（会计学专业论文）会计准则变迁的机理及对策——基于2006年会计改革的分析.pdf

摘要 随着我国经济在全球化背景下的迅猛发展，会计准则越发重要，其发展变 迁也越发受到重视。这十多年，我会计准则经历了从无到有，从弱到强的过程。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部正式发句了3 9 项会计准则，至此我国的会计准 则体系建设基本完成。这次会计准则的发布影响是深远的，因此，熟悉会计准 则变迁的路径，把握其内在机理和影响机理，研究相应的对策也就变得很重要 了。会计准则变迁的路径、内在机理、影响激励、相应的对策的研究能让我们 深入的理解这种变迁，在实际中更好的运用准则，在未来更好的完善准贝4 。 本文分为四个部分： 第一部分通过对准则变迁路径的分析来达到引出和把握论题的目的。这各 部分又从准则会计准则的全局变迁、基本准则变迁，和重点项变迁三个方面进 行分析。 第二部分论述了准则变化的内在机理，先指明会计准则的变迁是社会经济 发展的必然，在此基础上较为深刻的论述了我国经济制度的改革对于会计准则 变迁影响的阐释。这样就达到了对于准则变迁的内在原因的把握。 第三部分在对变迁路径和变迁内因分析基础上，探讨准则变迁的影响。从 对企业的影响，对抑制会计信息失真的作用，以及对财务管理方式的影响三个 方面分别进行了论述。 第四部分研究了应对此次会计准则重大变迁的对策。基于准则变迁的短期 和长期影响，这个部分针对性的从应急措施和长效保障两个方面进行分析。应 急措施先分析实施新会计准则可能出现的问题，并在此基础上进行对策的分析。 长效保障则是出于对准则变迁的长远把握，从准则的法律地位，基础的概念框 架。制定机制和执行机制四个方面提出了建议。 关键词：会计准则变迁，路径分析，对策，内在机理 a b s t r a c t w i t hq u i c kd e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r ye c o n o m yu n d e rt h eb a c k g r o u n do f g l o b a l i z a t i o n ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb e c o m e se v e nm o r es i g n i f i c a n t ，a n di t sv a r i a n c e a l s og e t sm o l ea t t e n t i o n f o rm o r et h a nad e c a d e ，o u ra c c o u n t i n gs t a n d a r d sg r o wo u t o f n o t h i n g a n ds t r u g g l et op e r f e c t i o n o nf e b m a r y1 5 t h ，2 0 0 6 ，m i n i s t r yo ff i n a n c eo f f i c i a l l yi s s u e d3 9i t e m so f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a n d i tm e a n st h a to u ra c c o u n t i n gs t a n d a r d s s y s t e m c o n s t r u c t i o nw a sb a s i e a l l yf i n i s h e d t h ei s s u eo fn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sb r i n g sa b r o a di n f l u e n c ea n di tb e c o m e i m p o r t a n tt of a m i l i a rj t sv a r i a n c er o u t i n e ，t ou n d e r s t a n di t si n t r i n s i cm e c h a r f i s ma n d i n f l u e n c e ，t os t u d yt h ec o r r e s p o n d i n gc o u n t e r m e a s u r e s t h es t u d yo na c c o u n t i n g s t a n d a r d s v a r i a n c er o u t i n e ，i n t r i n s i cm e c h a n i s m ，i n f l u e n c e ，a n dc o u n t e r m e a s u r e s c a nm a k eu sg r a s pi t sc h a n g ea n dp r a c t i c ei tb e t t e ra n di m p r o v ei t sp e r f e c t i o ni nt h e f u t u r e t h ep a p e ri sd i v i d e di n t of o u rp a r t s ： t h ef i r s tp a r ta n a l y z e sv a r i a n c er o u t i n eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d st ob r i n go u tt h e t o p i c t h ev a r i a n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa st h ew h o l e ，t h ev a r i a n c eo fb a s i c a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a