（工商管理专业论文）跨国公司的国际税务筹划研究——天狮集团国际税务筹划案例研究.pdf

内容提要 近年来，世界经济区域化、一体化进程不断向纵深发展，对全球资本流动 尤其是国际直接投资产生了重大影响。我国加入w t o 以后，许多企业走向国际， 在国际经济浪潮中寻找着发展机会，要面临着方方面面的挑战，而税务成本的降 低，将是摆在每个跨国公司面前的一大障碍。跨过这个障碍所需要的基本手段， 就是根据公司发展战略，去寻找有效的国际税务筹划方法，最大限度的降低企业 在国际化运营中的税务成本。 本论文从税务应用理论入手，结合天狮集团实际应用案例研究，综合国际税 务筹划有效方法，围绕着多国上市而进行的多方位、多角度税务筹划研究。全文 共分四章。第一章从税务筹划理论研究入手，介绍税务筹划概念、特点、基础理 论。第二章从税务筹划实物研究入手，利用了国际税务筹划通用的理论迸行研究， 将转移定价、资本弱化、信托、关税、组织形式融为一体，进行综合税务筹划应 用研究。第三章结合天狮集团税务筹划案例研究，对税务筹划进行了实例研究， 重点研究了天狮集团基于多国上市所进行的税务筹划。第四章对国际税务筹划 对策进行了研究，提出进行国际税务筹划相应建议。最后设计出一套适合天狮集 团走向国际，参与国际竞争所需要的国际税务筹划基本理论、国际税务筹划实物 研究的基本方法、国际税务筹划的案例研究应用和国际税务筹划研究的对策。希 望对于中国企业走向国际参与国际竞争中，在国际税务筹划方面能够起到借鉴作 用。 关键词：税务理论税务实物税务案例税务对策 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s w i t ht h ed e v e l o p m e n to f1 0 c a i i z a t i o na n di n t e g r a t i o no ft h ew o r l d e c o n o m yt o w a r d sd e e p e ra n dw i l d e rs c o p e ，i th a sh a dh u g ei n f l u e n c et ot h ef l o wo f w o r l dc a p i t a l ，e s p e c i a l l yt h ei n t e m a t i o n a ld i r e c ti n v e s t m e m a f t e rc h i n a sa c c e s s i o n t ot h ew t o ，m a n ye n t e r p r i s e sh a v em o v e dt o w a r d si n t e m a t i o n a l i z a t i o nt ol o o kf o r d e v e l o p i n go p p o r t u n i t i e si nt h ei n t e m a t i o n a le c o n o m i ca t m o s p h e r e w h i l et h e yh a v e t of a c el o t so fc h a l l e n g e sf r o mm a n ya s p e c t s , t h ef a c t o rt h a th o w 协r e d u c et a x a d m i n i s t r a t i o nc o s tw i l lb e c o m eab i go b s t a c l ef a c i n gb ye a c hm u l t i n a t i o n a lc o m p a n y t h eb a s i cm e a n sf o re x c e e d i n gt h i so b s t a c l ei st ol o o kf o ra ne 伍c i e n tw a yo f i m e m a t i o n a lt a xp i a r m i n ga c c o r d i n gt ot h ec o m p a n y sd e v e l o p i n gs t r a t e g ys ot h a ti t c a r l e x t r e m e l y l o w e rt h et a xa d m i n i s t r a t i o nc o s to ft h e e n t e r p r i s e i nt 1 1 e i n t e r n a t i o n a l i z i n g t h i st h e s i s b ya p p l y i n gt h et h e o r i e st ot a x a t i o nt o g e t h e rw i t ht h ea c t u a la p p l i e dc a s e s t u d yo ft i e u sg r o u p a n di n t e g r a t i n gt h ee f f i c i e n tw a yo fi n t e r n a t i o n a lt a xp i m m i l l g ， d o e st a