（工商管理专业论文）两税合并对内外资企业的影响.pdf

摘要 涉外税收制度建立以来，外商投资企业及外国企业在我国享受低 于内资企业的税收优惠政策，吸引了大量外资进入我国市场，为中国 2 0 多年的经济发展做出了积极的贡献。但是原有差异性的税法存在 种种弊端，也和国际通行惯例不符，给我国构建公平的竞争环境带来 了重重阻碍，不利于经济体制改革的推进。基于我国现行经济社会发 展和经济环境的变化，2 0 0 7 年3 月第十届全圈人民代表大会第五次 会议讨论通过了取消外商投资企业和岁 国企业所得税优惠政策，并与 2 0 0 8 年1 月1 曰正式实施新企业所得税法。本文通过对两税合并的 历史背景、存在的差异弊端以及合并的毖然性做出了分析。并对两税 合并以后对内、外资企业产生的影响进行了探讨，以及对新企业所得 税法的实施可能会给内外资企业纳税筹划带来的影响进行了分析，提 出了今后的纳税筹划方向 关键词：两税合并内外资企业优惠政策影响f d i 税收筹划 a b s t r a c t s i n c ec h i n ap u b l i s h e dt h ef o r e i g ne n t e r p r i s ec o m p a n yi n c o m et a x l a w , t h ef o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s eo b t a i n e dt h em o r eb e n e f i t so nt a x i n c e n t i v ep o l i c yc o m p a r ew i t ht h ed o m e s t i ce n t e r p r i s e d u r i n gt h ep e r i o d al o to ff o r e i g nf u n dw a sa t t r a c t e di n t oc h i n aa n db r o u g h tt h ep o s i t i v eo f c o n t r i b u t i o nf o rt h ec h i n e s ee c o n o m y b u tt h e r ew a st h eb a ds i d eo nt h e p r e v i o u si n c o m et a xl a x ，a n dd i dn o tm e e tt h er e q u i r e m e n tb yw t o i n o r d e rt o a d a p tt h en e wc h a n g i n go ft h ec h i n e s ee c o n o m y , t h e1 0 ho f c h i n e s er e p r e s e n t a t i v em e e t i n gh a dd e c i d e dt oc a n c e lt h ei n c e n t i v et a x p o l i c yf o rt h ef o r e i g ne n t e r p r i s ea n dt h ec o m b i n a t i o no fn e we n t e r p r i s e i n c o m et a xh a db e e ne x e c u t eo n1 吼o f j a n u a r y , 2 0 0 8 t h i s t h e s i s d e s c r i b e dt h eb a c k g r o u n da n dn e c e s s a r yo fc o m b i n a t i o no fe n t e r p r i s e i n c o m et a x ，a n da n a l y z et h ew e a ks i d eo fp r e v i o u se n t e r p r i s ei n c o m et a x a tt h em e a nt i m e ，i ti sd i s c u s s e dt h ei m p a c to fc o m b i n a t i o no fe n t e r p r i s e i n c o m et a xo nf o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s ea n dd o m e s t i ce n t e r p r i s e a n db r i n gs o m en e wi d e a l so ft a xp l a na n dp r e p a r ed e s i g nu n d e rt h en e w e n t e r p r i s ei n c o m et a x k 昭w o r d s ：c o m b i n a t i o no fe n t e r p r i s ei n c o m et a x ，t a xi n c e n t i v e p o l i c y , i m p a c t ，f d i ，t a xp l a na n dp r e p a r ed e s i g n 西南财经大学工商管理硕士( m b a ) 毕业报告( 学位论文) 原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的毕业报告( 学位论文) ，是本人独立进 行调查和间就工作所取得的成果。