（会计学专业论文）会计师事务所审计风险成本基本理论及其转移补偿机制研究.pdf

中文摘要 中文摘要 当代注册会计师审计已经进入了全面风险导向审计时期，审计风险管理 是会计师事务所管理的重要方面。随着现代审计业务的日益复杂，审计项目 的风险水平越来越高，审计风险的存在，必然会使会计师事务所发生风险损 失。传统的审计风险管理将风险损失视为一种意外或偶然损失，不但忽略了 审计行业审计风险的必然性，而且不利于会计师事务所进行风险控制和成本 核算。对审计风险成本的忽视，导致众多会计师事务所按照审计成本确定的 审计收费低于正常的收费水平，从而造成了个别事务所对收费一折的审计业 务都敢承接的“怪现象”；同时，将审计风险成本简单地归于一种意外损失， 使事务所在进行风险管理的时候只是盲目被动地接受风险损失，而不能从成 本的角度探索审计风险成本的转移和补偿。因此有必要在事务所的风险管理 和成本核算中确立“审计风险成本”这一概念，建立、健全审计风险成本的 转移和补偿机制。 本文的研究旨在提出并强化审计风险成本这一概念，在对审计风险成本 动因和审计风险成本要素进行系统分析的基础上，从成本控制的角度构建审 计风险成本转移机制，从成本补偿的角度构建审计风险成本补偿机制，从而 将审计风险成本管理引入会计师事务所的风险管理中，丰富和完善审计成本 的理论内容。 本文共分为六部分 第一部分，导论。这部分以当代会计师事务所面临的商风险执业环境和 事务所风险管理趋势化为研究背景，阐明对审计风险成本及其转移补偿机制 进行研究的理论及现实意义。在此基础上，简要介绍了国内外审计风险成本 相关问题的研究现状。最后对本文的主要贡献及不足进行了简要说明。 第二部分，当代注册会计师审计风险及审计风险成本动因。这部分采用 会计师事务所审计风险成本基本理论及其转移补偿机制研究 循序渐进的方法，首先对审计风险进行概述，结合诸多学者的研究阐明了审 计风险的涵义，并分别从主客体方面分析了审计风险的成因；其次，对审计 风险的类型和特征进行了简要介绍，为下一部分审计风险成本的分类奠定了 基础；最后，分别从审计风险的成本属性、审计风险管理的成本属性和会计 分期假设对审计风险成本的外在要求三个方面对审计风险成本动因进行了分 析，指出审计风险成本同审计风险一样是“天然存在”、不可避免的，审计风 险是审计风险成本的永恒动因。 第三部分，审计风险成本要素。审计风险成本是由不同的成本要素所组 成，并具有特定的要素特征。文章基于上一部分对审计风险的分析，结合风 险成本的一般性和审计风险成本的特殊性，给出了审计风险成本的定义。在 此基础上，按照确定性程度将审计风险成本分为相对确定的审计风险管理成 本和不确定的审计风险损失成本，并对二者所包含的成本要素进行了详细分 析。针对审计风险成本要素之间的联系，文章从多个角度分析了各要素之间 的关系，并形成了审计风险成本要素体系。最后，笔者结合前一部分所论述 的审计风险的特征，对审计风险成本的本质和特征进行了详尽的阐述。审计 风险成本要素分析为审计风险成本转移机制和补偿机制的构建提供了理论支 持。 本文第二部分和第三部分对审计风险、审计风险成本、审计风险成本动 因及审计风险成本要素的系统分析，初步构建了审计风险成本的基本理论框 架，为审计风险成本转移机制和补偿机制的建立奠定了理论基础。 第四部分，审计风险成本转移机制。风险转移是风险管理的重要方式， 笔者根据风险管理理论和审计需求保险假说提供的理论支持以及当今保险业 实务的技术支持，尝试性地提出了审计风险成本转移这一风险管理和成本控 制方法。 文章通过对审计风险成本转移的定义和实质、审计风险成本转移的理论 依据以及审计风险成本转移机理等三个方面的分析，初步构建了审计风险成 本转移的基本理论。随后，笔者从实际问题出发，简要分析了当6 口会计师事 务所审计风险成本转移的现实一一以被动的风险控制为主，缺乏转移机制。 针对这一现状，提出了构建审计风险成本转移机制的现实意义。在此基础上， 笔者将审计风险成本转移的理论基础和现实运用相结合，基于不同的主体来 2 中文摘要 研究审计风险成本的转移方式，构建审计风险成本转移机制。笔者将审计风 险成本的转移方式分为行业内部转移和行业外部转移两大方面。在审计风险 成本的行业内部转移方式研究中，基于事务所内部提出了严格执行会计师事 务所内部风险责任制；基于注册会计师审计行业提出了建立行业风险投资基 金。在审计风险成本的行业外部转移方式研究中，基于市场机制提出了建立 并完善注册会计师职业责任保险制度；基于受托审计关系提出了完善审计承 诺制度；基于司法程序提出了完善司法，实行过错推定制度。通过各种成本 转移方式的运行与相互补充，构建了审计风险成本的成本转移机制。 第五部分，审计风险成本补偿机制。这部分针对审计风险成本转移机制 只能转移部分风险和成本，不能使会计师事务所完全免于承担审计风险成本 的现实问题。从成本补偿的角度对审计风险成本的成本补偿机制进行探索。 文章首先介绍了审计风险成本补偿的定义和内涵，阐述了审计风险成本补偿 的理论依据一一成本补偿理论，并将成本补偿理论与审计风险成本内容相结 合进行分析。初步建立了审计风险成本补偿的基本理论。随后，笔者分别从 审计收费的现实和职业风险基金制度的现实两个方面说明事务所审计风险成 本补偿的现状一一以成本承担为主，补偿缺位，进而证明了建立审计风险成 本补偿机制的必要性。