o s t i n gm e t h o do ft h ep r o d u c t o w i n gt ot h ea c t i v i t y - b a s e dc o s tm e t h o di sa na p p l i e ds c i e n c e , t h i sp a p e ru s et h e n o r mr e s e a r c hm e t h o da n dr e s e a r c ho ft h et y p i c a lm o d e lo a s e s t h i sp a p e ri sa l s o m a k i n g u s eo ft h em a n a g e m e n t ，a c c o u n t i n g , e c o n o m i c se t c c o m b i n i n gt h ea n a l y s i so f t h er e l a t e dc a s ee x a m p l e ，i tp u tf o r w a r da p p l i e dm o d eo ft h ea c t i v i t y b a s e dc o s t m a n a g e m e n ta tb a n k o f - c h i n ah u n a nb r a n c h 。 t h r o u g hr e s e a r c ha n a l y s i s ，it h i n ki ti su s e f u lt ot a k ea c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n ti n b a n k - o f - c h i n ah u n a nb r a n c h b u ti tm u s tt a k ei m p o r t a n tp o i n t si nt h es e l e c t i o no fc o s t a n dc o s td r i v e r s a tt h es a m et i m e ，a p p l yt h ea c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n ti ss t i l l n e e dt h es u p p o r to ft h ec o m p u t e rs y s t e m a n di tm u s tp u tf o r w a r ds t e pb ys t e p k e yw o r d s ：a c t i v i t y ；a c t i v i t y - b a s e dc o s t ；a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ； b a n ko fc h i n a m p a c c 学位论文 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：高泛p 国 日期：加年ff 月沙日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密囹。 ( 请在以上相应方框内打“ ) 作者签名：高磊卞目 日期矽谪年i1 月2 , o 日 新签名舫泊乙吼西瑙年月沙日 m p a c c 学位论文 第1 章绪论 快速发展的经济，常常来源于先进技术的普及，以及先进管理理念和管理方 法的推广实施。先进技术、管理理念和方法的实施，就是对原有技术的改进、对 原有管理理念和方法的提升。熊彼特认为经济的快速发展来源于各种创造性的破 坏，从这个意义上说，历次工业革命的本质就是技术革命和管理革命，技术革命 和管理革命为经济快速发展提供了持续不断的推动力。技术革命提供了变革的萌 芽，而管理革命则起到推波助澜的作用。2 0 世纪8 0 年代，在各项技术创新不断涌 现的背景下，企业需要得到精确的成本信息，才能改善经营管理，从而进一步为 企业资源决策和综合决策，以及产品创新、定价提供信息支撑。“在当今的发达 社会里，一切都以管理它的使命、责任和实务为中心：管理既是必需品，又是重 要贡献，而且也是研究与知识的主题。 