（会计学专业论文）循环经济下的绿色会计制度设计.pdf

i 摘摘 要要 跨入新世纪，环境污染逐渐发展到空前严重的程度，并引起了一系列的经济、社 会问题。循环经济作为一种新型经济发展模式，把传统的依赖资源消耗的线性增长的 经济转换为依靠生态型资源循环来发展的经济。 循环经济这一新型生态理念的广泛传 播和应用为绿色会计的创立提供了必要条件。随着经济的发展，循环经济要求进一步 完善绿色会计的理论与方法，尤其是要设计出一套可操作性的绿色会计制度，对企业 的绿色资产、绿色负债、绿色费用、绿色效益等进行确认、计量记录与披露，使资源 和环境具有“资本”的性质，引导和监督企业通过一定的社会经济活动保护资源,维护 生态平衡，为企业的决策者们提供更加详细的绿色会计信息。 为了保障绿色会计的有效实施， 为企业的决策者们提供更加详细的信息， 我们必 须设计出一套完善的制度。 建立和完善绿色会计制度一直是会计理论界和实务界的一 个热点和难点问题。本文对循环经济进行理论分析，通过其对绿色会计发展的影响， 提出了构建绿色会计制度的必要性。在会计理论的基础上分析了绿色会计的本质、目 标、原则等，并进一步详细阐述了绿色会计如何确认、计量、披露企业对环境所造成 的影响，对绿色会计的制度设计进行探讨。 关键词：关键词：循环经济 绿色会计 绿色会计制度 ii abstract with the entering of the new century, environmental pollution has developed to a very serious degree, and it has caused a series questions about economics and society. circular economy change the traditional economy into a new mode of economy which developed by the circular zoology resource. circular economy provides necessary condition to the establishment of green accounting. green accounting makes the resource and environment to be “capital” and supervises corporation to protect the resource through society activity. in order to ensure the effective operation of green accounting and provide more detailed information to manager, we must scheme out a perfect system. establishment and improvement of green accounting system are always hot and hard points in theoretical and practical accounting circle. the paper points out the necessity of establishing the checking theory and framing of the green accounting by analyzing its originality. on the basis of absorbing and criticizing the former experience and theory, this paper analyzes nature, aim, hypothesis, principle and checking contents of the green accounting； gives the authors idea about establishing the framing of the green accounting system；and furthermore elaborate how to confirm, gauge, expose the environmental problem which resulted form corporation. key words: circular economy green accounting green accounting system 独创性声明独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个 人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授 权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采 用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密， 在 年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 1 1 概述概述 1.1 研究目的研究目的 当今社会，现代工业迅速发展，一方面推动了经济腾飞，创造出了丰富的物质产 品， 另一方面也使人类的生存环境日益恶化。 