n dt h ev a r i a n c eo fs o m es i g n i f i c a n ti t e m sa r ea n a l y z e d s e p a r a t e l yi nt h ef o l l o w i n ga n a l y s i s t h es e c o n dp a r t a n a l y z e si n t r i n s i c m e c h a n i s mo fv a r i a n c eo fa c c o u n t i n g s t a n d a r d s t h ep a p e rp o i n t so u tt h a tt h ev a r i a n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d si st h em u s t c o n s e q u e n c eo fe c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，t h e nt h ei n f l u e n c eo ft h er e f o r mo fo u r c o u n t r ye c o n o m i cs y s t e mo nt h ev a r i a n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d si sp r o f o u n d l y a n a l y z e dt oe n s u r et h eg r a s po f i n t r i n s i cr e a s o no f v a r i a n c eo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h et l l i r dp a r tw o u l dd i s c u s st h ei n f l u e n c eo ft h ev a r i a n c eo fa c c o u n t i n g s t a n d a r d sb a s e do nt h ea n a l y s i so fv a r i a n c er o u t i n ea n di n t r i n s i cm e c h a n i s m t h i s d i s c u s s i o nw o u l db ei m p l e m e n t e dt h r o u g ht h ef o l l o w i n gt h r e ea s p e c t s ：t h ei n f l u e n c e o nc o r p o r a t i o n ，t h er o l et op r e v e n tf a l s ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，a n dt h ei n f l u e n c e o nf i n a n c i a lm a n a g e m e n t t h ef o u r t hp a r ts t u d i e st h ec o u n t e r m e a s u r e so nt h es i g n i f i c a n tv a r i a n c eo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，s i n c et h ei n f l u e n c eo f v a r i a n c eo f a c c o u n t i n g s t a n d a r d sc a l lb e v i e w e di ns h o r tt e r ma n dl o n gt e r m ，t h ec o u n t e r m e a s u r e sw o u l da l s ob ed i s c u s s e di n s h o r tt e r ma n dl o n gt e r m i nt h es h o r tt e r mp a r t ，t h ep r o b a b l ep r o b l e m se x i s t i n gi n t h ei m p l e m e n t a t i o no ft h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sw o u l db el i s t e da n dt h e n c o u n t e r m e a s u r e sg i v e n i nt h el o n gt e r mp a r t ，t op e r f e c tt h ev a r i a n c eo fa c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，s o r f l es u g g e s t i o n so nt h ef o l l o w i n ga s p e c t sa r eg i v e n ：t h el e g a ls t a t u so f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ， c o n c e p t u a lf r a m e w o r k s ， f o r m u l a t i o nm e c h a n i s m ，a n d i m p l e m e n t a t i o nm e c h a n i s m k e y w o r d s ：a c c o u n t i n g s t a n d a r d s v a r i a n c e ， r o u t i n e a n a l y s i s , c o u n t e r m e a s u r e ，i n t r i n s i cm e c h a n i s m i i 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 。