xp l a n n i n gr e s e a r c hf r o mm a n yw a y sa n da n g l e sa r o u n dm u l t i n a t i o n a lm a r k e t e n t r a n c e t h ef u l lt e x ti sd i v i d e di n t of o u rc h a p t e r s 1 1 l ef i r s tc h a p t e r , w i t he x p l o r i n g t h e 廿1 e o f i e so ft a xp l a n n i n g , i n t r o d u c e sj t sc o n e e p t , c h a r a c t e r i s t i c sa n d 矗m d a m e n t a l t h e o r i e s n l es e c o n dc h a p t e r , w i t he m p h a s i z i n go np r a c t i c a lr e s e a r c ht ot a xp l a n n i n g a n dt h eu s eo fg e n e r a lt h e o r i e si ni n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n g , i n t e g r a t e s1 i s tp r i c e d i v e r s i o n ，c a p i t a l w e a k e n i n g ，t r u s t ，t h et a r i f fa n do r g a n i z a t i o ns t r u c t u r e ，a n dp r o c e e d s t or e s e a r c ht h eu s eo fi n c o r p o r a t e dt a xp l a n n i n g c h a p t e rt h r e eu s e st i e l l sg r o u p st a x p l a n n i n gc a s es t u d yt op r o c e e dr e s e a r c h e si n t a x p l a n n i n gw i t hr e a le x a m p l e s ， e s p e c i a l l yt h a tb a s e do nt i c n sg r o u p sm u l t i n a t i o n a lm a r k e te n t r a n c e i nc h a p t e rf o u r , t h ec o u n t e r m e a s u r ef o ri n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n gi sa s s e s s e da n dr e l e v a n ta d v i c ei s p r o p o s e d i nt h ee n d ，as e r i e so ff u n d a m e n t a la p p l i c a b l et h e o r y , p r a c t i c a lr e s e a r c h m e t h o d r e a lc a s es t u d ya n dc o u n t e r m e a s u r eo f i n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n ga r ed e s i g n e d e x c l u s i v e l yt oh e l pt i e u sg r o u pt o e n t e ri n t oi n t e r n a t i o n a lm a r k e ta n dj o i nt h e i n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i o n h o p et h i st h e s i sc a nb eu s e da sar e f e r e n c ef o rc h i n e s e e n t e r p r i s e sw h oa r ei n v o l v e di nt h e i ri n t e r n a t i o n a lt a xp l a r m i n ga f r a i r sa n dr e a d yt o j o i nt h ei n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i o n k e yw o r d 8 - t a xt h e o r y 1 h x c a s e t a xp r a c t i c e t a xt ! o u n t e r m e a s u r e 跨国公司国际税务筹划研究 导论 根据联合国贸发会议的定义，跨国公司是“在两个或更多国家建立子公司或 分公司，由母公司进行有效控制和统筹决策，从事跨国界生产经营活动的经济实 体”。 