在此基础上，笔者从注册会计师行业协会的角度提出 了建立行业风险投资基金的审计风险成本补偿方式，对行业风险投资基金的 特征和实质、建立基础、建立与管理方式进行了研究；基于注册会计师和会 计师事务所，笔者提出了建立注册会计师职业责任保险制度这一审计风险成 本补偿方式，对注册会计师职业责任保险制度的特征、建立必要性、建立和 完善方式进行了研究。通过两种补偿方式的结合与相互补充，初步构建了审 计风险成本的成本补偿机制。 第六部分，审计风险成本的协调与披露。在本部分，笔者首先对第四部 分和第五部分所构建的两套机制进行了系统思考，针对注册会计师行业风险 投资基金制度与职业责任保险制度可能存在的矛盾，提出了对二者进行协调 处理的意见。其后，笔者对审计风险成本与传统会计的矛盾进行了分析，并 从审计风险成本的转移和补偿机制角度提出了协调这一矛盾的一些见解。最 后，针对审计劂险成本的会计披露问题，笔者提出了基于创新模式的审计风 险成本披露方式一一基于可靠性程度的披露模式。按照成本项目的确定性程 3 会计师事务所审计风险成本基本理论及其转移补偿机制研究 度将审计风险成本的披露分为确定性成本项目的披露、低度不确定性成本项 目的披露、中度不确定性成本项目的披露和高度不确定性成本项目的披露四 种披露方式，初步构建了审计风险成本的披露模式。 笔者在学习和借鉴相关研究成果的基础上，融入了自己对审计风险成本 及审计风险成本转移机制和补偿机制的一些理解和想法，在以下方面有一定 贡献： 1 将风险管理和成本控制相结合，构建了审计风险成本转移机制，这是 一套涵盖行业内外、基于不同主体、包括多种转移方式的综合机制。 2 针对审计风险成本补偿不足的现实，构建了独立于审计收费补偿方式 的审计风险成本补偿机制，这套机制主要包括建立行业风险投资基金和职业 责任保险制度两大方面，对这两种成本补偿方式的具体运作提出了自己的建 议。 3 针对审计风险成本的会计披露问题，提出了基于审计风险成本项目可 靠性程度的披露模式，为审计风险成本的会计披露提供了一些思路。 本文研究的不足在于，由于国内外关于审计风险成本的现有研究极少， 审计风险成本的研究尚处于起始阶段，因此。可借鉴的资料和可寻求的理论 支持很少，对一些内容的研究仅是一种思路和设想，以期抛砖引玉。限于笔 者学识和目前的时间、条件，文章对某些审计风险成本转移方式和补偿方式 的分析尚不深入，所构建的两套机制的实用价值也有待实践的检验。对文中 的不足之处，恳请各位老师批评指正。 4 关键词：审计风险成本审计风险成本动因审计风险成本要素 审计风险成本转移机制审计风险成本补偿机制 审计风险成本披露模式 a b s t r a c t a b s t r a c t w i t ht h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to ft h ei n d u s t r yo fc h i n e s ec p a , c h i n e s e c p ah a se n t e r e di n t ot h ed a t eo ff u l l yr i s k - o r i e n t e da u d i t i n g m a n a g e m e n to fa u d i t r i s ki sav e r yi m p o r t a n ta s p e c to fm a n a g e m e n to fa c c o u n t i n gf i i m s w i t ht h e i n c r e a s eo fc o m p l e x i t yi nm o d e ma u d i t i n gm a t t e r , t h er i s ko fa u d i ti t e mb e c o m e s m o r ea n dm o r eh i g h t r a d i t i o n a lm a n a g e m e n to fa u d i tr i s kr e g a r d sr i s ke x p e n s e 弱 a nu n e x p e c t e do ro c c a s i o n a ll o s s t h i sa t t i t u d en o to n l yi g n o r e st h ei n e v i t a b i l i t yo f a u d i tr i s ki na u d i tv o c a t i o n ，b u ta l s om a k e sa g a i n s tr i s kc o n t r o la n dc o s ta c c o u n t i n g i g n o r a n c eo nc o s to fa u d i tr i s k ( c a r ) r e s u l t si nt h ea u d i tc h a r g e ，w h i c hi s r e c k o n e do nt h eb a s eo fa u d i tc o s t ，i su n d e rt h en