企业需要一种先进的管理理念和方法 来获取自身所需要的精确成本信息，于是，作业成本管理应运而生。随后，实践 表明作业成本管理对分析企业各项决策的相关性、提高综合决策能力、提升企业 竞争力等都起到了良好的推动作用，并且取得了明显的成绩。目前，作业成本管 理已经进入许多大型跨国企业，并有进一步普及的趋势。 1 1文献综述 作业成本制度的产生，是包括新型的成本核算方法和成本管理思想、横跨成 本会计和管理会计的会计学最新发展成果。其最早可以追溯到2 0 世纪杰出的会计 大师美国人科勒( e k o h l e r ) 教授。科勒教授在其1 9 5 2 年编著的会计师词典 中，首次提出作业、作业账户、作业会计等概念。对于作业会计或作业账户中的 “作业，科勒教授1 9 4 1 在会计论坛( a c c o u n t i n gf o r u m ) 杂志上发表的一篇 论文中指出：作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划 以及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献。 第二位研究作业成本制度的是斯托布斯( g j s t a u b u s ) 教授。1 9 7 1 年，斯托布 斯教授出版了具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计( a c t i v i t yc o s t i n g a n di n p u t - o u t p u ta c c o u n t i n g ) 一书。在书中，他对“作业 、“成本 、“作 业会计 、“作业投入产出系统 等概念作了全面系统的讨论。这是一部从理论 上和学术上探讨“作业会计 以及“作业会计和投入产出系统相结合一的最宝贵 的文献之一，在作业成本制度思想框架形成过程中占有重要地位。 o 【美】德鲁克( d m c k c r , e f ) 著，王永贵译管理：使命、责任、实务( 使命篇) ，北京：机械工业出版社， 2 0 0 7 年版，第l l 页。 作业成本管理在中国银行湖南省分行的应用研究 2 0 世纪8 0 年代中期，由于高新技术投入生产领域企业的制造环境发生了根本 性的转变。社会经济环境的变化，要求会计作出相应的调整，有关作业会计的研 究引起了学术界越来越多的关注，并由美国哈佛大学的著名会计学家罗伯特科普 兰( r o b e r tk a p l a n ) 和德鲁克管理研究中心管理学教授罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 所极力倡导n 2 1 。他们在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯教授的思 想，提出了以作业为基础的成本制度( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g 简称作业成本) ， 简称作业成本制度。1 9 8 8 1 9 8 9 年，库珀在成本管理杂志上发表了四篇讨论作 业成本兴起的论文，即 一论作业基础成本计算的兴起：什么是作业基础成本系 统 ( t h i er i s e o f a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gp a r to n e ：w h a ti sa n a c t i v i t y b a s e dc o s ts y s t e m ) ； - - 论作业成本的兴起：何时需要作业成本系 统( t h er i s e o fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n g p a r tt w o ：w h e nd oin e e da n a c t i v i t y b a s e dc o s ts y s t e m ) ；三论作业成本的兴起：需要多少成本动因以及 女口何选择( t h er i s eo fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n g - p a r tt h r e e ：h o wm a n yc o s t d r i v e r sd oy o un e e da n dh o wd oy o us e l e c tt h e m ) ； 四论作业成本的兴起 ( t h er i s e o fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n g p a r tf o u r ) 。