面对着日益严峻的生存环境， 保护环境、 保护地球，实行社会的可持续发展，国家已成为世界各国的共识，为了与这一行动相 适应， 许多会计研究人员不断将资源和环境问题纳入会计研究的范畴中， 以价值形式， 并运用专门方法，对企业给社会环境造成的效益和损失进行确认、计量、揭示，以促 进人们环保的加强。 特别是二十世纪九十年代以来， 随着全球性环境保护热潮的掀起， 会计如何投身于环境保护、 如何促进环境与经济之间的深层融合与发展更是成为会计 界瞩目的焦点，从而也直接导致了绿色会计这一现代会计新型分支的创立和发展。 很多会计界人士加入到对绿色会计的研究上来 ,在会计假设、要素、计量及披露 等诸多方面进行了大量的探索,但很多都只限于理论上的研究， 缺乏可操作性。 原因一 方面是对环境问题的重视不够，另一方面是绿色会计本身在理论上不是很成熟，还没 有形成完善的制度，并受到很多方面的制约。我认为，绿色会计必须完善其制度，从 目标、原则到确认、计量、会计处理和报告上形成一套完整的体系，这样绿色会计才 能有效的实施，为企业的决策者们提供更加详细的信息。通过绿色会计制度设计，使 人和自然和谐发展。从人类全部活动过程和整个生态环境资源的视角出发，着眼于高 效率利用资源， 使人们更加关注自身所处的自然环境和社会环境与人类活动息息相关 的各种因素，进而解决在传统会计理论指导下产生的一系列棘手的社会生态环境问 题。本文立足中国实际，从绿色会计的概念出发，对绿色会计的制度设计进行探讨。 1.2 研究意义研究意义 对传统会计理论的批判是绿色会计制度设计的必然。 传统会计没有将环境所带来 的经济问题很好地纳入会计理论与实践加以研究和解决， 以至于在可持续发展战略下 传统会计理论与实践存在一定的局限性。这些问题的存在和不足，是绿色会计产生的 2 必然。 我国的环境现状要求必须进行绿色会计制度设计。在市场经济条件下，价值规律 对有关社会生态平衡、环境保护、资源利用等问题束手无策，从而加剧了我国资源与 环境恶化的态势。资源的枯竭和环境的恶化，从根本上制约着我国经济发展和人民生 活质量的提高。而绿色会计则把维护生态平衡，优化生态环境以及解决其他资源生存 问题当作自己反映和控制的对象， 引导和监督企业通过一定的社会经济活动去保护资 源，维护生态环境。 维护企业自身可持续发展的需要是绿色会计制度设计的主要目的。 企业与环境关 系密切，整个社会环境的恶化直接影响到企业自身的发展。对于单个企业而言，企业 的健康发展离不开赖以存在的环境，因此，企业必须承担一定的环境保护责任，并在 其履行过程中， 通过绿色会计来反映、 控制环境， 并向社会公众报告环境的维持情况， 使公众了解和支持企业的正常经营活动。 通过绿色会计制度设计，使人和自然和谐发展。从人类全部活动过程和整个生态 环境资源的视角出发，着眼于高效率利用资源，使人们更加关注自身所处的自然环境 和社会环境与人类活动息息相关的各种因素， 进而解决在传统会计理论指导下产生的 一系列棘手的社会生态环境问题。 通过绿色会计制度设计， 能够把在经济发展过程中由于环境资源利用不合理而造 成的诸多问题通过事前、事中控制而降低其限度，更好地增进企业自身的效益，从而 提高了整个社会的经济效益。 通过绿色会计制度设计可以充分考虑社会生态环境的成本， 准确核算国民生产总 值和企业生产成本。同时，绿色会计增加和扩张了会计的宏观经济职能，核算与企业 看似无关却息息相关的社会生态环境资源业务，并对其进行控制，从而丰富和完善了 会计理论。 1.3 国内外研究现状国内外研究现状 自从绿色会计萌芽以来，世界上很多国家的会计学者都曾不断致力于绿色会计的研 究，产生了丰硕的理论成果，但绿色会计的企业化即绿色会计的运用却一直未能展开。 3 1.3.1 国外研究现状国外研究现状 学者们普遍认为，国际上对绿色会计的研究始于 20 世纪 70 年代。以 1971 年比 蒙斯(cf a beams)撰写的 控制污染的社会成本转换研究 和 1973 年马林(j.t.marlin) 的文章污染的会计问题为代表，揭开了绿色会计研究的序幕。时至今日，绿色会 计的研究已有 30 年历史，但由于其特殊性，直至 20 世纪 90 年代初，该问题尚未被 列入会计准则的有关条款，所以仍是一个崭新的课题。但从上个世纪 90 年代起，由 于国际社会对环境问题的重视， 特别是 1987 联合国世界环境和发展委员会的报告 我 们共同的未来的发表和 1992 年联合国环境与发展大会的召开，更使环境问题的研 究得到全球各界的广泛关注，会计界也不例外。 1） 国际上一些著名会计组织的研究情况 20 世纪 90 年代，连续几年的联合国国际会计和报告政府间专家组会议 (unctcisar)数次涉及绿色会计信息披露问题。可以说，该组织以及它所从属的联 合国跨国公司中心、经社理事会为了促进绿色会计的发展，特别是环境信息的披露做 了不少工作。 1991 年召开的第九届国际会计和报告政府间专家组会议对绿色会计问题 进行了广泛的讨论。