a t u r a lc h a r g el e v e l m e a n w h i l e ， s i m p l yc o n t r i b u t i n gc a r t oa nu n e x p e c t e dl o s sm a k e sa c c o u n t i n gf i r m st ot a k eu p r i s kl o s sp a s s i v e l yi n s t e a do fp r o b i n gi n t ot r a n s f e r r i n ga n dc o m p e n s a t i n gc a r t h i sp a p e ra i m st ob r i n gf o r w a r dc a ra sac o n c e p t o nt h eb a s eo fs y s t e m i c a n a l y s i so nc a u s a t i o na n df a c t o ro fc a r ，t h e nt h ea u t h o re s t a b l i s h e sm e c h a n i s mo f t r a n s f e r r i n ga n dc o m p e n s a t i n go fc a r 1 1 1 i sp a p e ri sd i v i d e di n t os i xc h a p t e r s 1 1 l ef i r s t c h a p t e ri s ab r i e fi n t r o d u c t i o ni nw h i c hw ew o u l dc l a r i f yt h e i m p o r t a n c eo ft h ec a ra n dt r a n s f e r r i n ga n dc o m p e n s a t i n go fc a ru n d e rt h e b a c k g r o u n do ft h eh i g hr i s ka n dt h er i s km a n a g e m e n tn t n dw h i c ht h ep u b l i c a c c o u n t a n tf m n sf a c e o nt h eb a s i so ft h e s e ，w ew o u l di n t r o d u c et h ee x i s t i n g r e s e a r c ho ft h ec a rb o t hi nc h i n aa n da b r o a d a tt h ee n do ft h i sc h a p t e r ，a u t h o r e x p a t i a t et h ei n n o v a t i o na n dh m i t a t i o no f t h i sp a p e r t h es e c o n dc h a p t e rs y s t e m i c a l l yi n t r o d u c e sa u d i tr i s ko fc p aa n dc l a r i f i e st h e c o n n o t a t i o no fa u d i tr i s ko nt h eb a s eo fm a n yo t h e rs c h o l a r s r e s e a r c h e s s e c o n d l y , t h ep a p e ri n t r o d u c e st y p e sa n dc h a r a c t e r so fa u d i tr i s kb r i e f l y o f f e r i n ga d v a n t a g e f o rc l a s s i f i c a t i o no fa u d i tr i s kc o s t f i n a l l y , t h e p a p e rs y s t e m i c a l l ya n a l y z e s c a u s a t i o n so fa u d i tr i s kc o s t n et h i r dc h a p t e ra n a l y z e sf a c t o r so fc a r f o l l o w i n gt h ea n a l y s i si np r e v i o u s 会计师事务所审计风险成奉摹奉理论及其转移补偿机制研究 c h a p t e r , a u t h o rg i v e sc a ras p e c i f i cd e f i n i t i o n o nt h i sb a s e ，t h ep a p e rd i v i d e c a ri n t ot w op o r t i o n sa c c o r d i n gt of e a s i b i l i t y , o n ei sm a n a g e m e n tc o s to