通过这四篇论文，以及卡 普兰教授的使用，基本上对作业成本的现实需要、运行程序、成本动因的选择、 成本库的建立等，作了全面的分析，使这些论文成为研究现代作业成本制度必须 参考的重要文献。 继库珀和卡普兰教授之后，英美的管理会计、 成本管理、哈佛商 业评论、会计评论，加拿大的注册管理会计师杂志等期刊发表了数百 篇研究作业成本的文章。除此之外，学者们还撰写了许多关于作业成本的著作。 其中较有代表性的是乔治斯托布斯的服务于决定的作业成本计算一决定有用 性框架中的成本会计( a c t i v i t yc o s t i n gf o rd e c i s i o n s ：c o s ta c c o u n t i n gi n t h ed e c i s i o nu s e f u l n e s s ) ；詹姆斯a 布林逊( j a b r i n s o n ) 的作业会 计：作业基础成本计算法( a c t i v i t ya c c o u n t i n g ：a na c t i v i t y b a s e dc o s t i n g a p p r o a c h ) ；库珀和卡普兰等人挑选八大公司进行试点，通过对试点报告的加工整 理写成的推行作业基础成本管理：从分析到行动( i m p l e m e n t i n ga c t i v i t y - b a s e d c o s tm a n a g e m e n t ：m o v i n gf r o ma n a l y s i st oa c t i o n ) ：以及特尼( t e n n e r ) 教 授的作业成本的功效：怎样成功地推行作业基础成本计算( 作业成本 p e r f o r m a b l eb r e a k t h r o u g ht m ：h o wt os u c c e e dw i t ha c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) 等。 从9 0 年代起，作业成本制度由最初的制造行业扩展到金融服务领域。1 9 9 0 年， 斯芬顿( s e p h t o n m ) 和瓦德( w a r d t ) 教授在管理会计( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) 2 m p a c c 学位论文 上发表的( a c t i v i t y - b a s e dc o s ti nr e t a i lf i n a n c i a ls e r v i c e s 文。该文 指出，引入作业成本制度，会让金融业成为管理会计发展的前沿领域，并且，也 会为采用该制度的金融机构在激烈的竞争中赢得一席之地。他们指出金融服务业 采用作业成本制度后，在以下几个领域可以获得显著改善： 首先，作业成本制度可以成为战略管理的一部分，它可以帮助我们更好的理解 成本性态，分析盈利能力。其次，作业成本制度可以用于计算有意义的产品成本。 最后，作业成本制度在某些领域，如预算编制，前景预测以及间接费用部门的绩 效衡量等方面具有特殊的价值，也大有用武之地。 1 9 9 2 年，马布里( m a b b e r l e y j ) 教授在英国 p i t m a n 上发表的 a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gi nf i n a n c i a li n s t i t u t i0 n s 中也指出，在金融服务业中，对 于确定哪些产品或作业耗费了成本来说，作业成本制度是一种相当有价值的工具。 以下是其他西方作业成本专家的几个重要的观点： b r i n s o n 、c o o p e r 、k a p l a n 、r e t h 和b o r t h i c k 等共同认为，作业成本制度能 够提高产品成本分配的准确性。 b e r l i n e r 等认为，作业成本制度能为业绩评价提供全面的成本依据。 