店李企嚣驾鼢瓣技篡嚣黧套 亲北财经大学磊凝缝嚣黯簌；淼晶轰 作者虢丧，i 二斟 隰加擗咖妒 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 奔钾琅碾o 授汪的杠理履了，擘 一岛j o 。鳓删营辨析；本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的舰定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签 导师签 日期：) ，p 辟n , s 曰 日期：。熬，年f 月膨日 引言 随着经济全球化的深入发展，资本国际间的频繁流动，金融工具的层出不 穷，投资融资的日趋复杂，国际贸易的迅猛增加，跨国公司的不断涌现，会计 已经越来越成为一种国际通用的商业语言。国际会计准则从来没有像现在这样 被广泛运用。我国会计准则的变迁也正式在这样的背景下进行的。财政部1 9 9 2 年1 1 月颁布了企业会计准则基本会计准则，之后又陆续颁布实施了1 6 项具体的会计准则，经过多年的酝酿，在2 0 0 6 年2 月1 5 日，正式发布了3 9 项会 计准则，至此我国的会计准则体系建设基本完成。在我国经济融入全球化的潮 流、中国证券市场也在快速发展、新的准则体系初步确立的形势下，研究我国 会计准则的变迁机理及其对策具有很强的现实意义。 尽管不同学者对会计准则在经济运作过程中的角色和作用有不同的理解 和论述，但在宏观层面，会计准则体系作为经济体制以及市场运作的“秩序”和 计量、反映基本经济活动的规则，其与经济体制的相互影响和作用是显而易见 的。经济体制的起点、路径选择及发展趋势决定了会计准则的基础结构、演变 轨迹、发展方向，与此同时，会计准则及其规范体系也促进了经济基础的巩固和 经济体制的完善。因此，研究规范经济运行秩序的重要组成部分会计准则体 系的变迁过程对于支持经济体制改革及其演进具有重要的意义和作用。现实的 说，在新准则体系初步确立并将要执行的背景下，这种研究也将对于新准则的 实旌，未来准则的完善起到相应的作用。 正式基于以上理由，我才选定了这个论题作为我的毕业论文题目，整个论 文将从会计准则的变迁路径，变迁内在机理，变迁的影响机理和对策四个方面 进行论述。 会计准则变迁的机理及对策一基于2 0 0 6 年会计改革的分析 第一部分会计准则变迁路径 基于2 0 0 6 年会计改革来分析会计准则变迁的机理和对策，首先就得明确会 计准则的变迁路径，变迁路径的确实把握是进行以后研究的基础和前提。会计 准则的变迁路径应该从总体变迁、基本准则变迁、重点项变迁三个方面来进行 把握。 一、会计准则的总体变迁 总体上说，会计准则在多个方面发生了改变。这次会计改革强化了为投资 者和社会公众提供决策有用的会计信息的理念，实现了与国际会计惯例的趋同， 也构建了比较完整的有机统一体系。 ( 一) 强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念 基本准则开宗明义地指出，企业财务报告的目标，是必须为报告使用者作 出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息，并为此对确认计量原则 作了系统严格的规定。这一目标的确立和理念的升华，为维护投资者和社会公 众利益、促进资本市场健康稳定发展提供了制度保证。与此同时，从信息披露 这一关键环节入手，对原有财务报告披露要求作了全面梳理和显著改进，创建 了比较完整的财务报告体系，要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金流 量表、所有者权益( 股东权益) 变动表和附注，要求企业必须在附注中提供充 分、及时的补充信息，要求企业必须将所控制的子公司纳入合并报表范围，要 求企业必须按照与年报相一致的会计政策定期编制中期财务报告，要求企业必 须披露业务分部信息和地区分部信息。企业会计准则对信息披露时间、空间、 范围、内容的全面系统规定，必将促进企业不断提高会计信息质量和透明度， 从而有效维护投资者和社会公众的知情权，体现了维护投资者和社会公众利益 的政策导向和基本原则。 2 第一部分会计准则变迁路径 ( 二) 实现了与国际会计惯例的趋同 同与异的关键判断标准，是确认计量的政策选择。按照国际通行规则，我 们严格界定了资产、负债、收入、费用等会计要素定义，明确规定了有关会计 要素的确认条件，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性；同时，既坚 持历史成本原则，又引入了公允价值。这些制度安排，有利于进一步夯实企业 资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，为实现向投资者、债权人 和社会公众提供决策有用的会计信息铸牢了基础，在关键环节和根本实质上实 现了与国际规则趋同。中国会计准则委员会与国际财务报告准则理事会此前签 署的“联合声明”，对中国会计准则与国际财务报告准则趋同的事实予以了确 认和肯定。 ( 三) 构建了比较完整的有机统一体系。 从准则层次看，既有居于第一层次、统领驾驭的基本准则，又有位于第二 层次、针对性强的具体准则，还有处于第三层次、操作性强的应用指南：从准 则类别看，既有普遍适用的一般业务准则，又有兼顾特色的特殊行业或业务准 则，还有专门规范财务报告问题的报告准则：从准则项目看，从过去偏重工商 企业的1 7 项准则，扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的3 9 项准则，覆盖 了各类企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处 理规定的空白；从各项准则的有机联系看，一环扣一环，衔接有序，规定一致， 保证了准则体系的协调统一，促进了各项经济业务的顺利进行和企业改革、金 融改革的不断深化。 