fa u d i t i n g r i s kw h i c hi sc o r r e s p o n d i n g l yc e r t a i n ，a n do n ei sl o s sc o s to fa u d i t i n gr i s kw h i c hi s u n c e r t a i n t h e nt h ea u t h o ra n a l y z e sf a c t o r sc o n t a i n e di nm a n a g e m e n tc o s to fa u d i t r i s ka n dl o s sc o s to fa u d i tr i s kd e t a i l e d l ya n dd e s c r i b e sc o n n e c t i o n sa m o n gt h e s e f a c t o r s f i n a l l y , t h ea u t h o rc l a r i f i e sh y t x y s t a s i sa n dc h a r a c t e ro fc a r a n a l y s i so i l f a c t o r so fc a re s t a b l i s h e sb a s ef o rt r a n s f e r r i n gm e c h a n i s ma n dc o m p e n s a t i o n m e c h a n i s mo fc a r t h ef o u r t hc h a p t e rm a i n l yd i s c u s s e sm e c h a n i s mo ft r a n s f e rf o rc o s to f a u d i t i n gh s k ( t c a r ) t h i sc h a p t e ri sd i v i d e di n t ot h r e es e c t i o n s i nf i r s ts e c t i o n , t h ea u t h o rc l a r i f i e st h ed e f i n i t i o na n de s s e n t i a lo ft r a n s f e r r i n go ft c a r ，d i s c e r n s t h eg i s ti nt h e o r ya n dm e c h a n i s mo ft c a r i nt h es e c o n ds e c t i o n , t h ea u t h o r b r i e f l ya n a l y z e st h er e a l i s mo ft c a ri na c c o u n t i n gf i r m sa n dd i s c l o s e st h a tt h e r e i sn ot r a n s f e r r i n gm e c h a n i s mi na c c o u n t i n gf i r m s i nt h et h i r ds e c t i o n , t h ea u t h o r d i s c u s s e sh o wt oe s t a b l i s hm e c h a n i s mo ft c a r t h ea u t h o ra d v i s e st r a n s f e r r i n g r i s kc o s tb o t l li n w a r da n do u t w a r dt h ei n d u s t r y f o u n d i n go nd i f f e r e n tm a i nb o d y , t h ep a p e rb r i n g sf o r w a r dd i f f e r e n te s t a b l i s h i n gm e a n s ，f o re x a m p l e ，t h ea u t h o r p r o t e s t se s t a b l i s h i n gi n d u s t r yr i s ki n v e s t m e n tf u n do nt h eb a s eo fc p ai n d u s t r y t h ef i f t hc h a p t e rm a i n l yd i s c u s s e sm e c h a n i s mo fc o m p e n s a t i o nf o rc a r ( c c a r ) ，c o n s i d e r i n gt h a tm e c h a n i s mo ft c a rc a n n o tt r a n s f e ra l lo ft h ea u d i tr i s k c o s t t h i sc h a p t e ri sa l s od i v i d e di n t ot h r e es e c t i o n s