s h a n k 和g o v i n d a r a j a n 等认为，作业成本制度能使敏感性分析发挥更大作用。 j o h n s o n 认为，作业成本制度可以帮助人们更好地评价那些增值交易与作业。 i n n e s 和m i t c h e l l 也认为，作业成本制度也适用于服务业，因为提供服务与 生产实体产品一样，都伴随着许多间接费用的发生，而这些成本多半是与产量无 关的。而通过作业成本动因，便可以将这些成本与服务联系在一起，因此在确定 每种服务的成本时，作业成本制度更为精确。 我国学者对作业成本计算和管理研究的高潮从9 0 年代中期起，1 9 9 5 年至1 9 9 6 年我国管理会计方面发表的文章共有3 2 篇，其中有将近一半的文章( 1 5 篇) 是关于 作业成本制度的。学术上对作业成本制度的研究一直在持续和深化，在成本计算 研究中大部分都是关于作业成本制度的计算。随着研究的进展，作业成本的研究 由早期理论上技术上的探讨进入到实际运用的研究。2 0 0 2 年出版的由我国金融系 统2 0 多位项级财会专家主持编审，中国农业银行财会部副总经理王志辉主编的银 行作业成本制度实施规则与方法和国家开发银行财会局局长舒家伟主编的银 行成本制度实施案例两书对商业银行实施作业成本制度的规则、全套实施方案、 实施中的主要问题、作业信息的用途、实施作业成本制度的误区、作业成本制度 最佳做法总结以及作业成本制度实施案例等进行了详细的论述和介绍，对于我国 商业银行引入作业成本制度进行成本管理提供了比较全面的指导。 作业成本管理在中国银行湖南省分行的应用研究 1 2 研究背景 从目前国内外学者对作业成本管理的研究构成来看，大部分的学术论文和研 究报告出自理论学者之手。但随着作业成本管理从理论界逐渐透入实务界，越来 越多的实务工作者对作业成本管理开始了理论结合实务的深层思考。出自咨询师、 会计从业者等实务工作者对作业成本管理的研究文章越来越多。总的来看，1 9 8 7 年至2 0 0 0 年有关作业成本管理的论文中，由理论学者写出的为6 0 ，由咨询师写 出的为2 5 ，由会计从业者写出的为1 5 ，实务界对作业成本管理的思考越来越深 入，理论和实务的结合也越来越紧密h u 。 目前我国理论界基本上对作业成本管理形成了一致的看法，即认为作业成本管 理要优于传统的成本体系，并且在现有的技术条件下，不同的企业可以根据自身 的情况选择全面实施作业成本管理或在某些局部方面或专门性的管理中使用作业 管理的思想。而且随着高科技在企业中更深入地应用、市场竞争的加剧和顾客需 求的多样化，作业成本管理在我国应用的客观条件必然会越来越充分。因此，理 论界今后应该结合自身的理论优势，将研究重点放在如何指导企业实施作业成本 管理、如何应用作业成本管理所得到的信息指导管理实践上，为提高企业的综合 效益做出实实在在的贡献。 虽然作业成本管理相对传统成本核算方法有诸多优点，然而在我国，应用作业 成本管理来核算成本的企业并不多。这其中有很多制度、管理上的原因。例如政 府管制致使竞争不充分、企业管理水平落后不需要利用准确的成本信息进行决策 等。但随着政府职能的转变、企业竞争的加剧，作业成本管理在我国企业的应用 必然后越来越多。 我国目前对作业成本的研究主要集中于对作业成本计算的研究，而相对忽视了 作业成本计算后的作业分析和作业管理。这主要是因为我国的实务界对作业成本 管理不太熟悉，实际应用的就更少了，只有一些企业自发地在应用部分作业管理 的思想。本文就试图以作业成本管理的理论为基础，结合应用实例，在作业分析 方面做一些有益的研究与探讨。 1 3 选题意义 作业成本管理之所以受到国际性商业银行的广泛关注，主要是由于商业银行 成本结构的特殊性。美国银行再造专家保罗阿伦( p a u la l l e n ) 对银行成本结构的 研究表明，银行比大多数企业的成本结构要复杂的多，银行成本结构的特点可以 表述为：成本不能够准确地归属于一个具体客户在具体地理上所购买的具体产品 4 m p a c c 学位论文 乜。银行成本中与产品、客户和地区这三个战略组织层面存在一对一联系的成本 最多只占总成本的5 - 1 0 。美国著名的麦肯锡咨询公司对银行成本所作的研究， 其结论与保罗阿伦的结论也基本相符。