在制定中国企业会计准则体系过程中，我国与国际财务报告准则理事会和 一些地区性会计组织进行了广泛交流与合作，并从中受益；同时，我国的制定 原则、实施优势和社会主义市场经济的鲜明特色，也得到了国际会计界的广泛 关注和充分理解，并希望我国在关联方交易、同一控制下的企业合并等业务领 域为改进国际财务报告准则提供帮助和支持。 。楼继伟，“在中国会计审计准则体系发布会上的讲话”，网络，2 0 0 6 年2 月。 3 会计准则变迁的机理及对策基于2 0 0 6 年会计改革的分析 二、基本准则的变迁 基本会计准则在整体准则体系中处于基础地位，为具体准则的制定提供基 本概念等理论上的依据，其地位高于具体准则。明确基本准则的变化才能更好 的理解会计准则的变迁路径。 ( 一) 基本准则的性质与地位更加明确 与原基本准则相比，新基本准则在名称中采用了“基本准则”这一术语， 彰显了该项准则在整个企业会计准则体系中的性质和地位：基本准则高于具体 准则，它能为具体准则提供基本概念并指引方向，是所有具体准则的基础，为 具体准则的制定提供理论上的依据；基本准则不同于所有具体准则，两者处于 不同层次，它可用来指导、评估和发展具体准则；基本准则在整个准则体系之 中处于顶尖的位置，它不仅是法规，而且是比具体准则更重要、更基本的规范。 与以往发布的1 6 项具体准则相比，新发布的3 8 项具体准则不仅形成了一个 完整的准则体系，而且各项具体准则之间在逻辑上具有较强的一致性、在内容 上具有较强的系统性，因而整个准则体系相对成熟。这表明，新基本准则为具 体准则的制定提供了一个比较成熟的理论框架，并且具体准则在制订过程中始 终遵循这一理论框架，基本准则真正起到了统领各项具体准则的作用。 ( 二) 财务会计报告目标的表述更加科学 新基本准则第四条指出：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者 提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理 层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”“财务会 计报告使用者包括投资人、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。” 原基本准则第十一条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求， 满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管 理的需要。” 与原基本准则相比，新基本准则首次明确使用了“财务会计报告的目标” 4 第一部分会计准则变迁路径 这一术语，并对其包括的三个理论问题( 会计信息有何用途；向哪些人提供会 计信息；什么是有用的会计信息) 给出了切实可行的回答。企业提供的会计信 息用途上应同时满足两个方面的需求：一是反映管理当局受托责任的履行情况； 二是提供对决策游有用的信息，即“受托责任观”和“决策有用观”同时并存， 突出会计信息的决策有用性。事实上，受托责任观和决策有用观并不互相排斥， 委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况，目的在于做出是否继续维持和 终止委托受托关系的决策。正如美国著名会计学家所罗门斯所言：“可以把会 计确定受托责任的作用看作从属于决策作用，它构成决策作用的一部分”。会 计信息的使用者包括投资人、债权人、政府及其有关部门和社会公众等，他们 之间是平等的关系，不存在优先与否的问题。就现阶段而言，对于上述会计信 息使用者有用的会计信息包括与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的 会计信息。 ( 三) 会计核算一般原则的表述更加精练和准确 与原基本准则相比，新基本准则在内容上有三个变化：一是说取消了划分 收益性支出与资本性支出原则的明确规定和历史成本原则；二是将原来的可比 性和一致性两个原则合并为可比性原则( 第十五条) ，同一企业不同时期发生 的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更( 纵 向可比) ，不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会 计政策，确保会计信息口径一致，相互可比( 横向可比) ：三是增加了实质重 于形式原则( 第十六条) 。 与原基本准则将会计核算一般原则集中列项在“一般原则”一章中相比， 新基本准则在形式上有三个变化：一是将权责发生制原则在“总则”( 第一章) 中单独列项反映；二是在“会计信息质量”( 第二章) 中集中列项可靠性、相 关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时胜等八项原 则；三是将配比原则列项在“费用”( 第七章) 中，第三十五条规定：“企业 。刘笑霞，“对会计目标的再思考”，财会月刊，2 0 0 4 年第9 期。 5 会计准则变迁的机理及对策基于2 0 0 6 年会计改革的分析 在生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当 在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计 入当期损益。”这实际上就是原基本准则中所谓的“收入与其相关的成本费用 应当相互可比”，但新的说法更加明确具体，可操作性强。此外，第三十五条 还规定：“企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但 不符合或者不再符合资产确认条件的，应当再发生时确认为费用，计入当期损 益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的， 应当在发生时确认为费用，计入当期损益。”