本次会议对企业应该提供的环境信息提出了一些建议，这个建议 的主要内容是，企业应该在董事会(董事长)的报告和财务报表附注中适当披露与环境 有关的信息。 1992 年召开的第十届国际会计和报告政府间专家组会议又继续对绿色会 计信息披露问题进行了交流。 总体看来， 环境方面的信息披露当然是一种进步， 但是， 这种定性的描述性公布方式不利于企业之间的比较和不同时期之间的比较， 难以对企 业在环境信息公布方面的表现作出客观和公允的评价， 也难以使报表使用者了解环境 问题对企业财务状况和经营成果的影响。1993 年，联合国印发的一份题为跨国公司 的环境管理的研究报告，再次介绍了对跨国公司环境信息公布情况的调查。调查结 果表明，被调查的公司总的说来在公布环境信息方面持低姿态，公布的环境信息质量 不高、不全面而且可比性差，资料很少定量，且定性信息往往不附时期。此外，看不 出花费的资金、取得的成果和规定的指标之间有何关系，因此无法评估公司的环境绩 效以及公司的环境活动对经营成果的影响。联合国的报告认为，不能低估企业在公布 环境信息方面所面临的困难。国际会计和报告政府间专家工作组 1995 年 3 月在日内 4 瓦万国宫召开的第十三届会议更是把绿色会计问题作为会议的中心议题。 不只国际会计和报告政府间专家工作组， 还有其他一些国际性的政府或民间组织 也在绿色会计信息披露方面作出这样或那样的一些努力。例如，国际会计师联合会于 1995 年发布了名为审计职业界与环境的公告。该公告从财务报表审计、企业内部 环境管理等不同的角度对审计职业界所应起的作用进行了深入的探讨。 虽然本公告只 是讨论性的而不是正式的准则公告，但是，由于国际会计师联合会在全球会计审计界 的地位和权威性决定了， 这份公告将会在全球范围的绿色会计和审计的发展中发挥巨 大的作用。 2） 美国的绿色会计研究情况 在一些国家和地区特别是比较发达的北美和欧洲国家， 会计理论界和实务界己经 开始从理论和实践两个方面开展涉及环境问题的会计信息披露的研究和尝试。 如在美 国企业、会计界、会计信息的使用者越来越重视绿色负债问题，目前涉及环境问题的 法规包括联邦和州的立法机构颁布的法律以及有关政府机构颁布的政府法规有 全面 环境反应、补偿与债务法案(又称超级基金(super fund)法案 、 资源储备与恢复 法案(rcra) 、 清洁空气法案(caa)及其修正案、 清洁水法案(cwa)等。联邦 和州的立法机构颁布的法律以及有关政府机构颁布的这些法律法规对企业的环境污 染预防、降低和治理提出了严格的要求，这些要求的兑现相应招致了一系列的绿色成 本与债务问题。 3） 加拿大绿色会计的研究情况 纵观世界各国，在绿色会计领域，加拿大应该说是较为先进的国家。这可能与加 拿大全国上下、各行各业对环境问题的重视有很大的关系。加拿大特许会计师协会关 于绿色会计方面比较重要的工作内容主要体现在其已经完成并正式出版的以下几份 研究报告:1.环境审计与会计职业界的作用(environmental auditing and the role of the accounting profession)。2.绿色成本与负债:会计与财务报告问题(environmental costs and liabilities: accounting and financial reporting issues)。 该报告主要想解决的问 题包括:在现有的财务报告框架内环境影响的效果应该如何被记录和报告，在当期确 认绿色成本时应该采取何种处理方式， 未来的环境支出应该在何时确认为负债。 3. 环 5 境绩效报告(reporting on environmental on performance)。它所解决的是要为公司提 供哪些和如何提供环境绩效信息指南。4.加拿大的环境报告:对 1993 年度的调查 (environmental reporting in canada: a survey of 1993 reports)。 该报告主要涉及的问题 是:加拿大公司如何报告它们的环境业绩，在绿色成本、负债、风险的会计与报告中 目前的实际操作如何。 4） 对国际绿色会计研究情况的评述 从上述对国外研究情况的介绍来看， 国外对绿色会计的研究主要集中于绿色会计 信息的披露上，对绿色会计计量理论与方法的研究相对较少，因此在信息披露的方法 上也多采用描述性的。再有，目前的环境信息披露主要是自愿，虽然有的国家政府、 会计组织或其他组织曾经提出一些建议和一般性的要求，但从总体上看，目前各个国 家和地区的绿色会计信息披露主要是依靠企业的主动性和自愿性。 客观的讲， 国外在绿色会计信息披露问题上进行的探索和努力已经取得了不少的 成果，但也仍然存在许多的问题，例如，许多企业对绿色会计信息的披露是零散的和 不系统的， 许多绿色会计信息在可靠性上还存在诸多问题， 绿色会计信息披露的范围、 内容、形式上存在着巨大的差异，绿色会计与现行会计的衔接上存在诸多问题等。因 此可以说，目前对绿色会计的研究离形成一个科学、成熟的体系尚有很大差距。 