毕业报告( 学问论文) 中除正文对 于直接引用的文字、数据或事实资料已经加以注释外，本毕业论文( 学 位沦为) 不包含他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含他人为 获得西南财经大学或其他教育机构等的学位证书而使用过的材料。对 本毕业报告( 学位论文) 做出重要贡献的单位：团体和个人，均已 在文中以明确方式表明。因本毕业报告( 学位论文) 引起的知识产权 纠纷概由本人负责，并承担由此引起的法律后果。 本毕业报告( 学位论文) 成果归西南财经大学所有。 特此声明 毕业报告( 学位论文) 作者签名： 年月 曰 j 1 - j k 刖吾 自2 0 世纪7 0 年代末中国改革开放以来，我国面临着加速实现现 代化这新的历史任务，需要大量引进外资，而当时我国的税收法制 不健全，原有的工商所得税已远远不能适应对内发展对外开放的需 要。因此给予外商投资企业超国民待遇的税收优惠政策、土地适用政 策等一直是吸引外资的重要手段。实践证明这项政策在中国改革开放 初期，资金、外汇短缺，市场机制不健全的阶段起到了不可忽视的贡 献。给予外资一定的优惠对吸引外国资本进入，推动和促进我国产业 结构的健康发展，促进我国经济体制改革，加速我国由计划经济向市 场经济的转变都打下了坚实的基础。 但是，随着中国改革开放二十多年的经历历程，我国已经储蓄了 足够的经验和能力在更高层次和更广泛的领域引导和选择利用外资。 在十届全国人大五次会议在审议企业所得税法( 草案) 的专家表 示，利用外资的基本立足点是“为我所用 ，即要服务和服从国家经 济社会发展大局。也就是意味着一方面，我国利用外资要实现“量 向“质 的转变，不能像以前一些地方政府推行引资、追求外资规模j 注重以外资投入拉动经济增长，而是在今后要更加注重外资的技术含 量，外资在资源消耗、环境保护、薪增就业方面的影响，利用外资提 高自主创新能力等。另方面，要改变内外资企业差别性政策待遇的 状况，代之以内外资企业政策一致、公平竞争的市场经济环境，进一 步优化投资的软环境。来华投资的外资企业，税收优惠从来不是吸引 他们来华直接投资的唯一因素。长时间以两位数增长的g d p ，十三亿 入口的庞大消费群体，无可否认的巨大市场潜力，政局稳定、法制健 全、投资环境明显改善等，这些才是对外资企业具有吸引力的地方。 随着越来越多的跨国公司进入中国市场，中国的产业集群优势日益明 显，外国投资者的关注点也从享受优惠政策转移到占有中国市场的目 标上来了。 随着中国加入w t o 和经济全球化的发展，以及市场经济的建立和 完善，一个国家的所得税分为弧种，这在世贸组织是不允许的，也不 符合目前世界各国税制改革的方向和潮流。市场竞争要求公平竞争， 税负公平是公平竞争的重要保证。内外资企业使用两套的税法的作法 全球鲜见，二者之间的差异直接带来了内外资企业实际税负的不公 平。因此，在中国已经进入w t o 的情形下，嚣税合并无疑是中国企业 翘首以盼的事情。这样至少在税制上为企业创造了公平竞争的环境。 内资企业由于税后减少，发展的平台更宽更广，中国的经济也随之增 强，这也将对外资进入中国更有吸引力，这样一种良性循环更能促进 国内经济的大发展。 因此，在适应w t o 规则体系以及w t o 所代表的全球自由贸易机制 和世界经济一体化趋势的要求下，探讨我国所得税做出的两税合并的 重大改革对内外资企业产生的深远影响，就具有了极为重要的现实意 义了。而走出了超国民待遇的外资企业和减负的内资企业，在新的税 法下如何安排各自企业的税制制度和进行合理的税收筹划，又成了新 形势下的不得不思考的新问题了。 第一章两税合并的历史背景及必然性 一、企业所得税发展历程 从1 9 4 9 年新中国成立到1 9 7 8 年改革开放以前的3 0 年间，中国的 企业所得税经历了一段曲折又漫长的发展过程。在1 9 4 9 年1 1 月召开 的首届全国税务会议上，确定了统一的全国税收制度、税收政策的大 致方针和拟出台主要税法的基本方案，其中包括了企业所得征税的方 案。1 9 5 0 年1 月3 0 翻，国务院发布了新中国税制建设的纲领性文件 一全国税收实施要则。全国税收实施要则共设置了1 4 个税种， 其中对企业所得进行征收的有两种，即工商业税( 所得税部分) 和存 款利息所得税。这阶段的工商业税是对私营企业、集体企业和个体工 商户的生产、经营所得征收的，并不包括实行利润上缴制度的国有企 业。因此，在2 0 世纪5 0 年代后的3 0 年间，虽然开征了企业所得税， 但是并未形成一套独立、完整、统一盼企业所得税制度。其闻，国家 财政收入的主要来源是国营企业上缴的利润，所得税的收入在税收总 额和财政收入中所占的比重很小，在国内生产总值的比重更是微乎其 微。由此看出，在这阶段企业所得税对国民经济的影响非常的小。 从2 0 世纪7 0 年代末起，中国开始改革开放，税制建设进入了一 个新的发展时期，税收收入逐步成为政府财政收入最主要的来源，同 时税收成为国家宏观经济调控的重要手段。