这实际上反映了原基本准则中关 于划分收益性支出与资本性支出的规定，但上述说法更能反映“实质重于形式” 的原则要求。 新基本准则有关会计原则的规定比过去更加精练，提法上更加准确。 ( 四) 对会计要素从总体上加以规范 新基本准则的第三、四、五、六、七、八章分别规范了我国承认的资产、 负债、所有者权益、收入、费用和利润六大类会计要素的定义、基本确认计量 标准及其报告，摒弃了原基本准则中对每一类会计要素的分类以及每个具体项 目的会计处理，很好地处理了基本准则与具体准则之间的关系，真正体现了基 本准则明确会计的基本性、原则性问题的特征。 ( 五) 增加会计计量部分 新基本准则增加了“会计计量”( 第九章) 部分，从正面明确了会计计量 属性，它主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种 计量属性。为了保证会计要素计量的可靠性，第四十三条要求：“企业在对会 计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现 值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。” 这是基本准则对具体准则在选用计量属性时给出的指导性原则。 需要特别注意的是，第四十一条规定，“企业在将符合确认条件的会计要 素登记入账并列报于会计报表极其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行 6 第一部分会计准则变迁路径 计量，确定其金额。”也就是说企业在对会计要素进行计量时，采用何种计量 属性，不是由企业根据计量对象的性质自由选用的，而是由具体准则明确规定 的会计政策。例如，对于再次浮出水面的公允价值计量属性，与国际财务报告 准赠比较侧重公允价值的应用相比，考虑到我国市场发展的现状，具体准则中 主要在金融： 具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货 币性资产交易等方面采用了公允价值计量，并且都规定了明确的限制条件。比 如，在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值计量的，应当同时满足下 列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从 房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其它习相关信息，从而 对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。可见，并不是所有的投资性房地 产都可以采用公允价值，只有在具有一定的可靠性基础上爿能够使用公允价值。 只要严格地实施准则，公允价值就会真的公允。再比如，在非货币性资产交换 准则中对于公允价值的运用，规定了在非货币资产交换时，公允价值与换出资 产账面价值的差额计入当期损益的两个前提条件，即该项交换必须具有商业性 质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。商业实质是指换入 资产的未来现金流量在风险、时问和金额方面与换出资产显著不同，或者换入 资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资 产的公允价值相比是重大的。新准则还规定在确定是否具有商业实质时，企业 应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生 的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性 资产交换的方式操纵收益的行为。总体上说，新会计准则体系对公允价值的运 用较为谨慎。 三、重点变迁项剖析 会计准则具体的变化是很多，很难也没有必要进行一一列举，但是有些重 要准则的变化是值得特别指出的，一方面是因为其影响，另一方面也是由具体 会计准则变迁的机理及对策基于2 0 0 6 年会计改革的分析 准则的变化来阐释准则变迁所采用的一些基本原则。 ( - - ) 存货准则变化 与旧准则相比，主要变化有。： 1 取消“后进先出法”，存货先出计价方法的选择对当期利润的影响，具 体体现在存货的价格波动上，这一核算办法的变动，将使企业利用变更存货计 价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，使所有企业的当期存货 耗费，反映的都是实际的历史成本，而没有人为调节因素。便于对企业的经营 业绩进行分析和比较，提高了会计信怠的使用价值。 2 新存货准则中取消了对商品流通企业存货采购成本内容的规定与说明。 旧存货准则中规定“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和 其他税金”，而在新存货准则中没有这样的规定与说明； 3 新存货准则中增加了对借款费用计入存货成本的具体规定( 按照企业 会计准则第1 7 号借款费用的规定处理) ，从而允许将用于存货生产的借款 费用资本化，使借款费用资本化的范围扩大到了存货中( 而不再只限于使用专 门借款购建的固定资产) 。 4 新存货准则增加了“企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供的直接人 工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货”的内容：而旧存货准则 中则没有对“提供劳务”存货成本作出规定。 5 新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约 定的价值确定，即按照公允价值来确定投资者投入存货的成本，而公允价值的 确定是本次新修定会计准则的一个重要变化。 ( 二) 借款费用准则的变化 借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、 溢折价的摊销、辅助费用和因外币借款而发生的汇兑差额等。