1.3.2 国内研究现状国内研究现状 从现有文献分析，我国对绿色会计的介绍与认识始于 20 世纪 90 年代初期，近十 年来， 我国会计理论界与实务界围绕绿色会计问题进行研究所取得的成果主要体现在 以下几个方面： 1）绿色会计的概念与本质 虽然绿色会计是围绕环境问题而展开的， 但人们对绿色会计的具体概念与本质却 有不同的认识多数学者(孙兴华等，2000；李祥义，1998；李芳，2003 等)从绿色会计 的理论依据、计量单位、职能目的及学科属性等方面来定义和认识绿色会计；有的学 者(孟凡利，1997；杨劲伟，1997；杨印宝，1996 等)则在前述基础上进一步明确指出 了绿色会计的研究对象， 简洁地将绿色会计表述为以自然资源耗费应如何补偿为中心 而展开的会计，这一说法是学者们在阐述绿色会计的概念和本质时引用得最多的，或 6 许它也就体现了开展绿色会计核算的精髓之所在。 2）绿色会计的基本原则 绝大多数学者认为绿色会计作为会计学的一个分支， 核算时必须遵循一般会计核 算的原则，但又有其独特性。项国闯(1997)认为绿色会计核算时除遵循一般会计的核 算原则，还应遵循社会性、预警性、政策性、多种计价基础并用等四项原则。孟凡利 (1999)和方文辉(1999)认为绿色会计的独特原则主要体现在兼顾经济效益和绿色效 益、外部影响的内部化、社会性、法规性、一定的灵活性、强制披露与自愿披露相结 合七个方面。刘永祥(2001)、刘爱东等(2003)认为上述七个方面存在着表达上的重叠， 只需要坚持社会性、灵活性和充分披露三项原则。其他学者提出的绿色会计独特原则 还有推定性、最小差错、公平性、对应性、强制性和谨慎性等。王蕊(1995)则抛开了 传统的会计原则提出了绿色会计应当独有的真实性、充分披露、一致性、多种计价基 础并用、社会性和政策性等六项原则。 3）绿色会计的确认 讨论主要集中在绿色成本的内容及绿色成本如何资本化和费用化的问题上。 许容 等(2000)采用列举的办法，列示了绿色成本包括的主要内容。浙江省教育厅课题组 (2001)认为， 绿色成本指为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施的成本， 它主要包括资源消耗成本、环境支出成本、环境破坏成本和环境机会成本。花爱梅 (2001)和张国健(2003)认为绿色成本是指本着对环境负责的原则，因企业管理活动对 环境造成影响而采取相应措施的成本， 以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他 成本，应包括弥补性环境支出、维护性环境支出、预防性环境支出三大类。罗新华等 (1999)指出，绿色会计应该遵循大循环成本观念，绿色会计的大循环成本应包括自然 资源成本、绿色成本、物化劳动和活劳动消耗的总和，所以绿色成本包括环境保护成 本、环境损失成本、资源闲置损失、恢复成本、替代成本、机会成本。刘志明等(2002) 从绿色成本所具有的可追溯性、相关性和递增性三个特征的角度，也得出了类似的结 论。乔世震(2001)从责任成本的角度出发，认为绿色成本是指与企业环境责任活动相 关的责任成本。对绿色成本的处理方式，绝大部分学者均赞同发生的绿色成本如果符 合资产的标准，就应将其资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销；不会在未来 7 带来经济利益的绿色成本，则作为费用计入当期损益。石中美(2000)进一步指出如果 绿色成本可以提高企业所拥有的其他资产的能力、 减少或防止今后经营活动所造成的 环境污染、直到保护环境的作用，则应当将其资本化。 4）绿色会计的计量 学者们主要围绕绿色会计计量单位、计量基础和计量方法进行了讨论。对绿色会 计计量单位，绝大多数学者主张采用定量与定性相结合，以货币计量为主，同时兼用 实物单位，甚至文字说明等多种计量属性。对绿色会计计量基础，学者们认为既可以 是实际成本，也可以是现行成本、重置成本、机会成本和替代成本等。对绿色会计的 计量方法，多数学者是在借鉴环境经济学估价理论与实践的基础之上提出自己的观 点。孙兴华等(2002)指出环境标准是绿色会计计量的起点，他们认为绿色会计的计量 方法主要有直接市场法(具体包括市场价值法或生产率法、人力资本法或收人损失法、 防护费用法、恢复费用法或重置成本法等)和替代性市场法。李宏英(1999) 提出绿色 会计的计量有直接市场法、间接市场法、意愿评估调查法和专家调查法等，并指出这 些方法都具有一定的主观性，因而绿色会计的计量具有模糊性，只能做到相对准确。 王华等(2000)认为，鉴于环境资源一般具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性的特 点，绿色会计的计量方法应该建立在劳动价值理论和边际效用价值理论的基础上，因 而就应当采用机会成本法、 预防性支出法、 疾病成本法、 人力资本法和生产率变动法。 王凤羽(2001)认为绿色会计的计量不仅需要以王华等提出的劳动价值理论和边际效用 理论为基础，更要配合有关数学思维模式进行，主要应采用机会成本法、影子价格法 和模糊数学法。 5）绿色会计信息披露 在环境财务会计领域，代表们讨论最多的就是环境报告，认为环境报告的主要特 点是定量总结与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响 报告与非财务影响报告相结合，并认为当前应突出重视上市公司的环境信息披露。