在当今世界，国际间的经济竞争实际上是各国跨国公司之间的竞争。一个国 家的经济实力和国际竞争力，集中体现在跨国公司的实力和竞争力上。跨国公司 的数量和规模有了长足的发展。联合国跨国公司中心的统计数字显示，全球跨国 公司的数量从1 9 8 6 年的1 2 0 0 0 家增至1 9 9 5 年的3 9 0 0 0 家，国外分支机构从l l 万家增至2 7 万家。联合国贸发会议2 0 0 2 年世界投资报告显示，跨国公司的 发展趋势明显加快，国际化生产规模不断扩大。2 0 0 1 年，跨国公司的外国分支 机构已经占全球g d p 的t l o 和全球出口的1 2 。其全球销售额已经达到1 9 万亿 美元，是同期全球出口额的2 倍多，跨国公司增长速度大大高于国际贸易的增长 速度，对世界经济发展发挥着重要的影响。 从2 0 世纪8 0 年代开始，中国的经济一直保持持续、高速的发展，越来越 多的跨国公司进入中国市场，但是随着我国加入? f r o ，国内市场和国际市场进一 步统一与双向开放，为了能够充分利用国内和国外两种资源，国内和国际两个市 场，我国企业纷纷调整自己的发展战略，积极实施“走出去”战略。天津天狮集 团就是这样一个跨国公司( 集团公司) 。 天津天狮集团从天津走到全国，达到1 0 0 多家个分公司，从9 7 年又发展海 外到今天达到发展世界五大洲9 0 多个国家，成立了1 7 0 多家海外分公司。营销 队伍在全球达到8 0 0 多万人的家庭。通常情况下都是中国的产品贴国外的牌子， 但是在天狮这个跨国公司却相反。为了满足国际发展需要，真正从贴牌满足国内 市场的发展需要，不仅在国内，在国际包括在美国、西班牙、法国、马来西亚、 埃及等国家都有生产基地，必须要贴天狮品牌。国际化使天津天狮集团成长为一 个真正的跨国公司。 跨国公司进行跨越国界和地区界限的生产和经营，对经济全球化进程起着重 要的推动作用。随着经济全球化的不断发展，中国跨国公司的迅速增加，中国企 跨国公司国际税务筹划研究 业越来越多的经济活动超越了国界，企业的纳税活动也超越了国界，这为国际税 务筹划提供了广阔的空间。国际税务筹划已经成为很多外国跨国公司的一个很重 要的理财工具，很多跨国公司都成立了独立的税务部门专门进行国际税务的筹 划。因而，研究探讨我国跨国公司在全球化发展的趋势中如何广泛吸收国外跨国 公司的避税经验和合理制定国际税务计划，以达到成功地规避或减轻国际税务问 题，已成为促进我国跨国公司迸一步发展壮大的现实需要。 2 峙剧公州幽h i 税务筹划研究 第一章跨国公司国际税务筹划的理论 第一节税务筹划与国际税务筹划的概念 一、税务筹划的概念 税务筹划这一概念引入我国是在2 0 世纪9 0 年代初期，国际上对税务筹划的 概念的描述并不尽一致，几种代表性的观点有： 荷兰国际财政文献局国际税务词汇中的定义为：税务筹划是指通过纳税 人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税务。 印度税务专家n j 雅萨斯在个人投资和税务筹划亦书中说，税务筹 划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提供的包括减免在内的 一切优惠，从而享得最大的税务收益”。 另一印度税务专家e a 史林瓦斯在他编著的公司税务筹划手册中说 到“税务筹划是经营管理整体中的一个组成部分，税务已成为重要的环境因 素之一，对企业既是机遇，也是威胁。” 美国南加州w b 梅格斯博士在与别人合著的会计学中写道：“人们合 理而又合法迪安排自己的生产经营活动，使之缴纳可能低的税务。他们使用的方 法可称之为税务筹划少缴税和递延缴纳税务是税务筹划的目标所在a ”在纳 税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量少缴所 得税，这个过程就是税务筹划” 税务筹划。1 是一共和新鲜的事物，不同的人对它有不同的理解和表述。严格 意义上的税务筹划是以适应政府的税务政策导向为前提，以节税为主要手段的一 种管理活动。 随着经济全球化的发展，税务筹划也不仅仅是某一个国家的税务筹划，开始 跨越国际界，国际税务筹划应运而生。 二、国际税务的筹划 1 1 1 盖地主编，税务筹划，高等教育出版社，2 0 0 2 年出版 跨剧公叫崮际税务筹划研究 国际税务筹划【2 】不是国内税务筹划的简单延伸，它涉及不同国家税务体制和 国际税务协定，因此国际税务筹划在原理、方法等方面与国内税务筹划存在着一 定的区别。 国际税务筹划就是指跨国纳税人在不违反相关国家的税法和税务协定以及 国际公认的一些准则的前提下，为了实现其全球整体税负的最低化和税后利润的 最大化，对企业的经营活动所进行的谋划与安排。 从理论上说，国际税务筹划包括跨国的节税和避税两部分。它们同样有助于 跨国纳税人实现其减少国际纳税义务的目的，但又有区别。节税是通过各种合法 的手段进行的，一般不违背各国的立法意图，因此各国政府并不对其进行限制， 而避税则是采用各种非违法的手段进行的，虽然并不违法，但违背了各国的立法 意图，因此各国纷纷制定各种反避税法律加以限制，但在政府制定出相应的反避 税法律以前，国际避税不能等同于违法行为而加以处理。