t h ef i r s ts e c t i o nd e a l sw i t h e l e m e n t a r yt h e o r y o fc c a r ，w h i c hc o n t a i n s d e f i n i t i o n ，c o n n o t a t i o n a n d t h e r e u n d e ri nt h e o r yo fc c a r t h es e c o n dp a r ti st h er e a l i t yc o n d i t i o no fc c a r t h i sp a r ta n a l y z e st w or e a l i t yc o n d i t i o n so fc c a r ，a u d i tf e ea n ds y s t e mo f o c c u p a t i o nr i s kf l l n di no r d e rt op r o v et h a ti su r g e n tf o rb u i l d i n gt h em e c h a n i s mo f c c a r t h et h i r dp a r ts t u d i e sm e c h a n i s mo fc c a rf r o mt h ep e r s p e c t i v eo ft h e p u b l i ca c c o u n t a n tf i r m ，w h i c hi n c l u d e st h ec h a r a c t e r i s t i c , s i g n i f i c a n c ea n dt h e m e a s u r e so fo c c u p a t i o ni n s u r a n c e t h es i x t hc h a p t e ri sas t u d yo nt h er e a l i s t i cp r o b l e mo ft h ec a r f i r s to fa l l ， t h et h e s i sm a k e ss o m ep r o p o s a lo nh o wt os o l v et h ep r o b l e me x i s t i n gi nc p a s i n d u s t r yr i s ki n v e s t m e n tf i l n da n di n s u r a n c eo fp r o f e s s i o n a lo b l i g a t i o n s e c o n d t h e a u t h o ra n a l y z e st h ec o n t r a d i c t i o nb e t w e e nt r a d i t i o n a la c c o u n t i n ga n dt h ec a r 。 f i n a l l y , t h ep a p e ri n n o v a t e si nt h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo fc a r t h a ti sd i s c l o s u r e 2 a b s l r a c t o nc r e d i b i l i t y t h e r ea 托s o m ei n n o v a t i o n si nt h i sp a p e r f i r s t , t h ea u t h o re s t a b l i s h e st h e o r y s t r u c t u r eo fc a r s e c o n d ，t h ep a p e rs y s t e m i c a l l ya n a l y z e sc a u s a t i o n so fc a r t h i r d , t h i sp a p e re s t a b l i s h e sm e c h a n i s mo ft c a r ，w h i c hc o n t a i n ss e v e r a l t r a n s f e r r i n gw a y s f o u r t h , t h i sp a p e re s t a b l i s h e sm e c h a n i s mo fc c a r ，w h i c hi s n o td i f f e r e n tf r o mt h ew a yt oc o m p e n s a t eb yc h a r g i n e ，f i f n l t h ep a p e ri n n o v a t e si n t h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo fc a rt h a ti sd i s c l o s u r eo nc r e d i b i l i t y t h e r ea r cm a n yl