关 于环境报告的内容，中国人民大学耿建新提出应包括环境问题及影响、环境对策、在 财务报表及附注中披露环境支出和绿色负债，其中，环境支出和绿色负债是绿色会计 信息披露的关键。关于环境报告的模式，肖华、李建发提出了两种类型:一是补充报 8 告模式。即在现有财务会计报告的基础上，通过增加会计科目(如绿色资产、绿色负 债、环境收入、绿色费用等)，会计报表(包括绿色成本与收益表、环境业绩表和绿色 效益表等)和报告内容(有关环境方针、环境业绩、环境影响和环境风险预测等等)的方 式报告企业环境信息；二是独立报告模式。独立环境报告的内容包括:企业简介与环 境方针；环境标准指标和实际指标；废弃物、污染排放等信息；绿色会计信息；环境 业绩信息；环境审计报告等。大地建筑事务所孙兴华针对绿色会计报表的结构和格式 提出了自己的看法，主张在一般企业报表的基础上加上有关环境资源成本、费用项目 等内容构成，并建议绿色会计报表包括绿色资产负债表、环境利润表和绿色会计报表 附注三部分。 1.4 论文的研究思路及研究方法论文的研究思路及研究方法 1.4.1 研究思路研究思路 本文对循环经济进行理论分析，使其与绿色会计相联系，提出循环经济的发展对 绿色会计的影响。借鉴国内外相关的理论研究和经验总结，为本文的研究提供了基本 理论基础。通过对基础会计理论的归纳总结，探索绿色会计基本目标、一般原则、确 认、计量和报告，设计出一套完善的绿色会计制度。 1.4.2 研究方法研究方法 本文主要采用规范研究方法。 应用逻辑演绎方法， 本文借鉴与绿色会计相关的研 究成果，在这些理论基础上进行理论推理，探讨绿色会计的本质，为后面的研究提供 理论基础。另外还采用了历史分析法，绿色会计的发展是一个历史的过程，在本文中 作者考察了绿色会计的发展历史，将其放在一个具体的历史环境中，分析我国在转型 时期对绿色会计业务的需求以及发展绿色会计所处的环境。 9 2 循环经济与绿色会计循环经济与绿色会计 2.1 循环经济的产生循环经济的产生 从 20 世纪八九十年代起，发达国家为提高综合经济效益、避免环境污染而以生 态理念为基础，重新规划产业发展，提出一种新型的循环经济发展思路，作为一种新 型经济发展模式，在美、德、法、日等一些经济发达国家得到迅速发展，取得了巨大 成就。所谓循环经济(circulareconomy)，是指在人、自然资源和科学技术的大系统内， 在资源投入、企业生产、产品消费及其废弃的全过程中，把传统的依赖资源消耗的线 性增长的经济，转换为依靠生态型资源循环来发展的经济。循环经济倡导的是一种与 环境和谐的经济发展模式。它要求把经济活动组织成一个“资源产品再生资源” 的反馈式流程。其特征是低开采、高利用、低排放。循环经济按照“减量化(reduce)、 再利用(reuse)、再循环(recycle)”的原则，运用系统工程的方法，实现经济发展过程 中物质和能量循环利用。 在我国，经济发展的趋势是走一条科技含量高、经济效益好、资源消耗低、环境 污染少、 人力资源得到充分发挥的新型工业化道路。 因此， 我们要大力发展循环经济， 推行清洁生产。从而推动经济社会全面、协调、可持续发展。 2.2 循环经济的基本目标循环经济的基本目标 循环经济的基本目标是要求在经济流程中尽可能减少资源投入， 并且系统地避免 和减少废物，废弃物再生利用只是减少废物最终处理量。循环经济“减量化、再利用、 再循环”“3r”原则的重要性不是并列的，它们排列是有科学顺序的。减量化 属于输入端，旨在减少进入生产和消费流程的物质量；再利用属于过程，旨在延 长产品和服务的时间；再循环属于输出端，旨在把废弃物再次资源化以减少最终 处理量。 综上可认为循环经济是以实现可持续发展为目标，协调人与自然关系为准则，模 拟自然生态系统运行规律，通过自然资源的低投入、高利用和废弃物的低排放，使经 10 济活动按照自然生态系统规律，重构组成一个“资源产品再生资源”的物质反复 循环流动过程，从根本上消解长期以来环境与经济发展的尖锐冲突，以最小成本获得 最大的经济效益和绿色效益，实现资源的可持续利用，使社会生产从数量型的物质增 长转变为质量型的服务增长，与自然界协调发展。 2.3 循环经济推动绿色会计的发展循环经济推动绿色会计的发展 二战后，资本主义发达国家进入经济发展的“黄金时期” ，自然资源长期处于被 极度开采的状态。人口剧增致使需求增加、能源紧张、环境污染日趋严重，资源接近 枯竭，这不仅制约了经济发展，而且影响了人类与自然、生态与经济的协调。全球环 境污染的日益严重和环境状况的不断恶化、 全球和全民性的环境意识觉醒和循环经济 浪潮的兴起使人类愈来愈将目光聚集到环境与可持续发展的研究上来1。会计界人士 也在积极探索会计与环境的结合。 会计的职能决定了要把环境活动置身于自己的工作 范围当中。因为企业大量的环境活动而导致的企业环境管理如环境政策与目标的确 立，环境计划的制订与实施，环境政策及其评价与分析，涉及环境的生产经营与筹资投 资决策，污染控制，排污缴费与治污投资的选择，环境绩效评价等均需要以必要的绿色 会计信息系统作为基础和保证。这样，发展绿色会计就成为企业环境管理的首要任务。 随着贸易自由化，各种壁垒拆除后，有些国家为了限制别国产品的打入可能就会 以污染环境为由对进口商品征收附加环境税甚至限制进口， 也要求我们尽快发展绿色 会计，并制定出相应的绿色会计准则；另外，近来，发达国家的企业为了躲避本国环 境法规的要求，把大量污染严重的企业搬迁到发展中国家。