为了适应对外开放、吸引 和利用外资的需要，1 9 8 0 年9 月1 0 日，第五届全国人民代表大会第 三次会议通过了中华人民共和国中外合资经营企业所得税法。 这是新中国成立以后制定的第一部企业所得税法。1 9 8 1 年1 2 月1 3 蜀，第五届全国人民代表大会第四次会议又通过了中华人民共和国 外国企业所得税法。2 两部涉外所得税的颁布，初步形成了套比较 中外合资企业所得税的纳税人为设在中国境内的中外合资经营企业，所取得的生产、经营和其他所得。税 率为3 0 ，另外征收l 的地方所得税。 2 外圈企照所得税法是指在中国境内取得生产、经营所褥帮其他所箨豹夕 固企监，对其生产经营所得 和其他所褥实行 3v 完善的涉外税收制度，并在改革开放起初发挥了重要的作用。但是随 着中围对外开放政策的进步贯彻和利用外赘的发展，中外合资经营 企业所得税法和外国企业所得税法出现了与中国形势发展不相适应 的矛盾，建立统一涉外企业所得税的要求被提出，于是在1 9 9 1 年4 月9 日，第七届全国人民代表大会第四次会议将中外合资经营企业所 得税法与外国企业所得税法合并，制定了中华人民共和国外齑投资 企业和外国企业所得税法3 。外资企业所得税制度的统一适应了中 国对外开放扩大的需要，对于促进中国经济的发展、增加财政收入， 具有积极的作用。从1 9 8 2 年到2 0 0 5 年，中国的外资企业所得税收入 从0 1 亿元增加到11 4 7 。7 亿元，2 3 年间增长了l1 4 7 6 倍，平均每年 递增5 0 。l ，大大高于中国同期的经济增长速度和税收总额增长速度。 这部分税收占全国税收总额的比重也从1 9 8 2 年的0 。1 o 逐步上升到 2 0 0 5 年的3 9 。9 0 ，2 3 年间上升了3 9 8 个千分点，平均每年上升1 。7 个千分点夺 于此同时，财税部门也在不断完善和改进内资企业的所得税制 度。1 9 8 3 年到1 9 8 4 年，中国分两步将实行了三十多年的国营企业上 缴利润制度改为国营企业所褥税制度，即国营企业“利改税 改革。 1 9 8 4 年9 月1 8 邑，国务院发布了中华人民共和国国营企业所得税 条例( 草案) 和国营企业调节税征收办法。但是由于王o 到5 5 的八级超额累进税率造成了国营企业税负偏重，严重阻碍了国营企业 的顺利发展。为了解决上述问题，从1 9 8 7 年起，中国在国营企业中 普遍推行了各种形式的承包经营责任制，用契约( 承包合同) 的形式 确定企业向国家上缴利润的基数，从而使国营企业所得税近乎名存实 亡。1 9 9 3 年1 2 月，为了适应第十四次全国人民代表大会提出的建立 社会主义市场经济的战略目标，国务院将国营企业所得税、国营企业 调节税、集体企业所得税和私营企业所得税合并，制定了中华人民 2 0 鞠4 0 的夏级超额祟进税率，另外级收1 0 露的地方掰瓣税。 3 外商投资企业和外国企业所得税是指谯中国境内设沈的中外台资终髓企业、中外合作经营企业和外 资金煌就焚全球蹰缮纳税。耨在中躅境爽设菠毫 l 格、场搿，麸嚣生产、经 譬秘虽朱鼓嵌规构、场掰，l 舔叉 来源f 中嗣境内所得的外国公d 、企业和j e 他经济组织就j i ；来源卡中困境内所得纳税。企业所得税的税牢 为3 0 ，地方辨椹税嬲税率为3 。 4 资料来源十当地税务局统计资料 | 共和国企业所得税暂行条例5 。 自1 9 9 4 年对内资企业所得税进行统一以后，我国的所得税便有 两部分构成了。一是根据外商投其企业和外国企业所得税法征收 的外资所得税。二是根据企业所得税暂行条例征收的内资企业所 得税。一个国家两套所得税法，看似不合理，但在改革开放初期，市 场机制不健全、资金和外汇短缺、内资技术设备落后的情况下，“双 轨制 所得税的实施极大地促进了我国对外开放事业的发展，为国内 经济的繁荣做出了积极的贡献。首先，改革开放以来，我国对外商投 资企业和外国企业实施的各种税收优惠政策，吸引了世界各国来华投 资建厂，引进了先进的技术和管理方法。到目前为止，世界著名跨国 公司几乎都在中国设立的机构。截至2 0 0 6 年底，中国累计批准的外 资企业达5 9 4 万家，实际使用外瓷6 9 1 9 亿美元，并连续1 6 年成为 世界上使用外资最多的发展中国家。其次，外资税后优惠政策配合了 国家的产业政策，积极引导了投资方向。通过鼓励的方式让外资投资 于国家急需投资和薄弱的行业，对我国产业政策的调整期到了良好的 配合作用。如：交通、能源、通信等行业。最后，通过对出口商品实 行出口退税制度，推动了国家进出口贸易的飞速发展，提高了中国企 业的在国际间的竞争力，增加了国家的外汇储备，使中国成为了举足 轻重的贸易大国。 二两套所得税的差异及弊端 在改革开放初期，由于我们的经济发展水平较低，投资环境比较 差，要想引进外资改变落后的状况，客观上要求给与外商投资者一定 的税收优惠。这种依靠牺牲国民和国内企业的暂时利益吸引外商进 入，是符合当时我国国民经济发展的现实水平，弥补了我国投资环境 较差的缺陷，从而才为我国的经济发展争取到了大量的外来资金。但 是由于当前我国经济社会情况发生了很大的变化，社会主义市场经济 5 金洼掰褥税是捂除辨瘩投资金避拳l 终翼金溲以终豹孛毽境内企业，即内资金渡，就其来源子孛黉境 内、境外的生产、经营所得和j 他所得纳税。? 