笔者对新旧准则 各项借款费用的资本化金额确定进行了如下比较： 。邦庆华、赵耀，新旧会计准则差异比较与分析，经济科学出版社，2 0 0 6 v - 3 h 第1 版 8 第一部分会计准则变迁路径 1 利息资本化及其金额 新准则在利息的资本化及其金额确定方面的规定与旧准则有较大差异，主 要体现在四个方面： ( 1 ) 应予资本化的资产范围 根据旧准则，应予资本化的资产是固定资产。而新准则规定，符合资本化 条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用 或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产。 ( 2 ) 应予资本化的借款范围 根据旧准则，应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专 门借入的款项，不包括流动资金借款等。根据新准则，应予资本化的借款不仅 包括专门借款，而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的， 还应计算一般借款应予资本化的利息金额。需要说明的是，新准则中的专门借 款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。 ( 3 ) 利息资本化金额的计算方法 旧准则规定，因专门借款而发生的利息符合开始资本化的三个条件( 即资 产支出已经发生、借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态所必要的 购建活动已经开始) 。则在固定资产达到预定可使用状态之前，应予以资本化。 利息的资本化金额的计算公式为；每一会计期间利息的资本化金额= 至当期末 止购建固定资产累计支加权平均数资本化率。可见，旧准则中利息资本化金 额的确定要与发生在所购建的固定资产上的支出挂钩，即支出的多少和支出承 担借款费用期间的长短将直接影响着利息的资本化金额。 新准则规定，因专门借款而发生的利息资本化金额应当以专门借款当期实 际发生的利息费用扣减将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行 暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。该金额是一种净利息费用的概念， 它实际上反映了专门借款真正的利息负担。很显然，利息的资本化金额的确定 不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩，也无需通过公式来计算。 o 财政部，企业会计准则2 0 0 3 i ) ，经济科学出版社，2 0 0 4 年 9 会计准则变迁的机理及对策基于2 0 0 6 年会计改革的分析 专门借款的利息的资本化金额的确定相对简单。 此外，新准则增加了一般借款利息资本化的规定，即为购建或生产符合资 本化条件的资产而占用了一般借款的，需计算一般借款应予资本化利息会额。 该金额按照资本化率乘有关的资产支出计算确定。其中资本化率应为一般借款 的加权平均利率，有关的资产支出应按累计资产支出中超过专门借款部分的资 产支出的加权平均数计算。 ( 4 ) 折价或溢价的摊销方法和调整内容 对发行债券企业来说，溢价是以后多支付利息的提前收回，而折价是以后 少支付利息的提前支付，溢折价的实质是利息的调整。旧准则规定，如果专门 借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额 对资本化率作相应的调攘。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以 采用直线法。新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定 每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。可见，新准则取 消直线法，只允许采用实际利率法摊销。这样减少了企业的会计选择，使企业 计算的利息费用更准确，也使企业之间会计信息的可比性有所增强。 2 外币专门借款汇兑差额资本化及其金额 新旧准则对于外币专门借款汇兑差额资本化及其金额的确定规定基本相 同。外币专门借款汇兑差额是指外币专门借款的本金和利息( 指上一会计期末 计算的利息和本会计期末计算的利息直接按月末汇率折合为记账本位币金额， 所以不会产生汇兑差额) 按月末汇率折合的记账本位币金额与原账面记账本位 币余额之间的差额。对于汇兑差额予以资本化也必须符合上述开始资本化的三 个条件。企业计算出的外币专门借款汇兑差额可能为正数，亦可能为负数。根 据旧准则，如果汇兑差额为正数，则应借记“在建工程”；如果汇兑差额为负 数，则应贷记“在建工程”。由于新准则中应予资本化的资产的范围扩大，因 此，对于汇兑差额，借汜或贷记的科目应包括“在建工程”、“生产成本”等。 o 财政部，企业会计准则2 0 0 3 ，经济科学出版社，2 0 0 4 年 t o 第一部分会计准则变迂路径 3 辅助费用的资本化及其金额 根据旧准则，因安排专门借款而发生的辅助费用，例如，银行借款手续费、 承诺费和发行债券的手续费等，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之 前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小，也可于发生当 期确认为费用。根据新准则，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的 符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发 生时根据其发生额予以资本化。但取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费 用予以费用化的规定。 总之新准则在应予资本化的资产范围、应予资本化的借款范围以及借款 费用资本化金额的计算等方面的规定更多地体现了国际趋同，同时减少了企业 的会计选择，增强了企业之间会计信息的可比性。 ( 三) 企业合并会计的变化 1 合并报表基本理论的变化 与合并会计报表暂行规定相比，新的合并财务报表准则所依据的基本 合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确 定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一 定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合 并范围。这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。 2 企业合并会计处理方法的变化 同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价 值，以避免利润操纵。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并， 合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的 价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干 扰了公允价值的实现。因此，相当一些上市公司通过合并重组一夜暴富，甩掉 亏损帽子的事例屡见不鲜。因此，新会计准则规定企业合并对价按资产账面价 值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎 会计准则变迁的机理及对策基于2 0 0 6 年会计改革的分析 地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。 非同一控制下的企业合并( 包括吸收合并和新设合并) 可以有双方的讨价 还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。 ( 四) 所得税会计的改变 所得税准则是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。本准则 没有按照原企业所得税会计处理暂行规定那样，将税前会计利润与纳税所得 之间的差异分为永久性差异和时间性差异，而是直接借鉴国际会计准则第1 2 号所得税，采用暂时| 生差异的概念，据此计算递延所得税资产或递延所得 税负债，由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后 根据利润总额扣除所得税费用得出的税后利润即净利润。 自财政部1 9 9 4 年发布企业所得税会计处理暂行规定以来，我国企业的 所得税会计基本是应付税款法和纳税影响会计法( 包括递延法和债务法) 并存。 绝大多数企业采用了应付税款法，而商业银行由于需要按照贷款五级分类结果 计提贷款损失准备，较多地采用了纳税影响会计法。而本准则要求企业在取得资 产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差 异的，确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债，而适用税率发生变化的， 企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税资产负债进行重新计量。 因此本准则实际只允许企业采用纳税影响会计法中的债务法。这是对所得 税会计的一个革命性变化。由于许多会计人员甚至是许多注册会计师对纳税影 响会计法缺乏实际经验。可以想象本准则将是本次企业会计准则体系中实行难 度最大的准则之一。 ( 五) 公允价值的强调 1 公允价值与债务重组 1 9 9 8 年至u 2 0 0 1 年，债务重组利得可以计入当期损益。也就是说，企业可以通 过债务重组获得利润，但是，2 0 0 1 年开始实施的会计准则，将债务重组利得计入 。财政部，企业会计准则第1 8 号所得税，嘲络，2 0 0 6 年3 月。 1 2 第一部分会计准则变迁路径 公司资本公积，不能产生利润。 企业会计准则第1 2 号一一债务重组，规定了可能产生损益的债务重组 四种情况用表l 1 来列示。 表1 1公允价值在债务重组准则中的应用 债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价 值与转让的非现金资产公允价值之问的差额，确认为债务重组利得， 第五条计入当期损益。 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产 转让损益，计入当期损益。 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权人而享有股份的 面额总额确认为股本( 或者实收资本) ，股份的公允价值总额与股本 第六条( 或者实收资本) 之间的差额确认资本公积。重组债务的账面价值 与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当 期损益。 修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公 允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后 第七条 债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组的利得，计入当期损 益。 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、 修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的 第八条 现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲 减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。 