在国际税务筹划的实践 中，往往很难分清哪些是节税，哪些是避税。从跨国公司的角度来说，也没有必 要对两者进行区分，只要注意不要偷税即可。本文所指的国际税务筹划既包括节 税也包括避税。 第二节国际税务筹划的产生条件 一、主观动因 ( 一) 企业利益的驱使 作为市场经济的主体，在产权界定清晰的前提下，都有一个共同的特点，那 就是追求自身利益的最大化，因此经营管理者将目光紧紧盯在自身的经济效益 上，尽力采取各种措施，增加收入，减少成本费用。 纳税人从事经济活动的最终定位应该是总体经济收益的最大化，同国内税务 筹划一样，国际税务筹划的主要目的也是降低企业的整体税负，实现税后利益最 大化。只是后者筹划的范围超越了国境，以实现跨国公司全球整体税负的最低化 和税后利益的最大化为目标。主要包括减轻所得税、减轻关税、避免预提所得税 等。 ( 二) 增强跨国公司的竞争力 脚朱洪仁主编，国际税务筹划一t 海财经大学出版社，2 0 0 0 年出版 = u _ _ _ 二二。二= 2 三二二- = - 二二兰二 一 些邕竺型型些：垫茎苎型业壅 入世后中国经济将融入世界经济大潮，跨国公司的培育和发展对中国的经济 建设意义深远，在经济全球化背景下，国与国之间的竞争，越来越演化为各国大 企业特别是跨国公司的竞争。而国际税务筹划作为一种重要的理财工具，有助于 跨国公司实现其战略目标，增强其在国际市场的竞争力。 二、客观基础 国际间的税务差别是国际税务筹划产生的客观基础。由于各国的经济发展状 况、文化传统、自然条件、人口分布等各不相同，因此，各国立足于本国实际所 制定的税法各有特色，内容各异；即使在同一方面其规定也千差万别，正是这种 税制上某些规定的差异使得纳税人可以作有利于减轻自身税负的选择，主要包括 以下几个方面： ( 一) 税务管辖权的差别 税务管辖权是指国家在税务领域中的主权，是一国政府形使主权征税所拥 有的管理权力。税务管辖权具有独立性和排他性，它意味着一个国家在征税方面 行使权力的完全自主性，在处理本国税务时不受外来干涉的和控制。税务管辖权 要受国家政治权力所能达到的范围所制约。 税务管辖权可分为按照属地主义原则和属人主义原则建立。按照属地主义原 则建立的税务管辖权称为收入来源地的管辖权，即地域税务管辖权，根据这一原 则，一国政府只对来自或被认为来自本国境内的所得行使征税权力。按照属入主 义原则可以确立两种税务管辖权，一神是居民管辖权，另一种是公民管辖权。世 界各国实行的税务管辖权不尽相同，有的同时实行地域、居民税务管辖权，如中 国、日本、德国；有的同时实行地域、公民税务管辖权，如罗马尼亚和菲律宾； 有的实行单一的地域税务管辖权，如香港、巴拿马、阿根廷；有的同时实行地域、 居民和公民税务管辖权，如美国和墨西哥。即使实行同一种税务管辖权的国家， 在管辖权的约束范围上也存在差异。例如，在判断一笔所得是否来源于本国境内 的问题上，有的以劳务提供地为准，有的以合同的签订地为准。跨过纳税义务人 可以利用这些标准的差异，改变收入的来源地，从而避开本国地域税务管辖权的 范围。同样，在法人居民身份确认上，各国采用的标准也不相同，美国等国家采 用登记注册标准，英国等国家采用实际管理控制中心所在地标准，而中国、日本 等国家采用总机构所在地标准。跨国纳税人可以利用这些标准的差异，将自己的 跨幽公一目际税务筹划研究 身份确定在最有利的国家。 ( 二) 税率的差别 税率是税法的核心，它反映了税务负担的基本情况。世界各国的税务负担 和税率有着巨大的差异，这是国际税务筹划的重要基础。世界各国的税务负担总 水平大体可划分为以下三类：第一类是高税国，大多数经济发达国家属于此类。 第二类是中等税国，大多数国家属于此类，如印度、肯尼亚、南非、突尼斯、埃 及、巴西等。第三类是低税国，具体可分为三种：第一种是属于实行低税模式的 “国际避税地”，第二种属于经济不发达国家；第三种属于靠非税务入为主的资 源国，特别是石油输出国。 在税率上，征收同一种税的国家，其税率有高有低。如各国所得税的税率很 大，高税国的税率大约在3 0 6 0 之间，低税国的税率一般都低于3 0 。在“国 际避税地”或地区，政府甚至不征收所得税或征收很低的所得税。当一个国家的 税率较其他国家的税率低时，居住在高税国的跨国纳税人可以设法将其收入转入 低税国，减轻其税务负担。 区域性经济组织的迅速发展，使得同一种产品由于产地的不同而被课以不同 的关税。各种区域性经济组织在内部推行自由贸易政策，降低甚至取消相互间商 品和服务往来的关税壁垒，对外来产品和服务则征收相对较高的关税。例如1 9 9 6 年，由2 2 个成员国( 阿尔及利亚、阿联酋、阿曼、埃及、巴勒斯坦、巴林、吉 布提、卡塔尔、科威特、黎巴嫩、利比亚、毛里塔尼亚、摩洛哥、沙特、苏丹、 索马里、突尼斯、叙利亚、也门、伊拉克、约旦、科摩罗) 组成的阿拉伯自由贸 区，提出了阿拉伯国家自由贸易计划，他们针对阿拉伯国家经济发展水平的差异 性，拟定了一个跨越1 0 年期的逐步降税计划，要求成员国每年按1 0 的比例自 主削减关税，即到2 0 0 7 年1 2 月3 1 日， 出口将实现零关税。1 9 9 8 年1 月1 日， 协议包括的商品种类在成员国之间的进 阿盟宣布阿拉伯自由贸易区开始启动， 在1 0 年内逐步实现阿拉伯内部农业、畜牧业、原材料、工业制成品贸易自由 化一一实现零关税。