去定税率为3 3 。对于年虎纳所得顿在3 万元以下的企业， 减按1 8 露窿蔽；年应裁掰缮在 0 秀元爨节3 万元班上懿，减按2 7 征收繇耨。 5 体制已初步建立。“双轨制”所德税的运行所带来的差异和弊端，已 经不适应我国现在的经济形势需要了。 ( 一) 两套所得税制的差异 为了充分发挥税收优惠在吸弓i ) t - 资的重要作用，我国外商投资企 业和终国企业所锝税立法，遵循“税负从轻、优惠从宽、手续从简 的原则。因此，总体上讲，内资企业的高税率、宽税基、少优惠与外 资企业的低税率、窄税基、多优惠形成了鲜明的对比。 王税率上的差异 ( 堇) 法定税率 根据企业所得税暂行条例规定，内资企业的所得税税率是 3 3 。在外商投资企业和外国企业所得税法中规定外资企业的所 得税税率是3 0 ，地方所得税税率为3 ，但是一些地方政府为了吸引 外资，对外资企业实行了免征3 筠的地方所得税。 ( 2 ) 照顾性税率 根据企业所得税暂行条例的规定，内资企业对于年度应纳税 所得额在3 万元以下( 含3 万元) 的企业，按1 8 征收企业所得税； 对年度应纳税额在3 万至圭0 万元( 含l o 万元) 的企业，按2 7 征收， 内资企业实际适用1 8 、2 7 、3 0 - - 档税率。对于设在经济特区的外 商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业 和设立在经济开发区的生产性外商投资企业，减按1 5 税率征收企业 所得税。设立在沿海经济开发区、经济技术开发区所在城市的老市区 的生产型外商投资企业，减按2 4 。而对内资企业减免的优惠规定却 是极少，仅规定对于国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企 业可以减按1 5 征收企业所得税。 ( 3 ) 预提所得税税率 外资企业在我国境内没有设立机构、场所的外国企业，其从我国 取得的利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设有机构、场 所，僵上述各项所得与其机构、场所没有实际联系的，按1 0 税率征 收企业所得税。而内资企业无此相关规定。 6 由此可见，外资企业享有了比内资企业更优惠的税率档次，据官 方统计，外资企业的实际税负比内资企业要低1 0 - 1 2 左右，使内外 资企业在相同类型的企业的名义税率和实际税负差异较大。 2 税收优惠上的差异 对于税收优惠的不同规定，是内资企业所得税法和外资企业所得 税法最大区别之处。其差异主要表现在以下两个方面： ( 1 ) 内外资税收优惠的趋向不同 内资企业所得税对税收优惠仅仅涉及一般的原则性规定，其税收 优惠主要偏重于行业优惠，如高新技术产业、第三产业、资源综合利 用企业等，存在的地区性优惠政策则偏向民族自治地区和“老、少、 边、贫 地区。而外商投资企业则全面奉行地区倾斜和产业倾斜政策， 实行地区优惠、产业优惠、地方优惠、经营期限优惠、再投资优惠和 预提所得税减免。其方向和目的是为了吸引外资、引进现金技术，是 在注重调整地域结构的同时也调整产业结构。即除了行业、西部地区 的税收优惠以外，不仅多了设在经济特区、沿海经济开放区、经济技 术开发区的特定地区优惠，还具有鼓励向我国企业提供资金和技术转 让的税收优惠，外商企业再投资退税等。两者的税收优惠政策取向截 然不同。 ( 2 ) 税收优惠的内容、形式不同 在定期减免和减免期限上，外商投资企业也优势十足。内资企业 的减免期一般为2 3 年，通常为第一年免税，后2 - 3 年减半征收。而 符合规定的新办外商投资企业j 则减免期般是5 年，实行“两免三 减半”，或卜5 年免征，6 一l o 年减半征收。在期间起算点的规定也不 同：内资企业定期减免的初始时间是从“开业之日或投产之日 起； 而新办外商投资企业则是从“第一个获利年度 算起。此外，外资企 业所得税法还专门规定，只适用于外资企业的在投资退税政策以及购 买国产设备抵免税款的优惠政策。由此可见，外商投资企业比内资企 业享受的税收优惠政策面更广，数额更大，从而实际税负更轻。 3 税基上的差异 内外资企业所得税在费用列支标准、税前扣除项目及资产的税务 7 处理等方面的规定不同。 ( 1 ) 税前扣除规定不同 工资薪金和福利费的差异体现为：按规定，内资企业所发生的工 资薪金按照计税工资进行扣除，计税工资的标准由省级人民政府在财 政部规定的范围内确定，并报财政部备案。内资企业发生的职工工会 经费、职工福剩费、职工教育经费等分别按照积水工资的2 、1 4 、 1 5 的标准计算扣除。而外商投资企业发生的职工工资和福利费在报 经主管税务机关审核后即可在税前列支。税前扣除公益救济性捐赠的 差异是：内资企业用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额的 3 以内的部分准予扣除。通过中华社会为华发展基金会对文化事业的 捐赠，1 0 以内部分可予以扣除。通过非盈利性的社会团体和政府部 门向红十字事业；福利性、j 扛盈利性老年服务机构；农村义务教育和 寄宿制学校建设工程；公益性青少年活动场所的捐赠，准予全额扣除。 丽外商投资企业和外国企业所发生在中国境内的公益、救济性捐赠可 全额扣除。