i m i t a t i o n si nt h i sp a p e r t h ea u t h o ra t t r i b u t e st h el i m i t a t i o n s t oh i su n i n s p i r e da c a d e m i cr e s e a r c h h eh o p e st h ep r o f e s s o r sw h or e a da n d c r i t i c i z eh i sd i s s e r t a t i o nc a ng i v eh i ss o m ec o n s t r u c t i v ea d v i c e k e yw o r d s ：t h ec o s to f a u d i t i n gr i s k ( c a r ) c a u s a t i o n so fc a r f a c t o r so fc a rm e c h a n i s mo f t r a n s f e rf o rc a r ( t c a r ) m e c h a n i s mo fc o m p e n s a t ef o rc a r ( c c a r ) d i s c l o s u r em o d eo fc a r 3 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位申鼽钳 2 0 0 7 年4 月2 0 日 1 导论 1 导论 1 1 本文研究背景及意义 1 1 1 研究背景 当代注册会计师审计已经进入了全面风险导向审计时期，审计风险管理 是会计师事务所管理的趋势和重要方面。随着现代审计业务的日益复杂。审 计项目的风险水平越来越高，审计风险的存在。必然会使会计师事务所发生 风险损失。传统的审计风险管理将风险损失视为一种意外或偶然损失，不但 忽略了审计行业审计风险的必然性，而且不利于会计师事务所进行风险控制 和成本核算。对审计风险成本的忽视，导致众多会计师事务所按照审计成本 确定的审计收费低于正常的收费水平，从而造成了个别事务所对收费一折的 审计业务都敢承接的“怪现象”：同时，将审计风险成本简单地归于一种意外 损失，使事务所在进行风险管理的时候只是盲目被动地接受风险损失，而不 能从成本的角度探索审计风险成本的转移和补偿。因此有必要在事务所的风 险管理和成本核算中确立“审计风险成本”这一概念，建立、健全审计风险 成本的转移和补偿机制。 注册会计师审计行业是一个高风险行业，实施审计风险管理尤为重要。 从风险本质出发，审计风险是审计主体因审计业务的不确定性而遭受损失或 不利的可能性。它不仅包括审计程序缺陷导致审计结果与实际不符而产生损 失或责任的风险，而且包括由于经营失败导致事务所无力偿债或倒闭可能对 注册会计师或会计事务所产生伤害的经营风险。审计风险管理很大程度上归 结于审计风险成本的控制和补偿，将审计风险成本的概念引入审计风险管理 势在必行，围绕审计风险成本的转移和补偿进行管理是审计风险管理的必经 之路。 会计师事务所审计风险成本基本理论及其转移补偿机制研究 1 1 2 研究意义 审计的产生和发展过程均体现了丰富的成本思想，系统研究审计风险成 本，对审计职业的定位和会计师事务所的发展有着非常重要的理论及现实意 义。具体表现在： 1 有利于完善审计成本理论框架。审计风险成本的提出和确立，是对审 计成本基本内容的重要补充。审计成本不应该仅仅局限于审计主体在审计过 程中已投入的人力、物力和财力，还应当包括审计风险成本、审计资本成本、 审计信用成本等成本项目。审计风险成本基本理论的形成必然会对审计成本 理论框架的建立和完善产生巨大的促进作用。 2 有利于完善审计风险管理理论。审计风险成本的提出，将风险成本这 一概念引入到事务所风险管理当中，形成以审计风险成本转移和成本补偿为 主体的风险管理机制，拓展了审计风险管理的领域。 3 有助于拓展会计师事务所成本管理的领域和充分发挥成本管理的作 用。通过审计风险成本及其转移补偿机制的研究，一是可以拓宽事务所成本 管理研究的领域，使其从确定性成本扩展到不确定成本，从实物成本扩展到 虚拟成本，从实际成本扩展到或有成本；二是运用转移和补偿机制，可以提 升成本管理的应用价值。 4 为会计师事务所的风险管理和成本控制提供思路。审计风险成本的提 出，审计风险成本转移机制和成本补偿机制的建立，将事务所的风险管理和 成本控制拓展到风险成本转移和补偿领域，极大地丰富了事务所风险管理和 成本控制的方法体系。 5 有助于解决审计风险成本的相关现实问题。本文就审计风险成本与传 统会计的矛盾进行了分析，并提出了基于创新模式的审计风险成本披露模式， 为审计风险成本的相关会计问题研究提供了一些思路。 1 2 国内外审计风险成本的研究现状 目前，审计风险成本问题的研究还处于起始阶段，国内外现有的研究成 果很少，仅有些片段式的研究。相关的研究大多集中在审计风险及审计风险 2 1 导论 管理，审计职业风险基金的计提、管理和会计处理，注册会计师责任保险等 方面，研究成果比较零散，作为系统研究审计风险成本的论文和著作还没有 发现。 