其他典型的自由贸易区还有北美自由贸易区、欧盟、东南亚 自由贸易区等，这些区域性经济组织的发展，极大地推动了区域自由贸易的发展， 也为国际税务筹划提供了广阔的空间。 ( 三) 税基的差别 = = 二二= 二二- 2 二二二兰二兰二l 一 塑型兰兰璺型堕望釜茎型! ! 堑 税基是指某一税种的课税依据。不同的国家对相同税种的征收，在税基上也 有差异，如：在计算所得税时，什么项目的所得应列入应税所得的范围，哪些项 目可以做为所得税前的扣除项目等。一般来说，扣除越多，税基越小，反之则越 大。各国税法在税基上的不同规定，意昧着跨国纳税人的某项所得在一国不能扣 除或扣除较少，但在另一国却可能获得扣除或扣除较多的待遇，这就为国际税务 筹划提供了机会。 ( 四) 世界各国税务优惠政策的差别 税务优惠政策是个国政府吸引外资的有利手段。基于经济或政治的目的，各 国在税务政策上都有一些优惠，一般来说发达国家税务优惠政策少，发展中国家 由于发展经济需要大量的资金，为了吸引国际的投资，提供较多税务优惠政策， 如：加速折旧、税务抵免、差别税率、亏损结转等。跨国投资者如果能选择有较 多税务优惠的国家和地区进行投资，必能使其长期受益，获得较高的投资回报率， 从而提高了在国际市场上的竞争力。通常投资者可通过计算比较不同国家或地区 的税务负担率后，选择税务负担率较低、综合投资环境较好的国家和地区进行投 资。目前世界上有近干个规定有各种税务优惠政策的经济性特区，这些地区总体 税负尤其是所得税税负较低，是跨国投资者的投资乐园。 ( 五) 双重征税的差别 所谓国际双重征税是指两个或以上的国家对同一跨国纳税人的同一征税对 象进行分别课税所形成的交叉重叠征税。为了避免国际双重征税，许多的国家都 采取了一定的方式，有的采用抵免法、有的采用免税法，还有的国家规定了税务 饶让。免税法和税务饶让为税务筹划提供了空间，跨国公司有必要对他进行研究 ( 六) 税务征管水平的差别 世界各国都有税务方面的立法，但是立法的标准不同。尽管各国在税务管理 上都是有法可依，但是在执法力度上有很大区别，很多国家不能做到有法必依、 执法必严和违法必纠；有的国家政府腐败，国家的税务管理水平极低，本国的税 法如一纸空文，如：非洲国家，非法的逃税案层出不穷，税务筹划有很大的发展 空问。 搿幽公刖划际机务等划研艽 第二章跨国公司国际税务筹划实物研究 本文上一部分介绍了国际税务筹划的很多方法，但有些方法只有理论上的研 究价值，在实践中意义不大；有些方法虽有实践价值，但由于各国反避税力度的 逐步加大，操作风险越来越大。在某一个具体的筹划案例中，往往需要多种方法 的综合应用。，本文将对国际税务筹划中常用的一些方法，在跨国公司税务 筹划的应用进行重点研究介绍。 第一节利用转让定价进行税务筹划 转移定价【1 又称转让定价，是指公司集团内部以及有其他关联关系的各单位 之间，对相互交易所专j - j 带q 定的一种内部结算价格。这种价格通常不同于其在对 外部经济往来中所适用的一般市场价格。转移价格一般通常以下五个方面内部交 易体现：( 1 ) 货物购销；( 2 ) 货款往来；( 3 ) 提供劳务；( 4 ) 无形资产的使用与 转让；( 5 ) 固定资产购置与租赁。 转让定价是跨国公司国际税务筹划中最重要也是晟常用的方法，虽然各国对 转让定价的法律法规不尽相同，但在一些基本的原则和方法上逐步趋同，特别是 国际经济发展与合作组织( o e c d 以下简称) 所确立的一些规范，逐渐成为各国 制定转移定价法律的基础。我国的跨国公司要想用好这一工具，必须对此有深刻 地认识。 一、转让定价的税务目标 跨国公司运用转让价格的一个重要目标是使其全球税负最低。主要包括： ( 一) 降低所得税 跨国公司的子公司遍及世界各国，各子公司经营活动取得的利润都须向所在 国缴纳所得税。由于各国所得税税率不同，税则税规也有差异，这样，在其他因 素不变的情况下，跨国公司可以利用转让价格人为调整母公司和子公司的利润。 盏地主编，税务筹划，高等教育出版社，2 0 0 2 年出版 跨幽公削国际税务筹划研究 如制定较低的转让价格，将高税率国家的子公司的产品销售到低税率国家的子公 司，使得高税率国家子公司的利润较低，而低税率国家子公司的利润较高，跨国 公司整体所得税较低。或相反，制定较高的转让价格，将低税率国家子公司的产 品销售到高税率国家子公司，将利润转移到低税率国家子公司中。 ( 二) 降低关税 影响跨国公司转让价格制定的税负因素，除所得税外，另一主要的因素是对 进口货物征收的进口关税。关税可分为从量关税和从价关税，对国际转让价格产 生影响的主要是从价关税。由于从价关税的征收依据是进口货物的价格，所以跨 国公司在确定国际转让价格时要充分考虑到各国关税税率以及关税政策之间的 差异，力争减少公司整体支付的关税。一般来讲，当跨国公司的一家子公司向设 在低关税国家的子公司出1 ：3 商品时，往往调高转让价格，以很少的关税增加代价 换取出口国公司收益的增加；而当向位于高关税国家的子公司出口商品对，往往 采用较低的转让价格，以减轻关税税负。 但是，对于跨国公司来说，所面临的是进口方的关税和进出口双方所得税的 综合考虑，并不是所有国家都是具有较高的关税和较低的所得税税率或相反具有 较低的关税和较高的所得税税率。