在税前扣除广告费也存在差异：内资企业每一纳税年度发 生的广告费用支出不超过销售收入2 的，可以据实扣除。因确实需 要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。经过调整，服装、 食品、吕化、家电、通信等企业，每一纳税年度可在销售收入8 的 比例内据实扣除。制药企业则可按2 5 f f , 例扣除，超过比例部分的广 告费支出可无限期转向以后年度结转。对外商投资企业和外国企业而 言，广告费可以在所得税税前全额扣除。 ( 2 ) 资产的税务处理的规定不同 此部分的不同主要体现在资产的折旧年限和固定资产的残值率。 在折旧年限上，内资企业按照财务制度的规定执行，外资企业按税法 的规定执行。财务制度和税法对各类固定资产的最低折l 强年限的规定 是相同的，但税法有规定外资企业可在特殊情况下报税务机关批准缩 短折旧年限。固定资产的残值率，内资企业的为原价的5 以内，两 外资企业的则是不得低于原价的1 0 。 综上所述，这些税收政策对内资企业的限制远远多于外资企监， 直接导致内资企业的税基高于外资企业。 8 ( 二) 两套所得税并存的弊端 正是由于两套所得税制并行带来的巨大差异，随着我国市场经济 的尽趋成熟和中国加入w t o ，并立的两法已经对我国的经济发展形成 了一定的阻碍，内外资企业继续适用不同的企业所得税法，已经面临 着越来越多的严重问题。 l 内外资企业税收负担、竞争地位严重不平 ( 1 ) 税负不公平 税收公平原则是税收的基本原则之一，也是法律的平等原则在课 税思想上的具体体现，即要求纳税能力相同的纳税人应纳相同的税， 而不应有所偏差。也就意味着，对于公平的所得税制而言，具有相同 纳税能力的企业必须交纳相同数额的企业所得税，而不应因企业的资 金来源，组织形式，经济类型等不同而有所区分。在我国，根据资本 来源的不用，分别对内、外资企业实施两套不同的企业所得税法，造 成了外资在税收方便享受了全方位的超国民待遇。无论是税前扣除、 资产税务处理，还是税收优惠政策，豫套税法的规定都相差甚远。因 此，内外资所得税的实际税负水平相差甚远。据表一的数据显示，各 经济组织名义税负分布较为均匀，多数在3 0 左右，只有外商投资企 业在1 8 左右。而内资企业的国有企业的实际税负最高，达到了 2 9 。3 9 ，外商投资企业的实际税务最低，在9 - 1 2 之间b 总的分析。 看来，内资企业的所得税税率平均在2 4 左右，外资企业的所得税税 负在l l 左右，外资企业比内资实际税负低了1 3 左右。此外，财政 部就1 9 9 8 至1 9 9 9 年企业所得税税收负担情况，曾对全国u 个省市 包括外资在内的9 0 2 9 户企业作过调查，结论显示外资企业的凭据实 际税负明显低于内资企业6 。这种有悖于税收公平原则，造成了内资 企业税负明显高于外资企业，导致一些效率高的内资企业因税负高而 丧失竞争优势，使民间投资流向竞争压力小、技术含量低的外资企业， 带来社会和财产的损失。 6 夏深舸所得课税的比较研究博士论文第2 7 2 页 9 表一2 0 0 0 年企业所褥税税负调查表 类型 名义税负实际税负优惠系数 国有企业 3 2 9 62 9 3 93 。5 7 集体企监 2 9 2 0 2 4 0 2 5 ，1 8 有限责任公司 3 1 3 5 2 3 。3 王8 0 4 上市公司 2 8 1 l2 0 2 l7 9 非上市公司 2 7 3 72 4 7 42 6 3 中外合资企业 2 1 4 6 1 1 4 l1 0 0 5 中外合作企业 2 3 6 69 9 81 3 6 5 外商独资企业 1 8 5 7ll 。4 57 1 2 资料米、豫一j 。：四川财取2 0 0 2 年第五期 ( 2 ) 竞争不公平 由于中国政府给予的税收优惠价，加上廉价的劳动力和土地，使 得外资企业的产品能够凭借其价格优势进入国际市场，每年占据我国 出口很大份额，从而产生的贸易逆差引发了频繁的贸易摩擦，同时也 打击7 国内同行业的产品。我国现已经加入了w t o ，国内市场将进一 步对外开放，内资企业也要逐渐融入世界经济体系之中。再则，在中 国经济迅猛发展的将来，越来越多的实力雄厚、竞争力强的跨国公司 将接踵而立抢占中国王3 亿人口的大市场，如果在不改变“内外资优 惠有别的状况，内资和外资税负的不平使内资企业面临越来越大的 竞争压力。若继续采用内外资企业不公平的税收政策势必使内资企业 处于不平等的竞争地位，也严重影响了内资企业和民族工业的生存和 发展。其结果是，外资企业将在国杰许多产业占据优势地位，这种税 收歧视使得本来已没有技术、资源优势的内资金业举步维艰，甚至导 致许多内资企业退出该行业。 2 “假外资 、“假合资 现象和税收漏洞 ( 圭) “假外资 、“假合资 现象 “假外资 在经济学上被称为“返程投资 ，即国内企业携资本 到国外注腮一家公司，再通过这家公司返回国内投资，从而享受到包 括税收在内的各种外资优惠政策。“假外资 虽是内资企业求发展的 无奈选择，但却有着相当的危害。全国政协委员、知名经济学家吴敬 琏也认为，当前一些中国企业找“外国婆婆的闻题，与税收的不公 1 0 平有关系。，一些港澳台企业在投资企业享受完外资税收优惠政策以 后，有计划地将原企业的资金转移和撤走，在于异地投资另立一家外 商投资企业，重新享受税收优惠政策。