由于审计风险成本概念尚未被正式提出，因此国内外对审计风险成本的 研究主要从对审计成本的研究中体现出来，现有研究呈现出以下特点：一是 对审计风险成本重视不够，审计风险成本尚未被作为正式的成本要素进入审 计成本体系；二是审计成本控制方面的研究较多，对审计成本包括审计风险 成本的形态、内容、构成、相关因素分析等方面的研究较少且不全面；三是 运用成本理论对审计成本进行研究的较少，尤其是从成本转移和成本补偿角 度来研究审计风险成本的很少。 1 3 本文的贡献与不足 1 3 1 本文的主要贡献 笔者在学习和借鉴相关研究成果的基础上，融入了自己对审计风险成本 及审计风险成本转移机制和成本补偿机制的一些理解和想法，窃以为在以下 方面有一定贡献： 1 本文构建了审计风险成本的理论框架。文章以风险理论、成本理论、 保险理论等为理论基础，根据审计职业的特点，对审计风险、审计风险成本 动因、审计风险成本要素进行了深入浅出的研究。 2 本文分别从审计风险的成本属性、审计风险管理的成本属性和会计分 期假设对审计风险成本的外在要求三个方面对审计风险成本动因提出了独到 的见解，并尝试性地构建了审计风险成本要素体系。 3 将风险管理和成本控制相结合，构建了审计风险成本转移机制，这是 一套涵盖行业内外、基于不同主体、包括多种转移方式的综合机制。 4 针对审计风险成本补偿不足的现实，构建了独立于审计收费补偿方式 以外的审计风险成本补偿机制，这套机制主要包括建立行业风险投资基金和 职业责任保险制度两大方面，对这两种成本补偿方式的具体运作提出了自己 的建议。 3 会计师事务所审计风险成本基本理论及其转移补偿机制研究 5 针对审计风险成本的会计披露问题，提出了基于创新模式的审计风险 成本披露方式一一基于可靠性程度的披露模式，为审计风险成本的会计披露 提供了一些思路。 1 3 2 本文的不足 1 由于国内外关于审计风险成本的现有研究极少，审计风险成本的研究 尚处于起始阶段，因此，可借鉴的资料和可寻求的理论支持很少，对一些内 容的研究仅是一种思路和设想，以期抛砖引玉。 2 限于笔者学识和目前的时间、条件，文章对某些审计风险成本转移方 式和补偿方式的分析尚不深入，所构建的两套机制的实用价值也有待实践的 检验。 3 本文的研究方法比较单一，限于种种条件，尚未能将实证研究方法应 用于其中。 4 2 当代注册会计师审计风险及审计风险成奉动因 2 当代注册会计师审计风险及审计 风险成本动因 当代注册会计师审计已经进入了全面风险导向审计时期。由于审计风险 的存在，必然会使会计师事务所发生风险损失。传统的审计风险管理将风险 损失视为一种意外或偶然损失，不但忽略了审计行业审计风险的必然性，而 且不利于会计师事务所进行风险控制和成本核算。审计风险成本的提出，将 审计“风险损失”转化为审计“风险成本”，使审计风险成本管理进入了一个 崭新的阶段。要理解和分析审计风险成本，就必须对审计风险有一个完整而 透彻的了解，进而透析审计风险成本的动因。 2 1 审计风险概述 2 1 1 审计风险( a u d i tr i s k ) 的涵义 风险存在于自然科学、政治、军事以及经济生活的诸多方面，但人们至 今还未能给风险下一个系统的定义。可以肯定的是，风险包括以下两大方面， 一是其发生具有不确定性，二是它能够给我们带来损失。 基于审计行业的风险特征产生了审计风险这一概念。对审计风险的定义， 国内外有许多学者进行了积极的探索，最终使审计风险模型被会计师职业界 认可，并成为审计过程的核心内容。尽管对审计风险模型已达成共识，但由 于不同学者对审计风险的定义不同，不同时期审计风险的定义也不尽相同， 因而审计风险的定义尚无完全一致的结论。就目前来说，各学者对审计风险 的认识可归结为“意见不当论”和“损失可能论”两类。 第一类：“意见不当论” s 会计师事务所审计风险成本基丰理论及其转移补偿机制研究 “意见不当论”认为。审计风险是指会计报表存在重大错报漏报时，审 计人员针对会计报表发表不恰当审计意见的可能性。代表性观点有： 柯勒会计词典( k o d e r s d i c t i o n d a r yf o r a c c o u n t a n t s ) 对审计风险的 解释是：一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公正地反映被 审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围中存 在重要错误，而未被注册会计师察觉的可能性。 美国审计准则说明第4 7 号认为：“审计风险是审计人员无意地对含 有重要错撮的财务报表没有适当修正审计意见的风险。” 国际审计准则第2 5 号一一重要性和审计风险将审计风险定义为：“审 计风险是指审计人员对实质上错报的财务资料可能提供不适当意见的风险。” 例如，审计人员在那些他们不知情的情况下，可能对实质上错报的财务报表 发表了无保留意见。 中国注册会计师独立审计具体准则第9 号一一内部控制与审计风险 则认为：“审计风险是指会计报表存在重要错报或漏报，而注册会计师审计后 发表不恰当审计意见的可能性。” 第二类：“损失可能论” “损失可能论”认为，审计风险是审计人员在执行审计程序的过程中存 在的主客观因素导致损失的可能性。代表性的观点有： 阎金俜、刘力云( 1 9 9 8 ) ：审计风险是指审计主体遭受损失或不利的可能 性。 