例如，如果跨国公司的一个子公司所在国家是 一个高关税和高所得税率的国家，那么制定低的转让价格可以少缴关税，但同时 也使子公司的进口商品的成本降低，导致了较高的所得税计征基础。如果制定较 高的转让价格，可以减少所得税，但同时要多缴关税。所以，跨国公司在决策时 要权衡两者的利弊得失，决定取舍。 二、制约国际转让定价的因素 虽然跨国公司可以利用转让价格获得好处，但实际利用转让价格也有许多限 制，中国的跨国公司在制定转移价格时需要多方考虑，特别是要研究所涉及国家 对转让定价的管制政策，避免所在国政府对转让定价的审计和调整。 ( 一) 企业内部方面的限制 在企业内部方面，主要表现为影响对予公司业绩的正确评价，引起子公司之 间的矛盾。 在分权经营的跨国公司内部，各子公司都有着各自的切身经济利益，因此 必须对其经营业绩作出单独和客观的评价。然而，跨国公司根据整个公司的利益， 9 踌斟公剐国际税务筹划母f 究 通过转让价格调整子公司的利润，就使各子公司的利润大小不能真实反映其经营 成果，增加了公司内部子公司之间的矛盾。长期不公平的评价必然导致两方面的 结果：一是业绩得到高估的子公司管理当局会产生依赖思想，不恩进取，长久下 去，势必丧失竞争意识；二是业绩被低估的子公司管理当局受到打击，士气低落， 影响其经营积极性。因此，跨国公司在制定转让价格的过程中，就应考虑到对各 子公司业绩的评价不致造成过大的歪曲，这在定程度上制约了转让价格的制 定。 ( - - ) 企业外部方面的限制 对国际转让价格的企业外部方面的限制主要来自于各国政府的管制。跨国公 司的转让价格对跨国公司的整体利益最大化起着重要的作用，但是这样做的同时 却给有关国家带来了损失。例如，跨国公司使用转让价格的主要目的之一是减轻 税负。如果本国税率高于其他国家，跨国公司通过转让价格把利润转移到国外， 这样就会使本国政府蒙受税务损失。同样，在相反的情况下，会使子公司所在国 政府蒙受税务损失。另外，跨国公司在国外进行经营，还会影响到一国的外汇、 东道国公司的竞争能力，等等。所以，许多国家对国际转让价格都有一些管制措 施。 各国政府对转让价格的管制、对跨国公司转让价格的态度不一。有些国家对 公司间的转让价格的影响关心较少，如法国、日本、意大利等国，而美国、加拿 大和大多数发展中国家则表现最为关心。但是无论怎样，当公司间的不舍理转让 价格危及国家的经济利益时，它们就会采取行动。 这充分说明在各国政府的干预和管制下，任意操纵转让价格困难且危险， 因此，中国跨国公司在制定转让定价前，需要充分了解转让定价审计的基本要求。 三、转让定价审计的基本要求 ( 一) 转让定价应遵循的原则 利用转让定价税制对关联企业转让定价进行规划，关键在于寻求一个合理的 分配标准，并尽量要遵循国际公认的一些原则。目前国际上普遍认同以正常交易 原则作为确定转让定价税铡的标准，并以此作为对关联企业利润进行调整的客观 依据。按照这一原则，关联企业各个经济实体之间的营业往来，都应按照公平市 场交易价格进行。否则，税务机关可依据正常交易原则所确定的价格，重新对其 l o 蹭剧公刚幽岫i 税务筹划研究 所得和费用进行调整。 多数发达国家都以正常交易原则作为其转让定价税制的调整标准，但在具 体立法和措施上略有不同，不过各国对于在正常交易原则运用中涉及的实际交易 的确认、公平交易值域的应用、可比性分析以及功能分析等都给予了不同程度的 考虑，并做出了相应规定，以指导正常交易原则的合理运用。 ( 二) 转让价格的调整方法 在( o e c d 转让定价准则中，将运用正常交易原则对转让定价进行调整 的方法系统地分为两大类：传统交易方法和其他方法f i 】。 传统交易方法是指将企业从事受控交易时所定价格和独立企业间从事可比 交易时所定价格进行比较，以确定关联企业间的交易状况是否符合正常交易原 则，又分为可比非受控价格法( c u p ) 、转售价格法( r p m ) 和成本加价法( c p m ) 。 “传统交易法是确定关联企业间商务和财务关系状况是否公平独立的最为直接的 方法。”但在实践中常常找不到合适的可比交易来运用这些方法，这时就要依靠 其他方法来对转让定价进行调整，所以其他方法是传统交易法的补充。 其他方法又分为利润分割法( p s m ) 和交易净利润法( n p m 法) ，其实质是 通过检查关联企业间从事特别交易的利润来判定该交易是否符合正常交易原则。 ( o e c d 转让定价准则中还特别强调这5 种方法的具体运用是有着严格的先后 顺序的，可比非受控价格法被认为是最理想的方法，而交易净利润法则是“诉诸 最后的方法”。各国在制定备自的转让定价税制时，基本上都是参照这些方法来 选择适用转让定价调整方法的，但在具体做法上又有很大区别。 ( 三) 对资料报送的要求 1 _ 对关联企业申报的要求。大多有申报纳税传统的国家都要求关联企业对 其转让定价情况定期填写特定的表格向税务当局申报。德勤国际会计师事务所 1 9 9 5 年对2 1 个o e c d 国家和1 4 个发展中国家的调查，除了普遍要求跨国纳税 人提供调查定价所需的一般账证资料外，有些国家还要求对有关转让定价业务另 行提供特定账证资料。同时要求这些资料都要有英文译本，长期保存美国境内备 查。以英国为代表的一些国家刚只要求跨国公司进行一般的纳税申报，不必再填 写特定表式，而由税务稽查人员在审核中提出需要查明的问题，再由纳税人提供 f 1 孙晓和广等著，国际转移定价，电子工业出版社，2 0 0 2 年出版 踌国公司国际税务筹划研究 详细说明。 