而一些内资企业的投资者为了 享受包括税收在内的各种袜子优惠政策，到国外低税区注册公司，在 通过这家公司投资到国内设立“假外资”。内资企业操作“假合资”， 通常表面上与外商签订合资合同，由外方从境外投入资金，取得验资 证明和营业执照以后，便逐步将外发的股份以各种名义汇出境外。目 前，我国境内设立了五十多万家外资企业，其中6 0 的企业账面亏损， 年亏损总额达1 2 0 0 亿。另有数据表明，外商近年来直在不断追加 投资，有些外企的投资增长率平均每年达3 0 - 4 0 。8 “长亏而不倒 ， 显然不符合市场经济法则和企业经营规则。以上现象的出现都说明了 内外资企业所得税的法律规定不同，造成企业税负不均，内外资企业 为了自身的利益而利用法律的漏洞，从而使国家财政收入流失。旦 “两税 合并，税率上升，这些“假外资 的资本鉴于对税率的敏感 性，会从中国市场撤走，从而对内资的“挤出效应 会有所减弱。内 资也没有了注册“假外资 的动力。中国推进企业所得税并轨，内资、 外资企业将站在同一条起跑线上，可以从源头削弱内资企业的谋惠动 机，从而减少或避免“假外资 对中国经济安全构成的威胁。又由于 “假外资”的大量涌入，虽然促进了中国出口贸易高速增长，但也造 成了中国的能源、原材料的目趋紧张。而两税合并，对真正的外资特 别是跨国公司的影响甚微，而对纯粹为了享受税收优惠的“假外资 则是致命的打击。“假外资的减少有利于我国缓解能源、原材料的 紧张局面。 ( 2 ) 税收征管漏洞 对内、外资企业所得税分别立法的最大目的，就是想通过对外资 的倾斜性优惠政策达到吸引外资的作用。但在实际执行过程中，由于 外资优惠政策的吸引和所得税制双轨的复杂化，从而带了征收管理上 的不规范，助长了企业利用法律口子进行逃避税，造成国家税收的流 7 新华网h , 1 t d ：n e w s x i n h u a n e t q o m 2 0 0 7 年0 3 月1o 日 8 周洋浅柝企业所得援改革金融和财务2 。7 年第5 期 ll 失。在外两投资企业的避税方法中，最常见的方式是通过转让定价来 转移利润。这样外企很容易形成账面上的亏损，两将利润转移到税负 低的国家或地区，增大负债。即便是一些实力雄厚的大公司也向境内 外的银行借大量的资金，因为税法规定，利息支出可在税前扣除。利 用国际避税港注册公司，通过避税地的公司与其他地方的公司进行商 业、财务运作，把利润转移到避税地，靠避税地的免税收或低税收减 少税负。钻税法漏洞逃税的方法主要有：隐瞒收入、虚报成本费用等 非法手段，欺诈性地逃避税法规定的纳税义务的行为。由于我国税收 征管手段和力量和国际相比存在一定差距，既懂税法又| 董财会并会外 语的复合性人才比较少。我国税务人员的业务素质与征管工作的要求 不相适应。我国税务部门缺乏了解国际市场行情，税务人员缺乏丰富 的反避税经验和能力，都造成了税收征管效率低下，严重影响了市场 机制的健康发展和资源的有效配置。 3 经济发展和产业结构的不平衡 “双轨制税收优惠政策总体上是以区域性优惠为主。由于沿海 省份有较强的购买力，便利的进出器条件、较好的基础设施，使得外 商竞相在东南沿海地区投资。西部大开发以来，外商在华直接投资进 一步向沿海地区集中，中谣部地区实际即用外资不仅总量少，而且所 占比重也在逐年下降，外商投资为东部地区带来的巨额建设资金、先 进的技术和管理经验，以及大量高收入的就业机会，使得中诬部地区 和东部地区之间的经济差距加大。而且，这种税收优惠政策并没有对 资本密集型和技术密集型产业产生引导作用，反而为那些劳动密集 型、技术含量不高的投资项冒带来了大量的利润，也就是说，借助于 我国的涉外税收优惠，外资企业即使不采用先进技术也可以处于竞争 优势，这于制定政策时引进海外先进技术的初衷显然相悖，税收优惠 的不一致削弱了税后对资源的配置效应，影响了产业结构的优化。 两税合并的必然性 上述种种问题表明嚣税并存的企业所得税税收制度已经不适合 1 2 我国现在的经济状况与经济发展水平了，两税合并势在必行。 ( 一) w i o 国民待遇的原则 经济全球化，使企业所得税制度改革的内在原因。随着中国社 会主义市场经济制度的建立，特别是加入世贸组织以后，中国和其他 国家、地区之间的经济开放程度不断提高，相互交融的程度日益加深， 国外的商品、劳动力、技术、信息这些生产要素要无限制的进入中国 市场。为了适应这种全球化的背景，各国普遍采取经济开放政策来促 进本国经济的发展。经济全球化的核心问题就在于怎样给市场主体一 个平等的法律主体地位。只有机会平等，公平竞争，才能得到资源最 优化和实现效率醉大化。因此任何国家的任何超国民待遇都是违反 w t o 所蕴涵的自由、公平等要求，以及经济全球化的要求，是我们对 内外有别的企业所得税要重新反思。对企业所得税进行统一立法后， 对外资企业的倾斜性规定被取消，内资和外资企业适用相同的法律规 定，即没有歧视己没有额外的税收负担，这在全球化背景下所必需进 行的与国际接轨的统一税制。 ( 二) 我国经济发展和引资条件日益成熟 我国市场经济发展的初期需要定的资金投入，需要刺激部分市 场主体的活力，对外税收优惠政策受到了很好的效果。这些年来经济 处于个高速增长期，平均经济增长率达到了7 。此外税收收入的 增长也不容忽视。