因此，面对这种势头，我 们也必须构建绿色会计制度，完善各种环境法规，制止这种“污染转移”的倾向。 2.4 绿色会计的本质绿色会计的本质 在深入阐述绿色会计制度框架之前， 我们有必要对绿色会计的本质有一个宏观的 认识。 2.4.1 绿色会计是企业会计的一个新兴分支绿色会计是企业会计的一个新兴分支 如果从广泛的角度来说，绿色会计是会计学的一个新兴分支。但是，由于行政事 11 业单位对环境的作用和影响相对较小， 因而在今后相当长的一个时期内行政事业单位 是没有多大必要建立它们的绿色会计的。从狭义的角度来讲，绿色会计可能仅为企业 所需要，从这个角度来看，我们完全可以讲绿色会计是企业会计的一个分支。 既然绿色会计是作为企业会计的一个分支，则它必然要继承企业会计(包括财务 会计、管理会计)的基本原理和基本方法。同时，作为企业会计的一个新兴分支，绿 色会计又必然面临着许多的创新，绿色会计作为企业会计的一个新兴分支，实际上是 从企业社会责任会计中发育、培养然后独立出来的。社会责任会计从初创开始即把环 境问题作为其重要内容来对待， 只不过随着环境问题越来越重视以及会计上予以反映 和控制的特殊性，绿色会计才从社会责任会计中分离出来，成为一个与社会责任会计 相平行的新的次级会计学科2。 2.4.2 绿色会计是环境学、环境经济学与发展经济学、会计学等学科相结合的产物绿色会计是环境学、环境经济学与发展经济学、会计学等学科相结合的产物 绿色会计除了要秉承会计学的基本原理和基本方法之外， 它同时要吸收、 借鉴包 括环境学、环境经济学、发展经济学等学科和领域的一系列观念和方法，在此基础上 才能形成一套绿色会计的理论与方法体系3。例如，绿色会计中依然要有会计主体观 念而且企业就是一个会计主体，但这个主体不单单是一个盈利性的经济组织，我们还 必须将其看作是一个社会总体系中的单元和环节， 它要承担一定的社会性责任， 否则， 绿色会计将无从建立；相应地，绿色会计不只考察企业的经济效益，同时还要考察企 业的绿色效益以及反映企业两种效益的结合， 从而决定绿色会计的确认和计量与传统 的会计有所区别，等等。 2.4.3 绿色会计的基本职能仍然是反映和监督绿色会计的基本职能仍然是反映和监督 会计的职能是反映和监督。同样，绿色会计的职能仍然是反映和监督。我们之所 以把会计引入到环境中来就是要利用会计这两大职能来为我们提供环境信息， 及时控 制、监督企业的环境行为，从而促使企业在实现良好的经济效益的同时实现良好的绿 色效益。 2.4.4 绿色会计的对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动绿色会计的对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动 绿色会计的对象即绿色会计所反映和控制的内容， 包括企业所发生的与环境有关 12 的所有活动。这些活动大致可分为两类:一类是那些暂时并不直接地涉及到财务状况 和经营成果的环境活动；另一类是指那些涉及到财务状况和经营成果的环境活动4。 前者包括企业的环境目标及环境政策的制定、以及实施情况、员工的环境教育、企业 参与环保运动等； 后者属于由环境问题引发的但能够用货币表现或者说会形成财务问 题的活动。如：环境污染的税费和罚款交纳、环境管理支出、环境投资、绿色负债、 环境赔偿等。一般来说，前者可能会在企业财务报表附注中或专门的非货币性环境报 告中披露。后者可能会包括在企业的常规报表中或专门的环境报告中披露5。 所以，综上所述，我们可以给绿色会计下一个定义：绿色会计是企业会计的一个 新兴分支，它是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的 环境活动和与环境有关的经济活动和现象所作的反映和监督。 2.5 绿色会计与环境会计区别绿色会计与环境会计区别 绿色会计是在环境资源恶化和修正传统会计的基础上产生的， 又在治理环境和保 护环境的过程中得以发展，国外会计界经常使用的术语是“绿色会计” 、 “环境会计” 两种说法，很多著作和学者都认为这两种说法本质是一致的，都代表着以自然资源耗 费应如何补偿为中心而展开讨论的会计。其实上述两种说法有很多相似之处，最主要 的一点是它们都是围绕与环境有关的问题及其解决途径展开研究和讨论的会计主题 6。不同之处各有侧重，表现如下： 按照现代会计百科词典收录的词条，环境会计是“在为了交易和促进公共福 利，为了创造未来用途的财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源使用者一致同 意的惯例来核算、计量这些资源耗费情况的管理活动。 ” 该词典还收录了绿色会计词 条，绿色会计是“从社会利益角度计量和报导企业、事业机关等单位的社会活动对环 境的影响及管理情况的一项管理活动。它旨在指导经济资源做最有效运用及最佳调 配、以提高社会整体效益7。 ” 绿色本来表达的是一种颜色，也许是优美的环境总是与绿色相联系，因而人们偏 爱绿色并愿意将其用来指代较高质量的环境以及有益于环境的观念、行动和成果，诸 如绿色会计、绿色浪潮、绿色农业、绿色产品等等。 