谢志华( 1 9 9 0 ) ；审计风险是指在审计业务过程中，由于各种难以或无法 预料，或者无法控制的审计缺陷，使审计结论与实际状况相偏离，以至审计 组织将蒙受丧失审计信誉，承担审计责任的损失的可能性。o 胡国强，杨帆( 2 0 0 4 ) ：审计风险是指是因出具不恰当的审计报告所导致 的显性损失( 如诉讼费、赔偿等) 和隐性损失( 如事务所的声誉方面的损失 等) 的可能性。o 从上述有关审计风险的概念中不难看出，各国准则制定机构在定义审计 。阎金锷、刘力云审计风险及兑应用的探讨 j 】，财会通讯，l 9 9 8 。 口谢忐华审计管理 m 北京：中国商业出版社1 9 9 0 。 o 胡国强，杨帆审计风险与审计成本的分析与决策 j 】南京财经大学学报，2 0 0 4 6 2 当代注册会计师审计风险及审计风险成本动因 风险时一般倾向于采用“意见不当论”，究其原因，。很可能是由于实务中法 律风险的不可控性以及为保证和提高审计质量，从源头上控制审计风险的需 要”。o 国外将审计风险普遍定义为“意见不当论”，而国内学者更倾向于“损 失可能论”，其中一个重要的原因是西方发达国家审计执业行为的法规相当完 善，执法非常严格，审计主体“发表不恰当审计意见的可能性”与审计主体 “遭受损失的可能性”两者等价程度较高o ，而我国这种等价程度较低，因此 部分学者认为“意见不当”不全面，而将“损失可能”纳入到概念中。 从适用层面上来说，“意见不当论”揭示了审计风险的源泉，适用于具体 审计项目。而“损失可能论”不仅论及审计风险的源泉，并从风险共性的角 度揭示了审计风险的本质，更适用于注册会计师和事务所经营与发展或整个 审计职业界层面。较之“意见不当论”，。损失可能论”对审计风险的定义更 为完整，它不仅承认审计风险首先是一种程序性风险，存在于审计过程之中， 更将游离于审计过程之外的注册会计师和会计师事务所损失的可能性考虑进 来，是对审计过程和审计结果、单一审计项目和事务所整体经营的结合。 因此，从风险本质出发，审计风险是审计主体因审计业务的不确定性而 遭受损失或不利的可能性。它不仅包括审计程序缺陷导致审计结果与实际不 符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒 闭所可能对注册会计师或会计师事务所所产生伤害的营业风险。 2 1 2 导致会计师事务所审计风险的原因分析 审计风险是伴随审计职业的形成而产生的。审计行为的主体和客体决定 了审计风险的“天然存在”。 从审计主体方面来说，审计人员经验和能力有限，其工作责任心和职业 操守不尽一致，同时审计人员采取的审计方法本身存在着缺陷。这就决定了 审计风险会随审计人员的综合素质和所采取的审计方法的正确程度而变化。 一般而言，审计人员综合素质越高，所采取的审计方法正确度越高，审计风 险就越小，反之风险就越大。 从审计客体方面来说，审计活动所处的法律环境处于不断变化之中，且 缸吕先锫审计成本论 m 】成都：西南财经大学出版社2 0 0 6 。_ 广明，刘桂赶独芷审计经营战略 m 】成都：西南财经大学出版挂，2 0 0 2 7 会计师事务所审计风险成本基本理论及其转移补偿机制研究 相关法律不配套、体制不完善；审计对象日趋复杂化，导致审计业务复杂化； 审计范围快速扩展导致其与审计技术的发展不同步；审计对象本身内部控制 制度不健全提高了审计活动的难度；审计风险收益和审计风险成本不对称限 制了审计人员降低审计风险的积极性。以上种种客观原因导致审计活动结果 的不确定性和审计风险的存在。 从审计风险的定义和成因不难发现，由于审计行业自身行业性质的风险 性以及审计主客体方面存在诸多风险诱因，审计风险是“天然存在”、动态发 展并不可避免的。审计风险管理是当代审计行业生存发展的必然选择，审计 风险控制是会计师事务所盈利的必经之路。 2 2 审计风险的类型及特征 2 2 1 审计风险的分类 不的审计风险成因导向不同的审计风险类型。按照审计风险形成的原因 不同，可将审计风险分为固有风险( i n h e r e n tr i s k ) 、控制风险( c o n t r o lr i s k ) 、 和检查风险( d e t e c t i o nr i s k ) 三类。 固有风险( i n h e r e n tr i s k ) 是假设被审计单位没有内部会计控制的条件下， 某一帐户或交易类别单独或连同其他帐户、交易类别产生重大错报或漏报的 可能性。即由于被审计单位经济业务的特点和会计核算工作本身的不足而形 成的审计风险。 控制风险( c o n t r o lr i s k ) 是指被审计单位内部控制制度不健全，内部控 制行为不力的情况下，某一帐户或交易类别单独或连同其他帐户、交易类别 产生重大错报或漏报不能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。 检查风险( d e t e c t i o nr i s k ) 是指由于审计人员审查的范围和程度有限， 某一帐户或交易类别单独或连同其他帐户、交易类别产生重大错报或漏报， 而未被实质性测试发现的可能性。 审计风险三要素中，固有风险和控制风险来自于被审计单位，审计人员 只能通过