1 9 9 4 年全国的税收收入只有五千亿元，1 9 9 9 年第 一次突破一万亿元，2 0 0 3 年第一次突破两万亿元，2 0 0 5 年突破3 万 亿元，2 0 0 7 年达到了4 9 万亿元9 。经济和税收收入的快速增长，使 国家有能力去承受企业所得税改革所带来的种种问题，是改革的最佳 时机。 也正是由于我们有了强大的财力保障，国家才能去考虑什么是公 平公正的引资渠道，税收优惠是不是能继续在新形势下发挥其应有的 9 由当地税务局协助提供资科 1 3 作用。研究表明，税收优惠政策是吸引外资的重要因素之一，但绝不 是决定性的因素。跨国公司在实现一体化扩张的过程中，最关心的是 基础设施、现有外资状况、工业化程度和市场容量大小，丽不仅仅是 优惠政策1 0 。因此随着我国经济的发展，我国持续高速增长的经济实 力、庞大且极具潜力的国内市场以及低成本的劳动力优势等因素对吸 己jlp l - 资的作用将会越来越大，而涉外税收优惠政策的作用将会相对减 弱。尤其是在加入世贸组织以后，我国对外界开放程度更高，对外资 的吸引力也更大。在这种情况下，取消对外资所得税的倾斜性优惠， 并不会对外资的进入造成太大的影响。况且统一立法并不是完全取消 对外资企业的税收优惠，而是要对外资企业实行与内资企业相同的税 收优惠。 ( 三) 其他税制的改革经验提供两税合并的条件 近年来，我国其他各领域的税制改革都取得了良好的成效，这使 得我国在建立统一的企业所得税方面具备了一定的改革经验和实力。 如：我国已按国际惯例改革了流转税，使内强资企业在流转税征收上 享受同等的待遇。本国公民和外国公民已适用同部个人所得税 法；在关税征收上，已经取消了井商投资企业的设备进口关税免税 待遇，等等。两税合并是为了和国际接轨，在很多制度设计上符合市 场经济的要求，其他税制改革的成功经验使两税合并在税基确定等重 要方面亦无大碍，另外，我国即将实行的增值税改革是我国又一应对 w t o 的一顼基本税制改革的举措，即将我国生产型增值税改为消费型 增值税。丽企业所得税合并改革主要表现为内资企业税率下调，外资 企业税率上升。对于外资企业而言，我国将增值税改革和所得税改革 一并推出，可以使两个税种改革所导致的税赋增减效应在一定程度上 相互抵消，从而减少因企业所得税合并带来的税负压力。以上情况表 明了我国已经具备了从根本上解决内外资企业公平税负问题的条件。 1 0 陈少英统一企业所得税的法律思考财务与会计2 0 0 7 颦5 期 1 4 四两税合并的内容 新企业所得税法最重要的内容就是规定普遍适用于各种类型企 业的企业所得税的构成要素。只对旧所得税法在企业所得税构成要素 规定上的差异，合并后的企业所得税法从以下几个方面实现了统一： ( 一) 统一企业所得税的纳税主体 无论企业采取何种法律组织形式，其经济实质都是“以盈利为 目的的经济组织体 。其税收负担不得因其投资资金的不同有所差异。 统一后的企业所得税对作为企业所得税纳税主体的“企业 做出了明 确的规定。参照各国对个人以外的组织或尸体课税，大多是以法人作 为标准来确定纳税人，新所得税法也以具备法人资格作为基本的标准 来确定纳税人。废除了原内资企业所得税法中以“独立经济核算 等 原则确定纳税人的规定，而是明确了作为企业所得纳税人的“企业 应当是具备法人资格的“企业和其他就经济组织，不具备法人资格 的企业，如个人独资企业和合伙企业，无论投资资金来源如何，均不 适用于企业所得税税法。由于新所得税法不再按资金来源进行区分， 而是根据其纳税义务的范围进行区分，即采取了国际上通用的做法， 按照“登记注册地的标准 、“实际管理机构地标准 、“总机构标准”， 将企业分为“居民企业 和“非居民企业。居民企业承担全面的纳 税义务，就应当就其来源我国境内、内外的全部所得承担纳税义务； 而非居民纳税人仅就来源于我国境内的所得承担有限的纳税义务。 ( 二) 统一企业所得税税率 原内资企业和外资企业所得税的名义利率均为3 3 。但对外资 企业还规定有2 4 和1 5 等多档优惠税率，是内资企业和外资企业的 名义税率和实际税负存在较大的差别。税率是确定税负的要素之一， 反映的是征税的深度，税率的差异是造成内、外资企业税收负担不公 平的重要因素。合并企业所得税的重要内容之就是统一适用于企业 所得税税率。我国主要的周边国家和地区平均税率为2 6 7 ，全世界 1 5 9 个实行企业所得税的国家和地区的平均税率为2 8 6 ，我国原有 的3 3 的税率明显偏高，不利于我国企业参与全球范围内的市场竞争， 也不利于外资的吸引。 ( 三) 统一企业所得税的税基 税基即课税计算基础或课税标准，即是应税客体的数量，反映 的是在某征税关系中具体“可税 的量化的收益额度，是从量上来限 定征税对象，属于量的规定性。企业所得税法制度税前成本费用等 支出的扣除办法和标准，直接关系到企业所得税的税基，直接影响企 业的实际税负。原企业所得税制在收入的确认、成本费用等支出的扣 除方面，对内外资企业的规定都不尽一致，也是造成内外资企业税负 不平等的重要因素之一。为此，新所得税法遵循了计算应纳税所得额 应以收入和可扣除费用之间的差额为基础的原则，对“收入的范围 做出了明确的规定，明确规定以“货币形式和非货币形式取得的收入 “为计算应纳说所得额的基础。同时，对“非应税收入 和“免税收 入 、不计入应纳税所得额范围的收入类型：如国债利息收入、财政 拨款等都做出了明确规定。