对作为债务人的上市公司而占，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让 步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，对于沪深两市的业 绩较差的公司来说，通过债务重组可获得巨额利润，大大提高其每股收益。 2 公允价值与非货币性交易 企业会计准则第7 号一一非货币性资产交换规定，非货币性资产交换同 时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成 本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益： 第一，交换具有商业实质； 第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。 如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成 本，不确定损益。上述规定特别指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的 1 3 会计准则变迁的机理及对策基于2 0 0 6 年会计改革的分析 交换不具有商业实质。 新准则中公允价值的应用用表1 3 来列示。 表1 2公允价值在非货币性资产交换准则中的应用 同肘满足交换具有商业性质和换入资产和换出资产的公允价值能够可靠计 第四条量条件的，非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入 资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 第七条 企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，支付 补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税 ( 一) 费之和的差额，应当计入当期损益。 第七条 企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况卜_ ，收到 补价的。换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相 ( 二) 关税费之和的差额，应当计入当期损益。 非货币性资产交换，再次运用了公允价值来计量。由此产生的结果是，这一 交换将再次产生利润，此前采用的账面价值计算法，基本不产生利润。新准则重 新引入公允价值，对股票投资者意义重大，因为按公允价值计算能够产生利润。 3 公允价值与投资 根据企业会计准则第2 2 号金融工具确认和计量的规定，对于交易 性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量， 公允价值的变动计入当期损益，按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的， 将不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法。通俗的说就是 炒股所得计入当期利润 根据新会计准则，上市公司投资股票等交易性证券，将采用公允价值 交易所市价计价这样规定将使上市公司在短期证券投资上的收益浮出水面，部 分上市公司业绩因此得以提升。但需要注意的是对于上市公司持有的法人股， 新会计准则一般不把它认定为交易性金融资产，而是划分为可供出售金融资产。 对于该类资产的计量，新会计准则规定，取得时按照成本计量，期末按照公允价 值计量，对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。 1 4 第二部分会计准则变迁的内在机理 第二部分会计准则变迁的内在机理 会计准则的变迁有其深刻的内在机理，是社会经济发展的必然，是受到世 界经济和我国经济发展的影响的。并且，会计准则体系作为经济体制以及市场 运作的“秩序”和计量、反映基本经济活动的规则又是反作用于经济发展的。 这其内在机理的把握将有助我们理解会计准则的这次变迁和后续变迁。 一、会计准则变迁是社会经济发展的必然 会计准则变迁受到诸多因素的影响，从一种准则安排转向另一种准则安 排，影响最深的因素大致有这样几个方面： ( 一) 会计准则选择集合的改变 首先是原有准则要素内部的变化。比如人们对会计要素的重新认识，对 公允价值适用性的探讨，会要求会计准则进行相应的变更；再比如，随着我国 会计准则体系的逐步健全与完善，原有财务规范与会计规范间的界限需要重新 选择与确立。其次是会计准则变迁的成本效益分析。从旧的准则安排转向新的 准则安排，必将引起经济学所谓的“交易费用”，这些制度成本一般包括：设 计费用；执行费用( 如宣传、培训费用、试点费用) ；调整费用( 制度的修改、 完善) ；新制度施行初期各方面不适应造成的机会成本( 如抵触成本、磨擦成 本等) 。相应地，新的制度安排也会带来一系列制度收益，如制度激励( 调动 各方面积极性) 所形成的增收节支额；约束不良行为以及制度实施而减少的损 失( 如国有资产流失的减少) 等的机会收益。制度选择的标准就是要使“制度 收益 制度成本”。 o 冯巧根，“中国会计制度的发展和变迁”，浙江工商大学学报，2 0 0 5 年1 月。 1 5 会计准则变迁的机理及对策一基于2 0 0 6 年会计改革的分析 ( 二) 技术的改变 一方面，随着国际会计准则制定机构的重组，国际会计准则的技术标准发 生了新的变化 2 0 0 1 年4 月，国际会计准则委员会( i a s c ) 改组为国际会计准则 理事会( i a s b ) ，相应的工作成果( 会计技术标准) 也由原来的国际会计准则 ( i a s ) ，改成国际财务报告准则( i f r s ) 。 。，原先我国会计准则制定的主要 依据是i a s ，现在也必须做出调整。另一方面，近年来，欧、美各国的会计标准 与i a s b 的会计标准趋同的速度加快，也迫使我们采取相应的对策。我