13 从以上的定义可以看出，绿色会计着重于从“资源管理”的角度进行会计核算， 其目的是达到资源的优化配置从而提高全社会的效益，达到可持续发展的战略目标 10；环境会计只涉及到微观企业对环境的影响情况的核算。这样，绿色会计涵盖的范 围比环境会计更宽泛，它不仅包括国家对环境资源的宏观经济管理，还涉及单个企业 的微观会计核算。另外，绿色会计还包括了研究对环境的保护和公共福利的增加，因 此，从宏观方面更加推动了绿色会计制度的完善。 2.6 绿色会计对传统会计的批判绿色会计对传统会计的批判 随着绿色会计要求企业在对自然资源消进行耗的同时， 还要承担维护环境资源的 责任，否则，将会动摇发展经济的自然物质基础、制约经济发展，使人类与自然、生 态与经济出现不协调的局面。基于此，要把环境因素纳入会计考核报告体系，但传统 会计暴露出其自身的局限性8。 1）传统财务会计忽略对环境事项的反映 绿色会计将环境资源定义为属于全人类子孙后代所共有的“财产” ，认为应赋予 一定价值，进行损耗补偿、计量资源和环境转换成“人造资本”的过程、确定最佳的 转换比率，传统会计不能反映这些内容，没有将环境支出与收益纳入核算体系，没有 进行确认、计量、记录和报告环境事项，没有提供生态效益方面的信息，会计主体没 有考虑生态环境， 没有计量环境资源的消耗成本。 因此， 我们需要建立新的会计模式， 达到既协调经济发展又保护环境的目的9。 2）传统财务报告提供信息的缺陷 绿色会计理论者认为， 建立在自然资源有限性基础上的财富概念应该是人造财富 和自然财富之和，企业对社会财富的增长有无贡献，要看其创造的人造财富能否弥补 所消耗的自然财富，而传统会计仅能确认那些能够用价格计量的事项，没有考虑环境 要素，这样做出的决策信息真实性弱，从收入中减去成本计算利润的公式，仅包括了 经济成本，而没计算社会成本，导致税收的不真实，以牺牲环境来取得当前利益的行 为会越发难以控制10。 3）传统财务信息不能满足利益相关者的信息需求 14 因环境因素而产生的绿色负债、治理污染成本和其他环境风险损失等信息，有助 于投资者、债权人和管理者决策的正确性。现行财务会计忽视对这方面信息的披露， 已不适应环保要求日益提高的社会经济形势的要求。 通过上面的分析，我们清楚地认识到传统会计面临着挑战。鉴于环境问题日益突 出，会计必须积极加入到这一领域来，为内部和外部使用者提供更为详细的信息。 15 3 绿色会计的基本目标与基本原则绿色会计的基本目标与基本原则 3.1 绿色会计的基本目标绿色会计的基本目标 我们知道，会计目标是指会计系统运行的必然趋势，是会计系统运行的出发点和 归结点，表现为预期应达到的目的11。会计目标是主观见之于客观的东西，是人们的 主观选择，但决定于会计本质及会计的客观环境。脱离会计本质及其环境的目标是不 合实际的。会计本质决定会计的基本目标，在基本目标指导下，客观环境决定会计的 具体目标。会计的本质是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，信息的用途在于 帮助人们进行有目的的控制和决策。 因此会计的基本目标是提供有助于人们进行经济 控制和经济决策的财务信息和其他有关信息。会计只要是一个信息系统，其目标就是 向人们提供有利于控制、决策的信息，而会计作为一个信息系统的本质消失，则会计 也就不成其为会计了12。 作为会计分支的绿色会计自然也遵守这样的解释， 并且融入了循环经济的以实现 可持续发展为目标的特点， 使企业的经济活动与自然界协调发展。 本人认为， 根据 “谁 开发谁保护，谁污染谁治理”的原则，作为环境保护投资的主体应当是企业和各地政 府部门。企业投资的目的是将其对污染、资源的利用控制在环保规定指标之内，各地 政府部门投资的目的是使污染治理到可接收水平。因此，根据绿色会计的本质和绿色 会计所处的基本背景以及人们对绿色会计的要求，绿色会计的目标可分为两个层次， 既总体目标和具体目标13。 绿色会计的总体目标是用会计来计量、反映和控制社会环境资源，改善社会的环 境与资源问题，实现经济效益、生态效益和社会的同步最优14。 绿色会计的具体目标是相关具体客体提供有用的信息， 包括以下几个内容： 第一， 应该促使企业在经营管理取得经济效益的同时，高度重视生态规律和物质循环规律， 合理开发和利用自然资源，努力提高生态效益和社会效益；第二，确定和计量会计主 体在一定时期的绿色效益；第三，组织相应的会计核算，尽可能多地为社会各部门提 供有关企业环境目标、环境政策、规划以及对环境保护的义务、贡献等方面的绿色会 16 计信息。 一般说来，绿色会计信息使用者主要有一下几类： 1）投资者 投资者出于对投资的安全性和收益性的考虑， 自然会非常关心企业的环境绩效对 于企业的财务状况和经营成果发生什么影响。同时，潜在的投资者也会对企业提供的 环境信息进行考虑，以决定其投资行为。 2）金融机构 现代企业的筹资渠道是多方面的， 除了投资者提供的资金以外， 银行、 保险公司、 财务公司等都已形成一支重要的经济和社会力量。自然，出于从自身利益的出发，这 些资金提供者也会考虑企业贷款的风险以及未来还款的能力。 随着人们环保意识的增 强以及国家环保法律体制的完善和健全， 这风险和能力自然和企业的环境行为有密切 的关系。因此，企业所提供有用的环境信息自然是他们了解企业的主要途径15。 