同时，为了解决各项支出扣除政策不统一 的问题，也对企业实际发生的各项支出扣除政策进行了统一和规范。 企业实际发生的和经营活动相关的、合理的支出，包括成本、费用、 税金、损失和其他支如都可以在计算应纳税税额时进行扣除。对以往 内资企业不能完全据实列支的成本费用，如工资支出、公益性捐赠支 出和企业研发费用都允许根据实际发生额如实扣除。同时，新法对企 业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和 存货等方面的支浅也做出了统一的规定。 ( 四) 税收优惠政策的整合 合并后的企业所得税从市场经济的整体出发，以国家产业政策为 划剑文财政税收法第二版法律i i j 版铂：2 0 0 4 年9 月 1 6 导向，坚持产业优惠为主，区域优惠为辅的税收优惠原则，构建了统 一适用于内外资企业的税收优惠政策。首先，保留了一些原有的优惠 措施。如保留对农林牧渔业、公共基础设施投资的税收优惠；对小型 微利企业也仍然给予低税率的优惠；对我国鼓励类发展的行业所采用 的优惠措施依然不变q 其次，扩大了一些原有的优惠政策的范围。原 来适用于外资企业特定产业发展的税收优惠政策措施，扩大到了同时 适用于内资企业，使之称为具有普适性的优惠政策，促进改特定产业 的整体发展。如取消了对高新技术产业的1 5 的低税率优惠的区域限 制；增加对创业投资等企业的税收优惠；将环保、节水设备投资抵免 企业所得税政策扩大到环境保护、节水节能、安全生产等专用设备。 再则，取消些原有的税收优惠政策。对不符合我国产业政策、区域 政策发展的税收优惠政策己被取消，尤其是资金来源为条件设定的税 收优惠。如取消对新设立和过渡期结束后的生产性外资企业定期减免 税收优惠政策以及产品主要出口的外资企业减半征收的优惠政策。最 后，改变税收优惠的具体方式，将直接优惠方式改为间接优惠。我国 原有的税收优惠形式主要采取的是直接优惠的方式，但在我国于投资 国未签订税收饶让条款的情况下，我国提供的税收优惠实际上外国投 资者并不能实际受惠。因此，统一后的企业所得税税法应当改变提供 税收优惠的方式，将直接优惠改为间接优惠。如对劳服企业、福利企 业所支付的残疾人员工资、资源综合利用企业生产符合产业政策的产 品所取得收入、企业的研究开发费用等允许其加计扣除，允许企业的 固定资产缩短折旧年限或加速折旧。 通过整合后，新企业所得税法法中的优惠政策，其产业导向和区域导 向应当更为明确，重点更为突出，在保持政策的稳定性和连续型的基 础上，通过对高新技术产业提供税收优惠政策，有利于促进技术创新 和科技进步，推动技术创新和科技进步，推动产业升级，实现国民经 济的可持续发展。 第二章两税合并对内资企业的影响 一、税率统一对内资企业税负的影响 ( 一) 税负程度分析 企业所得税的嘉低是影响企业税后利润的关键。两税合并以后， 内资税率下调，这为内资企业的净利润的增长带来良好的预期。计算 两税合一对内资企业的净利润有6 - 8 的提升幅度，3 年一5 年的缓冲 期内，净利润增长幅度接近9 篱。也就是说，即便内资企业没有自然 增长率，就依赖税收改革的结果就可以使内资企的税后净利润增长 9 特别是实际税负为3 3 的内资企业受益最大。 企业所得税法第四条规定：企业所得税的税率为2 5 ；第二 十八条规定：符合条件的小型微利企业，减按2 0 的税率征收企业所 得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按1 5 的税率征收企业 所得税。1 9 9 3 年王2 月王3 吕国务院发布的中华入民共和国企业所 得税暂行条例( 以下简称暂行条例) 第三条规定：纳税人应纳税 额，按应纳税所得额计算，税率为3 3 为照顾众多小型企业的实际 困难，也参照世界上一些国家对小企业采用较低税率征税的优惠照顾 办法，对年应税所得额在3 万元以下( 含3 万元) 的企业，按1 8 的 税率征收企监所得税；对年应税所得额超过3 万元至l o 万元( 含王o 万元) 的企业，按2 7 的税率征税。条例对小型微利企业的界定 条件采取了较为宽松的标准。第九十二条规定：企业所得税法第二十 八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁 止行业，并符合以下条件的企业：( ) 工业企业，年度应纳税所得 额不超过3 0 万元，从业人数不超过1 0 0 人，资产总额不超过3 0 0 0 万 元；( 二) 其他企业，年度应纳税所得额不超过3 0 万元，从业人数不 超过8 0 人，资产总额不超过1 0 0 0 万元。依照上述标准，大多数中小 企业将被界定为小型微利企业，实行2 0 的优惠税率。据资料显示： 从降低内资企业税负来看，如果仅考虑税率下调这一因素，对内资企 业来说，每年税负降低额在7 2 2 5 0 亿元 - - - 1 2 3 4 5 2 亿元之间；如果 考虑现行所得税优惠政策清理和减少的话，每年税负降低4 0 5 2 9 亿 元1 0 3 2 7 9 亿元。疆 总体来讲，因新的法律法规的实施，由于税率的降低，大部分内 资企业的企业所得税将呈下降趋势，有利于企业修养生息，增强发展 后劲，为内资企业参与国际市场的竞争提供了有利条件。 ( 二) 行业角度分析 如果简单地从税率调整的角度进行分析，可以简单地认为