麦肯锡公司的研究表明，银行比一般制造 业企业具有更高比例的共同成本，一般的规律是，银行产品成本中的5 0 - 8 0 都可 能来自于众多的共同成本项目，其中，1 5 - 2 0 是管理等间接费用，2 0 - 4 0 是分销 体系和集中的后台业务处理成本，1 5 - 2 0 是信息数据处理成本b 1 。 由于商业银行成本结构存在上述特殊性，如果还采用传统的成本核算方法， 产品或客户的成本只计算变动成本，而把固定成本按期间费用来处理，那么，核 算出的银行产品成本是不完全的、扭曲的成本信息，即信贷业务和非信贷业务的 成本往往被大大地低估。而基于低估的成本进行竞争性定价，往往使银行在创造 价值的同时，却减少了自己的利润，最终使银行经营陷入困境。面对变动成本法 在实践中的困境，银行家转而更加重视完全成本法。但是，传统的完全成本法往 往以一些财务变量如金额、直接人工数等为标准分摊共同成本项目。这在银行产 品单一、标准和客户具有齐一性，直接人工占全部成本绝大比重的情况下，分摊 结果可能还具有相对准确性，但在银行产品系列日趋复杂、产品的综合化程度日 趋提高、客户需求日趋个性化和银行自动化水平不断提高的情况下，如果不对银 行共同成本的驱动因素作深入地分析，而肆意选择一些财务变量作为标准分摊共 同成本，那么，提供的只能是绝对不准确的成本信息。一般而言，交易量大、复 杂程度低的产品往往被多分摊了共同成本，因而成本高估；交易量小、复杂程度 高的产品往往被少摊了共同成本，因而成本低估。有人曾对传统成本系统做过这 样一个比喻；传统成本中的成本信息就像是暗藏着许多危险礁石的大海，表面上 看风平浪静，既未显示有任何非盈利产品或非盈利客户，也未曾揭示银行经营有 什么浪费，但从本质上看，却处处隐藏着“暗礁，隐藏着浪费，隐藏着不盈利 产品和客户劓。 与传统的成本核算方法不同，作业成本管理着眼于银行的业务流程来提供与 作业相联系的多层次信息，因而，不仅能提供相对准确的成本信息，而且有利干 银行加强成本管理。 首先，较传统的成本计算方法而言，作业成本管理透过作业这一媒介，把原 本与产品仅存在间接关系的间接成本，直接追溯到产品上，形成成本的完全吸收， 从而保证银行产品成本计算的完整性和准确性凹副。 作业成本管理的成本观是“作业消耗资源，产品消耗作业 。基于此成本观， 作业成本管理首先要确认每一个部门所从事的工作，计算每种作业所发生的成本， 然后以产品对这些作业的需要为基础，循着业务流程轨迹，将成本追溯至产品哺3 。 5 作业成本管理在中国银行湖南省分行的应用研究 但是，与传统的完全成本法不同，作业成本管理以成本动因作为间接成本和共同 成本分摊的标准，因而更为科学、合理。不仅如此，作业成本管理把传统会计有 限的财务变量成本动因，扩展为集财务变量和非财务变量成本动因于一体的丰富 的成本动因系列，并且特别强调非财务变量成本动因，而大大改善了银行共同成 本项目的分摊，保证银行产品成本计算更为准确。 其次，作业成本管理将银行业务流程视为一个由此及彼、有内到外的作业链 和价值链，并将银行管理深入到作业单元，从而切实强化银行成本管理口】。 作业成本管理认为，银行的业务流程是一组共同为客户创造价值而又相互关 联、相互独立的作业。由于银行经营的货币、信用具有同质性，银行与银行的差 别实际上源于各自的业务流程，整个业务流程的成本、质量和时间决定了一项产 品是否具有竞争力乜。同理，银行的可持续竞争优势便来自于业务流程的持续性 改善。基于以上认识，作业成本管理将银行成本管理深入到作业单元，找出并剔 除不增值作业，并尽可能在保证质量的情况下减少增值作业的耗费，从而保证银 行竞争优势的不断提高。需要特别说明的是，尽管作业成本管理产生的目的是提 高成本核算信息的准确性，但它并不仅仅局限于成本计算的功能，更是一种非常 有效的成本管理制度，对于成本分析和成本控制，以及产品、客户、机构等的市 场定位决策均能发挥重要的作用心引。 现代作业成本管理以“产品消耗作业，作业消耗资源 的全新理念、“相对 准确 的成本信息，为现代企业改进成本决策、成本控制和成本管理提供了全新 的、更为先进的依据和标准。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算 产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反 映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析、作业成本管理可行性及应用策 略研究等，为企业决策提供准确信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和 精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的n 引。 