2 对账证资料的要求。各国在制定转让定价规则时，除普遍要求关联企业 提供调查定价所需的账证资料外，有些国家还要求纳税人对有关转让定价业务另 行提供特定的账证资料。如美国、加拿大和澳大利亚即如此。美国在这方面的要 求最为严格，规定最少要提供6 种记录资料才符合最低限度要求。这6 种资料为： 原始账册和业务凭证、编制损益表的原稿及有关记录、有关定价的所有文件、有 关外国政府和涉及第三方的资料、所有权及资本结构记录以及非销货业务( 如贷 款、提供劳务等) 记录。法国于1 9 9 4 年规定，税务当局可以要求纳税人提供资 料证明参与交易各方之间的关系、确定价格的方法以及境外关联企业所从事的业 务在所在国的税务待遇等。日本、韩国等也都对跨国公司有关转让定价的账证资 料的提供规定了特殊要求。 3 基于税务协定的情报资料收集。对于跨国纳税人，税务当局常常很难得 到有关一笔交易的详细情报，此时就要借助于税务协定中的情报交换条款来寻求 协定方的帮助。有些国家，出于对情报的需求，在双边所得税协定签署之前，便 先行达成了情报交换的协议。如美国和墨西哥、加拿大和墨西哥分别于1 9 8 9 年 和1 9 9 0 年签署了“青报交换协议”，而它们的双边所得税协定则分别在1 9 9 4 年和 1 9 9 2 年才开始生效。 ( 四) 对税务调查时限的规定 由于转让定价问题常横跨多个年度，对转让定价问题的调查和调整也相应 的较一般的税务调查时限要长。各国立法中对这个问题的处理不尽相同。大多数 国家规定了一般税务调查的期限和某些特殊情况的期限，没有专门就转让定价调 查规定时限，但如果查实企业的转让定价行为属故意偷逃税务，则会适用最长的 调查时限。如美国对拒不申报、申报不实或弄虚作假的纳税人，可无限期追究； 日本对偷漏税行为严重的，调查时限可延长到7 年。 ( 五) 对举证责任的规定 在调查审计阶段，大多数国家都规定应由纳税人承担证明其转让定价合理 的举证责任。如美国税法规定如果纳税人不能证明自己转让定价的合理性，税务 机关可进行调整。日本的做法有些不同：当税务当局认为纳税人的关联交易不正 常时，一般先与纳税人协商，让其自行修改税务申报( 在通常情况下，纳税人会 1 2 一。、jl 一、 埘幽公州幽际枕势筹划_ c i j 究 接受税务机关的要求) 。当纳税人拒绝修改时，税务机关要强行更正税务申报， 纳税人如不服，可在缴纳相应税款后向法院提起上诉。在诉讼过程中，税务机关 应就其对税务申报的更正内容向法院进行举证。 ( 六) 转让定价争议解决方式的规定 一般而言，对转让定价争议，各国视网其他的税务争议一样，在相关法规中 规定了税务行政救济和司法救济的途径。如纳税人不服税务机关对其转让定价所 进行的调整，可申请行政复议或向法院提出诉讼。因此在转让定价税制中一般没 有专门的解决争议的条款。但有些国家将基于税务协定的一些争议解决措施以国 内法的形式加以明确，成为转让定价税制的部分。如日本国税厅就制定了相互 协商与相应调整的规定。 四、转让定价的策略 转让定价一方面要达到跨国公司的一些目标，另一方面又要经得起各国税务 部门的审计，所以必须对转让定价有足够的了解并做好充分准备。 ( - - ) 制定转让价格的基本流程 1 确认交易 首先要汇总集团内部各关联公司的交易清单。对于一家大型的跨国公司而 言，这是一项十分艰巨的工作。他要求所有的业务经理都参与进来，并有一位转 移定价专家负责协调。这项工作之所以非常重要，是因为有些影响转让定价的重 大交易行为对业务经理而言不一定是显而易见的。 2 进行职能分析 集团内交易的每一方当事人承担的职能和风险直接影响着他们的公平价格 策略能不能被税务机关接受。因此，对一家公司来说，把自己和关联公司间进行 的交易以及彼此分担的职能和风险进行文字记录是评估自己的转移定价措施的 重要环节。这项分析工作通常被简称为职能分析。这种分析有助于评估职能和风 险所在，从而判断公平的价格水平。 3 评估当前转移价格方案 本阶段的第一步是确定每一项经确认的交易的当前交易是多少，以及采用 何种方法得到该价格。具体的方法包括上一节所介绍的那些方法。需要依据现有 的文档纪录与当前方案的关系进行汇总，包括用来衡量现有方案的可比性数据以 及集团内部可以获得但尚未使用的资料。根据这些信息就可以初步评估当前的定 踌崮公刊幽际税务筹划研究 价方案，即可以确定公平价格的相对范围了。在这个阶段当中，对许多交易来说， 转让定价人员所掌握的相关第三方可比数据并不充分，因此无法有把握地确定公 平价格的范围。所以这就要求作进一步的分析或者数据库研究以探求更为合理的 可比数据。对于众多的大型跨国公司来说，获得这类数据最有效和最可靠的途径 是利用专家，如德勤公司。这类公司定期从事独立的数据库研究，并且通晓如何 克服在搜集和汇总可靠的可比性数据来确定公平价格的过程中所遇到的困难。 4 改变现有的方法或价格 一旦完成了对现有方法和价格的评估，就可以开始考虑是否需要有所调整。 有许多原因都会引起价格或者方法的变化，例如：价格不再处于公平价格的范围 之内；现有的定价方法不符合当地的法规：重大的业务重组改变了买卖双方的职 能和风险；现有的价格不是公平价格的最佳点；最后一个更为重要的原因是要求 对公司的纳税情况和公司对待风险的态度有一个详细地了解。