3）企业的消费者 随着人们环境意识的增强， 绿色消费主义的倾向正在逐渐成为时尚， 人们已在越 来越对绿色商品和绿色企业感兴趣。因此，这一切都要求企业要有一个良好的环境形 象，而这种形象的塑造只能依靠企业不断地向外披露环境信息。 4）政府管理机关 由于环境污染的日益严重和环境保护的日益重要， 几乎绝大多数国家都已经制定 了详细的环境法规。为了保证这些法规得到真正的执行，国家环境保护机关将需要了 解企业的环境信息以便得出结论，而且，环保机关在对有关法规进行修订以及制定新 的法规时也需要参考企业有关的环境绩效和财务信息。在这些国家里，证券管理机构 也就环境信息的披露制定了有关的法规， 因而证券管理机构也需要了解企业的环境信 息。此外，政府行业管理部门也会出于行业管理的需要而关心企业的环境信息。在这 种背景下，企业对外披露环境信息的任务将主要由会计来承担，那么，企业会计对外 披露环境方面的信息更成为必须。 5）职工及其工会组织 职工处于企业生产经营的第一线， 他们将直接感到环境污染的危害和环境保护所 17 带来的好处。 因此， 他们当然想知道企业在环境问题上做了什么以及做的如何， 而且， 他们作为企业中的一员也应该有权利知道。职工了解企业的环境信息，有助于他们评 估自身得到的利益，有助于改进他们与企业之间的关系，有助于改进环境管理和提高 生产经营的积极性。许多情况下，职工的利益可能是由他们的工会所代表的，自然， 工会也成为绿色会计信息的使用者。 6）社会公众及其他 社会公众也会关心一个企业的环境绩效。对于身处企业周围的公众来讲，了解企 业的环境绩效将有助于他们改进同相邻的企业之间的关系， 有助于他们做出相关的决 策。显然，如果一个企业对所在社区造成污染的话，该社区的公众将会从中受到这样 或那样的损害。 企业所在社区的公众和代表他们利益的当地政府或其他组织无疑有了 解企业环境信息的意愿。 从更广泛的意义上讲，社会公众的态度对于企业具有更深远的影响。一个企业的 环境形象，将会影响到企业的劳动力供应，影响到企业的正常运营、销售和盈利。甚 至可以说，社会公众的态度将决定着他们是否接收一个企业的存在。企业有必要为他 们提供必要的信息。 7）企业管理当局 企业管理当局也是绿色会计信息的重要使用者。 许多情况下他们要求更多、 更具 体、更快速的环境信息。毫无疑问，企业管理局需要利用绿色会计信息以帮助解脱所 承担的财务和环境责任， 需要利用绿色会计信息以帮助实施环境管理和经济管理的各 个有关环节16。 由上可见，简单地说，提供有用的信息即为信息使用者提供有用的信息是绿色会 计的具体目标。 总目标是从目标的宏观角度来讲， 但它制约和驾驭着具体目标的方向。 具体目标的实现有助于总目标的完成。因此，完成好绿色会计的两个层次目标具有重 要的意义。 3.2 绿色会计的基本原则绿色会计的基本原则 绿色会计借鉴传统会计的原则，分别是客观性原则、一贯性原则、相关性原则、 18 及时性原则和明晰性原则。 此外， 绿色会计建立了与传统财务会计完全不同的原则17： 1）合法行为原则 绿色会计的核算应该严格遵守执行国家颁布的各种环保政策和法规、 相关的会计 法规、制度，正确处理企业与环境的关系。 2）社会责任原则 对企业业绩的评估要站在社会的角度全方位地考虑， 绿色会计所提供的信息应充 分揭示企业对环境保护的社会责任，以维护社会资源环境和国家宏观调控。 3）最大化披露原则 绿色会计在公布报表、提供会计信息时，必须公正全面的反映企业对生态环境的 污染损耗、治理保护等情况的数据资料，不得瞒报、漏报或者使用虚假数字误导信息 使用者。 4）允许偏差原则 绿色会计对计量对象不确定性导致绿色会计计量不可能做到绝对准确， 只要使差 错最小化，做到相对准确就可以了。 5）非法律规定义务原则 企业对环境治理负有的义务可以按照法律规定履行， 也可以是在不存在法律义务 时企业负有的推定义务。例如，企业超出法律规定的标准清除污染，是因为企业要维 护自身良好形象，避免商业信誉受到影响。 19 4 绿色会计的确认与计量绿色会计的确认与计量 循环经济倡导的是一种与环境和谐的经济发展模式， 要求将环境因素纳入核算体 系。因此，绿色会计需要重新界定资产、负债、成本和费用等相关事项，以传统会计 信息为基础，本部分主要介绍绿色资产、绿色负债、绿色费用和绿色效益这些绿色会 计要素。 4.1 绿色资产的确认绿色资产的确认 4.1.1 绿色资产的概述绿色资产的概述 绿色资产是绿色会计中的一个基本要素，它可以有广义与狭义之分。广义的绿色 资产是指所有的自然资源和生态资源。 狭义的绿色资产是所有权已经界定或管理主体 已经明确，并能对其执行有效控制，通过对其持有或使用可获得直接或间接经济利益 的环境资源。这里的经济利益是指通过对环境资源的拥有、使用、处置（保持、治理、 降级等）所产生的已实现的原始收入和通过对其拥有可能产生的未实现的持有损益 18。从这个角度认识，绿色资产可以是指定的会计主体从已经发生的事项取得或控制 的，能以货币计量的，可能带来未来效用的环境资源。 4.1.2 确认环境资源为绿色资产的标准确认环境资源为绿色资产的标准 1）未来效用的可能性 在确认标准中采用可能性的概念， 是为了指出与项目有关的未来效用实现存在的 不确定程度。由于绿色资产能否为开发利用的企业带