引入作业成本制度，会让银行业成为管理会计发展的前沿领域，并会为采用该 制度的金融机构在激励的市场竞争中赢得先机h 引。目前，中国银行湖南省分行面 临着激烈的同业竞争形势，金融开放的步伐也迫使其必须更新管理方法，释放更 大的生产力。正由于市场的竞争日益激烈，中行湖南省分行利润边际不断缩减， 因此控制与降低成本的要求，最后就落到了内部成本管理上，管理好内部成本， 就成为了问题的解决之道。而作业成本制度由于将分析的着力点放在了间接费用 上，而间接费用与产品、客户都息息相关，因此，作业成本信息的应用必将在计 算产品成本、分析客户盈利能力、作业预算管理、战略价值管理等方面发挥重要 的作用。因此，研究作业成本管理，特别是研究作业成本管理在金融机构的具体 6 m p a c c 学位论文 应用具有较大的现实意义。 1 4 研究内容 本文以先从中国银行湖南省分行施行作业成本管理的动因着手，全面分析了 推行该项管理方法既是外部竞争压力的客观需要，又是提高内部经营管理效率的 必然需求。分析了为什么要在中行湖南省分行实施作业成本管理后，本文又站在 可行性的角度分析了作业成本管理在中行湖南省分行实施的实践价值，因为任何 一项先进的管理技术如果不能在适合其生长的土壤上生根，就永远无法体现出它 的先进性，也难以为金融机构管理水平带来明显的提升。因此，只有在应用上可 行，才具有进一步分析研究的价值和意义。 在充分论证作业成本管理在中行湖南省分行的应用动因和实施可行性后，本 文就结合实际调研成果选取典型进行了具体的实践研究。研究的具体方法是以“成 本驱动因素力理论为基本依据，根据金融产品与作业、作业链与价值链的关系， 对成本发生的动因加以分析，选择“作业一为成本计算对象，对费用进行归集和 分配。在进行作业成本计算中，所应用的理论基础、基本原理、计算程序如下： 作业成本计算的理论基础是：企业的成本和价值不是孤立存在的，它们以作 业为中介联系在一起。作业成本计算的理论核心是“成本动因理论，即企业间 接费用的发生是企业产品生产所需的各种作业所“驱动的一，其发生多少与企业 产品的生产数量无关，而只与“驱动 其发生的作业数量相关。 作业成本计算的基本原理是：在计算产品成本时，不是一步把资源越过作业 分配到产品，而是通过作业链分析，找出相应的作业和作业链，寻找出作业与资 源、产品与作业的关系，进而恰当地进行成本费用的分配。 作业成本的计算程序是：确认和计算各类资源的耗费；确认作业和作业中心， 并建立作业成本库；确定作业成本动因，并确定各成本动因的分配率；分配作业 成本，计算汇总各成本目标的总成本和单位成本。 由于作业管理的意义在于把管理重心深入到作业层次，以作业作为企业管理 的起点和核心用于指导经营实践3 ，因此，本文在实践研究中将作业成本管理的 计算结果与传统成本法的计算结果进行了比较分析，并选取了个人住房贷款产品 作为典型阐述了作业成本的计算结果在实际管理中的具体应用。 7 作业成本管理在中国银行湖南省分行的应用研究 第2 章在中国银行湖南省分行实施作业成本管理的 动因及价值 2 1 在中国银行湖南省分行实施作业成本管理的动因 2 1 1内外部竞争压力的客观要求 “五力分析模型是迈克尔波特( m i c h a e lp o r t e r ) 于8 0 年代初提出，对企业 战略制定产生全球性的深远影响。用于竞争战略的分析，可以有效的分析客户的 竞争环境。五力分别是：供应商的讨价还价能力、购买者的讨价还价能力、潜在 竞争者进入的能力、替代品的替代能力、行业内竞争者现在的竞争能力。五种力 量的不同组合变化最终影响行业利润潜力变化( 如下图) 。一( 资料来源：企 业战略； 美 l j 杰伊布儒瓦第三著：中信出版社) 波特五力模型 中国银行湖南省分行的五力分析： 1 、潜在进入者 潜在的新进入者主要指外资银行。从全省的情况看，湖南银行业在以往的二 十多年中一直处于被保护状态，充分享受着改革开放和世界经济一体化的成果。 