例如，如果一个分 销商在低纳税区经营，跨国公司就能以公平价格范围内的最低价格向该分销商提 供商品，从而减少整个集团的应缴税款。 5 记录改变价格的理由 如果需要改变价格或定价方法，那么这种变更的理由必须记录下来。包括 证明新旧两种价格在定价时均处于公平价格范围内的证据，以及业务重组的特点 和这些特点是如何导致价格变化的。 6 整理及保存转移定价文件和报告 一但价格和定价方法得到确定，重大变更的原因也记录下来后，就可以汇 编支持性文件了。遇到转移定价审计时，这些文件连同证明公司遵守公平独立核 算原则的原理和证据，都能够提供给税务机关以供其做出判断。准备工作的主要 目的是提供转移定价政策、相关信息和用来说明该政策能得到公平价格的分析研 究架构。典型的资源文件包括：业务计划；实际月度报告的预算；系列产品的集 团购买和销售；任何转移定价特殊措施的纪录；价格表；可能与集团交易相比较 的第三方交易的细节；市场报告和分析；产品说明书和手册；已有的解释业务性 质的文件。典型的转移定价报告应该包括如下内容：第部分：序言。序言涵 盖业务运营的性质和历史，包括集团法定结构、业务划分和产品类型的概述。第 二部分：公司间交易。指所有公司之间的交易细节，包括交易金额和条款以及每 1 4 止亏创岔叫叫际税务辱划j 卅) 笔交易的转移定价措施的描述。第三部分：职能分析。应当描述每一方当事人在 集团内部交易中履行的职能、承担的风险和拥有的无形资产。为避免大量的重复， 通常通过分类的方法来进行分析，例如描述制造方、销售方、总部和研发中心等 的职能和风险。第四部分：经济分析。经济分析用来说明被检查的公司的转移价 格或利润是否处于公平范围之中。这项分析可能包括针对第三方标准的可比性审 查。 文件准备的方式有多种。既可以集中准备文件，用来对付世界各地遇到的 转移定价审计，也可以采用分区域准备的办法，如为美国、欧洲和其他主要市场 分别准备文件，还可以采用模块化的方法，针对制造、销售、服务和研究开发等 业务方面的转移定价专门进行文件准备。 ( 二) 如何进行转移定价辩护 首先，要根据税务审计的具体情况，收集相关的信息。其次，要根据案情 进行分析评估，包括：解释转移定价政策如何得出公平的结果，或至少解释公司 的这些结果是怎样体现公平独立核算原则的。最后，当分析评估完成后，如果税 务部门对定价提出质疑，那双方就会需要协商解决问题。 总之，最好的辩护方法是及时提供一致的、文字化的转移定价政策，对转 移定价审计应认真对待，积极配合，从而使跨国公司自始至终都能掌握主动权， 同时要加强内部管理，进行定期、充分的内部调查从而提供出强有力的证据。 ( 三) 预约定价制度的运用 1 预约定价制度【l 】( a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t ，简称a p a ) 是指跨国公司和 一个或多个税务当局就管理公平市场价格、收益和跨国公司在未来特定时期利用 的定价方法等协商方法达成的协定。它和前文述及的应对转移定价审计的区别在 于。他把事后调整改为事先确认。这种实现的协商的办法对征纳双方来说都有其 有利的一面，因此预约定价制度在许多国家得到了肯定和推广。我国与2 0 0 4 年 9 月2 0 日颁布关联企业间业务往来预约定价实施规则( 试行) ( 国税发 2 0 0 4 1 1 8 号) ，该规则为纳税人与当地税务机关提供预约定价安排的正式指导方针和程序。 2 运用预约定价的利弊分析 对跨国公司来说，预约定价制既有其有利的一面，也有其不利的一面。在开 陈怀达，跨国公司如果操纵转移价格，广州大学学报，2 0 0 1 年第九期 、o u 、”l 、，u ， o 踌幽公司幽际税务筹划研究 始磋商a p a 之前，必须分析有关国家的转移定价法规，查找是否还有其他解决 办法；同时还要判断签署a p a 是否真的利大于弊。 a p a 非常有助于帮助跨国集团在其全球纳税计划中确的安全的转移定价结 果。如果某个跨国集团的全球纳税问题很大程度上受一些列的转移定价问题的影 响，建议这家公司最好采用a p a 。因为这也许能够保证这些交易的转移定价在 得到优惠待遇的同时，也能获得处理结果的确定性。 纳税人承担的转移定价调查或检查的风险受许多因素的影响。但a p a 方式 可以把税务机关的工作限定在检查纳税人对a p a 条款的执行与否上。从而可以 保证在a p a 的有效期间，跨国公司不会受到关于转让定价的详细盘查。但从另 一个角度来说，如果转让定价审计的风险较低或者自我辩护所需的费用不高的 话，谋求a p a 就不值得了，甚至还会造成相反的结果。因为在a p a 谈判中存在 着这样的风险：跨国公司可能轻易地就将原有的转移定价问题暴露给了税务机 关，尤其是可能透露哪些非常敏感的信息。不过，如果采取一种积极合作的态度 谋求签罂a p a ，将会降低这种风险。 a p a 谈判是一个盼商的过程，而在应对税务机关的审计时，则是在打一场 防卫战，因此前者比后者所花费的时间和费用通常要少，而且在a p a 谈判过程 中向有关当局展现的良好的国民形象和合作态度，可能会在其他问题的商讨中得 到会报。 总之，a p a 对跨国公司有理也有弊，应具体问题具体分析。 3 如何进行a p a 谈判 如果跨国公司通过利弊分析，认为a p a 对公司