伴随着0 8 年1 月3 日香港汇丰银行长沙分行的设立，湖南银行业真正进入了全面 对外开放和全面竞争时代，预计其他外资银行将会接踵而来，由于外资银行在网 点和自身重点业务方面的差异，其与内资银行争夺的业务重点主要集中在国际结 算等中间业务，外汇资金、外汇存贷款等外币业务，零售业务尤其是个人消费贷 款、高端个人理财等业务，这对湖南本土银行，尤其是中国银行而言是较大的威 胁。拟新入湘外资银行以及股份制或区域性商业银行，既是潜在进入者，将来也 是强有力的现实竞争者。 2 、供应商 8 m p a c c 学位论文 银行的供应商，主要是指向银行提供资金的存款客户、向人民银行短期借款、 资金市场的短期资金拆借者、联合贷款和银团贷款合作者、买入票据和债券的发 行人以及为银行提供配套服务的电脑供应商、电信、营业场地出租人等。随着客 户金融知识的普及和社会整体财富的扩大，相比较以前，客户的消费与投资需求 也日趋丰富而多元化。要求银行提供迅速的支付方式，多种服务相结合的一揽子、 “个性化 、“套餐式 服务，其讨价还价的欲望在增强、能力在提高。在现阶 段，资金价格即利率没有完全市场化，还不真正具备与银行讨价还价的条件和能 力。 3 、购买者 购买者是指银行信贷产品、贸易融资及结算服务的需求客户，对银行来说， 目前的购买者主要还是集中在信贷产品、融资、结算、以及外币兑换、信用卡、 债券发售、理财等中间业务产品和服务的需求上。由于集中度和购买量的差异明 显，不同购买者的议价能力悬殊。随着我国金融市场进一步开放，利率市场化进 程的加快，资本市场的日趋活跃，外资银行的抢滩进入，银行产品或服务的购买 者讨价还价的能力会不断增强，要银行让利的期望值会越来越高，迫使银行不得 不采取更加灵活的、有选择的定价策略。 4 、替代商品 在国际资本市场的影响下，我国金融业的改革创新进程将进一步加快。随着 上市公司股权分置改革到位、i p o 的重新启动、增发新股和企业债券的加速，必将 为企业创造更多的直接融资渠道，相应会减少企业向银行的直接融资需求。混业 经营的存在，势必出现与传统银行产品业务不同的金融产品、衍生金融产品、保 险产品、信贷资产证券化等。同时，随着信息科技的进步，网上银行、电子银行、 银证通、银保通等高科技含量、高附加值的产品和服务，不可避免地成为银行的 替代产品，这些创新产品或服务，也是对银行是否具备创新能力、适应市场需求 变化的考验。 5 、现有竞争者 从省内几家主要商业银行竞争力分析结果显示( 见表4 ) ，目前全省银行同业 中，综合竞争能力最强的是建设银行，其次是工商银行与招商银行。 9 作业成本管理在中国银行湖南省分行的应用研究 表4 省内四大行主要业务指标的对比 ：- - o -： ：，：一：+ ：呵：j 。： ： i ：；主要经营效益指标：单位：王商银行 据商银行中国银行 磬设颦鸳 ： ：= ；：各项存款占垒省市场份额 1 4 7 21 6 0 8 5 91 9 1 1 ? ! ! ：各项存载较上年增长一 1 1 8 91 4 7 81 0 7 5 1 6 6 6 i 各项贷款占全省市场份额 1 2 2 42 0 28 0 61 6 9 3 ；各项贷款较上年增羲 1 0 8 91 6 2 3 1 5 6 61 1 4 4 ： ：_ 中搁鼗务收入增长 ：5 6 5 09 8 9 01 1 2 2 0 6 3 3 6 ：；! ：减值贷款率：一 4 4 7 2 8 83 6 9 2 6 2 一? ：= = 人均利润一j i 万元9 2 l2 8 8 81 2 3 52 5 9 3 一 _ j 澍差：一；! 1 4 3 94 4 94 4 7 4 4 1 ： t 誊0 i成本收入铑一i ；= ：i 4 6 8 34 3 6 34 4 1 73 5 2 2 ：! ：； 蠢；i j 誊：- ；：蘑资产报酬率囊：! ：要 | 0 8 7 1 3 01 1 l1 2 8 ( 资料来源：中国人民银行长沙中心支行经济金融形势分析报告2 0 0 7 年第4 号) 从实际状况分析，建设银行是全省银行业中不良贷款比率最低，经营效益最 好的一家，其竞争优势较明显。各项产品中除外币业务逊色于中国银行外，多数 业务产品都处于同业领先地位，特别是多年在固定资产投资贷款的专业化经营， 形成了该行在基础建设融资、房地产贷款和固定资产评估及咨询等产品方面的核 心竞争力；其存款和贷款所占市场份额是中国银行的一倍；减值贷款率低于中国 银行1 0 7 个百分点；人均利润是中国银行的一倍。但是，中国银行也在某些方面 占优或正显现潜力，如贷款的增长速度就快于建设银行；中间业务的增速明显高 于建设银行；利差水平较建设银行略高；总资产报酬率并不比建设银行逊色多少。 因而，建设银行是中国银行的主要竞争对手。 工商银行在人民币业务方面有较大优势。该行人民币存款、贷款业务在全省 各商业银行中排列第二；在全省拥有工商企业账户近8 9 万个，居民储蓄存款账 户1 5 3 0 万个，该行人民币代理业务收入水平远远高出其他同业，这种优势与其多 年来专业化经营有关。但中国银行在外汇业务、中间业务、资产质量、人均利润 等方面占有一定优势，工商银行也是中国银行重要的竞争对手，尤其是在客户资 源、结算服务方面更要引起足够的重视。 招商银行规模小，但机制灵活，业务创新能力强。该行不断推出新的服务功 能和新业务，使其服务内容和服务功能日益完善，仅“一卡通 就有i p 长话服务、 酒店预定、证券买卖、自助缴费、自助贷款、国债买卖等3 0 余项功能。招商银行 在私人业务、信息技术、理财、结算等方面逐步形成了优势，这些方面又是中国 l o m p a c c 学位论文 银行的比较劣势，因此，务必要在这些方面采取措施应对竞争。 原四大专业银行之间己经由一种互补的局面向业务互相重叠、竞争不断增加 的方向发展。而且交通银行、光大银行、招商银行、中信实业银行等众多机制灵 活的股份制商业银行已普遍在湘设点，它们的业务不断扩大，更加剧了湖南省各 家银行的竞争；外国金融服务机构( 如汇丰银行) 也在不断冲击着国内银行在湘 的银行业务。其拥有比国内银行更先进的科技和通讯手段，有比国内银行更丰富 的经营管理经验。它们已经长期经历了竞争和筛选，所有这些都对中国银行湖南 省分行造成前所未有的竞争压力。 面临的竞争越激烈，压力越大，对中国银行湖南省分行的成本核算要求越高， 而作业成本管理可以很好的满足这一要求。同时，随着我国利率市场化改革的不 断推进，将逐步扩大商业银行自主确定利率的范围和权限。可以预见，利率将成 为商业银行参与市场竞争的重要手段之一，因此，正确确定利率报价是中国银行 湖南省分行参与市场竞争的基础。与制造业企业类似，银行提供金融产品的定价 方法也应是成本加成法，因此，正确确定产品成本就是正确确定中国银行湖南省 分行利率报价的保证。而作业成本管理提供的相对准确的成本信息无疑将是确定 中国银行湖南省分行合理利率报价的重要保证。 2 1 2 提高内部经营管理效率的客观要求 长期以来，中国银行成本管理只是将所发生的成本作为期间成本处理，管理 方法粗略而笼统，存在较多的缺陷及不足h 1 。其主要表现在：一是将成本未能分摊 到各项产品；二是无法提供细化的成本信息，只是统一规定与成本有关的会计科 目，按成本支出内容分为利息支出、手续费支出、营业费用支出和其它支出；三 是从粗略而笼统的成本会计科目金额变化中，只能了解成本变化的金额，而无法 了解导致成本发生的原因。 其局限性具体体现在： i 、随着存贷利差越来越小，中间业务不断扩大，产品品种不断丰富，银行对 产品成本核算的精确度要求越来越高。而这种成本核算的方法仍然沿用传统的成 本性态分析，以产量作为区分固定成本与变动成本的基础，在产品成本中直接费 用含量较高时，这种成本性态分析可以比较准确地反映成本变化的原因。而随着 中国银行业务多元化的发展，间接费用及随非单位成本变动而变动的间接费用所 占的比重越来越高，金融产品品种又在不断丰富，成本核算的难度也越来越大， 其准确性要求越来越高。传统的成本性态分析掩盖了间接费用的可变性，计算的 产品成本歪曲程度可能会很大心副。 作业成本管理在中国银行湖南省分行的应用研究 2 、仍然没有摆脱通过比较结果与预计结果来衡量业绩的局面，所计算的指标 基本上都是成果指标，这些指标通常是“滞后指标 ，它们只告诉决策者已经发 生了什么，而没有对驱动指标即说明将最终影响成果增加的变动的超前性指标进 行计算。 3 、成本核算仍把重点放在财务性业绩指标的计算上，对非财务性指标的计算 未引起足够的重视。而银行在动态多变的经营环境下，为满足客户的需要及自身 生存和发展，面临着时间、质量和效率等多方面的竞争，特别是质量指标。同时， 相关的非财务性指标也就越来越重要。 4 、无法进行过程价值分析。成本核算应为商业银行决策者提供过程价值分析 功能，通过分析揭示成本的根本原因及目前浪费的程度，提供有关改善潜力的信 息。 由于在成本管理上存在着明显的不足，使得中国银行在实现“银行价值最大 化”的经营目标上依然面临着巨大的困难。 2 2在中国银行湖南省分行实